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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三一九五號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月八日台八十八 訴字第○五九○七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱 中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二六三、六三四元，被告乃核發稅單補徵該年 度綜合所得稅一九、四五二元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願 、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略以︰一、財政部稅制委員會於所編印各版所得稅法令彙編中，向人民 宣示「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」 。經查七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十 八年台財稅三八五○一號函及行政院秘書長台八十四財三七○○七號函，則前開二函 必須經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲對本件品位加 給或技術津貼起課稅賦，必須重新函示。是以財政部及行政院欲起課中科院非軍職員 工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則即違反「禁反言 –政府機關言出必行，不能反悔」之原則。二、自六十八年稽徵機關函示徵免原則以 來，至八十四年確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐 稽徵處及被告據實說明，而主管機關以前述七十九年、八十三年、八十七年所得稅法 令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等 主張，認為財政主管機關之不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院 或其他公務行政機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴 之法律效力，因而作成生涯規畫，處置財產，復無扣繳憑單，故應有行政法上「信賴 保護」原則之適用。依鈞院七十六年度判字第四七四號判決意旨，及一般法學原理， 皆言「信賴保護原則」係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當安排， 政府機關應給予保護或給予合理補償而言。是以財稅機關在七十九年、八十三年版所 得稅法令彙編中之前開宣示及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八年台財稅三 八五○一號函無效之法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政 院台八十四財三七○○七號函發布前享有信賴保護的利益。因此往前補課五年稅之處 分顯然違背財稅機關之承諾，實屬違法。三、所得稅法第九十四條第一項規定「扣繳 義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑 單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款 後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向 納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人中科院主辦會計，有先行代納稅義務人繳 納之義務。另所得稅法第八十九條固規定：「扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤 不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。」惟並不適用 於中科院非軍職員工五年補課稅案件，蓋以中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事 ，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從也。所以財政部及其所屬各區國 稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法法定之程序正 義。四、財政部六十八年台財稅第三八五○一號函之徵免原則及行政院台八十四財三 七○○七號函補充規定，明顯變更人民之權利、義務，有牴觸中央法規標準法第五條 、第六條之爭議，復未遵同法第七條即送立法院之規定，亦明顯有違程序上之正義。 五、就稅捐稽徵法與所得稅法之規範言，稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為課 徵所得稅之特別法，依特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款 、第三款之規定，目標對象顯然為中科院，及其上級機關國防部、行政院。六、請命 中科院參加訴訟，行言詞辯，並將原處分及一再訴願決定一併予以撤銷等語。 被告答辯意旨略以︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各 項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之 單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪 給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其 聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以 該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取 得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員 之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，依行為時所得稅法第四條第 八款但書、財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函、八十四年八月 十四日台財稅字第八四一六四一四一八號函及行政院秘書長八十四年十月十七日台八 十四財三七○○七號函規定，原核定以系爭所得二六三、六三四元，併課當年度綜合 所得額，核定應補稅額一九、四五二元，要無不合。二、原告主張於申報所得稅時， 即依當年扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而在認定標準未明確前， 追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則一節。按財政部六十八年十一 月三十日台財字第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定 額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於 年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所 得應合併申報課稅，已臻明確。三、原告主張自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來 ，至民國八十三年十一月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多 次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關除以所得稅法令彙編之函示，及 不作為默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張一節，查就中科 院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前之八十 年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多 次函請中科院提示資料供核，是原告主張委無可採。且按現行所得稅法對此相關之規 定，係於五十二年制定，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規 定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，於法並無不合。四、 原告主張按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先向扣繳義務人進行追 繳，而不得向納稅義務人徵收一節，查本件原告依所得稅法第二條、第七十一條第一 項既有應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原告未依規定合併申報，原告據以 併課補徵，要無不合。五、綜上所述，本件原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並 無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。 理 由 按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、 教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學 或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學 金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第 四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得， 為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額； 前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按 年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費 及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法 第十四條第一項第三類所明定。本件被告以原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏 報取自中科院之薪資所得計二六三、六三四元，爰核定補徵稅額一九、四五二元。原 告訴稱：（一）財政部六十八年台財稅三八五○一號函及行政院秘書長台八十四財三 七○○七號函，未經各權責機關重新核定，應不能據以起課本件所得稅。（二）中科 院認定本件所得免稅，多次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，各稅捐機關並已默 示同意，復無扣繳憑單之發給，原告已信賴本件所得為免稅，應有「信賴保護」原則 之適用。（三）扣繳義務人即中科院主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務，另 依從新從輕原則，被告不得對原告追課五年稅捐。（四）前開財政部行政院秘書長函 ，明顯變更人民之權利、義務，牴觸中央法規標準法第五條、第六條及第七條之規定 ，明顯違反程序上之正義。（五）依特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法第二十一條 第一項第一款、第三款之規定，對象顯然為中科院，及其上級機關國防部、行政院， 而非原告云云。經查：（一）本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中 科院之本件所得一節，為訴辯雙方所不爭，自屬實情。（二）中科院之預算雖分別依 計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍 職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標 準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼 。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全 部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之 報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。另被告於八十二年 間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月 給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致被告 ，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並 按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與 研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助 費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給 付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員 工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性給與，且其係依職級按月定額支給，為提 供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類 之規定，核非免稅之薪資所得。（三）原告之系爭非免稅所得，應依法報繳而未為之 ，且其應納稅款未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告自得依上開行為時所 得稅法規定，發單補徵稅款。（四）財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋原 已明白指出凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅 ，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅 法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示 。又縱前開財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函未收列於財政部稅制委員會編 印之七十九年版、八十三年版、八十七年版所得稅法令彙編，嗣後不得再予援用，惟 被告亦未另為其他處分使原告信賴本件所得係屬免稅，是原告不得主張其已信賴本件 所得係屬免稅，而應受信賴原則之保護。（五）本件原告之所得應課徵所得稅，係依 據行為時所得稅法第四條第八款之規定，並非財政部（六十八）台財稅第三八五○一 號函或行政院秘書長八十四年十月七日（八十四）台財三七○○七號函；姑不論所得 稅法令彙編未收錄該二函，亦無須待權責機關另為核定始得課徵本件稅款之可言。（ 六）所得稅法第九十四條固規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並 依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核 定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數 由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此乃課與扣繳義務人 有關扣繳義務之規定，而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納 稅義務順位，況政府機關之扣繳義務人，一般以機關首長或會計人員之自然人名義行 之，中科院亦然，而應補繳系爭「品位加給」或「技術津貼」所得稅者，為數千百人 ，金額龐大，顯然無從向扣繳義務人追繳，依所得稅法第八十九條第二項前段規定， 稽徵機關自得逕向納稅義務人徵收，原告既有納稅義務，被告自仍得逕對原告補課稅 款。（七）前開財政部（六十八）台財稅三八五○一號函及行政院秘書長八十四財三 七○○七號函均係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，以利適用，並非就法律未規 定事項依職權為補充之規定，並未具有變更人民權利義務之效力，亦非中央法規標準 法所定之法規，自無須依該法第七條於發布後送立法院，原告以前開各函有違中央法 規標準法第五條、第六條、第七條規定云云，並非可採。（八）按特別法優於普通法 之原則，係於不同之法律就同一事項為規定時，始適用之。查稅捐稽徵法第二十一條 有關稅捐核課期間之規定，於所得稅法中並未就此事項重為規定，前開二法律之間， 自無庸比較何者為普通法、特別法以決定孰先適用。原告以所得稅法係稅捐稽徵法之 特別法，認有關核課期間之規定係針對中科院、國防部及行政院而為，進而謂補課稅 捐之對象為中科院等，並非原告云云，自非有據。（九）本件事證已然明確，無行言 詞辯論及命中科院參加訴訟之必要。綜上所述，本件原告依法應申報系爭所得而未申 報，被告依首揭規定補徵原告稅款一九、四五二元，一再訴願決定遞予維持，均無違 誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 三十 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 吳 明 鴻 評 事 陳 光 秀 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 彭 秀 玲 中 華 民 國 八十八 年 七 月 三十 日