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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三一九六號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月三日台八十八 訴字第○四八一○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶蘇碧珠取自國防部中山科 學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）五一九、五一○元，被告 乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅五○、八五一元，原告不服，申經復查結果，未准 變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意 旨如次： 原告起訴意旨及補充理由略以︰一、在財政部六十八年函示徵免原則適用之前，早於 五十五年中科院成立之初，即實施研究補助費及技術津貼之發放制度，並奉當時國防 部核示免稅，免稅認定之理由，悉依專案計畫之有無、員工對各專業之各別貢獻之程 度、技術能力反應在專業計畫之成效，以及從事高危險性或犧牲個人權益及福祉以符 合國家安全及國防科技政策等因素考量。研究計畫結束後，研究補助費、技術津貼亦 不復存在，未直接參與專案計畫之人員，自始均不得支領是項補助，而品位職級之高 低，需視貢獻程度而定。上述認定理由並未違反財政部六十八年函示之徵免原則，其 符合免稅要件，實有法源基礎。免稅之事實已逾十五年，且為稅捐機關所知悉，於八 十年間桃園縣稅捐稽徵處查處仍默許免稅，中科院以（八十一）訓誠字一六八七三號 函財政部臺灣省北區國稅局證明免稅理由，該局亦無疑義。二、自六十八年稽徵機關 函示徵免原則以來，至八十三年確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多 次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關以不作為之默示同意此部分為免 稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，誤認為財政主管機關之不作為默示，乃 基於行政一體，授權國防部及中科院或其他公務行政機關之相互認定並合於行政行為 明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，應有行政法上「信賴保護」原則之 適用。依中央法規標準法第十四條規定，自八十四年行政院台財三七○○七號函示之 日起始發生應課稅之效力。三、原告與中科院之契約約定事項所指薪給包括全部給與 ，僅適用於違約時之處罰條款，並非全盤適用，故於「中科院各職類人員管理作業程 序」中，有關退休、資遣、撫卹、年終獎金、績效獎金及各項補助費等均以本薪為薪 資計算基礎，並未涵蓋品位加給及技術津貼為薪資之一部。四、國防部核定發給對象 除中科院非軍職人員外，尚涵蓋中科院軍職人員及各軍種軍職及非軍職人員，而該等 人員就是項給予仍維持免稅，姑不論是項給付之性質為何，相同事件在沒有正當理由 下，未為相同之處理，即產生差別待遇，有違平等原則。另臺灣省衛生處依據行政院 核定加強農村保健計畫護罩之醫師醫學研究獎助金，既係獎勵對醫學特定研究而給與 者，可適用所得稅法第四條第八款規定免稅( 財政部六十八年十二月二十九日台財稅 第三九四九○號函）而中科院非軍職員工所領之品位加給（技術津貼）則為獎勵對軍 事科學特定研究而給與者，卻不能免稅，亦有違憲法平等原則。五、財政部稅制委員 會於所編印各版所得稅法令彙編中，向人民宣示「本部及各權責機關所對外發布舊函 示，非經其重行核定，一律不再援引適用」。經查七十九年、八十三年、八十七年版 之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八年台財稅三八五○一號函及行政院秘書 長台八十四財三七○○七號函，則前開二函必須經各權責機關重新核定後，始重新生 效，是以財政部及行政院如欲對本件品位加給或技術津貼起課稅賦，必須重新函示。 是以財政部及行政院欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻 重新函示，方能起課，否則即違反「禁反言–政府機關言出必行，不能反悔」之原則 。六、自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來，至八十四年確定應稅之期間，中科院 依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關以前 述七十九年、八十三年、八十七年所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部 分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關之不作為默示， 乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務行政機關之相互認定並合於行 政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作成生涯規畫，處置財 產，復無扣繳憑單，故應有行政法上「信賴保護」原則之適用。依鈞院七十六年度判 字第四七四號判決意旨，及一般法學原理，皆言「信賴保護原則」係指人民信賴政府 機關之決定，就其生活關係已有適當安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言 。是以財稅機關在七十九年、八十三年版所得稅法令彙編中之前開宣示及長期不作為 之默示，所造成之財政部六十八年台財稅三八五○一號函無效之法律效力，應使中科 院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號函發布前享有 信賴保護的利益。因此往前補課五年稅之處分顯然違背財稅機關之承諾，實屬違法。 七、所得稅法第九十四條第一項規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人 ，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機 關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足 之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務 人中科院主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。另所得稅法第八十九條固規定 ：「扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機 關得逕向納稅義務人徵收之。」惟並不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案件，蓋 以中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，復有國防部、行政院等上級機關可資追 究，非無從也。所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年 稅之處分，顯然有違所得稅法法定之程序正義。八、財政部六十八年台財稅第三八五 ○一號函之徵免原則及行政院台八十四財三七○○七號函補充規定，明顯變更人民之 權利、義務，有牴觸中央法規標準法第五條、第六條之爭議，復未遵同法第七條即送 立法院之規定，亦明顯有違程序上之正義。九、就稅捐稽徵法與所得稅法之規範言， 稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為課徵所得稅之特別法，依特別法優於普通法 原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標對象顯然為中科院 ，及其上級機關國防部、行政院。十、綜上所述，本件原處分及一再訴願決定均有違 誤，請求命中科院參加訴訟及行言詞辯論後，一併予以撤銷等語。 被告答辯意旨略以︰一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給 與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位 或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標 準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱 人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院 非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之 報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「 科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，依行為時所得稅法第四條第八款 但書、財政部六十八年十一月三日台財稅字第三八五○一號函、八十四年八月十四日 台財稅字第八四一六四一四一八號函及行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財 三七○○七號函規定，原核定以系爭所得五一九、五一○元，併課當年度綜合所得額 ，核定應補稅額五○、八五一元，要無不合。二、原告主張於申報所得稅時，即依當 年扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補 徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則一節。按財政部六十八年十一月三日 台財字第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者 ，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算 申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併 申報課稅，已臻明確。三、原告主張稅捐機關人員逐年審閱中科院相關之會計資料， 對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費 ，屬免稅所得乙節，經查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、 申報情事，於被告成立前之八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請 依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，是原告主張委無可採。 且按現行所得稅法對此相關之規定，係於五十二年制定，對系爭「品位加給」及「技 術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜 合所得稅，於法並無不合。四、原告另主張臺灣省衛生處依據行政院核定加強農村保 健計畫設置醫師醫學研究獎助金，可以免稅，而原告之所得則否，有違憲法公平原則 一節，查本件所得與前開醫師醫學研究獎助金並不相同，與本件之補徵無涉，原告之 主張委無足採。六、綜上所述，本件原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤 ，請准判決駁回原告之訴等語。 　　理 由 按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、 教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學 或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學 金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第 四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得， 為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額； 前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按 年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費 及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法 第十四條第一項第三類所明定。本件被告以原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏 報取自中科院之薪資所得計五一九、五一○元，爰核定補徵稅額五○、八五一元。原 告循序提起行政訴訟如事實欄起訴意旨所載。惟查：（一）本件原告八十二年度綜合 所得稅結算申報，漏報取自中科院之本件所得一節，為訴辯雙方所不爭，所爭執者乃 本件所得是否為應稅所得。（二）中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工 之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或 參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準 表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約 定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領 受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法 第四條第八款免納所得稅規定之適用。另被告於八十二年間派員前往中科院瞭解結果 ，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一 年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所 得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各 項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員 研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經 由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之 負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之 所得，屬經常性給與，且其係依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行 為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所 得。（三）原告之系爭非免稅所得，應依法報繳而未為之，且其應納稅款既未逾稅捐 稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款， 即與租稅法定原則無違。（四）財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋原已明 白指出凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並 未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第 九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。而 稅捐應否課徵、如何課徵，事屬稅捐機關之權責，並非國防部之權限，縱國防部長期 以來均認本件所得不應課稅，對被告及其他稅捐機關亦無何拘束力，原告亦無由對之 產生免稅之信賴，是原告所述其應否信賴原則之保護云云，並無可取。（五）本件原 告之所得應課徵所得稅，係依據行為時所得稅法第四條第八款之規定，並非依據行政 院秘書長八十四年十月七日（八十四）台財三七○○七號函；而納稅義務人自所得稅 法公布施行後即有依該法繳納所得稅之義務，不待行政院秘書長前開函之發布。且前 開法文於五十二年公布施行後，迄未經修正，則被告對原告課徵稅款，並無追溯適用 法文而為課稅之可言。是原告謂本件所得縱應課稅，亦應於前開行政院秘書長函發布 後始可課稅云云，並無可採。（六）臺灣省衛生處依農村保健計畫發給醫師之醫學研 究補助費，與本件稅款應否補課，分屬二事，縱有應稅與否之差別，亦無違公平原則 之可言。（七）有關稅捐稽徵之法令與有關退休、資遣、撫卹之法令、契約，原各有 其目的，就同一名稱之事項，適用於不同場合，其內涵仍可互異。是則法令或原告與 中科院所訂契約中有關退休、資遣、撫卹等規定、約定），縱未將本件研究補助費作 為薪資之一部，仍無礙於本件所得係屬非免稅之薪資之認定。（八）扣繳憑單僅屬證 明所得金額及扣繳稅款數額之證明文件，而非產生結算申報義務之要件，原告於取得 系爭所得後，既知所得之來源及數額，無不能申報之可言，原告謂其未取得扣繳憑單 無法申報，即謂其無申報義務，並無足取。（九）本件原告之所得應課徵所得稅，係 依據行為時所得稅法第四條第八款之規定，並非財政部（六十八）台財稅第三八五○ 一號函或行政院秘書長八十四年十月七日（八十四）台財三七○○七號函；姑不論所 得稅法令彙編未收錄該二函，亦無須待權責機關另為核定始得課徵本件稅款之可言。 （十）所得稅法第九十四條固規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人， 並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關 核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之 數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此乃課與扣繳義務 人有關扣繳義務之規定，而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之 納稅義務順位，況政府機關之扣繳義務人，一般以機關首長或會計人員之自然人名義 行之，中科院亦然，而應補繳系爭「品位加給」或「技術津貼」所得稅者，為數千百 人，金額龐大，顯然無從向扣繳義務人追繳，依所得稅法第八十九條第二項前段規定 ，稽徵機關自得逕向納稅義務人徵收，原告既有納稅義務，被告自仍得逕對原告補課 稅款。（十一）前開財政部（六十八）台財稅三八五○一號函及行政院秘書長八十四 財三七○○七號函均係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，以利適用，並非就法律 未規定事項依職權為補充之規定，並未具有變更人民權利義務之效力，亦非中央法規 標準法所定之法規，自無須依該法第七條於發布後送立法院，原告以前開各函有違中 央法規標準法第五條、第六條、第七條規定云云，並非可採。（十二）按特別法優於 普通法之原則，係於不同之法律就同一事項為規定時，始適用之。查稅捐稽徵法第二 十一條有關稅捐核課期間之規定，於所得稅法中並未就此事項重為規定，前開二法律 之間，自無庸比較何者為普通法、特別法以決定孰先適用。原告以所得稅法係稅捐稽 徵法之特別法，認有關核課期間之規定係針對中科院、國防部及行政院而為，進而謂 補課稅捐之對象為中科院等，並非原告云云，自非有據。（十三）本件事證已然明確 ，無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要。綜上所述，本件原告依法應報繳系爭所 得而未報繳，被告依首揭規定補徵原告稅款五○、八五一元，一再訴願決定遞予維持 ，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 三十 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 吳 明 鴻 評 事 陳 光 秀 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 彭 秀 玲 中 華 民 國 八十八 年 七 月 三十 日