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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三二○一號 　　原　　　告　頂好企業股份有限公司 　　法定代理人　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月二十七日 台八十七訴字第一二七三八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，被告依查得資料，以原告轉投資太 平洋租賃股份有限公司（以下簡稱太平洋公司），持有股數為七六七、五○○股，每 股面額十元，因該公司與太設企業股份有限公司（以下簡稱太設公司）合併，合併後 存續公司為太設公司，合併基準日為八十二年十二月二十二日，並以八十一年十二月 三十一日為計算合併換股比例決算基準日，換股比例為太平洋公司股票一股折換太設 公司股票一‧二六股，合併後原告取得太設公司九六七、○五○股，每股面額十元， 其中一、九九五、五○○元屬盈餘轉增資部分，原告漏未申報，乃依行為時所得稅法 第四十二條規定，以其中百分之二十計三九九、一○○元予以併計增列所得，並依同 法第一百十條第三項規定，按短漏所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之 金額處以○‧五倍之罰鍰計四四、八八○元。原告不服，就股利所得及罰鍰部分，申 經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘 敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略以：一、原告未曾取得行政院決定書所載之「太設開發實業股份有限 公司」之股票。再訴願決定書所謂太平洋公司與太設公司合併，合併後存續公司為「 太設開發實業股份有限公司」不知何所指。二、本件原處分違反所得稅法第八十九條 第二項規定：（一）縱如被告所認之因本件公司合併有所謂「盈餘轉增資」一、九九 五、五○○元屬股票股利所得時，依所得稅法第八十九條第一項第一款規定亦屬應由 存續公司先扣繳稅款並填報扣繳憑單，再由原告按存續公司依所得稅法施行細則第十 一條規定開具扣繳憑單，始得結算申報，惟本件迄今並未見有稽徵機關將消滅公司未 分配盈餘之核定通報存續公司及所在地之稽徵機關，故至今該存續公司未有已經被告 核定之未分配盈餘之通報，因而未填報扣繳憑單寄予原告，則原告又何能依同上法規 檢附扣繳憑單結算申報之。（二）被告既稱本件公司合併有「盈餘轉增資」之股票股 利所得，依所得稅法第八十九條第一項第一款規定，亦屬「扣繳義務人」未履行扣繳 責任之問題，依同條第二項規定，應俟該「扣繳義務人」有行蹤不明或其他情事，致 無從追究者，稽徵機關始得逕向納稅義務人徵收該部分應扣繳之稅款。惟本件公司合 併之存續公司並無行蹤不明或其他致無從追究之情事，被告又未扣除「扣繳義務人」 應先扣繳之稅款，即認原告應將上開「盈餘轉增資」之營利事業所得全數併入所得， 且無庸扣除「扣繳義務人」應扣繳之稅款，即認全數應向原告徵收之「補徵稅額新臺 幣八萬九千七百七十五元」乙項行政處分，明顯牴觸所得稅法第八十九條第二項規定 。三、本件縱令無所得稅法第八十九條第二項規定之適用，本件合併仍屬應適用財政 部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函規定，原告未於八十三年三月間申報 八十二年度營利事業所得稅時列入此項合併股票差額，亦與法相符。（１）本件公司 合併存續公司未填具扣繳憑單暨原告申報八十二年度營利事業所得稅時未併入所謂公 司合併換股股票票面差額，係因財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函 示：「有因合併而消滅之公司股東以原股票換取存續公司股票徵免規定：一、因公司 合併而消滅之公司，其股票之每股淨值小於存續公司之股票每股淨值，則消滅公司之 股東，按換股比例，換取存續公司股票之票面總額，將小於其原持有消滅公司股票之 票面總額，股東並未取得增發股票（份），不發生繳納所得稅問題。二、公司合併， 消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得 存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續 公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份）股東於取得時，免予 計入當年度所得課稅，但股東取得後轉讓時，應按全部轉讓價格認係證券交易所得， 在證券交易所得稅暫停課徵期間，可免納所得稅。三、公司換發上述股票時，應製發 『換股比率證明』俾便股東於出售此項股票時計算取得成本。」故原告為消滅公司之 股東換得存續公司股票之票面總額，雖大於原持有消滅公司股票之票面總額，原告因 此取得之存續公司以公司合併發生之所得（即資本公積）轉增資配發之股票，即應免 予計入取得當年營利事業所得稅課稅。本件原告為本件八十二年度營利事業所得稅申 報係在八十三年三月間，而財政部係於原告完成八十二年度所得稅申報五個月後，始 發布八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函規定自八十三年十月一 日起一律不再援引適用上開七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函示意旨。則 原告申報八十二年度所得稅引用上開七十年五月二十三日函示意旨，既在八十三年十 月一日之前，自無不可援用之理。１、有關「公司合併，因合併發生之所得轉增資配 發股票，股票於取得時，應否計入當年度所得課稅」乙節，財政部七十年五月二十三 日台財稅第三四一六○號函釋有以下規定：「公司合併，消滅公司之每股淨值大於存 續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額， 將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發 生之所得）轉增資配發之股票（份）股東於取得時，免予計入當年度所得課稅，但股 東取得後轉讓時，應按全部轉讓價格認係證券交易所得」甚明，惟財政部於八十三年 八月三十一日另以台財稅第000000000號函規定，自八十三年十月一日起上 開七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函一律不再援引適用。２、按「各機關 受理人民聲請許可案件適用法規時，如舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所 聲請之事項者，適用舊法規。」中央法規標準法第十八條但書定有明文。３、本件太 平洋公司、太設公司合併時間，係自八十二年五月至八十二年十二月三十一日期間， 原告係八十三年三月底前申報八十二年度營利事業所得稅者，故不論行為時係八十二 年五月至八十二年十二月期間，或八十三年三月間，財政部七十年五月二十三日台財 稅第三四一六○號函均未經主管機關廢除或加以禁止，且係有利於原告之規定，原告 自得援引適用之。４、嗣財政部雖於八十三年八月三十一日發函，自八十三年十月一 日起禁止再援引適用前開財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函，惟本 件公司合併暨原告申報八十二年度所得稅既在禁止引用期日之前，則原告依財政部七 十年五月二十三日台財稅第三四六一○號函意旨，將由太設公司以因公司合併發生之 所得轉增資配股，免計入八十二年度所得稅申報，核與上開函示規定相符。原處分及 訴願決定禁止原告援引適用，顯然錯誤。（２）本件合併公司所發生之換股股票票面 差額，係因公司合併發生之所得，依公司法第二百三十八條規定應屬「資本公積」。 詎被告竟將之列為「盈餘公積」，又不說明何以應係「盈餘公積」，原處分及一再訴 願決定認列「盈餘公積」乙節，牴觸公司法第二百三十八條規定。１、按「左列金額 ，應累積為資本公積：一、．．．四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額， 減除自該公司所承擔之債權額及向該公司股東給付額之餘額。」公司法第二百三十八 條明文規定。再參諸有關公司合併，因合併發生之所得轉增資配發股票，股票於取得 時，應否計入當年度所得課稅，財政部於七十年五月二十三日以台財稅第三四六一○ 號函示有「公司合併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之 股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票 面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份 ）股東於取得時，免予計入當年度所得課稅，但股東取得後轉讓時，應按全部轉讓價 格認係證券交易所得」之規定。２、本件合併公司所發生之換股股票票面差額所得， 既係太設公司依公司法第二百三十八條第四項規定、財政部七十年五月二十三日台財 稅第三四一六○號函意旨以公司合併所發生之所得轉增資配發之股票，原告於取得時 ，即應免計入該八十二年度所得課稅無疑。３、太平洋公司與太設公司合併，因消滅 公司股東按換股比例換得存續公司之票面總額大於原持有消滅公司股票之票面總額， 該項差額係因合併所發生之所得，依公司法第二百三十八條第四款規定應屬「資本公 積」。且上開財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函旨第二段說明，亦 屬「資本公積」。詎原處分及一再訴願決定不明所以竟稱係「盈餘公積」，又不說明 其以何依據得逕為「盈餘公積」之認定，明顯牴觸公司法規定暨上開財政部函示意旨 。綜上所述，本件原處分及一再訴願決定均有違誤，請求一併予以撤銷等語。 被告答辯意旨略以︰本件原告不服被告核定增列股利所得及處以罰鍰，以依財政部七 十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋，公司合併，消滅公司股東因換股取得 存續公司股票之票面差額，免予計入當年度所得課稅，本件合併消滅公司之股東所取 得者，並非消滅公司之股票，而係存續公司之股票，自無盈餘分配之問題，應僅係換 股所得，被告就所謂合併差額課徵盈餘分配所得，有違實質課稅原則，況本件並非單 純隱匿或漏報所得，而係就所得之性質適用法規發生疑義，致未申報，實無理由予以 裁罰云云，申經復查結果，被告以太平洋公司合併前帳列增資盈餘四七、五五四、○ ○○元，每股分配二‧六元，原告持有七六七、五○○股，計可分配盈餘一、九九五 、五○○元，系爭未分配盈餘，合併後存續之太設公司仍應以未分配盈餘列帳，不得 轉列資本公積，是原告因合併而增得之太設公司股份金額一、九九五、五○○元，係 屬盈餘分配殆無疑義，被告原核定依行為時所得稅法第四十二條規定，將其增得之股 票股利併計算其本年度所得額，尚無違誤。又原告漏報系爭股票股利收入之行為，縱 非故意，亦難謂無過失，原核定按其短漏所得額依當年度適用之稅率計算金額八九、 七七五元，處以○‧五倍之罰鍰四四、八八○元，亦無不合，乃未准變更。財政部訴 願及行政院再訴願決定除持與被告原處分相同之論見外，並以系爭因合併而增得之股 票，係因原告轉投資太平洋公司帳列未分配盈餘，於公司合併後經由存續之太設公司 配發，參諸財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋：公司合併時， 消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應 以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得 股權時列為當年所得課稅之意旨，自應列為原告投資收益並依規定計算其所得額。是 本件系爭股利所得為帳列未分配盈餘，而非「自因合併而消滅之公司，所承受之資產 價額，減除自該公司所承擔之債權額及向該公司股東給付額之餘額」，是原告所訴被 告原核定違反公司法第二百三十八條規定一節，核無足採。又系爭股利所得係存續公 司利用消滅公司分配盈餘及法定盈餘公積轉增資分配之所得，並非利用資本公積轉增 資配發之所得，自無財政部七十年五月二十三日台財稅第三四六一○號函之適用。又 公司利用未分配盈餘增資時，其對股東所增發之股份金額，除應依促進產業升級條例 第十六條及第十七條之規定辦理者外，應由公司於配發時按盈餘分配扣繳稅款，並由 受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅，為行為時所得稅法施行細則第七十 條所規定。而行為時促進產業升級條例第十六條及第十七條分別規定，公司以其未分 配盈餘增資供：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治汙 染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因 增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第八條所 規定之重要事業之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度 綜合所得額。公司員工以其紅利轉作服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股 票，創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之發生記名股票或出 資額，準用前條之規定，免予計入該股東當年度綜合所得額。本件太設公司既未依行 為時促進產業升級條例第十六條及同條例施行細則之有關規定申請股票股利緩課所得 稅，其對股東所增發股份金額，自不得免予計入該股東當年度之所得額，被告依規定 核定其增資年度之股利所得，並無不合。所訴本件差額所換發之股票，縱屬未分配盈 餘轉增資，依行為時所得稅法施行細則第七十條及行為時促進產業升級條例第十六條 規定，仍免計入本年度所得額云云，核不足採，遂駁回其訴願暨再訴願，並無不妥。 又原告訴稱被告原核定違反所得稅法第八十九條規定一節，查所得稅法第八十九條係 在列舉各類所得扣繳義務人及納稅義務人，俾使責有所專屬，以免糾紛，與本件無涉 ，所訴不足採據。綜上所述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請求 駁回原告之訴等語。 　　理 由 按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之 純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得 稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」 又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營 業虧損，致加計短漏之所得額後仍無納稅額者，應就短漏之所得依當年度適用之營利 事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為行為時所得稅 法第二十四條第一項、第四十二條、第一百十條第一項、第三項所明定。次按公司合 併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公 司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應 於取得股權時列為當年度所得課稅，復經財政部七十二年三月二十三日台財稅字第三 一九○四號函釋在案，上開財政部函釋意旨核與首揭所得稅法相關規定尚無違背，本 院自得予援用。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，被告以依查得資料認 原告轉投資太平洋公司，持有股數為七六七、五○○股，每股面額十元，因該公司與 太設公司合併，合併後存續公司為太設公司，合併基準日為八十二年十二月二十二日 ，並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基準日，換股比例為太平洋 公司股票一股折換太設公司股票一‧二六股，合併後原告取得太設公司九六七、○五 ○股，每股面額十元，其中一、九九五、五○○元屬盈餘轉增資部分，原告漏未申報 ，乃依行為時所得稅法第四十二條規定，以其中百分之二十計三九九、一○○元予以 併計增列所得，並依同法第一百十條第三項規定，按短漏所得額依當年度適用之營利 事業所得稅稅率計算之金額處以○‧五倍之罰鍰計四四、八八○元。原告不服，就股 利所得及罰鍰部分申經復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟，主張：（一）再訴 願決定書稱本件二公司合併後存續之公司為「太設開發實業股份有限公司」一節，係 屬錯誤。（二）本件迄今該存續公司未填報扣繳憑單寄予原告，原告不能檢附扣繳憑 單為結算申報。（三）本件所得之扣繳義務人未履行扣繳責任，其並非行蹤不明或其 他情事，致無從追究，被告於向扣繳義務人徵收該部分應扣繳之稅款前，不得向原告 徵收全數稅款。（四）依財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函，本件 所得免予計入當年度所得課稅。（五）本件合併公司所發生之換股股票差額，依公司 法第二百三十八條規定應屬「資本公積」，並非「盈餘公積」云云。經查：（一）太 平洋公司與太設公司合併後，存續之公司為太設公司，其全名應為太設企業股份有限 公司，再訴願決定書誤載為太設開發實業股份有限公司，乃根據合併契約書第一條所 致之誤載，並不影響本件違章事實之認定，先予敍明。（二）依被告調查所得，太平 洋公司於合併前，帳列增資盈餘為四七、五五四、○○○元，每股分配二‧六元，原 告持有七六七、五○○股，計可分配一、九九五、五○○元。依財政部七十二年三月 二十三日台財稅字第三一九○四號函意旨，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（ 保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘） 列帳，不得轉列資本公積，則本件原告因合併而增得之太設公司股份一、九九五、五 ○○元，自屬盈餘分配。又依前開財政部函所示：存續公司如利用未分配盈餘轉增資 ，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅之意旨，自應列為原告投資收益並依規定 計算其所得額。則本件系爭股利所得為帳列未分配盈餘，而非「自因合併而消滅之公 司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債權額及向該公司股東給付額之餘額 」，亦即非公司法第二百三十八條所定之資本公積，從而亦無財政部七十年五月二十 三日台財稅第三四一六○號函之適用。況前開函釋係依獎勵投資條例規定所為之釋示 ，獎勵投資條例業於七十九年十二月三十一日經總統公布廢止，有關函釋當然廢止， 而無從適用，不因財政部至八十三年八月三十一日始以台財稅第000000000 號函規定不再援引適用前開財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函而有 異。原告主張適用財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函之結果，本件 所得無庸課稅云云，亦非可取。（三）所得稅法第八十九條第二項固規定：「扣繳義 務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得向納稅 義務人徵收之。」惟此僅賦予稅捐稽徵機關得對扣繳義務人徵收稅款之權，亦即使稅 捐稽徵機關向扣繳義務人徵收稅款有選擇之權，而非用以免除或變更納稅義務人之納 稅義務或順位，縱有此規定，納稅義務人之納稅義務仍然存在。本件納稅義務人即原 告之納稅義務既未變更，被告未先向扣繳義務人徵收，而向原告徵收稅款，自無不合 。（四）依所得稅法第九十二條規定扣繳義務人固須開具扣繳憑單與納稅義務人，俾 納稅義務人得據以為所得稅結算申報，惟此並非所得稅結算申報義務之發生要件，納 稅義務人於取得所得後，對所得之數額、來源，業已知悉，縱扣繳義務人未開具扣繳 憑單，其亦非無從申報。本件原告既已取得本件所得，且能申報而漏未申報，即於法 未合，自不得以未取得扣繳憑單而免負逃漏稅捐責任。綜上所述，本件被告所為原處 分並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨請求予以撤銷，為無 理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 三十 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 吳 明 鴻 評 事 陳 光 秀 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十八 年 七 月 三十 日