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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三二一七號 　　原　　　告　台灣積體電路製造股份有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　被　　　告　新竹縣稅捐稽徵處 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月五日台財訴字第八 七○○一七六九三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告申報民國八十五年五月份營業人銷售額與稅額申報書時，將不得扣抵之進項憑 證，統一發票字軌號碼為ＣＤ00000000號及ＣＰ00000000號，金額 共計新台幣（以下同）七、二五一、七三七元，稅額三六二、五八七元，作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額，案經被告所屬竹東分處查獲，經審理違章成立，除補徵原不得 扣抵稅額三六二、五八七元外並處所漏稅額三倍罰鍰一、○八七、七○○元，原告就 興建體育館取得統一發票字軌號碼ＣＰ00000000號部分表示不服，提起復查 ，未獲變更，提起訴願、再訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如 次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查營業稅法第十九條第一項第二款「營業人左列 進項稅額，不得扣抵銷項稅額．．．二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。． ．．四、酬勞員工個人之貨物或勞務。」固為法所明定。又查，財政部七十五年十一 月二十七日台財稅第0000000號函釋，則進一步具體闡釋所謂『非供本業及附 屬業務使用之貨物或勞務』及『酬勞員工個人之貨物或勞務』之情形為：「營業人非 供本業及附屬業務使用之貨物或勞務以及酬勞員工個人之貨物或勞務，其進項稅額不 得扣抵銷項稅額，營業稅法第十九條第一項第二款、第四款定有明文。．．．所附設 診所、員工宿舍、餐廳及各項員工福利設施所發生費用之進項稅額應依上開稅法規定 辦理。」本函令所列舉項目無一不屬與員工個人直接有關之福利設施，其中當不包括 為業務目的所設置之設施－例如前述原告所興建之球類體育館。被告未探究法條函令 與原告真意，率然認定原告所興建之球類體育館即屬員工福利設施，自行推翻先前所 核准扣抵稅額，追處罰鍰於後，前後矛盾之審核標準，忽納稅義務人之權益至巨， 其處分顯屬違法失當。二、另查，財政部七十九年五月十二日台財稅第000000 000號函令明示：『營業人組設球隊對外參加活動，符合倡導運動，培育運動人員 ，提昇運動水準政策，亦可提昇公司知名度與商譽，進而促進產品銷售，其有關球隊 之支出，應屬與公司業務有關，其進項稅額准予扣抵銷項稅額。』探其主要意旨乃在 鼓勵營業人除了鑽營本身之營業利益外，也能兼負善盡提昇全民運動水準，倡導運動 之社會責任，亦可提昇公司知名度與商譽以及產品之銷售，可謂一舉數得。是按本函 令文義，其構成要件主要為：（一）營業人組設球隊，（二）對外參加活動，凡具備 此二項構成要件者，即為符合倡導運動，培育運動人員，．．．可提昇公司知名度與 商譽，進而促進產品銷售之情形而屬本函令之適用範圍，則有關球隊之支出，應屬與 公司業務有關，其進項稅額自可扣抵銷項稅額，殊無疑義。據此，原告為證明確屬符 合本函令之適用範圍，乃一再檢具原告所組羽球、網球及籃球等球隊代表公司對外參 加活動之照片、文宣報導及支出費用紀錄等相關資料予被告及訴願、再訴願等決定機 關作為證明，無奈屢遭漠不採，實令原告無法理解，更難心服。三、再者，訴願決 定機關台灣省政府於決定書中指稱：原告所組球隊係由公司從業人員組成之（業餘） 球隊，參加之比賽亦僅為科學園區所舉辦，目的係為『促進園區從業同仁友誼交流』 之活動．．．難認屬與公司業務有關．．．而駁回原告所提訴願。除再次罔視原告一 再陳明興建球類體育館之緣由外，竟逕自添加文字以曲解財政部七十九年五月十二日 台財稅字第七八○七一三六七四號函令之文義解釋，更加令人感到匪夷所思！果如訴 願決定機關之作為，政府行政機構均得任意添加文字曲解法令而作有利於己之解釋， 則法令何以服人民而為法制之圭臬﹖按前述函令中所謂『營業人組設球隊對外參加活 動』，應本於營業人（即公司）組設球隊並對外參加活動為已足，即符合「倡導運動 ，培育運動人員，提昇運動水準政策，亦可提昇公司知名度與商譽，進而促進產品銷 售」之目的。至其組成員究為「公司從業人員」，或應屬「業餘」、「職業」球隊， 甚或所參加活動（比賽）之性質及主辦單位為何．．．等並無任何必要性關聯，是未 見前述函令有任何著墨之處，無論就文字解釋或見文思義，斷無不明之理！訴願決定 機關不但未能明察秋毫，秉公論事用法，反以添字誤導文義方式，進一步罔顧事實與 原告之權益，著令原告難以平服；而再訴願決定機關財政部於其決定書中，更僅臚列 相關法條並片面採用被告與訴願決定機關之見解，避未就其七十九年五月十二日台財 稅字第七八○七一三六七四號函令多作闡釋，旋然即駁回原告之再訴願。凡此實難以 謂為公允，誠有輕率之嫌！四、誠如原告一再表陳者，原告為聯誼往來廠商推展業務 而組設之羽球、網球及籃球等球隊，代表公司對外參加比賽活動業已行之多年，均有 記錄可證。其間除參加園區管理局所舉辦之比賽活動外，並不時邀請往來之協力廠商 （例如：旺宏電子公司．．．）進行聯誼賽，凡此無論於業務之拓展、公司商譽之提 昇、以及運動之倡導上均有莫大之成效，已如前述。原告之斥資興建球類體育館，主 要目的本即為使所組球隊，平日有適當場地培訓球技，並作為舉辦比賽時之競賽場地 。是於該球類體育館完工時，即陸續舉辦以原告公司命名之『台積盃』球類比賽等； 近日活動則正舉辦「第三屆台積盃籃球賽」，比賽場地亦在原告之球類體育館，足見 原告所組球隊舉辦及對外參加比賽活動之積極。被告無由已審核無誤退回稅款於前， 復又強加入罪之詞追繳補稅於後，前後自相矛盾之審核標準，何以服原告而知所從﹖ 其處分不當，昭然若揭。五、末查，營業稅法第五十一條：「納稅義務人有左列情形 之一者，除追繳稅款外按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、 虛報進項稅額者。」之規定，乃在規範納稅義務人明知不應為而為之惡意或故意漏稅 行為，因其行為具有非難性，是應加以懲罰。其中所謂『虛報』係指漏稅行為具有惡 意或故意者而言。換言之，納稅義務人之漏稅行為必須具有惡意或故意之犯意，始能 該當『虛報』要件，主管機關方得依本條規定論處之－除追繳稅款外，按所漏稅額處 一倍至十倍罰鍰．．．。反觀本案情形，原告自始至終一再陳明原告先前於八十五年 初斥資興建球類體育館並將該項興建費用列為進項稅額提出扣抵，係依據營業稅法第 十五條之規定暨財政部七十九年五月十二日台財稅字第七八○七一三六七四號函令解 釋，於法並非無據。此由同年二、三、四月獲得被告審核通過並退回稅款已足以證之 ，原告據以按期憑證申報稅額，既無任何逃漏稅之犯意，更無惡意或故意之漏稅行為 ，自無從構成『虛報』要件。被告不應昧於其前後自相矛盾之審核標準，除追繳稅款 外，又入原告於『虛報進項稅額』之罪而加處三倍罰鍰。原處分之適法性，實令向以 篤實守法，堪稱業界模範生之原告深感質疑，自難以誠服。六、綜上所陳，原告為推 展業務目的而組球隊，興建球類體育館則係主要為供作球隊鍛鍊球技並比賽場地之用 ，絕非屬所謂『酬勞員工個人之福利設施』，意至顯明。完全符合財政部七十九年五 月十二日台財稅字第七八○七一三六七四號函令意旨無訛，其進項稅額自應得扣抵銷 項稅額。被告未能詳察事實，認事用法顯有違誤失當。七、另補述略謂：（一）、查 司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無 特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行 為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過 失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」簡言之，其主旨為：受行 政罰之行為應以故意或過失為構成要件，其中包括『推定過失』；而『推定過失』則 指行為人違反禁止規定或作為義務且不能舉證證明自己無過失之情形者。換言之，如 行為人無故意或過失（含推定過失）者，甚或人民並未違反法律上之義務時，即無受 行政罰之由。次查，法律上之『過失』乃指行為人應注意並能注意，而不注意者，謂 之。故如行為人已盡相當注意義務，即無『過失』可言。（二）、按原告於八十五年 二月至五月間之申報稅務，係依據法律規範之例行申報營業稅行為，是為善盡法律上 之納稅義務；而原告之所以將同年初興建球類體育館之興建費用列為進項稅額提出扣 抵，乃基於原告之查證財政部七十九年五月十二日台財稅字第七八○七一三六七四號 函及財政部七十五年十一月二十七日台財稅第0000000號函釋，顯應可為扣抵 者。足見原告據以按期憑證申報稅額，既無任何逃漏稅之犯意，自無從構成『虛報』 要件。原告既未違反其法律上之義務，而據以扣抵之函令查證步驟，更顯已盡相當注 意義務，是以，原告並無故意或過失情形，應無疑義。復以被告之陸續於同年二、三 、四月審核通過原告之申報並退回稅款，當足以證明被告已認可原告之扣抵申報行為 。惟被告之事後自行推翻先前審核所核准扣抵稅額，追處罰鍰於後，其自相矛盾之審 核標準，究其緣由，無非囿於對上述財政部函令之解讀不同罷了！惟倘因被告機關等 對於行政機關函令之解讀和原告不同而有爭議時，即旋然認定原告有『虛報進項稅額 』之故意或過失責任而科以原告三倍稅罰，實有入罪之嫌！（三）、被告於其答辯書 中指陳：「．．．財政部七十九年五月十二日台財稅字第七八○七一三六七四號函釋 ，所稱之營業人組設球隊對外參加比賽活動，應係針對營業人專為參加比賽而組設之 球隊（即組設職業球隊）．．．提昇公司知名度與商譽始有其適用．．．」，復次添 加文字以曲解財政部七十九年五月十二日台財稅字第七八○七一三六七四號函令之文 義。誠如原告一再於起訴狀中表陳者，前述函令所提及者為『營業人組設球隊對外參 加比賽活動』既未指職業球隊，亦未指專為參加比賽而組設，被告何能僅憑揣測、添 加文字而認定﹖況且，難道只有組設「職業」球隊才能倡導運動，實際培育運動人員 ，提昇公司知名度與商譽，進而促進產品銷售嗎﹖（四）、綜上所陳，原告為推展業 務目的而組球隊，興建球類體育館則係主要為供作球隊鍛鍊球技並比賽場地之用，應 屬完全符合財政部七十九年五月十二日台財稅字第七八○七一三六七四號函令意旨無 訛，其進項稅額自應得扣抵銷項稅額。原告據此認知而申報扣抵銷項稅額，於法原非 無據，自無故意或過失之「虛報」問題。為此請求判決將原決定及原處分均予撤銷等 語。 被告答辯意旨略謂︰㈠、補徵營業稅部分：⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅 額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項 稅額．．．非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。．．．酬勞員工個人之貨物 或勞務。」分別為營業稅法第十五條第一項及第十九條第一項第二款、第四款所明定 。又按「營業人非供本業及附屬業務使用之貨務或勞物以及酬勞員工個人之貨物或勞 務，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，營業稅法第十九條第一項第二款、第四款定有明 文。．．．所附設診所、員工宿舍、餐廳及各項員工福利設施所發生費用之進項稅額 應依上開稅法規定辦理。」財政部七十五年十一月二十七日台財稅第0000000 號函釋有案。⒉原告申報八十五年五月份營業人銷售額與稅額申報書時，將不得扣抵 之進項憑證，統一發票字軌號碼為ＣＤ00000000號品名三廠廚房排煙管改善 工程，金額二六○、○○○元、稅額一三、○○○元及ＣＰ00000000號發票 金額六、九九一、七三七元、稅額三四九、五八七元品名立體停車場九樓體育館工程 第五期，提出扣抵銷項稅額，致漏營業稅三六二、五八七元，案經被告竹東分處查獲 ，遂發單補徵營業稅三六二、五八七元。（原告於八十五年七月二十五日補繳在案） 。原告對興建體育館取得統一發票字軌號碼ＣＰ00000000號部分表示不服， 主張應符合財政部七十九年五月十二日台財稅字第七八○七一三六七四號函釋規定乙 節。按財政部七十五年十一月二十七日台財稅第0000000號函明釋，營業人附 設診所、員工宿舍、餐廳及各項員工設施所發生之進項稅額，依營業稅法第十九條第 一項第二款、第四款規定，不得扣抵銷項稅額，本件原告興建之體育館，核與該函釋 所列舉之員工福利設施性質相同，故其進項稅額依法亦應不得扣抵銷項稅額，至財政 部七十九年五月十二日台財稅字第七八○七一三六七四號函釋，所稱之營業人組設球 隊對外參加活動，應係針對營業人專為參加比賽而組設之球隊（即組設職業球隊）， 實際進行培育運動人員，提昇公司知名度與商譽者始有其適用，至原告公司組設之球 隊屬員工社團性質，其大多參加園區管理局舉辦之比賽活動，及廠商間之聯誼賽，且 園區廠商本身未興建體育館者，其員工大多向管理局租借體育館，平時無比賽時，由 員工（球隊或社團成員）自費向管理局租借場地，作為運動之場所；遇有比賽時，公 司會補貼員工經費租借場地，作為訓練之場所，因此原告斥資興建球類體育館，應屬 酬勞員工之福利設施，並不符合財政部七十九年五月十二日台財稅字第七八○七一三 六七四號函釋意旨，故其進項稅額不得扣抵銷項稅額，原處分並無不合。⒊原告另主 張八十五年二、三、四月將該項興建費用列為進項稅額提出扣抵，獲得被告審核通過 並退回稅款，原告據以按期憑證申報稅額，既無任何逃漏稅之犯意，更無惡意或故意 之漏稅行為，自無從構成『虛報』要件，而入原告於『虛報進項稅額』之罪而加處三 倍罰鍰。原處分之適法性，實令向以篤實守法，堪稱業界模範生之原告深感質疑，自 難以誠服乙節。按原告興建之體育館非供其本業及附屬業務使用而屬員工福利設施， 已如前述，原告每月申報之進項憑證平均有二千筆之多，故當原告將其興建體育館一 至四期工程款之進項憑證，於八十五年二、三、四月提出扣抵時，雖因被告未及發現 其為不得扣抵之進項憑證，而依其申報資料退還稅款，然並不因此變更其依法不得扣 抵銷項稅額之事實。且原告同時亦將不得扣抵銷項稅額之「三廠廚房排煙管改善工程 」之進項憑證提出扣抵銷項稅額，被告依營業稅法第十九條規定予以補徵所漏稅款三 六二、五八七元，並無違誤。㈡科處罰鍰部分：⒈「納稅義務人有左列情形之一者， 除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進 項稅額。」為營業稅法第五十一條第五款所明定。又司法院釋字第二七五號解釋「人 民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必 要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務 ，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無 過失時，即應受處罰。」⒉本件原告興建體育館，所支付之進項稅額核屬不得扣抵銷 項稅額，原告於八十五年五月持以申報扣抵銷項稅額，致漏營業稅額，業如前述，有 申報書及統一發票等附卷可稽。營業人有誠實、正確申報銷售額及營業稅額之義務， 原告卻以不得扣抵之進項憑證提出扣抵銷項稅額，縱非惡意或故意，但仍難謂無過失 ，其既已造成虛報進項稅額之結果，被告原處分依營業稅法第五十一條第五款規定， 按所漏稅額處三倍罰鍰計一、○八七、七○○元，核與前揭規定並無不合。綜上所述 ，原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴等語。 理 由 一、關於補徵營業稅部分： 按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」 「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額．．．非供本業及附屬業務使用之貨物 或勞務。．．．酬勞員工個人之貨物或勞務。」分別為營業稅法第十五條第一項及 第十九條第一項第二款、第四款所明定。又按「營業人非供本業及附屬業務使用之貨 物或勞務以及酬勞員工個人之貨物或勞務，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，營業稅法 第十九條第一項第二款、第四款定有明文。．．．所附設診所、員工宿舍、餐廳及各 項員工福利設施所發生費用之進項稅額應依上開稅法規定辦理。」財政部七十五年十 一月二十七日台財稅第0000000號函釋有案。原告申報八十五年五月份營業人 銷售額與稅額申報書時，將不得扣抵之進項憑證，統一發票字軌號碼為ＣＤ0000 0000號品名三廠廚房排煙管改善工程，金額二六○、○○○元、稅額一三、○○ ○元及ＣＰ00000000號發票金額六、九九一、七三七元、稅額三四九、五八 七元品名立體停車場九樓體育館工程第五期，提出扣抵銷項稅額，致漏營業稅三六二 、五八七元，案經被告竹東分處查獲，遂發單補徵營業稅三六二、五八七元。（原告 於八十五年七月二十五日補繳在案）。原告對興建體育館取得統一發票字軌號碼ＣＰ 00000000號部分表示不服，主張應符合財政部七十九年五月十二日台財稅字 第七八○七一三六七四號函釋規定乙節。按財政部七十五年十一月二十七日台財稅第 0000000號函明釋，營業人附設診所、員工宿舍、餐廳及各項員工設施所發生 之進項稅額，依營業稅法第十九條第一項第二款、第四款規定，不得扣抵銷項稅額， 本件原告興建之體育館，核與該函釋所列舉之員工福利設施性質相同，故其進項稅額 依法亦應不得扣抵銷項稅額。至財政部七十九年五月十二日台財稅字第七八○七一三 六七四號函釋，所稱之營業人組設球隊對外參加活動，應係針對營業人專為參加比賽 而組設之球隊（即組設職業球隊），實際進行培育運動人員，提昇公司知名度與商譽 者始有其適用，至原告公司組設之球隊屬員工社團性質，其大多參加園區管理局舉辦 之比賽活動，及廠商間之聯誼賽，且園區廠商本身未興建體育館者，其員工大多向管 理局租借體育館，平時無比賽時，由員工（球隊或社團成員）自費向管理局租借場地 ，作為運動之場所；遇有比賽時，公司會補貼員工經費租借場地，作為訓練之場所， 因此原告斥資興建球類體育館，應屬酬勞員工之福利設施，並不符合財政部七十九年 五月十二日台財稅字第七八○七一三六七四號函釋意旨，故其進項稅額不得扣抵銷項 稅額，原處分並無不合。原告另主張八十五年二、三、四月將該項興建費用列為進項 稅額提出扣抵，獲得被告審核通過並退回稅款，原告據以按期憑證申報稅額，既無任 何逃漏稅之犯意，更無惡意或故意之漏稅行為，自無從構成『虛報』要件，而入原告 於『虛報進項稅額』之罪而加處三倍罰鍰。原處分之適法性，令原告深感質疑，自難 以誠服乙節。按原告興建之體育館非供其本業及附屬業務使用而屬員工福利設施，已 如前述，原告每月申報之進項憑證平均有二千筆之多，故當原告將其興建體育館一至 四期工程款之進項憑證，於八十五年二、三、四月提出扣抵時，雖因被告未及發現其 為不得扣抵之進項憑證，而依其申報資料退還稅款，然並不因此變更其依法不得扣抵 銷項稅額之事實。且原告同時亦將不得扣抵銷項稅額之「三廠廚房排煙管改善工程」 之進項憑證提出扣抵銷項稅額，被告依營業稅法第十九條規定予以補徵所漏稅款三六 二、五八七元，並無違誤。 二、關於科處罰鍰部分： 「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並 得停止其營業：．．．虛報進項稅額。」為營業稅法第五十一條第五款所明定。 又司法院釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無 特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行 為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過 失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」本件原告興建體育館，所 支付之進項稅額核屬不得扣抵銷項稅額，原告於八十五年五月持以申報扣抵銷項稅額 ，致漏營業稅額，業如前述，有申報書及統一發票等附卷可稽。按營業人有誠實、正 確申報銷售額及營業稅額之義務，原告卻以不得扣抵之進項憑證提出扣抵銷項稅額， 縱非惡意或故意，但仍難謂無過失，其既已造成虛報進項稅額之結果，被告原處分依 營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計一、○八七、七○○元， 核與前揭規定並無不合。綜上所述，被告所為原處分（包括復查決定）並無違誤，一 再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 三十 日 行 政 法 院 第 六 庭 審 判 長 評 事 鍾 曜 唐 評 事 徐 樹 海 評 事 高 啟 燦 評 事 林 家 惠 評 事 劉 鑫 楨 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 賀 瑞 鸞 中 華 民 國 八十八 年 七 月 三十一 日