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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三二二四號 　　原　　　告　甲○○ 　　　　　　　　　　　　　二十 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月十九日台八八 訴字第○六八一○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報其配偶陳正平取自國防部中山 科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）二五八、二四○元，乃核 定補徵稅額二六、九二九元。原告不服，就取自中科院該薪資所得部分，申請復查結 果，未獲變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於 次： 原告起訴意旨略謂：一、被告違反所得稅法第九十四條第一項之規定，引用無效之財 政部函示，直接向原告納稅義務人補課五年所得稅，有違信賴保護原則，實屬不當。 二、按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義 務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽 徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人； 不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳 義務人即中科院主辦會計，由先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法第八十九條第 二項有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者 ，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的敍述。卻完全不適用於中科院非軍職員工五 年補課稅案中，其理至明，因為中山科學研究院為國家機關，扣繳義務人承命行事， 不敢稍有潛越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究。所以財政部及其所屬各區 國稅局，直接向中科院非軍職員工強行追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法法定之 程序正義，應請鈞院撤銷原處分。三、財政部民國六十八年台財稅三八五○一號徵免 原則，行政院台八十四財三七○○七號函補充規定，明顯變更人民之權利、義務者， 有牴觸中央法規標準法第五條、第六條之爭議，復未遵第七條．．．並即送立法院之 規定，亦明顯有違程序上之正義。四、就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法之稽 徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅法及營利事業所得稅所為單純規範而言 ，則稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，無可置疑。所以就中 央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優 先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法律定原則，顯然稅 捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標顯然應為中科院，及其上級 機關國防部、行政院。五、綜上所述，財政部及其所屬各區國稅局認事用法明顯違反 程序正義，補課對象應為中科院及上級機關國防部、行政院，而不是非軍職員工。為 此請行言詞辯論並命中科院參加訴訟，撤銷原處分及一再訴願決定。 被告答辯意旨略以︰經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給 與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位 或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標 準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱 人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院 非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之 報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「 科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是原核定以系爭薪資所得（研究 補助費或品位加給）二五八、二四○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額二六 、九二九元，要無不合，請予維持。次按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八 五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研 究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併 申報課稅，並自六十九年一月起有適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅 已臻明確。又查就中科院系爭「品位加給」及「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事 ，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理 ，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告大溪稽徵所八十三年一 月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽。再按依所得稅法第二 條及第七十一條第一項規定，原告既有應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原 告未依規定合併申報，被告據以補徵，亦無不合。且按現行所得稅法對此相關之規定 條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵 所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無 不合，請予維持。綜上論述：原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告 之訴。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得二五八、二 四○元，乃核定補徵稅額二六、九二九元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依 行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申 請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡 變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋， 稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中 科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年 後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工， 八十二年度領取自中科院薪資中之二五八、二四○元屬品位加給，為其所不爭，而中 科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技 術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品 位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給 或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全 部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年 十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得 ，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告起訴主張：依所得稅 法第九十四條第一項、第八十九條第二項規定，本件應向中科院追繳稅款，被告逕向 原告課徵，有違稅法所定程序正義。又上開規定為稅捐稽徵法第二十一條之特別規定 ，應優先適用，被告不能依稅捐稽徵法第二十一條對原告課稅。又財政部六十八台財 稅三八五○一號函及行政院八十四財三七○○七號函變更人民權義，牴觸中央法規標 準法第五、六條，且未送立法院，有違程序正義云云。惟查稅捐稽徵法第二十一條規 定稅捐之核課期間，與所得稅法第九十四條，第八十九條規定扣繳義務人之扣繳程序 及責任，為不同之兩事，其間無普通法特別法之關係，本件係所得稅之核課問題，就 系爭所得而言，依法應課徵所得稅，已如前述，且所得稅納稅義務人為原告，自應以 原告為核課對象，至於系爭所得給付時有無經扣繳義務人扣繳稅款，無非供原告於申 報系爭所得時得否抵付應納稅款之用而已，殊不能影響原告有應稅所得應申報納稅， 應對原告課徵所得稅之結果。又系爭所得依法應稅，不待財政部，行政院該二函釋之 發布始然，該二函釋僅在闡釋法規原意，無變更法律所定應稅或免稅內容之可言，無 違中央法規標準法之問題。從而復查決定維持原核定補徵原告稅款，一再訴願決定遞 予維持，均無不合。起訴意旨為無理由，應予駁回，本案事證明確，法律爭點非複雜 ，原告請行言詞辯論並命中科院參加訴訟，核無必要。附予敍明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 三十 日 行 政 法 院 第 六 庭 審 判 長 評 事 鍾 曜 唐 評 事 徐 樹 海 評 事 高 啟 燦 評 事 林 家 惠 評 事 劉 鑫 楨 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 佩 玲 中 華 民 國 八十八 年 七 月 三十 日