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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三二三○號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十一日台八 七訴字第六○六六八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下 簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二八九、八七二元，被告乃核定補徵稅額 一九、四一三元。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁 回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、財政部稅制委員會於七十九年、八十三年、八十 七年編印各版新舊所得稅彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000 000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二 十一日台財稅第000000000號函再三的向人民宣示，凡未編入該年度版之「 本部及各權責機關所對外發佈舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」，經遍 查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八 台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅 法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新 生效，是以財政部及行政院如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦， 必須立刻重新函示，方能起課，否則即違反「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔 」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面 ，合該陳明。二、本案爭議之要點之一為財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機 關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機 關函示徵免原則以來至八十四年十一月十七日確定應稅之期間中科院依徵免原則認定 免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及財政部北區國稅局據實說明，而主管機關除以右述 七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅 ，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函示及不作為默 示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定並合於行 政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作成生涯規劃，處置財 產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信賴保護」原則之適用，依據鈞院七十六年 判字第四七四號判決「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵 或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所 造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」，及 一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關 係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言。是以財稅機關在七十 九、八十三年版所得稅法令彙編中以首揭各函示之意旨及長期不作為之默示，所造成 之財政部六十八台財稅三八五○一號函無效之法律效力，應使中科院非軍職員工在八 十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號發佈前享有「信賴保護」的利益 ，此為財稅機關基於八十三年版所得稅法令彙編之首揭函示意旨所必須允諾的法律保 護結果，及僱聘機關事業主（國防部及中山科學研究院）必須負擔的稅負，因此往前 補課稅五年稅之處分顯然違反八十三年台財稅第000000000號函示之效力， 實屬違法，理應辨明。三、再按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅 款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅 義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢 扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人 追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納 之義務。固然同法第八十九條第二項有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤 不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的敍述。卻完 全不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明，因為中科院為國家機關， 扣繳義務人承命行事，不敢稍有僭越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非 無從也。更何況稅捐稽徵法第四十八條之三（修正條文）復有「納稅義務人違反本法 規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅 義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八條「．．．但舊法規 有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立 法旨意，皆明白律定認事用法原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部 分後，仍然無法免除其責時，方得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所 普遍遵行的原則，所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五 年稅之處分，顯然違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義。四、又財政部六十 八年台財稅三八五○一號徵免原則及行政院台八十四財三七○○七號補充規定，明顯 變更人民之權利、義務者，有牴觸中央法規標準法第五條、第六條之意旨，復未遵第 七條．．．並即送立法院之規定，亦明顯違反程序上之正義。五、就稅法而言，稅捐 稽徵法為規範所有稅法之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業 所得稅所為單純規範而言，則稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別 法，無可置疑。所以就中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項 而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於 普通法原則，顯然稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標顯然應 為中科院及其上級機關國防部、行政院。六、人民固然有納稅之義務，但必須以法律 定之，以杜徵、納雙方之爭議，減少人民的痛苦感，是謂「租稅法定主義」；人民為 「權利主體」並非「權利客體」，是與國家行政權站在平等地位上的，這是先進法治 國家行政法的圭臬，不可替代的主流思想。在傳統的威權政治文化裏，卻呈現行政法 不完備，或是過度保護行政機關的現象，作出「不教而誅」的錯誤判決。姑不論新的 「行政程序法」，已規範未來行政機關不論是制定行政命令或作成行政處分，都必須 尊重人民的參與權。法律規定，行政機關頒佈行政命令或作成行政處分前，必須讓人 民調閱相關文件，表達意見甚至召開公聽會，必要時還要舉行言詞辯論的法制，何時 公佈實施﹖即現今之中央法規標準法都已略具此一法治思想之雛形，且其為規範憲法 與法、法與法之間、法與命令之間之關係已甚為完備，可謂僅次於憲法的法中之法， 是以其第一條「中央法規之制定、施行、適用、修正及廢止，除憲法規定外，依本法 之規定。」可證其效力。今原告援引其中規定，為自身之權利之保障而興訟，乃是天 經地義之事。原告依該法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別規定 者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」（特別法優於普通法之原則 ）第十七條「法規對某一事項規定適用或準用其他規定之規定者，其他法規修正後， 適用或準用修正後之法規。」（法規修正後之適用或準用）第十八條「各機關受理人 民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結 前，據以准許之法規有變更者，適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法規未廢除 或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」（從新從優原則）等法規相互關係之規範， 以無可置疑的主張：「所得稅法第九十四條第一項於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義 務人，並依本法第九十二條之規定，填具憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機 關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之稅款退還納稅義務人；不 足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之」，第八十九條第二 項「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽 徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的規定，為最有利於納稅義務人，其中尤以「致無 從追究者」為最具關鍵之字眼，蓋中科院為國家機關，非無從追究者也，容稍後辯正 。復查鈞院六十八判字第七六七號：「．．．事業給付利息時，應依規定扣取稅款， 如未扣稅款者，應責令其賠繳。」六十九年度判字第五號：「．．．營利事業登記所 記載之負責人，對於薪資、租金及利息之所得稅，未依法扣繳，被查覺後，復未於期 限內提出申辯，稽徵機關應責令其賠繳未依法扣繳之所得稅款。」七十年度判字第三 九九號：「．．．舞廳支付舞女之鐘點費，如涉嫌短扣稅款者，應責令舞廳負責人賠 繳。」七十四年度判字第一五三七號：「．．．利息所得稅扣繳義務人，未依規定扣 繳稅款者，應負補繳稅款之責。」等判決例子，皆可見鈞院以往對民間事業主以所得 稅法第九十四條第一項嚴懲的立場，何以換到行政院、國防部、中科院等官方老板時 ，骨氣就沒有了﹖難道這些舞女、民間企業的員工及利息所得人不是納稅義務人，且 更有特權可以變更納稅人納稅義務順位呢﹖顯然是祇許州官放火、不許百姓點證的現 代版吧。」亦明顯違反行政法上「禁反言」之原則。如果民間企業主群起效尤，舉中 科院（事業主為國家，而非中科院院長或主辦會計）未履行扣繳義務人之義務卻可以 免責之事由同樣不履行扣繳義務，則稅制另一種崩盤的責任，不是賭氣呈一時之快之 判決者所能承擔。由以上例證，原告嚴正的主張以憲法第七條：「中華民國人民，無 分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」之平等原則及所得稅法第 九十四條第一項、第八十九條第二項之規定為符合稅捐稽徵法第四十八條之三「．． ．適用最有利納稅義務人之法律」之從新從優原則。鈞院有義務撤銷原處分。八、「 程序正義」是行政法的一項重要原則，在大學課堂及報紙等媒體上已被討論多時，並 已形成一個重要的法則；值此司法改革之際，違背「程序正義」及「不教而誅」的中 科院非軍職員工五年補課稅的平反，就是諸位評事大人名垂青史最佳機會。蓋蔣經國 總統（曾先後任國防部長、行政院長）、嚴家淦總統（曾任行政院長）、孫運璿先生 、俞國華先生、李煥先生、郝柏村將軍（曾任參謀總長兼中科院院長、行政院長）、 連戰副總統（前任行政院長）等皆擬定執行國防武器自主研發政策，而涉嫌以「品位 加給、技術津貼」為免稅的違法承諾，誘騙這些國內外高科技人材，竭盡心智，為國 研發國防新武器，如劍二陸射、艦射型飛彈等武器，成果卓著。然而卻導致這些科技 人材，人格無端蒙上污點，橫遭稅官以逃漏稅之罪外相侮辱，名節受損，難以彌補。 此可以中科院於五十五年成立時，就已有「品位加給、技術津貼」之給與，直至六十 八年，由中科院員工具名檢舉未依法納稅，財政部函請國防部查明給付性質，已經歷 十三個寒暑。財政部雖擬具處理辦法，報奉行政院函準予備查，並於同年十一月三十 日以台財稅三八五○一號函復國防部徵免原則，唯行政院、國防部、中科院基於國防 武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉。且財政部發文給國防部後，歷經十四載 ，卻無進一步具體作為，實在難於令人相信，唯一合理的解釋，就是配合國防部武器 自主研發的政策，而不作為。又財政部稅制委員會復於七十九年、八十三年、八十七 年所編印各版所得稅法令彙編中，分別以⒑⒙台財稅第000000000號函、 ⒏台財第000000000號函、⒐台財稅第000000000號函再 三向人民宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其 重行核定，一律不再援引適用」，經遍查其七十九、八十三、八十七各年度版之所得 稅法令彙編中皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七 ○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示， 必經各權責機關重新核定後，始重新生效。更可證其為配合國防武器自主研發政策而 採的相對措施。行政院院會議及各權責機關內部之協調、會議之意見，除非對外正式 發佈，否則人民無從知悉，是以國防部、財政部、基於國防武器自主研發政策之需要 ，秘而不宣六十八台財稅三八五○一號函，人民自無義務受其拘束。且中央法規標準 法第七條：「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應其性質分別下達 或發佈，並即送立法院。」明白規定上述台財三八五○一號及行政院台八十四財三七 ○○七號函，應送立法院備查。顯然行政機關未送立法院備查，便宜行事之心態，更 不合本節首揭行政法「程序正義」之原則，故依前開各年度版之所得稅法令彙編首揭 各函示之意旨，行政院及財政部如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅 賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則政府即難脫「不教而誅」之千古罵名，人民 亦將抗爭不斷，陷入混亂不安之局面。九、中科院是根據動員戡亂臨時條款第四條戡 亂時期本憲政體制授權總統得設置動員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針及第五 條總統為適應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機構、人事機構及其組織所授予 總統之權力，而由蔣介石總統創立的。歷任行政院長亦皆依據憲法第一百六十六條「 國家應獎勵科學之發明與創造．．．」及第一百六十七條「國家對於左列事業或個人 ，予于獎勵或補助．．．於學術或技術有發明者．．．憲法第一百六十七條第三項 為法源，核予中科院非軍職員工部份所得（即品位加給、技術津貼）免徵所得稅之租 稅優惠，苟非有此法源依據，否則中科院非軍職員工歷經二十五載漫長歲月「品位加 給、技術津貼」皆未依法扣稅，則歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃包庇縱 容犯罪之事實，而中科院非軍職員工依所得稅法第八十九條第二項之「．．．致無從 追究．．．」之規定，及刑法第十三條「行為人對於構成犯罪之事實，明知並使其有 意發生者為故意。行為人對於構成犯罪事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者 以故意論。」等刑法規定，要求追究歷任行政院長、財政部長、國防部長之責，更振 振有辭了。雖然憲法第十九條明定人民有納稅之義務，歷任行政院長、財政部長、國 防部長亦必皆考量過，將給予中科院非軍職員工之薪資，分為本薪、及品位加給、技 術加給兩大部份，而本薪部分依法扣稅，使其合乎憲法第十九條的人民有納稅之義務 之規定，至於品位加給、技術津貼部分則依憲法第一百六十六條及第一百六十七條之 獎勵原則，予以免稅獎勵，此種處置堪稱允當。所以中科院非軍職員工品位加給、技 術加給之免稅實體，雖未明載入所得稅法第四條所列舉諸免稅事由中，但條列式之事 項，難免掛一漏萬之誤，要之憲法本文第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文 第十條基本國策皆強調「國家應獎勵科學技術發展及投資，促進產業升級．．．」已 明示保障科學研究者應予獎勵，實無畫蛇添足之必要。況且「人腦更為研發之動力」 ，實較企業投資者更應以獎勵，蓋光有資金，卻無可用之人腦，促進產業升級不過是 一場空談吧。又查憲法二十二條「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序，公共 利益者，均受憲法保障。」第二十三條「以上所列舉之自由權利，除為防止妨礙他人 自由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之 。」又十分明白的界定，人民之其他自由及權利均受憲法之保障，蓋中科院非軍職員 工受歷任行政院長、國防部長之託，執行國家暨定的國防武器自主研發政策，先後完 成IDF 戰鬥機、雄峰飛彈、天劍一型、二型飛彈、天劍二型陸射型飛彈（取代向美採 購之刺針飛彈即省下數億美金之經費）等等可公佈或不可公佈之科技，顯然都是增進 公共利益（外購科技或武器，都較以往有利），維持社會秩序（兩岸軍力不致失衡太 多，導致對岸軍事冒險），保護他人（非妨礙他人）自由，避免緊急危難（兩岸軍力 不致失衡太多，導致對岸軍事冒險）之事業功蹟，因之而獲得主政者之租稅奬勵優惠 權利，是合乎憲法第二十三條「．．．不得以法律限制之。」的保障。倘若鈞院不作 如是觀，則歷任行政院長、國防部長將難逃包庇縱容逃漏稅之責，而國防武器自主研 發之政策則為禍國殃民之國策十、人民為執行基本國策，且合乎憲法第二十三條之要 件所獲得的權利．．．自不得以法律限制之，綜合上述，歷任行政院長、財政部長、 國防部長基於憲法第一百六十六條及第一百六十七條及憲法增修條文國家應獎勵科學 研究與發明的基本國策，核予中科院非軍職員工之本薪為應稅所得，使合於憲法第十 九條：「人民有依法律納稅之義務」，而將「品位加給、技術津貼」以合以基本國策 及憲法第二十二條、第二十三條「人民之其他自由與權利．．．」「．．．不得以法 律限制之」之保障要件如本文末段所揭示之理由予於免稅奬勵，納稅與免稅，並行不 悖，實為允當，所以歷經四分之一世紀（二十五年）「品位加給及技術津貼」皆為免 稅所得，苟非有憲法明文保障，則歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃縱容包 庇逃漏稅之責。而鈞院對於所得稅法第九十四條第一項及第八十九條第二項之判決， 竟然官民有別，可能引起民間扣繳義務人群起效尤，而致稅制另一種崩盤，是不可不 慎之也；且其為稅法及中央法規標準法所明定為對納稅義務人為最有利之規定，理應 擇用之，以符「平等原則」、「禁反言原則」，並為政府去除「不教而誅」之惡名， 維持憲法之尊嚴於不墜。基於前述理由鈞院應撤銷各區國稅局之原處分等語。 被告答辯意旨略以︰一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．中華民國政府或 外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵 進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之 獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「凡依職級 按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人 並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級 按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往 未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽 徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依 法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十 一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「 科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十 日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六 十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000 000000號函釋有案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼 ，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課 以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十 月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編 列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之 非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支 給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或 「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費 外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」 ，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結 果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是 依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二八九、 八七二元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一九、四一三元，要無不合。三、 至原告主張原處分機關在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有 悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋， 中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所 得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自 六十九年一月起有適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確。原告 復訴稱財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責 成行政釋示聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十三年十 一月十七日確定應稅之期間中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及 被告據實說明，而主管機關除以所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部份 免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張乙節，查就中科院系爭「品位加給」及 「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐 稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料 供核，此有大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號 等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五 十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未 修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，並無不合。至原告主張按所 得稅法八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之索， 而非逕踐行此向納稅義務人之徵收乙節；按依「凡有中華民國來源所得之個人，應就 其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年 二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫 繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．． 。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件原告既有前揭規定之 應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原告未依規定合併申報，被告據以併課補 徵，要無不合，原告之訴非有理由，請予駁回等語。 　　理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得二八九、八七二 元，乃核定補徵稅額一九、四一三元。原告訴稱系爭所得係研究補助費，依行為時所 得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得。又本案研究補助費係以個案申請，且其發 放方式是依各個員工對各個不同之專案所作之各別貢獻程度，分別發放，並非定額給 付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十 日台財稅字第三八五○一號函釋免納所得稅。稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資 料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，顯然同意系爭研究補助費係屬免稅所得， 竟於經過數年後始為應稅主張，有違信賴及程序正義原則。且中科院扣繳「品位加給 」及「技術津貼」所得是於八十三年應被告之請，就當（八十三）年度先行扣繳，然 該項所得是否應稅，現仍爭議中，被告竟就本案八十二年度之綜合所得稅短報作成處 分，顯然有悖法律不溯及既往原則；且於法律規定有疑義而以命令補充時，應自新函 令頒布之日生效，本案認定課稅標準既未明確，不宜追溯補課五年稅捐，本件有違禁 反言、平等原則及適用最有利納稅義務人法律之從新從優原則云云。惟查中科院之預 算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術 津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位 加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給 或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費 外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞 務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查被 告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津 貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致 被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫 ，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智 參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究 補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個 案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍 職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額 支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第 三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定 核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違 。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額 發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付 之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣 繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。原告依法應申報系爭所得而 未申報，被告依法補徵，即與信賴保護原則無違。原告所訴本案有違程序正義、禁反 言、平等及稅法從新從優原則云云，衡屬其個人主觀見解之歧異，難予憑取。從而被 告依首揭規定補徵原告稅款一九、四一三元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原 告起訴意旨難謂有理，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 三十 日 行 政 法 院 第 六 庭 審 判 長 評 事 鍾 曜 唐 評 事 徐 樹 海 評 事 高 啟 燦 評 事 林 家 惠 評 事 劉 鑫 楨 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 盛 信 中 華 民 國 八十八 年 八 月 二 日