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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三四五九號 　　原　　　告　甲○○ 　　　　　　　　　　　　　　號 　　訴訟代理人　乙　○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年五月二十七日台八七訴 字第二六二二○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 再訴願決定、訴願決定及原處分，除再訴願決定已撤銷之部分外均撤銷。 　　事 實 本件被告以原告於民國七十九年十二月四日出售其所有坐落台北縣○○鎮○○段○○ 段二七三、二七三－四、二七三－五、二七四地號等土地四筆，以其應得價款中新台 幣（下同）二七一、八三四、○五九元贈與其堂兄王宗雄、王德順、王德勝、王德明 及王正信等五人；於七十九年十二月十日將出售上開土地價款中之五六、五○○、○ ○○元贈與其子女王添進、王志松、王志實、王志誠、王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥 、王麗娟、陳玉鳳等，未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與日起三十 日內辦理贈與稅申報，乃分別發單補徵贈與稅額一四五、四○一、三九七元及三三、 九○○、○○○元，合計一七九、三○一、三九七元，並科處罰鍰一四九、○三二、 六六二元。又原告於七十九年十二月三日以其所有坐落台北縣○○鎮○○段○○段○ ○○○號土地之持分與案外人王進福所有坐落台北縣○○鎮○○段○○段○○○○號 土地之持分交換，依公告現值計算所產生之價款差額計二、七二三、五○○元，核定 開徵應納贈與稅一、六三四、一○○元。原告復於八十年一月三日至三月間將出售土 地價款中一八、三○○、○○○元分別存放於配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬 、余碧娥及王麗娟等人之帳戶，惟仍未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定，於 贈與日起三十日內辦理贈與稅申報，計漏報贈與稅額五、四八五、三五六元，除據以 補徵贈與稅外，並科處罰鍰五、四八五、三五六元。原告不服，以其將土地價款中之 二七一、八三四、○五九元分配予其父王萬居之二位兄弟之繼承人王宗雄、王德順、 王德勝、王德明、王正信等，係依其父與兄弟間所立覺書之意旨辦理。又其於七十九 年十二月間將現金存入王添進等九人帳戶，係為方便存領，並無贈與之意思。另於八 十年間將土地價款中之一八、三○○、○○○元分別存放予配偶王阿心等人帳戶之款 項，已轉回部分款項。至其因土地交換所產生之差額，應由王宗雄等五人按分配價款 比例分擔云云，申經復查結果，關於贈與王宗雄等人之部分，以原告將其出售土地價 款中之二七一、八三四、○五九元贈與其堂兄王宗雄、王德順、王德勝、王德明及王 正信等人，此有土地承買人財團法人台北市行天宮（以下簡稱行天宮）付款開立之支 票資金流程可稽。該四筆土地為原告之父王萬居於四十一年八月二十五日購買取得， 而非其祖父王昆之遺產。而所提示之口授遺囑證明書既未具備民法訂定之口授遺囑之 形式，且所列之證明人，於立遺囑人王昆死亡日（四十四年十月二十七日）當時，均 為限制行為能力人，缺乏證明能力，該證明書應不具證明之效力。又本案於調查時， 原告先稱其係依其祖父之口授遺囑辦理，復查時卻又另行提出所謂之覺書，主張照覺 書辦理，前後主張不同，且未能舉出購地時共同出資之資金流程以實其說，自難認其 主張為真實。關於贈與其子女王添進等九人部分，以其存入款項計六五、○○○、○ ○○元，截至本件逃漏贈與稅案查獲日止，轉回原告名下之金額計八、五○○、○○ ○元，原查已自其存入之款項中扣除，並以其餘額五六、五○○、○○○元為贈與額 ，合併辦理補徵贈與稅額三三、九○○、○○○元，於法並無不合。所請扣除截至八 十四年三月六日止之轉回金額，核無足採。關於贈與其配偶王阿心等人之部分，以其 存入款項計三五、三○○、○○○元，八十年度轉回金額計一七、○○○、○○○元 ，原核已予以扣除，並以其餘額一八、三○○、○○○元為贈與額，補徵贈與稅額五 、四八五、三五六元，亦無不合。關於土地交換差額部分以贈與論之部分，以原告以 其所有坐落台北縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地之持分與叔父王進福交換同小 段二七四地號土地之持分，因依交換當時原告換入土地部分現值低於換出土地部分現 值計二、七二三、五○○元，其差額以贈與論，乃據以課徵贈與稅一、六三四、一○ ○元。原告違章之事實至為明確，詳如前述，被告據以科處罰鍰，亦無不當，乃未准 變更。原告不服，提起訴願，經駁回後，復提起再訴願，經再訴願決定：「原決定及 原處分關於贈與王宗雄、王德順、王德勝、王德明及王正信等五人新台幣二七一、八 三四、○五九元暨罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴 願駁回。」原告對再訴願決定駁回其再訴願部分不服，提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴 辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂︰事實一、本件係檢舉財團法人行天宮（以下簡稱行天宮）涉有違 漏暨該宮某承辦人（有浮報買地價金）不法貪瀆行為之嫌，原由財政部台北市國稅 局承辦，後因賣方設籍台北縣為便於向賣方求證，於持該案告一段落後，移送財政部 台灣省北區國稅局核辦乃產生本件贈予核課案。故本案為案外案，而「土地買賣契約 書」即為本件訴爭之惟一憑證以為應否核課之主要證物特此申明。二、由於原處分機 關之查核課徵十分偏頗離奇，令人難以茍同謹將全案分成三項爭議說明之。第一項爭 議，即：（１）原處分機關主張認為契約書之賣方雖書明共有四人，資金流程亦證明 無異，但礙予當時賣方土地僅登記一人，故只認定原告一人為賣方，其餘三人得款均 為原告之贈予，並認定係贈予現金，而不考慮先贈予土地然後共售得款，且否定同財 共居之分配乃憑以課徵贈予稅。（２）原告主張不應否定契約書賣方四人之記載為真 ，兼請斟酌原告所提供之日據時代戶籍謄本，土地買入原始登記謄本、支票銀行流程 等暨政府機關發文書等等，並認定為同財共居之祖產共同出售之所得非屬贈予，免課 贈予稅。（３）若原處分機關堅持其觀點則另一主張，亦較符合契約書形式即認定原 告贈予其他共賣人土地，然後四人共售，故有將分款依四族系均分算到〞元〞止之情 形，此一推論對原告雖非公平，但至少損失較輕，說理亦較通達。以上爭議，尚幸業 蒙行政院訴委會諸公明鑒委曲已予撤銷重核在案，自當另侯處理，此處無庸再行贅述 。第二項爭議：即前項六叔王進福因反對出售，後經族親及行天宮代表人員參與協調 後，終以另一塊土地（實質為四族系共有，而仍為原告名義登記）交換其售地應分得 四分之一款項，惟此項交換行為原處分機關認為有差價，應課贈予稅，惟有關差價之 計算，原係以其分得四分之一售地款與交換而來之土地公告現值相減而得，然前述第 一項爭議事項既經再訴願撤銷重核，則重核後之四分之一款項，究竟性質如何有變化 ，則交換差價之計算必有不同，故本爭議實為第一項爭議之延伸。第三項爭議：原告 為安全著想將分得款項分散存予本人暨妻與子女媳婦銀行戶頭，又依實際需要情形陸 續取回回存則何者應予核課贈予稅及處罰，何者可免課免罰，自應以原處分機關之「 查獲日期」，為辨別標準，而原處分機關前後共提出三個日期，除原告接到「贈予稅 應稅案件核定通知書」之政府公文書被正式告知有關憑以核課之「查獲日期」及前面 一次原處分機關已自動更正棄而不用之「查獲日期」外，最近並另向行政院訴委會提 出所謂「調查基準日」用以取代前述核定通知書所列「查獲日期」，如此一再擅自變 化即為徵納雙方爭議之重點所在。又配偶相贈，依新修正遺產暨贈予稅法規定，不論 銀行戶頭已否轉回，於何時轉回均應免稅，前未被原處分機關斟酌亦請准予撤銷原處 分。三、因第二項與第三項爭議經依法訴願與再訴願均未蒙撤銷，實無法甘服，乃補 敘理由提起本訴訟。理由，一、事實所列之第二項爭議與第一項爭議息息相關，因第 一項爭議業經行政院再訴願予以撤銷重核，則第二項爭議勢必無所依附。因第二項爭 議原處分機關係指摘王進福（六叔）以收受共同售得之四分之一款項係屬原告之贈予 ，又將此贈予款項用以與另一塊地（實質為四族系共有，而登記在原告名下）交換， 乃被原處分機關以計算後認為兩相交換有差價而就差價課徵贈予稅。惟王進福從土地 買賣契約書所列亦為共賣人之一，其依契約原應分得四分之一款項，究竟係屬原告贈 予共賣人所分得現金（贈予稅核課不變）或屬原告先贈予共賣人土地再一起出售變價 分得之現金（贈予稅核課會更增加）或係屬出售同財共居分得之祖產變價款項，（核 課贈予稅可能減少），將因其性質之不同而使差價發生變化。故原契約之銷售分款被 核課贈予稅部分（即第一項爭議部分）既經行政院以台八十七訴字二六二二○號撤銷 重核在案，則本件自宜一併撤銷重核方免矛盾而符實際。二、事實所列第三項爭議， 原告曾將售地取得款項部分存於妻與子媳銀行戶頭，其屬於配偶互贈部分以及屬於查 獲日前轉回部分均應准予免課贈予稅及免罰。（一）夫妻相互贈予之財產均應免稅， 不論查獲前已轉回或查獲後轉回及未轉回均應一律免徵贈予稅，而免稅當然免罰。依 照財政部⒎⒊台財稅第000000000號函檢總須八十七年六月二十四日孳總 （一）義字第八七○○一二二八五○號令公布「修正遺產及贈予稅及第廿條條文」中 ，第廿條第二項略以：「八十四年元月十四日以前配偶相互贈予之財產及．．．，於 本項修正公布生效日未核課或尚未核課確定者，適用第六款及第七款之規定」，又同 條第一項第六款：「配偶相互贈予之財產，不計入贈予總額」。故本件有關原告存予 妻戶頭不論查獲日期前已轉回或未轉回部分均應准予免課徵贈予稅，其因而有贈予稅 之罰鍰者自應一併撤銷免罰，其金額有待原處分重新核算。（二）原處分機關之「查 獲日期」應以其正式告知納稅義務人公文書即「贈予稅案件核定通知書」之所列載日 期為準，調戶口謄本僅係查明案件管轄權分際之必要動作，不能為查獲日期。（１ ）原告存於子媳戶頭之銀行存款，若於查獲日期以前轉回者，免徵贈予稅，有財政部 ⒈⒚台財稅字第三○五七號函可按，亦為徵納雙方所不爭，故究竟以何日期為原查 機關之查獲日期，關係原告權益至巨，原處分機關自不得以主觀判斷或擅自解釋隨意 變更否則應予判定為無效。按原處分機關對「查獲日期」一直捉拿不定，隨意變更茲 列出其所訂三個日期如左：①以⒈⒛為查獲日期，見財政部台灣省北區國稅局復查 決定書第八頁，惟原處分機關事後發現矛盾錯誤經原告質問後已自動放棄而不予採用 。②以⒒為查獲日期，見財政部台灣省北區國稅局贈予稅應稅案件核定通知書（ 受贈予人為王添進等五人），暨另一核定通知書（受贈予人為余碧娥等共八人）等兩 通知均同以本日期為查獲日期，此為稽徵機關告知納稅義務人有關「查獲日期」之正 式公文書。③以⒑⒓為查獲日期，見行政院決定書第五頁第五行，主要認為曾有於 上開日期去函調戶口謄本故認為可以以該「日期」為「調查基準日」，並認定此「調 查基準日」可取代真正「查獲日」。依照稽徵機關查核違章案件處理慣例，同一嫌 違章人，其「查獲日期」應僅有一個日期，不可能三個日期，故前述原處分機關相繼 主張三個「查獲日期」可見其辦案之草率程度，完全未將納稅人之權益加維護，讓人 有黑箱作業，目中無法之感慨。（２）原處分機關正式以公文書送達於原告後，依法 對徵納雙方即同時具有其拘束力事後不得擅自變更。本件原處分機關於八十五年元月 十六日分別以「財政部台灣北區國稅局」贈予稅應稅案件核定書（受贈人為余碧娥等 共八人）暨同核定書（受贈人為王添進等八人）等兩通知書，於通知書上非常明確書 明「查獲日期」為民國八十四年十一月二十一日正式告知原告，此項通知書既為政府 正式公文書，對內對外均具有法定效力，尤其對稽徵機關與納稅義務人雙方於公文書 正式送達之日起，即應受其拘束甚明，原處分機關事後不知何故，復又於對行政院訴 願委員會答辯時提出另一個新「調查基準日」用以推翻前「查獲日期」之說，至為不 宜且甚不當，依法自無予採納之理。（３）法理可以相爭而「事實」不容變更或取代 為審理之重要原則，尤其用以衡量應否核課所依據之「事實」一旦被解釋令歪曲取代 ，則納稅人權益即頓失保障公正、公平、公理即難得依賴。財政部八十年八月十六日 台財稅第00000000號函有予「調查基準日」定位為「查獲代表日」之說，主 要係注意到當查核違章漏稅案件進行當中可能須連續數日或連續數月才能終了，並且 可能每天或每隔數天均能時時查得違章證據，則「查獲日」究竟訂於何日為妥，有主 張每查獲一個漏稅證物之日為「查獲日」則有多個查獲日；有主張整個案件完結之最 後一個查獲日為查獲日；亦有主張以第一天之查獲日為「查獲日」。因不宜有多個查 獲日，確有擇代表性之查獲日為「調查基準日」之需要，故財政部採用後說以第一個 查獲日期為調查基準日，但不論採何說均應有查獲之事實才有查獲基準日，為當然而 普通之常識。本件原處分機關以向戶政機關調戶籍謄本之行文公函日期為「調查基準 日」用以推翻實際之「查獲日」，顯然利用擴充解釋令之方式用以歪曲「事實」，並 以「假事實」取代「真事實」，明顯不無以意圖變更正式公文書之法律效力，以掩飾 承辦之過失，而棄原告權益於不顧，是非曲直自明殊非允當。（４）調閱戶籍謄本之 行為係查明稅務案件管轄權之必要動作，而非「查核漏稅過程之主要動作」應予釐清 。本件原係財政部台北市國稅局自行天宮取得買賣契約書，因賣方書明之地址均在台 北縣內，故基於稅務管轄權之概念移案予財政部台灣省北區國稅局轉飭台北縣分局辦 理，而該分局對當時之賣方，其地址有否變動自應予以查明之必要，因此將「調戶口 謄本」之行文日期為「查獲日」實完全風馬牛不相及，僅博得一笑而已，尤其所謂 「戶口謄本」根本與銀行往來資料或契約、發票、帳冊文件等不同，因戶籍謄本其間 並無數字，如何查得漏稅證據縱屬神仙亦不可能！況釋令一旦可任其如此擴張解釋時 ，則其「查獲日期」甚至可推至前面即財政部北區國稅局移送財政部台灣省北區國稅 局之行文日期（因當時尚無查得漏稅證據故未被採行），而且也可擴張解釋進而推至 更前面以查核行天宮案件之公函行文日期為「查獲日期」。原稽徵機關迄今之所以未 做如此推論與擴張解釋，不外瞭解財政部之釋令其應用並非毫無限制可予取予求隨意 套用擅自妄行，故本件僅能將調戶口謄本日期歸於查明管轄權之動作日期，不宜與查 得違章證據之動作之「查獲日期」，相互混淆誤用，否則其任事用法，即難謂允當。 （５）檢舉案件之牽連案件其「調查基準日」以查獲違章證物之日為準，有財政部賦 稅署⒎台稅二發第000000000號函。按稽徵機關原處分機關查甲，可能 引發查乙，而又可能因查乙而發展成查丙丁．．．，則對甲之「調查基準日」是否即 為對乙丙．．．之調查基準日，彼此能否互相共用之，不無可議之處。因甲、乙、丙 、丁各為不同之法人或自然人，納稅主體亦有異，營業地址亦非同在一處，純就法理 而言不能說查獲甲必然同時獲查乙，或同時查獲兩、丁．．．。故本釋令有鑑及此乃 准許對「牽連之案件」以各別實際查得違章證物之日為「查獲日」為準，自非無見。 本件繫爭，依據上述釋令告訴人將售款分存於妻於子媳事件，明顯屬於牽連案件之典 型案件，自宜以查獲證物之首日為「調查基準日」或為「查獲日」，不宜以查行天宮 之行文日或查證管轄權之日為查獲日以免「事實」被濫權更改。（三）關於罰鍰部分 ，贈與稅案件，應待確定並依法發函通知納繳，逾期十日未繳納者，始有處罰之規定 ，此有釋令及稽徵機關現行作業規範可據。依照財政部七十六年五月六日台財稅第0 000000號函：「以贈與稅論，課徵贈與稅案件，自本函發布之日起，如逾期未 申報，並經確定者，依同法第四十四條處罰」，故各稽徵機關對於贈與稅案件之處理 程序迄今為止均循上述程序辦理。本件原處分機關顯未待本稅爭議確定，亦未待正式 通知逾十日未繳，即予裁處，實有違上開釋令至明。四、綜上論結，本件交換土地核 課贈與稅其計算差異條件要素之一因與被行政院再訴願「撤銷重核部分」有相牽連關 係無法分割獨立計算，為免造成矛盾請鑒明併同撤銷重核外，至於原告將售地款項轉 分存於妻與子女戶頭又轉回部分，因遺產稅法已有修正配偶相贈免稅以及原處分機關 依據之「查獲日」與實際「查獲日」不符，在在均與原處分之核課結果產生歧異，為 此懇祈明鑒惠予一併撤銷「再訴願未撤銷部分」暨訴願、再訴願之相關處分，並通知 依法重核以維原告應得權益並昭公允等語。 被告答辯意旨略謂︰一、按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產， 指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自 己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」以顯著不相當之代價，讓與 財產、免除或承擔債務者，其差額部分以贈與論，為行為時遺產及贈與稅法第三條第 一項、第四條第一項、第二項及第五條第二款所明定。次按「除第二十條所規定之贈 與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之 贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義 務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核 定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」復為行為時同法第二十四條第一項及第四十四 條前段所規定。二、本件原告於七十九年十二月三日以其所有坐落台北縣○○鎮○○ 段○○段○○○○號土地之持分與叔父王進福交換同小段二七四地號土地之持分，由 於此二筆土地面積並不相當，本局依該二筆土地於換入時公告現值比較，換入土地部 分現值低於換出土地部分現值差額共二、七二三、五○○元，依前揭法條規定，核課 贈與總額二、七二三、五○○元，贈與稅額為一、六三四、一○○元，應無違誤。三 、另有關原告將售地所得款項分別存入子女及配偶部分，因原告於七十九年十二月十 四日及八十年一月至三月間分別存入其子女王添進等之帳戶及配偶王阿心女士等之帳 戶計六五、○○○、○○○元及三五、三○○、○○○元，而截至本案逃漏贈與稅查 獲日止，上揭存款已轉回原告名下之金額分別為八、五○○、○○○元及一七、○○ ○、○○○元，是本局以其未轉回餘額五六、五○○、○○○元及一八、三○○、○ ○○元為贈與額，分別補徵贈與稅額三三、九○○、○○○元及五、四八五、三五六 元，於法並無不合。惟因依據八十七年六月二十四日財政部修正公布之遺產及贈與稅 法第二十條規定，配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，是本件原告八十年元月二 十六日存入配偶王阿心女士共二二、○○○、○○○元之存款，應有前揭法條規定之 適用，此部分仍重新審酌之必要，請准予撤銷。四、至有關本案調查基準日，本局於 初查時，曾以八十三年十月十二日北區國稅二字第八三○三二九七一號函請台北縣三 峽戶政事務所調取原告全戶戶籍資料，是依財政部八十年八月十六日台財稅第000 000000號函釋規定，本局以發函進行調閱相關資料以供查核需要之發文日，即 以八十三年十月十二日為進行調查基準日，原告主張前開轉入子女帳戶之存款應扣除 截至八十四年三月六日止之轉回金額，因已逾前述之調查基準日，所請核無足採。綜 上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。 理 由 按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產 為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一 切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人， 經他人允受而生效力之行為。」以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者 ，其差額部分以贈與論，為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第 二項及第五條第二款所明定。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈 與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內 ，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第 二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二 倍之罰鍰。」復為行為時同法第二十四條第一項及第四十四條前段所規定。本件被告 以原告於七十九年十二月四日出售其所有坐落台北縣○○鎮○○段○○段二七三、二 七三－四、二七三－五、二七四地號等土地四筆，以其應得價款中二七一、八三四、 ○五九元贈與其堂兄王宗雄、王德順、王德勝、王德明及王正信等五人；於七十九年 十二月十日將出售上開土地價款中之五六、五○○、○○○元贈與其子女王添進、王 志松、王志實、王志誠、王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳等，未依行 為時遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與日起三十日內辦理贈與稅申報，乃分別 發單補徵贈與稅額一四五、四○一、三九七元及三三、九○○、○○○元，合計一七 九、三○一、三九七元，並科處罰鍰一四九、○三二、六六二元。又原告於七十九年 十二月三日以其所有坐落台北縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地之持分與案外人 王進福所有坐落台北縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地之持分交換，依公告現值 計算所產生之價款差額計二、七二三、五○○元，核定開徵應納贈與稅一、六三四、 一○○元。原告復於八十年一月三日至三月間將出售土地價款中一八、三○○、○○ ○元分別存放於配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥及王麗娟等人之帳戶 ，惟仍未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與日起三十日內辦理贈與稅 申報，計漏報贈與稅額五、四八五、三五六元，除據以補徵贈與稅外，並科處罰鍰五 、四八五、三五六元。原告不服，以其將土地價款中之二七一、八三四、○五九元分 配予其父王萬居之二位兄弟之繼承人王宗雄、王德順、王德勝、王德明、王正信等， 係依其父與兄弟間所立覺書之意旨辦理。又其於七十九年十二月間將現金存入王添進 等九人帳戶，係為方便存領，並無贈與之意思。另於八十年間將土地價款中之一八、 三○○、○○○元分別存放予配偶王阿心等人帳戶之款項，已轉回部分款項。至其因 土地交換所產生之差額，應由王宗雄等五人按分配價款比例分擔云云，申經復查結果 ，關於贈與王宗雄等人之部分，以原告將其出售土地價款中之二七一、八三四、○五 九元贈與其堂兄王宗雄、王德順、王德勝、王德明及王正信等人，此有土地承買人行 天宮付款開立之支票資金流程可稽。該四筆土地為原告之父王萬居於四十一年八月二 十五日購買取得，而非其祖父王昆之遺產。而所提示之口授遺囑證明書既未具備民法 訂定之口授遺囑之形式，且所列之證明人，於立遺囑人王昆死亡日（四十四年十月二 十七日）當時，均為限制行為能力人，缺乏證明能力，該證明書應不具證明之效力。 又本案於調查時，原告先稱其係依其祖父之口授遺囑辦理，復查時卻又另行提出所謂 之覺書，主張照覺書辦理，前後主張不同，且未能舉出購地時共同出資之資金流程以 實其說，自難認其主張為真實。關於贈與其子女王添進等九人部分，以其存入款項計 六五、○○○、○○○元，截至本件逃漏贈與稅案查獲日止，轉回原告名下之金額計 八、五○○、○○○元，原查已自其存入之款項中扣除，並以其餘額五六、五○○、 ○○○元為贈與額，合併辦理補徵贈與稅額三三、九○○、○○○元，於法並無不合 。所請扣除截至八十四年三月六日止之轉回金額，核無足採。關於贈與其配偶王阿心 等人之部分，以其存入款項計三五、三○○、○○○元，八十年度轉回金額計一七、 ○○○、○○○元，原核已予以扣除，並以其餘額一八、三○○、○○○元為贈與額 ，補徵贈與稅額五、四八五、三五六元，亦無不合。關於土地交換差額部分以贈與論 之部分，以原告以其所有坐落台北縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地之持分與叔 父王進福交換同小段二七四地號土地之持分，因依交換當時原告換入土地部分現值低 於換出土地部分現值計二、七二三、五○○元，其差額以贈與論，乃據以課徵贈與稅 一、六三四、一○○元。原告違章之事實至為明確，詳如前述，被告據以科處罰鍰， 亦無不當，乃未准變更。原告不服，提起訴願，經駁回後，復提起再訴願，原告對再 訴願決定駁回其再訴願部分不服，提起行政訴訟。本件起訴意旨有三，茲分別論述如 次：一、原告於七十九年十二月三日以其所有坐落台北縣○○鎮○○段○○段○○○ ○號土地之持分與叔父王進福交換同小段二七四地號土地之持分部分：被告以上開二 筆土地面積並不相當，乃依該二筆土地於換入時公告現值比較，換入土地部分現值低 於換出土地部分現值差額共二、七二三、五○○元，依前揭法條規定，核課贈與總額 二、七二三、五○○元，贈與稅額為一、六三四、一○○元，固非無見。惟查所謂「 土地之持分」，係指分別共有土地，各共有人之應有部分而言。本部分復查決定、訴 願決定、再訴願決定及本件被告答辯意旨，皆認定原告以其所有坐落台北縣○○鎮○ ○段○○段○○○○號「土地之持分」，與叔父王進福同小段二七四地號「土地之持 分」交換，有復查決定書、訴願決定書、再訴願決定書及本件被告答辯狀附可稽， 但未據原處分或各該決定書、答辯狀敘明，原告及其叔父係分別以何種法律關係、與 何人共有上開各土地﹖原告及其叔父於各該土地上之應有部分多少﹖而遽謂原告及其 叔父以其所有各該「土地之持分」交換，顯有未洽。況「共有物之管理費，及其他擔 負，除契約另有訂定外，應由各共有人，按其應有部分分擔之。」民法第八百二十二 條第一項訂有明文。本部分原處分及一再訴願決定既謂原告以其所有坐落台北縣○○ 鎮○○段○○段○○○○號「土地之持分」，與叔父王進福同小段二七四地號「土地 之持分」交換，但並非以原告及其叔父所有各該土地之持分，計算交換土地之價值， 而以該二筆土地於交換時之整筆土地公告現值計算差額二、七二三、五○○元以贈與 論，復將因而核課之贈與稅一、六三四、一○○元全部命原告負擔，其認定事實前後 不一，適用法律亦難謂無違誤之處，原告據以指摘，尚非全無可採，爰將本部分一再 訴願決定及原處分均撤銷，由被告查明事實後，依法另為處分，以昭折服。又本件訴 願卷附原告之父、叔於民國四十一年八月二十二日共立之「覺書」與原告復查時提出 之「王昆口授遺囑證明書」內容並無不合，被告既未能證明其虛偽，則其內容是否全 無可採，不無斟酌餘地；且原告等與行天宮訂定之「不動產買賣契約書」，其中賣方 並非就自己名義登記之土地分別與買方訂立土地買賣契約，而係共同出賣登記為各人 名義之六筆土地，則該出賣土地之性質，是否為各出賣人共同行使其對共有土地之處 分權，而原土地登記名義僅為信託性質，亦有待查明，併與指明。二、原告八十年元 月二十六日存入配偶王阿心帳戶共二二、○○○、○○○元之存款部分：依據八十七 年六月二十四日財政部修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第六款規定，配偶相互贈 與之財產，不計入贈與總額。本件應有上開法條規定之適用，此部分補徵贈與稅並科 處罰鍰仍有重新審酌之必要，且為被告答辯意旨所是認，爰將本部分一再訴願決定及 原處分均撤銷，以昭折服。三、原告將售地所得款項分別存入子女帳戶部分：本件原 告於七十九年十二月十四日及八十年一月至三月間分別存入其子女王添進等之帳戶及 配偶王阿心等之帳戶計六五、○○○、○○○元及三五、三○○、○○○元，被告以 其截至本案逃漏贈與稅查獲日止，上揭存款已轉回原告名下之金額分別為八、五○○ 、○○○元及一七、○○○、○○○元，是被告以其未轉回餘額五六、五○○、○○ ○元及一八、三○○、○○○元為贈與額，分別補徵贈與稅額三三、九○○、○○○ 元及五、四八五、三五六元，並科處罰鍰。除配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額 ，原處分及一再訴願決定關於相關課徵贈與稅及罰鍰部分應予撤銷，已如前述外，依 首開遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，本法所稱贈與，原告除有以自己之財產無 償給予其子女之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立。本件原告之子 女王添進等九人是否已同意並接受贈與，未據被告查明並舉證以實其說，且依原告於 訴願時主張，原告以現金存入借用子女及媳婦等人之帳戶，作為存本取息之用，原告 之子女及媳婦等人，並未允受或動用原告所存入之款項，原告係為分散存款，享受二 十七萬元免稅利息所得，始有借用帳戶之行為，因此在八十四年三月六日前，將近全 部金額均已回存原告之帳戶中，則系爭存款以原告之子女及媳婦等名義存入後，是否 有由原告之子女及媳婦占有及支配﹖攸關本件贈與事實之認定，而此部分被告並未查 明；原告主張系爭存款均由其支配使用，經濟上處分權仍屬其享有，本件自非贈與而 為借用帳戶逃漏利息所得稅之行為，是否全不足採信﹖亦非無推究之餘地，此與系爭 存款究竟為贈與或為逃漏所得稅之行為有關，被告自應進一步查明以憑認定。其遽認 本件為贈與，並據以補徵贈與稅及處以罰鍰，不無率斷之嫌，一再訴願決定遞予維持 ，亦有可議，是原告據以指摘，經核非無理由，應由本院將本部分原處分及一再訴願 決定均予撤銷，由被告查明事實後，另為適法之處分，以昭折服。至本件應以何時為 本案調查基準日，應於被告查明課稅事實是否確實存在後，另行審究，併與指明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 九 月 十六 日 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 評 事 陳 石 獅 評 事 彭 鳳 至 評 事 黃 合 文 評 事 林 茂 權 評 事 王 立 杰 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 福 瀛 中 華 民 國 八十八 年 九 月 十七 日