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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三六一四號 　　原　　　告　中信投資股份有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月四日台八 十七訴字第一四三三九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國（以下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（ 下同）二四、六三五、三一○元，利息支出四九、三九一、二九九元。被告以其係以 有價證券買賣為專業，本年度證券交易所得免稅，而所申報之營業費用及利息支出無 可合理明確歸屬，乃依財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，按出售證券收 入三二二、四八八、二○五元占出售證券收入、投資收益、債券利息收入及其他營業 收入之比例，計算其出售證券部分應分攤之營業費用一○、八三七、○七二元及利息 支出二一、七二七、二三二元，自免稅之出售證券收入項下減除，核定其證券交易所 得為九四、八九九、一九一元。原告不服，申經復查結果，未准變更，一再訴願均遭 決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂︰一、財政部八十三年二月八日台財稅000000000號函規 定對「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之 費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利 息」，但對「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理 明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息 收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券 出售收入下項減除。」前述關於營業費用及借款利息之分攤，係以行政命令為之，明 顯與租稅法律主義不合。我國憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，依 同法第一七○條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律」。 司法院大法官會議第二一○號解釋：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條 所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂 定施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如及納稅及免稅之範圍，仍當依法 律之規定方符合上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」次查所得稅法第三條規定：「 凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」。係對中 華民國境內經營之營利事業一體適用，但財稅主管機關於固有法條之外，另以行政命 令訂定不同之課稅標準（分攤方法），分別適用於不同行業（非以有價證券買賣為專 業與以有價證券買賣為專業），已明顯違反租稅法律主義之精神，進而於行政命令中 ，對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），亦違背租稅之公平 性原則，實非法治國家應有之作為。行政院再訴願決定稱：財政部八十三年二月八日 台財稅000000000號函，係該部本於財稅主管機關之職權，就所得稅法第四 條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計 算之規定所作之解釋。殊不知該解釋函對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標 準（分攤方法），已變更所得稅法第四條之一之效力，而增加納稅人（以有價證券買 賣為專業之營利事業）之所得稅賦，已非單純就法律規定所作之解釋，依憲法一七二 條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效」。行政院再訴願決定復稱：「如免稅項目 之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業一方面享受免稅之優惠，一方面相關成 本費用又得以認列減除，將雙重獲益，有失立法原意」。按本公司所爭係財稅主管機 關解釋法律之公平及合理性，何來雙重獲益﹖如主管機關所言成理，為何對「非以有 價證券買賣為專業之營利事業」，則不懼其雙重獲益﹖其論理實有偏頗。二、所得稅 法第四條之一規定，「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵證券 交易所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中扣除」。其中「證券交易所得」應為出 售證券之售價收入減除購入該證券所支出之成本及出售證券所發生之直接費用（如手 續費、證交稅）後之餘額為證券交易所得，而被告以強制分攤方法，再減除營利事業 不論有無出售證券及出售證券產生盈餘或虧損均會發生之營業費用及利息支出即有未 當。因營業費用及利息支出實為經營事業之固定風險成本，如以該課稅年度，若未出 售持股或出售持股產生虧損，營業費用均維持一固定之數額，而利息支出之發生，係 因自有資金不足，向銀行舉借所發生，不論出售證券產生盈餘或虧損均應支付利息， 在費用之屬性上，為經常性之固定支出，與證券交易所得並無直接關係，而非屬再訴 願決定書中所稱：「出售證券交易所得之相關成本及費用」，因此，被告按出售證券 收入及其他收入之比例，分攤營業費用及利息支出，自免稅之有價證券出售收入項下 減除，顯與所得稅法之規定不符。三、又前開財政部函令逕以「有價證券出售收入、 投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用 及利息，自有價證券出售收入項下減除。」實有未當。蓋因投資收益（即股利收入） 、債券利息收入、其他營業收入（如存款之利息收入、租金收入）等均為淨額之概念 ，其意義為收入減除成本後為之淨額；而有價證券出售收入却為毛額之概念，其意義 為尚未減除成本前之出售價額，與前述淨額之計算基礎顯不相同。財政部函令將免稅 之毛額收入與應稅之淨額相對比重，做為分攤營業費用及利息支出之計算基礎，其結 果將導致大比例之費用及利息遭調整減除，對納稅義務人實有欠公允。四、另財政部 復於八十五年八月九日以台財稅0000000000號函補充解釋，對以有價證券 買賣為專業之營利事業中之綜合證券商及票券公司，其營業費用得依部門薪資、員工 人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資 金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎。由此顯示財稅主管機關於八十三年二 月八日頒在台財稅000000000號函，對法律（所得稅法第四條之一及同法第 二十四條）解釋之合理性有欠週延，並對不同之納稅人訂定不同之課稅標準，亦有違 租稅公平原則。五、綜上所述，祈望鈞院一本主持正義俯察下情，撤銷被告機關處分 及訴願、再訴願之決定，不勝感德之至等語。 被告答辯意旨略謂︰一、按自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵 所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。營利事業所得之計算，以其本年度收 入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第四 條之一及第二十四條第一項所規定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間 從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部經於八十三年二月八 日以台財稅字第八三一五八二四七二號函核釋：一、非以有價證券買賣為專業之營利 事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項 下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利 事業，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收 益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息 ，自有價證券出售收入項下減除。二、本件原告不服本局之初查核定，以其營業費用 及利息支出係投資決策及購入、持有、保管、出售股票或其他不動產所產生，如依財 政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，以營業收入為分攤費用之原則，似僅考 慮出售部分，未出售部分之費用則未予考慮，顯不合理云云，申經復查決定，以原告 係以投資及買賣有價證券為專業，其出售證券收入免稅，原核定依收入與成本、費用 配合原則，按有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入之比例， 計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出，轉列免稅之出售證券收入項下 減除，與財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，尚無不合。又依行為時所得 稅法第四條之一及第二十四條規定意旨，營業費用、利息支出及損失為免稅收入及應 稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相 關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業一方面享受免稅之優惠，一方面相關成本費 用又得以認列減除，將雙重獲益，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象 。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本 、費用配合原則，法條無法針對稽徵技術作詳細規定，財政部台財稅字第八三一五八 二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部本於 財稅主管機關之職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨， 及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，且係依財政部賦稅署於 八十二年十二月八日邀集該部有關單位、中華民國會計師公會全國聯合會、台北市、 高雄市證券商業同業公會、各地區國稅局會商結論及中華民國會計師公會全國聯合會 八十二年十二月二十三日全聯會字第三四三號函辦理，分攤公式自屬公允合理。所 稱該函釋僅考慮出售部分，有失公允一節，並不足採，乃未准變更。原告以其本年度 主要營業收入為投資公司所配發之股利收入，其次為出售證券收入，其投資股權係以 長期持有為目的，每年度之營業費用及利息支出均為長期經營投資業務所產生，應以 出售證券成本占總投資之比例為分攤基礎，始為合理云云，訴經財政部及行政院訴願 及再訴願決定除持與本局相同之論見外，並以原告係以投資為專業，有價證券投資為 其業務項目之一，不論其從事經營策略、獲利因素之不同考量或證券之長、短投資， 均屬營業範疇之營業行為，其購入有價證券之目的，悉在購取買賣差益，雖待售時間 有長有短，並不影響有價證券為其經營標的之認定，不應因其持有時間之長短，而有 不同之分攤方式，所訴其為長期投資，應按出售證券成本占總投資之比例為分攤基礎 云云，並不足採，駁回其訴願及再訴願，經核並無不合。原告復執前詞爭執，仍難認 為有理由。三、至財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函係補充 核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證 券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為 專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用 。又所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停 止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」即證券交易所得停止課徵所 得稅，對買賣證券有所得者，因停徵所得稅而獲享租稅免稅之利益；惟買賣證券發生 虧損者，則因其交易損失不得再自所得額中減除，而較停徵所得稅前將更形不利，此 乃首揭所得稅法第四條之一，業已明定於證券交易所得停徵期間，證券交易損失已不 得於依同法第二十四條第一項計算所得額時，列為減項扣除，從而不生先將證券交易 損失列入當年度收入總額之減項所計算之所得額，再與其他計算方式比較稅負孰輕孰 重問題，併予敘明。四、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤 ，請駁回原告之訴等語。 理 由 按自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦 不得自所得額中減除。營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用 、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一 項所規定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營 業費用及利息支出之分攤原則，財政部經於八十三年二月八日以台財稅字第八三一五 八二四七二號函核釋：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券買 部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一 般營業發生之費用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，除可合理明確歸 屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其 他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入 項下減除。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用二四、六三 五、三一○元，利息支出四九、三九一、二九九元，被告以原告係以有價證券買賣為 專業，本年度證券交易所得免稅，而所申報之營業費用及利息支出無可合理明確歸屬 ，乃按出售證券收入三二二、四八八、二○五元占出售證券收入、投資收益、債券利 息收入及其他營業收入之比例，計算其出售證券部分應分攤之營業費用一○、八三七 、○七二元及利息支出二一、七二七、二三二元，自免稅之出售證券收入項下減除， 核定其證券交易所得為九四、八九九、一九一元，與上開規定尚無不合。原告起訴主 張：㈠所謂「證券交易所得」應為出售證券之售價收入減除購入該證券所支出之成本 及出售證券所發生之直接費用（如手續費、證交稅）後之餘額為證券交易所得，而被 告以強制分攤方法，再減除營利事業不論有無出售證券及出售證券產生盈餘或虧損均 會發生之營業費用及利息支出即有未當。因營業費用及利息支出實為經營事業之固定 風險成本，如以該課稅年度，若未出售持股或出售持股產生虧損，營業費用均維持一 固定之數額，而利息支出之發生，係因自有資金不足，向銀行舉借所發生，不論出售 證券產生盈餘或虧損均應支付利息，在費用之屬性上，為經常性之固定支出，與證券 交易所得並無關係，被告按出售證券收入及其他收入之比例，分攤營業費用及利息支 出，自免稅之有價證券出售收入項下減除，顯與所得稅之課稅精神不符。㈡、該函釋 對相同之營業行為（買賣有價證券），卻因營利事業設立登記分類之不同（是否以有 價證券買賣為專業），而有不同之課稅原則，顯然違反租稅公平，實令人難以信服； ㈢、營業費用及利息之發生，完全未探究支出之屬性及發生之原因，而逕以行政命令 強制分攤歸屬，不儘缺乏客觀依據，亦令納稅人對租稅核課之草率不願茍同，再該函 釋將免稅之毛額收入與應稅之淨額相對比重，做為分攤營業費用及利息支出之依據， 其結果將導致大比例之費用及利息，自免稅之有價證券出售收入項下減除，對納稅義 務人實有欠公允。另財政部復於八十五年八月九日以台財稅0000000000號 函補充解釋，對以有價證券買賣為專業之營利事業中之綜合證券商及票券公司，其營 業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息 則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎。由此顯示 財稅主管機關於八十三年二月八日頒布台財稅000000000號函，對法律解釋 之合理性有欠週延，並對不同之納稅人訂定不同之課稅標準，亦有違租稅公平原則云 云。然查：㈠原告係以投資及買賣有價證券為專業，其出售證券收入免稅，原核定依 收入與成本、費用配合原則，按有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他 營業收入之比例，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出，轉列免稅之 出售證券收入項下減除，與財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，尚無不合 。㈡又依行為時所得稅法第四條之一及第二十四條規定意旨，營業費用、利息支出及 損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範 圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業一方面享受免稅之優惠 ，一方面相關成本費用又得以認列減除，將雙重獲益，有失立法原意，並造成侵蝕稅 源及課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失 ，始符合收入與成本、費用配合原則，法條無法針對稽徵技術作詳細規定，財政部台 財稅字第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公 式，乃係財政部本於財稅主管機關之職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納 所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，且 係依財政部賦稅署於八十二年十二月八日邀集該部有關單位、中華民國會計師公會全 國聯合會、台北市、高雄市證券商同業公會、各地區國稅局會商結論及中華民國會計 師公會全國聯合會八十二年十二月二十三日全聯會字第三四三號函辦理，分攤公式 自屬公允合理。原告所稱該函釋僅考慮出售部分，有失公允一節與事實不符，並不足 採。㈢原告係以投資為專業，有價證券投資為其業務項目之一，不論其從事經營策略 、獲利因素之不同考量或證券之長、短投資，均屬營業範疇之營業行為，其購入有價 證券之目的，悉在賺取買賣差益，雖待售時間有長有短，並不影響有價證券為其經營 標的之認定，不應因其持有時間之長短，而有不同之分攤方式，原告所稱其為長期投 資，應按出售證券成本占總投資之比例為分攤基礎云云，亦與事實不符，尚難採為有 利之認定。㈣財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函係補充核示 「綜合證券暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣 ，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為專業， 從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。又所 得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵 所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」即證券交易所得停止課徵所得稅， 對買賣證券有所得者，因停徵所得稅而獲享租稅免稅之利益；惟買賣證券發生虧損者 ，則因其交易損失不得再自所得額中減除，而較停徵所得稅前將更形不利，此乃首揭 所得稅法第四條之一，業已明定於證券交易所得停徵期間，證券交易已不得於依同法 第二十四條第一項計算所得額時，列為減項扣除，從而不生先將證券交易損失列入當 年度收入總額之減項所計算之所得額，再與其他計算方式比較稅負孰輕孰重問題，併 予敍明。綜上所述，被告按原告出售證券收入三二二、四八八、二○五元占出售證券 收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入之比例，計算其出售證券部分應分攤 之營業費用一○、八三七、○七二元及利息支出二一、七二七、二三二元，自免稅之 出售證券收入項下減除，核定其證券交易所得為九四、八九九、一九一元，全年課稅 所得額為一○二、四○三、○八八元，應納稅額二五、五九○、七七二元，於法尚無 不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分及復查決定，亦無違誤，原告起訴意旨 經查無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 九 月 三十 日 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 評 事 陳 石 獅 評 事 彭 鳳 至 評 事 黃 合 文 評 事 林 茂 權 評 事 王 立 杰 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 蘇 金 全 中 華 民 國 八十八 年 十 月 四 日