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最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二五七一號 　　原　　　告　甲○○○ 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 　　代　表　人　林增吉 右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月七日台八八訴字第 二二三四八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事　實 緣原告之配偶胡崑田於民國（下同）八十五年一月五日死亡，原告代表全體繼承人於 八十五年六月十九日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新台幣（下同）八六、七二四 、二八三元，遺產淨額七一、六一二、七○八元，應納稅額二三、八五四、二一○元 。原告以其與被繼承人之財產均係於婚姻關係存續中購得，應得依民法第一千零三十 條之一規定行使剩餘財產差額分配請求權，其已取具全體繼承人准其行使剩餘財產差 額分配請求權之同意書，請准扣除其該請求權之價值云云。申經復查結果，除未准變 更外，並發單通知補繳本稅及加計行政救濟利息一、三五三、四一五元一併徵收。原 告不服，就夫妻剩餘財產差額分配請求權及行政救濟加計利息部分，向財政部提起訴 願，財政部僅就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分駁回其訴願。原告復就夫妻剩餘財 產差額分配請求權及行政救濟加計利息部分，向行政院提起再訴願，均遭決定駁回， 原告不服，乃提起行政訴訟。茲適敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂： 甲、剩餘財產差額分配請求權部分：一、本案請求權標的範適法允恰：按「聯合財產 關條消滅時，夫或妻於婚姻關條存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係 存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承 或其他無償取得之財產，不在此限」為行為時（即胡崑田死亡時）民法第一○三 ○條之一所明定。揆諸法條文義，該項請求權標的，係以夫妻聯合財產「關係消 滅時」之「剩餘」財產為計算基礎，除法律有特別排除之規定外（繼承或無償取 得者），只要係婚姻存續中取得之全部財產，均應併入計算，始稱週妥，亦始符 合民法修正強調貫徹男女平權之旨意。本案胡崑田所遺財產均係雙方婚姻存續期 間以勤勞工作累積之財富購買取得，非由繼承或其他無償原因所獲致，因是，原 告所主張請求權之標的範圍實屬適法允恰，並無違誤。二、原處分及復查、訴願 及再訴願決定，違法不當：查法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七 八號函略以：「民法第一○三○條之一有關生存配偶之剩餘財產差額分配請求權 ，性質為債權請求權，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育兒 之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求剩餘財 產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權。」由此可知 ，民法一○三○條之一之訂定，旨在體現夫妻平等之原則且認夫妻雙方對家務之 操持及育兒之努力具有同等之貢獻，基於「貢獻既同，報酬應同」之常理，因是 ，對於雙方在婚姻存續期間因共同奮鬥所累積之財物，乃賦與同等之法律保障（ 即「剩餘財產差額分配請求」權」）。此項法定權利核屬債權而非物權，業經法 務部闡釋如上。因此，屬於婚姻存續期間取得之財產，不論法律形式上之所有權 誰屬，悉在請求權標的之列（因繼承或其他無償取得者，因法律有排除規定，不 在此限），應全數併入「請求權價值」計算，方稱合理。今復查、訴願及再訴願 機關援引八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函，強稱民法修 正前取得之財產，無是項請求權之適用，顯有以命令變更法律規定之嫌，違法不 當。再則，該等決定機關謂該請求權之行使範園，僅以民法修正後所取得之財產 為限，其以財產「取得時點」在法律修正前後作為請求權有無之依據，此一立論 若可成立，依此類推，則現行遺產及贈與稅法條民國六十二年才頒布施行，照理 ，應計入遺產課稅之範圍，亦當以該法「頒布施行後」取得之財產為限，始稱公 允。為何不曾見稅務機關援此見解徵課之案例，而係將被繼承人「死亡時」（即 「權利關條消滅時」）所遺財產「全部」列入計稅範圍？令人不解。為何同為債 權請求權（按：租稅徵收權，亦屬債權請求權），財稅機關於確認人民納稅義務 時，其請求範圍涵蓋法律修訂「前後」取得之「全部」財產；人民主張生存配偶 剩餘財產差額請求權時，則指其行使範圍僅以法律修訂「後」取得之「部分」財 產為限？處理態度前後矛盾，視人民權利如蔽屣，顯有愚民之嫌，怎能服眾？三 、以民法修訂前後劃分剩餘財產請求權範圍，忽略夫妻財產關係之複雜性及理財 模式之多變性，枉顧社會現實，戕害公平正義：謹舉數例說明如下㈠一對夫妻於 七十三年（民法修正前一年）舉債購置棲身房舍乙幢，而後二人努力掙錢還貸， 歷十餘年方予還清，今夫方不幸車禍喪生，該房舍依法列入遺產申報，若否准該 妻享有剩餘財產差額半數請求權，豈非抹煞其於七十四年以後與夫共苦還貸之貢 獻，焉稱合理？㈡茲有甲、乙理財方式迴異之二戶人家，同於七十三年間利用積 蓄置產，甲戶投資土地，乙戶購買股票。今二戶夫方同赴國外進行考察，不幸遭 逢空難，雙雙喪生，所遺財產若以「取得時間」論斷生存配偶有無剩餘財產差額 半數請求權。則甲戶因土地係民法修正前購置，其生存配偶不得享有是項權利， 乙戶投資之股票因經常買進賣出，其現存股票均係修法後取得，生存配偶可享該 項請求權利，二者公平何在？前類案例不勝枚舉，皆係夫妻財產關係複雜性及理 財模式多變性之常態，財稅機關實不能昧於稅收而枉顧社會現實，戕害公平正義 。四、復查、訴願及再訴願決定依據之命令，錯將判決視為判例用，荒誕不經： 按「判決只有個案之拘束力，判例則對將來發生之同類事件有一般之拘束力」， 此見解為行政法上之通說，又查「行政法院之判決．．．在未核定為判例前，不 得視為判例，據以引用．．．」為台灣省財政廳五十五年一月十一日台財稅法字 第九一三一八號令依行政院五十四年十月二十六日台院文字第三二五三號函所做 之明釋。而本案復查及訴願機關據以做決定之八十七年一月二十二日台財稅字第 八七一九二五七○四號函，竟援最高法院八十一年度台上字第二三一五號「判決 」為支持，做成通案適用之函令供作下屬機關對未來「同類案件」核課之淮則， 顯犯誤將「判決」視為「判例」引用之謬。再則，若謂前述判決具有通案約束力 而須一體適用，則行政院台八十六年訴字第二五五三二號再訴願決定中提及之板 橋地方法院八十四年度重家訴字第一號及八十四年度重訴字第四一號略以「『婚 姻關係消滅時點」在民法修正後者，不論其財產『取得期間』為何，均有民法第 一○三○條之一有關生存配偶財產差額請求權適用」之判決，豈非均屬違誤？上 述行政院認為財政部應重新考慮現行核課見解之再訴願決定豈非無的放矢？此外 吾人不解者，同屬「剩餘財產財產差額分配請求權」之判決，財政部援引做成解 釋令者，不採距今較近之八十四年度板橋地方法院之說，卻採迄已有七年之久， 或已不合現行社會民情之最高法院之見？其一味以增加稅收為考量而棄法律正義 於不顧之心態，著實可議。五、遺產稅申報書無剩餘財產請求權資訊之設計，顯 見財稅機關自始即有隱瞞意圖，強行剝奪人民應有權益。按民法第一○三○條之 一有關「生存配偶剩餘財產差額分配請求權」之規定，關係人民財產權權益至大 且鉅，財稅機關本有責任將其相關規定宣達周知，以維人民權益。惟事實卻係相 反，財政機關不僅未為宣導，在遺產稅申報作業上更是刻意隱瞞此一重大訊息， 不惟申報書之格式上無此欄位之設計，填表說明上更是隻字未提，意圖為何，豈 不昭明。多年來，民眾權益遭受嚴重侵害而不自知，俟法務部八十五年六月二十 九日法八五律決一五九七八號函作出「．．．請求權價值，於核課遺產稅時，『 應』准自遺產總額中扣除」之闡釋，訊息嗣經媒體披露，人民奔相走告，莫不欣 喜，多年來權益遭受剝奪之悲情，終可消弭。孰料，財政部旋又邀集內政部、法 務部及其下屬各地區國稅局「研商」，頒布八十六年二月十五日台財稅第000 000000號函，訂定人民行使該項請求權時「應具備之要件」，建構門檻障 礙。此時，民眾雖有無耐，仍願遵循前述「要件」行使是項權益，然而，稅務機 關對於此類申請案，或採拖延不理之態度行事，甚有主張修訂遺產及贈與稅法， 排除民法第一○三○條之一適用之念。以上情節，均見諸國內聲譽卓著之媒體報 導，其後，索性頒布八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函， 明文限制是項請求權之「可行使範圍」（限民國七十四年六月三日民法修正後取 得之財產才可適用），並追溯用於該函之前申請復查案件，姑不論是否與稅捐稽 徵法第一條之一有所違背，其由初始「隱瞞資訊」而後「設置申請門檻」而後「 限制可行使範圍」之種種做為，顯見財稅機關自始即無惠予人民依法享受該項權 益之本意，其所頒行之各道函釋，無非均屬強辯之詞，實不足採。 乙、延遲決定期間加計利息處分部分：一、延遲決定，係因財稅機關片面過失所致： 查稅捐稽徵法第三十五條第四項規定：「．．．稅捐機關應於接獲申請書二個月 內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人」，由此可知，二個月內「應」作 成復查決定係稅務機關責無旁貸之義務，而同法第三十五條第五項雖有「前項期 間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定書，納稅義務人得逕行提起訴願」之規定 ，惟提訴與否係屬納稅人之權利而非義務，此揆諸條文中「得」提訴而非「應」 提訴之字義自明矣。本案申請復查文件於八十六年六月十三日即已遞送被告，其 後並未接獲被告機關人員要求提供補充資料之通知，為何遲至八十七年五月始予 決定？難道自本案件迄其作成決定之十一個月間，台北市國稅局未曾有過復查委 員會議之召開？否則，在未要求補充資料卻又不將本案報會審議之情況下，延遲 復查決定之原因，則僅剩「故意過失」一端矣。延遲決定之情形既因稅務機關片 面不盡義務之過失所致，卻反過來向納稅義務人要求加計該延遲期間之利息，豈 有此理？二、本案並無暫免繳納稅款之期間利益：遺產及贈與稅法第四十一條之 一規定「公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記 或就公同共有之不動產為處分、變更及設定負擔登記」，本案列入計稅之遺產主 要均係座落台東縣太麻里之土地（佔遺產總額百分之九九﹒九三），在本納稅義 務人等無力負擔龐大遺產稅負之情況下，本即打算以該土地抵繳稅款（目前行政 救濟期間，亦係以該遺產土地充做納稅擔保），今該不動產既因遺產稅未繳納而 限制處分或設定負擔登記，對本納稅人等何有「緩繳稅款之期間利益」可言，在 該土地並無出租收取租金且無法處分變現存於金融機構賺取孳息之情況下，所謂 具有「緩繳稅款之期間利益」之說，更屬無稽。況且近二年來，受到亞洲金融風 暴影響，國內景氣普通低迷，因此即使是項遺產土地現可處分，價格亦恐較先夫 胡崑田過世時（八十五年元月）為低，何來「利益」之有，財稅機關不察，成認 納稅人提起行政救濟即有享受緩繳稅款之期間利益，此番說法，似嫌武斷。三、 決定期間拖得愈久，加計利息愈多，無異鼓勵延遲行為，嚴重損害人民權益：本 案復查階段，被告拖延決定期間，加計利息處分之不當，前已述明。無獨有偶， 訴願階段，本人於八十七年六月十二日向財政部提訴後，該部竟亦遲至八十七年 十二月七日方予作成決定，期間歷時半年，按訴願法第二十條規定．．「訴願之 決定，自收受訴願書之日起，『應』於三個月內為之，必要時得延長一次，但不 得逾一個月，並通知訴願人」。依此規定觀之，財政部對本案之審理核有逾越法 定期限之情形，再則，該部未於三個月內作成訴願決定而擬延長時，亦未履行「 通知」之義務，復有違法情事。此種因財稅機關消極不作為卻反要納稅人承受利 息負擔之情況若允存續，非但對於人民權益係一踐踏，更有變相鼓勵行政機關拖 延百姓申辦事項之嫌，此對政府近年來致力提升行政效率，期使台灣成為亞太營 運中心之努力，豈非一大諷刺。四、拖延復查決定期間，不得加計利息，核有判 決先例：請參考行政法院八十八年度判字第二○四六號判決。結論：綜上所述， 復查、訴願及再訴願機關就本案依民法第一○三○條之一規定主張「生存配偶剩 餘財產差額分配請求權」為駁回決定，其所依據之函令，不僅無理、違法、不符 修正民法揭櫫男女平權之旨意，更與憲法第七條保障男女平等之原則相抵觸；至 於財稅機關因其已身怠惰過失延遲決定期間，卻仍大不言直謂本人享有「緩繳稅 款之期間利益」而擬予以加計利息處分乙節，更屬無稽。以上所陳理由，均於前 提再訴願書中有所說明，各項引述亦有相關文件資料可供佐證，敬請參閱。人民 依法負有納稅義務，但絕不允許財稅機關以擴大解釋或援引不合時宜之「判決」 加重其租稅負擔，本案，原告依照民法第一○三○條之一規定，對先夫胡崑田所 遺財產行使「剩餘財產差額分配請求權」乙事，確無違誤，請鈞院明鑑，准本人 主張是項法定權利，並撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分（含加計 利息之處分）等語。 被告答辯意旨略以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者 ，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動 產及其他一切有財產價值之權利。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第 四條第一項所明定。又按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而 現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差 額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三 日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。復按「民法第一千零三十條之 一，係於七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產， 是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上 字第二三一五號判決要旨『．．．七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法 未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產， 亦有其適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產分配請求權之適用，以 民國七十四六月五日（含當日）後取得之財產為限。」為財政部八十七年一月二十二 日台財稅第000000000號函法務部、內政部及財政部相關單位研商「民法第 一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何 配合事宜」會商之結論在案。二、本件被繼承人胡崑田於八十五年一月五日死亡，原 告於八十五年六月十九日申報遺產稅，原核定依申報書及查得資料，核定遺產總額為 八六、七二四、二八三元，淨額為七一、六一二、七○八元。原告主張本件應依民法 第一千零三十條之一第一項規定，生存配偶得享有剩餘財產差額分配請求權等情，惟 按「關於親屬之事件．．．．．其在修正前發生者，除本施行法有特別規定，亦不適 用修正後之規定。」為民法親屬編屬施行法第一條所明定。查本件全部遺產種類包括 土地、房屋及投資等財產均在親屬編修正生效（七十四年六月五日）前所取得，依民 法親屬編施行法規定，夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修 正規定之餘地。又財政部業於八十六年十二月十六日邀集法務部及內政部等相關機關 會商獲致結論，以八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○四號函釋，依 照最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決要旨「七十四年六月三日修正公布施 行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已 結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬篇修正前已結婚並取得之財產， 自無適用該修正規定之餘地。」故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產分配 請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。本件系爭財 產為七十四年六月四日以前取得者，自不能併入適用計算，是原告主張尚無可採，依 首揭規定，原核定應予維持。三、至原告對加計行政救濟利息表示不服乙節，本局業 已作成八十七年七月十六日財北國稅法字第八七○二八八九一號復查決定書駁回在 案，原告未循序向財政部提起訴願，逕向大院提起行政訴訟，非法所許，併予陳明。 綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。 理　由 本件原告起訴意旨有二，茲分別敍述如下： 甲、夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國 民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵 遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分 別為遺產及贈與稅法第一條第一項及第四條第一項所明定。次按「聯合財產關係 消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續 中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其 他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零 三十條之一第一項所規定。依民法親屬編施行法第一條不溯既往原則之規定，關 於親屬之事件，其在修正前發生者，不適用修正後之規定。且關於夫妻於民法第 一千零三十條之一修正生效前取得之財產，是否有該規定之適用，業經財政部於 八十六年十二月十六日邀集法務部及內政部等相關機關會商獲致結論，以八十七 年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○四號函釋：「民法第一千零三十條 之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取 得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日 八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『．．．七十四年六月三日修正公布施 行民法親屬篇施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正 前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬篇修正前已結婚並取得 之財產，自無適用該修正規定之餘地。』並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫 或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（ 含當日）後取得之財產為限」。查本件原告之被繼承人胡崑田於八十五年一月五 日死亡，原告代表全體繼承人於八十五年六月十九日申報遺產稅，經被告核定遺 產總額新台幣（下同）八六、七二四、二八三元，遺產淨額七一、六一二、七○ 八元，應納稅額二三、八五四、二一○元。原告以其與被繼承人之財產均係於婚 姻關係存續中購得，應得依民法第一千零三十條之一規定行使剩餘財產差額分配 請求權，其已取具全體繼承人准其行使剩餘財產差額分配請求權之同意書，請准 扣除其該請求權之價值云云。申經復查結果，被告以聯合財產制夫或妻一方死亡 時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取 得之財產為限，為財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號 函所明釋。且按「關於親屬之事件，．．．其在修正前發生者，除本施行法有特 別規定外，亦不適用修正後之規定。」為民法親屬編施行法第一條所明定。查本 件全部遺產種類包括土地，房屋及投資等財產均在親屬編修正生效前所取得，依 民法親屬施行法規定，夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用 該修正規定為由，乃駁回復查之申請。原告復以民法第一千零三十條之一規定之 請求權標的，係似夫妻聯合財產關係消滅時之利餘財產為計算基礎，除法有特別 規定外，婚姻關係存續中取得之全部財產均應併入計算，其請求權之標的範圍應 屬適法允洽云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以本件全部遺產種 類包括坐落於台北市○○區○○段一小段五九九號（六十八年十一月二十八日由 被繼承人胡崑田取得）、台東縣太麻里秀山段八五三地號（七十年二月二日由被 繼承人胡崑田取得）、台東縣太麻里秀山段八五六地號（七十年二月二日由被繼 承人胡崑田取得）等三筆土地及坐落於台東縣台東市○○路○段○○○巷二之一 號房屋一棟（六十八年十月三日由被繼承人配偶即原告甲○○○取得）及台東縣 台東鎮信用合作社股票三張 (六十年六月三日由被繼承人胡崑田取得)等財產均 在親屬編修正生效（七十四年六月五日）前所取得，依民法親屬編施行法規定， 夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地等由 ，遂駁回其訴願、再訴願。經核尚無不合。茲原告不服提起行政訴訟，主張如事 實欄所載。經查七十四年六月三日修訂民法第一千零三十條之一有關夫妻剩餘財 產差額分配請求權之規定，其立法理由在於以聯合財產關係消滅時，夫妻雙方剩 餘財產之差額，平均分配，所以貫徹男女平等原則。惟其適用要件除聯合財產關 係消滅外，尚有財產取得之時點限制，兩者俱於修正後發生，固無問題，如財產 之取得時在修正前，是否亦有修正後之適用。依民法親屬編施行法（七十四年六 月三日修正公布）第一條規定：「關於親屬之事件，．．．其在修正前發生者， 除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定」。而民法親屬篇施行法並未 特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前婚姻關係存續中取得 之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬篇修正前已結婚並取得之財產，自無適 用該民法一千零三十條之一規定之餘地。此與遺產及贈與稅法本以遺產及贈與財 產為對象而課稅，其財產於何時取得並非所問之情形不同。不能以遺產及贈與稅 法公布前取得之財產，於其所有人死亡時亦應課稅，推論本案於民法親屬編七十 四年六月三日修正公布前夫妻於婚姻關係存續中取得之財產，亦有上揭修正規定 之適用。又上開財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函 釋，核與首開稅法條文之規定無違，自得適用。原告訴稱夫妻於上揭民法親屬編 修正生效前所取得之財產亦有修正後民法第一千零三十條之一規定之適用云云， 自無足採。則復查決定適用財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000 000號函釋維持核定被繼承人胡崑田之遺產總額為八六、七二四、二八三元， 遺產淨額七一、六一二、七○八元，應納稅額二三、八五四、二一○元，核無違 誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告此部分之起訴為無理由，應予駁回 。至於稽徵機關就遺產稅申報書如何設計，有何意圖，非關本案判斷，無庸論斷 。 乙、行政救濟期間加計利息部分： 一、查原告就行政救濟期間加計利息一、三五三、四一五元部分，雖未經復查，逕於 八十七年六月十二日併同本稅部分向財政部提起訴願，惟被告於收受訴願書副本 後，已就行政救濟期間加計利息部分，依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第三十 五條規定按復查程序辦理，並於八十七年七月十六日作成（八七）財北國稅法第 000000000號復查決定維持原核定。而本件財政部八十七年十二月七日 台財訴字第八七○四五五一六一號訴願決定，除就本稅部分予以決定外，行政救 濟期間加計利息部分逾五個月未為決定，則原告連同本稅逕向行政院提起再訴願 ，依當時之訴願法第二十一條之規定，應為法之所許，先予敍明。 二、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵 機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發 補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆 滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原繳納稅款期 間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。 」又「納稅義務人未繳納而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人 時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發 繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行 細則第十二條分別定有明文。本件被告核定原告之被繼承人遺產總額八六、七二 四、二八三元，遺產淨額七一、六一二、七○八元，應納稅額二三、八五四、二 一○元。原告不服，申經被告復查決定未准變更，並就應補繳稅額，自補繳稅款 原應繳納期間屆滿（八十六年五月二十五日）之次日起，至填發補繳稅款繳納通 知書之日即八十七年五月十四日止，按日加計行政救濟期間利息一、三五三、四 一五元一併徵收。原告對行政救濟期間加計利息部分不服，向財政部提起訴願， 經被告依復查程序辦理結果，以依行為時稅捐稽徵法第三十五條第四項及第五項 規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定， 並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定 者，納稅務人得逕行提起訴願。被告雖未於二個月內作成復查決定，惟僅生原告 得逕行提起訴願之權利，並非不可計利息，況依同法第三十九條第一項規定申請 復查者，暫緩移送法院強制行，原告既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基 於公允原則，自應於行政救濟程序中加計利息，原核定並無違誤，乃未准變更。 揆諸首開規定，尚無違誤。原告起訴主張被告因故意或過失延遲作成復查決定， 延遲期間之利息不應由其負擔；又其無力負擔龐大遺產稅負，本欲以遺產土地抵 繳稅款，惟該等土地因未繳納本稅而遭限制處分或設定負擔，即無暫免繳納稅款 之期間利益，若予加計利息，顯不合理云云。惟查稅捐稽徵法第三十八條對於經 行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在漏補徵 納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，原告未繳納稅款而依 稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，被告依同法第三十九條第一項規定暫緩移 送法院強制執行其應納稅捐，即為原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益 。且因行政救濟之結果既未變更原應繳納之稅捐，本應按期繳納之事實依舊，不 能因無效之行政救濟而延遲。又基於公允原則，稅捐稽徵法第三十八條第二項乃 規定凡經行政救濟確定應退還稅款者，稅捐稽徵機關應退還之稅款亦同樣加計利 息一併退還，此觀之該條項之規定甚明。並不因行政救濟之結果係納稅義務人勝 訴或敗訴而有歧異。又稅捐稽徵法第三十五條所定復查決定期間，係訓示規定， 與利息之計算無關，且納稅義務人對於核定應納稅捐本即應於原訂期限八十六年 五月二十五日前完納，並不因申請復查而得延長期日。是被告依法加計行政救濟 期間之利息一、三五三、四一五元，並無不當。原告訴稱延遲復查決定期間之利 息，不應由其負擔云云，核無足採。一再訴願決定遞予維持，均無不合。原告此 部分起訴意旨亦難謂有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九 十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 八十九 年 八 月 十七 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 黃　綠　星 法 官 徐 樹 海 法 官 蔡 進　田 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 邱　彰　德 中 華 民 國 八十九 年 八 月 十八 日