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最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一五五四號 　　原　　　告　甲○○○ 　　被　　　告　臺中市稅捐稽徵處 　　代　表　人　乙○○ 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年四月十九日台財訴 字第○八九一三五二六二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事 實 緣原告於八十六年十二月五日移轉所有坐落台中市○○區○○段○○○○號土地，經 被告所屬黎明分處核定應納土地增值稅新台幣（下同）二、七七○、二七八元。原告 不服，以該重劃後之土地，雖受贈自其配偶，經贈與登記取得，然既不課徵土地增值 稅，自應認本件移轉登記為重劃後第一次移轉，適用土地稅法第三十九條第四項規定 減徵土地增值稅百分之四十，並請求退還溢繳稅款一、一○八、一一一元等為由，申 請復查，嗣其以被告未於法定期間內作成復查決定為由，逕向臺灣省政府提起訴願， 而被告於八十七年五月十一日以中市稅法字第四○六二四號作成復查決定，駁回復查 申請。原告遂另向臺灣省政府提起訴願補充理由書，案經臺灣省政府訴願決定駁回。 原告不服，提起再訴願，亦遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意 旨如次： 原告起訴意旨略謂：一、依稅法規定重劃後之土地第一次移轉，其土地增值稅減徵百 分之四十：土地稅法第三十九條第四項規定：「經重劃後之土地，於重劃後第一次移 轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」本法條之立法目的是要使重劃後之土地與非 重劃後之土地，在課徵土地增值稅上有所區別，因為政府要獎勵人民自辦重劃，或獎 勵人民參加公辦重劃，以及補償人民因參加重劃所負擔龐大的公共設施用地與重劃費 ，所以才給重劃區的業主減稅優惠，而且只限一次，因此訂立本法條，針對特定之對 象（即重劃後之土地）予以減稅優惠，非該特定對象之土地則無此優惠。而本件之土 地即屬重劃後之土地。二、對土地而言，夫妻屬於同一權利主體，配偶間之贈與屬於 「更名」性質：依遺產及贈與稅法第二十條之規定：「配偶相互贈與之財產，不計入 贈與總額。」而一般之贈與都要計入贈與總額並核課贈與稅。又，依土地稅法第二十 八條之二之規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅，但於再移轉第三人時 ，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額， 課徵土地增值稅。」而且在實務上根本不用申報土地增值稅，於再移轉第三人時，與 未辦過配偶間之贈與同，也就是漲價總數額的起算點一樣，去計算土地增值稅。由此 可見，對土地而言，夫妻屬於同一權利主體，配偶間之贈與屬於「更名」性質，與一 般所謂之移轉絕對不相同。所以重劃後之土地贈與配偶後，移轉予第三人時，才是真 正的不同權利主體間之第一次移轉。三、是否為重劃後之土地，才是能否減稅優惠的 重點所在：前項所述遺產及贈與稅法第二十條，及土地稅法第二十八條之二所規定的 配偶間之贈與，免徵贈與稅也免徵土地增值稅，都是對所有的土地而言，可謂一視同 仁。而土地稅法第三十九條第四項是針對重劃後之土地而言，是有特定對象的，為了 租稅公平，只限重劃後之土地才予減稅優惠。所以是否為重劃後之土地，才是能否減 稅優惠的重點所在。反之，若不管是否為重劃後之土地，只要曾辦過配偶間之贈與， 就一律不准享有減徵土地增值稅百分之四十的優惠，是不合理的，也違反土地稅法第 三十九條第四項之立法目的：要使重劃後之土地與非重劃後之土地在課徵土地增值稅 上有所區別。四、土地稅法第三十九條第四項，條文內的「重劃後第一次移轉時」其 意旨是：「重劃後第一次以該土地之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價 總數額，課徵土地增值稅時」之意。而土地稅法第二十八條之二條文後半段所述：「 但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價 ，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」之意思完全相符，因本件為重劃後之土地， 所以要回到土地稅法第三十九條第四項的最後一句就是：「其土地增值稅減徵百分之 四十。」所以此兩個法條的本意是相容且毫無牴觸的。而且土地稅法第二十八條之二 並未否定其他法條（如土地稅法第三十一條與第三十九條第四項、平均地權條例第三 十六條與第四十二條第三項。）所訂既有的減稅規定。所以配偶相互贈與後之土地， 再移轉時若有符合其他法條所訂既有的減稅規定者，應仍適用。五、依土地稅法第三 十一條、第三十九條第四項、平均地權條例第三十六條、第四十二條第三項規定，可 以減免土地增值稅的土地必須是：重劃後之土地、或有支付改良土地費用、或已繳納 工程受益費、或有增繳地價稅等之土地（以下簡稱為特定土地），而其它不符上述條 件之土地（以下簡稱為一般土地），很明顯的上開四個法律條文的立法意旨，是要把 特定土地與一般土地在課徵土地增值稅上有所區別，以求租稅公平。而上述財政部之 函認為配偶相互贈與後之土地，縱然是特定土地，於再移轉第三人時也不能予土地增 值稅之減免，顯然與對待一般土地毫無區別，有違上開四個法律條文的立法意旨，及 有失租稅之公平。對照本案，上開四個法條，對特定土地的土地增值稅都有減免之規 定，而現行法律條文中，並沒有規定經配偶相互贈與後之土地，不可適用上述既有的 土地增值稅減免規定。而且土地稅法第三十九條第四項，與土地稅法第二十八條之二 互相間也沒有訂立排除條款，所以本案應可以依土地稅法第三十九條第四項之規定減 徵土地增值稅百分之四十。六、財政部八十六年十二月二十六日台財稅字第0000 00000函，乃是新規定，則本件亦有法律不溯既往原則之適用：對配偶相互贈與 後之土地，依上開財政部函，顯然對特定土地與一般土地在課徵土地增值稅上沒有區 別，一律沒有減稅優惠，有違上開四個法律條文的立法意旨，及有失租稅之公平。反 而是台北市政府財政局的建議，有承襲原法條立法之精神，較為合理，也符合租稅公 平原則。假如財政部執意如函內之主張，那應算是新規定，而非承襲原法條之意旨所 做的解釋文。那麼，因財政部發布該函的時間（八十六年十二月二十六日）是在系爭 土地原告移轉與第三人（八十六年十二月五日）之後，依法律不溯既往原則，仍應准 予本件之土地增值稅減徵百分之四十。七、綜上論述，請依法判決撤銷原處分及所為 復查及一再訴願決定，並准予本件土地增值稅減徵百分之四十，以維原告租稅權益等 語。 被告答辯意旨略謂：按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三 人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數 額，課徵土地增值稅。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減 徵百分之四十。」分別為土地稅法第二十八條之二及第三十九條第四項所明定。又「 主旨：有關配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值 稅後再移轉予第三人時，貴局建議原贈與人支付改良費用及增繳地價稅，仍得依同法 第三十一條（平均地權條例第三十六條）規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第 三人，可依同法第三十九條第四項（同條例第四十二條第三項）規定減徵一案，復請 查照。說明：一、復貴局八十六年八月六日北市財二字第八六二二四七三六○○號函 。二、本案經函准內政部八十六年十二月二日台（八六）內地字第八六一○一○三號 函，略以：『本案台北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第二 十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，『視為』原贈與人之第一次 移轉，於受贈人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及 增繳地價稅依土地稅法第三十一條（平均地權條例第三十六條）規定減除；如係重劃 後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第三十九條第四項（同條例第四十二條第三項 ）規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無 明文規定，依「租稅法定主義」之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一 般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適。』 本部同意上開內政部見解。三、土地所有權人於申請適用土地稅法第二十八條之二規 定，不課徵土地增值稅，如移轉土地係重劃後第一次移轉或有土地改良費用及增繳地 價稅得扣抵時，請轉知所屬稽徵機關應加強宣導上開規定，促使納稅義務人審慎考慮 ，避免事後滋生爭議。」亦為財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000 000號函所明釋。復按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意 ，固應自法規生效之日起有其適用。．．．」復為司法院釋字第二八七號解釋在案。 查系爭土地既係配偶間相互贈與而取得，且於取得後再移轉予第三人，自應依土地稅 法第二十八條之二以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價 總數額，課徵土地增值稅，並不得依土地稅法第三十九條第四項規定減徵百分之四十 土地增值稅，業如前述。另原告主張財政部在八十六年十二月二十六日發布之台財稅 第000000000號函的時間是在系爭土地原告移轉予第三人（八十六年十二月 五日）之後，依法律不溯既往原則，仍應准予本件之土地增值稅減徵百分之四十乙節 ，參諸首揭司法院釋字第二八七號解釋，該釋示自法規生效之日起有其適用之意旨， 原告顯係誤解法令，委無足採。其起訴核無理由，請予駁回，以維稅政等語。 理 由 按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅 。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分 別為土地稅法第二十八條之二及第三十九條第四項所明定。另財政部八十六年十二月 二十六日台財稅第000000000號函釋：「．．．本案經函准內政部八十六年 十二月二日台（八六）內地字第八六一○一○三號函，略以：如係重劃後贈與配偶後 再移轉第三人，可依同法第三十九條第四項規定減徵乙節，．．．似非妥適。本部同 意上開內政部見解。」本件原告於八十六年十二月五日移轉所有坐落台中市○○區○ ○段○○○○號土地，經被告所屬黎明分處核定應納土地增值稅二、七七○、二七八 元。原告不服，以該重劃後之土地，雖受贈自其配偶，經贈與登記取得，然既不課徵 土地增值稅，自應認本件移轉登記為重劃後第一次移轉，適用土地稅法第三十九條第 四項規定減徵土地增值稅百分之四十，並請求退還溢繳稅款一、一○八、一一一元等 語，申請復查。被告以系爭土地係原告於八十六年九月十八日（贈與登記日期）受贈 自其配偶何振田。原告於八十六年十二月五日將系爭土地移轉予第三人，依首揭規定 ，系爭土地既係配偶間相互贈與而取得，且於取得後再移轉予第三人，自應以該土地 贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅， 並不得依土地稅法第三十九條第四項規定減徵百分之四十土地增值稅，乃維持原核定 。一再訴願決定除持與復查決定相同之論見外，並以上開財政部八十六年十二月二十 六日台財稅第000000000號函釋，係闡明法規之原意，參諸司法院釋字第二 八七號解釋，該釋示自法規生效之日起有其適用，原告顯係誤解法令，而駁回其訴願 及再訴願，固非無見。惟查土地稅法第三十九條第四項規定之立法理由係以：「經重 劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應 減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。」足見其目的係在對於重劃後第一次 移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。而夫妻間相互贈與之土地，因不 課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部八十六年十月十 三日台財稅第000000000號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地 之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時， 則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額 ，課徵土地增值稅。是贈與時，既無增值稅之申報，無減徵可言，則於受贈後再移轉 之情形，如不認屬土地稅法第三十九條第四項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形 ，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的。再者，土地稅法第二十八條之二係於 八十六年五月二十一日增訂，其立法意旨係以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務 互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅予以免徵。如受贈人 非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第五條第一項第二款規定，土地為無償移轉者， 其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開 土地稅法第三十九條第四項規定，重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅百分之四十 ；如受贈人取得土地後再移轉，其增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現 值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅 法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原 規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以符土地漲 價歸公之原則。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時 未予減徵（因不需申報亦未課徵），其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高， 顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增 值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。故土地 稅法第三十九條第四項，於移轉有增值稅之課徵，且係重劃後第一次以該土地重劃前 之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，即得 認係重劃後第一次之移轉。財政部八十六年十二月二十六日台財稅第0000000 00號函釋，與土地稅法第三十九條第四項立法意旨有違，應不予採用。本件原告所 有系爭土地係重劃後受贈自其配偶，為兩造所不爭，原告主張贈與時既不課徵土地增 值稅，應認本案移轉登記為重劃後第一次移轉，尚非無據。被告復查決定不無可議， 一再訴願決定，未予糾正，仍予維持，均有未合。應將復查決定及一再訴願決定，均 予撤銷，由被告另為妥適之決定，以符法制，並昭折服。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九 十八條第三項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　八　　　　月　　二十九　　　日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官　　　徐　樹　海 法 官 蔡　進　田 法 官　　　鄭　淑　貞 法 官　　　林　家　惠 法 官　　　林　茂　權 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法院書記官　阮 桂 芬 中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　八　　　　月　　二十九　　　日