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最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一五八一號 　　上　訴　人　國本製藥工業股份有限公司 　　代　表　人　乙○○ 　　被 上訴 人　高雄縣稅捐稽徵處 　　代　表　人　甲○○ 右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十年五月八日高雄高等行政法院八 十九年度訴字第三一三號判決，提起上訴。本院判決如左： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人於民國（以下同）八十三年至八十五年間銷 售貨物（藥酒），銷售額分別為八十三年銷售額新台幣（下同）一、○四九、○ ○○元，八十四年三、五六七、○○○元，八十五年二六、九八六、五七四元， 共計銷售額三一、六○二、五七四元（含稅），稅額一、五○四、八八四元，漏 未開立發票。案經法務部調查局高雄縣調查站查獲，並經被上訴人審理違章成立 ，依裁處時營業稅法第五十一條第三款規定，除補徵所漏稅額一、五○四、八八 四元外，另按所漏稅額處罰鍰，合計七、○八四、七○○元（計至百元止）。惟 查本件被上訴人核定上訴人八十五年漏開發票銷售額二六、九八六、五七四元， 其獲案之證物中並未有出（銷）貨單及任何資金流程證據在列，此為被上訴人所 自認。然依稽徵實務，漏開發票課稅事實之認定，向以出（銷）貨單及資金流程 文件為主要直接證據。被上訴人既乏主要直接證據之出貨單及資金流程證明文件 ，徒以談話筆錄等為課稅論罰之依據，即顯與行政法院六十一年度判字第七十號 判例、六十二年度判字第四○二號判例及財政部七十七年十二月二十九日台財訴 字000000000號函式揭示之證據法則相悖。況上訴人之營業型態為寄售 ，原處分僅憑訂貨單、估價單等獲案證物為漏開發票營業額之計算，尤有重大違 誤。又上訴人一再主張系爭銷售貨物金應減除全部退貨金額，且在承諾書當中亦 有表示，八十五年度所開發產品幾乎多數被公司自己的車輛運回退貨並有退貨單 可查，此被上訴人不予採認。惟查被上訴人自始即未減除任何退貨金額，一再訴 願決定亦未指明如何減除？減除明細？另依首開事實認定之證據法則，被上訴人 本應出示獲案之證物及各地稅捐稽徵處查獲漏報之屬實資料與上訴人逐一核對， 以明上訴人主張之事證是否真實。今被上訴人不盡查核之能事，僅空泛指摘上訴 人未提示具體資料，即否准變更原處分，即非適法。另被上訴人於同時查獲之事 件不同年度差距確如此之大，其不合常情者，已難令上訴人甘服。被上訴人竟指 摘上訴人就同一事件既已如數繳納八十三及八十四年度稅款，八十五年度即無違 誤云云，其顯不盡查核義務。上訴人實因成立初期因寄售之產品品質不穩定，常 有貨品退運之情事。此於承諾書筆錄中已有詳細說明，但被上訴人並未就此詳查 。又上訴人初期因不甚瞭解稅法相關寄售規章致違反規定，且已如數繳清八十三 、八十四、八十五年度本稅。懇請鈞院本於職權詳察，撤銷原處分及訴願決定， 而酌降罰鍰倍數，以一倍之處分賜予上訴人經營生機。 二、被上訴人在原審答辯則以：查上訴人八十三年至八十五年間銷售貨物計銷售額三 一、六○二、五七四元，未依規定開立發票予買受人，案經法務部調查局高雄縣 調查站查獲訂貨單、貨運托運計費單、銷貨明細表與買受人調查筆錄影本等相關 證據，並以八十五年八月八日（八五）山法字第五六八四號函送被上訴人查處， 經被上訴人查緝小組就上述資料勾稽核對，違章事證已臻明確。且上訴人分別就 八十三、八十四年所漏開發票銷售額一、○四九、○○○元及三、五六七、○○ ○元，應補繳稅額計二一九、八○九元，業已於八十六年六月十七日補繳完畢， 其八十五年銷售額二六、九八六、五七四元，應追繳營業稅額一、二八五、○七 五元則未繳納，另由被上訴人移送臺灣高雄地方法院強制執行。是以，被上訴人 依營業稅法第五十一條第三款規定分別處以上訴人八十三、八十四年所漏稅額四 九、九五二元及一六九、八五七元，各三倍罰鍰計六五九、四○○元，及追補八 十五年所漏稅額一、二八五、○七五元，按所漏稅額處五倍罰鍰六、四二五、三 ○○元，合計罰鍰七、○八四、七○○元，揆諸營業稅法第三十二條第一項、第 三十五條第一項及第五十一條第三款等規定，依法有據，洵無違誤。另被上訴人 一相關證據核課上訴人八十五年銷售額二六、九八六、五七四元，八十四年核課 金額三、五六七、○○○元，八十三年核課金額一、○四九、○○○元等部分， 其進貨商開立支票以支付貨款，核與被上訴人核課八十三、八十四、八十五年違 章金額吻合。上訴人所訴理由，委無可採。另被上訴人原處分時已就上訴人被查 獲之「期間別銷貨明細表」、「估價單定貨單統計表」中，其所有退貨及重複部 分逐筆勾稽核實剔除，未予計列漏開銷售額在案，有上開表報及扣押私帳憑單附 卷可稽。至於復查階段主張退貨人康來福、郭傑昌為上訴人業務員，貨品寄倉。 經查其退貨商家均係與上訴人同屬違章漏稅關係人，且未能提示相關證明文件， 以證實退貨事實，不足採信。另上訴人於復查階段於八十七年六月六日發文提示 退貨主張，請求減除退貨金額，被上訴人確已就其主張提示資料，與查獲之「期 間別銷貨明細表」逐筆勾稽交易品名、規格，部分已由被上訴人核對剔除而未計 列銷售額，上訴人甚有未出貨事實而主張貨品退運情事，及查得退貨數量、金額 不相當情形。再者上訴人先以八十七年六月六日八七國管字第八七○六○一號主 張七家退貨商號金額六、七五八、六五六元，復於訴願階段訴稱有四家金額二、 六九三、二九六元，前後說詞不一，益彰顯上訴人主張貨品退運一事，為事後卸 責之詞，空言主張自無可採，請依法予以駁回。 三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於八十三年至八十五年 間銷售藥酒，共計銷售額三一、六○二、五七四元（含稅），營業稅額一、五○ 四、八八四元，漏未開立發票。案經法務部調查局高雄縣調查站於八十五年六月 十一日查獲，以八十五年八月八日（八五）山法字第五六八四號函送被上訴人查 處，經高雄縣財稅警聯合查緝小組核算確認違章金額，及據上訴人負責人乙○○ 於八十六年三月二十一日立具承諾書，承認上述違章情事，經被上訴人審理違章 成立。被上訴人據以核定上訴人八十三、八十四年度漏稅額四九、九五二元及一 六九、八五七元；八十五年漏稅額一、二八五、○七五元，又八十三年、八十四 年度稅額二一九、八○九元，上訴人已於八十六年六月十七日裁罰前繳納，分別 處以上訴人八十三、八十四年所漏稅額四九、九五二元及一六九、八五七元，各 三倍罰鍰計六五九、四○○元，及八十五年度按所漏稅額裁處五倍罰鍰，計六、 四二五、三○○元，以上合計罰鍰七、○八四、七○○元，揆諸營業稅法第一條 及第四十三條第一項第四款規定，洵無違誤。雖上訴人另主張：系爭漏報銷售額 ，其中部分貨品為寄倉及新產品上市發生瑕疪遭退貨，應予重核云云。然查，上 訴人負責人乙○○業於歷次調查時供認漏報銷售額之事實外，並於八十六年三月 二十一日立具承諾書，承認該等違章事實，併有前揭承諾書一紙足稽。再查，（ 一）關於八十五年度上訴人銷售額部分：茲據卷附之統計表十七紙，其上統計上 訴人公司八十五年度二月底至五月間交易明細，其銷售額經被上訴人核算扣除重 複及銷貨部分，及將銷售予翁國土部分扣除另計外，其金額達二二、七八六、五 七四元，此有該明細表影本十七紙附於原處分卷可佐。被上訴人依該帳載，核算 銷售額二二、七八六、五七四元，尚非無據。另進貨商金門統立商號所開立金門 信用合作社第三四六四三一號、日期八十五年二月二十八日、票面金額一、二○ ○、○○○元，係由上訴人公司代表人乙○○之父林金順（更名為林鴻）具領， 業經法務部調查局福建調查處查復，除有該調查處八十六年二月二十日（八六） 捷防字第二四○號函附卷可稽，並有關係人李克儉調查時供述可證。被上訴人加 計此筆銷售額，亦非無據。此外上訴人對於買受人翁國土之銷售額合計有三、○ ○○、○○○元，亦有買受人翁國土於調查時之調查筆錄附於原處卷可稽外，前 揭統計資料「期間別銷貨明細表」亦記載翁國土在八十五年度，以其妻舅黃思馳 名義購入藥酒之銷貨資料。從而，被上訴人依查得之資料，認定上訴人公司八十 五年度銷售額為二六、九八六、五七四元，要非無憑。（二）關於八十四年核課 金額三、五六七、○○○元部分，業據買受人統新商店負責人李克儉供述之相關 支付貨款可考。核與上訴人負責人乙○○書立承諾書八十四年度之金額三、五六 七、○○○元相符，亦堪採信。（三）關於八十三年核課金額一、○四九、○○ ○元部分，則亦有前述李克儉於調查筆錄之供述證之，其與乙○○自承金額相符 合，亦堪認定。本件被上訴人已據查得資料，覈實計算上訴人八十三年至八十五 年之銷售額，並非無端推定其銷售額，所為之認定自無違誤。雖上訴人另爭執其 所產製之藥酒因新品有瑕疵而遭退貨云云，並請求傳訊證人郭傑昌、東奇商行、 合祥公司、小野麥商行到庭作證，其雖證述有退貨情形，然查，此部分證人所述 如屬真實，自應有退貨單可憑，或為「退貨」之附記，始符常情，惟該查扣之相 關資料並無如是之記載，且無退貨單可考，而合祥商行在該統計明細表，列載進 貨數量僅為大杜高一百五十箱，金額三七八、○○○元，小杜高三十箱，金額四 五、三六○元，與證人證述退貨數量及金額顯不相符，其證言自難信實。另證人 康來福雖亦附合上訴人之說詞，然質之退貨時有無單據可資證明，答稱係由司機 直接帶回去，退貨數量則不記得等語，其證詞避重就輕，且無法勾稽退貨金額， 自難逕為有利上訴人之認定。再者，上訴人前於八十七年四月二十日復查補送理 由附件，主張退貨廠商康來福等六家金額五、五五六、八一六元，經被上訴人八 十七年五月二十七日八七高縣稅法字第○六一○一九號函，促其提出相關證明資 料交被上訴人備查，上訴人以八十七年六月六日八七國管字第八七○六○一號函 ，卻主張七家退貨商號金額六、七五八、六五六元，另於訴願階段又訴稱有四家 金額二、六九三、二九六元，前後說詞不一，其主張貨品退運顯為事後卸責之詞 ，自無可採。綜上所述，上訴人自八十三年至八十五年間銷售貨物合計銷售額三 一、六○二、五七四元（含稅），被上訴人乃據予補徵所漏稅額一、五○四、八 八四元，並無不合。一再訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人起訴論旨予以指 摘，為無理由，應予駁回。另被上訴人依裁處時營業稅法第五十一條第三款規定 ，且分就上訴人八十三、八十四年所漏稅額四九、九五二元及一六九、八五七元 ，審酌該部分已於八十六年六月十七日（裁罰前）補繳完畢；另八十五年度逃漏 額一、二八五、○七五元未如期繳納等情，分別處以八十三、八十四年所漏稅額 三倍罰鍰，計六五九、四○○元，及另處八十五年度所漏稅額五倍罰鍰，計六、 四二五、三○○元，合計罰鍰七、○八四、七○○元，並無不合。至上訴人另爭 執，裁罰倍數過高至其生計困難，請予酌降裁罰倍數云云，然按主管機關對於短 報或漏報銷售額者，得按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。此種選擇裁量係屬行政機 關之裁量權，各該法律效果（一倍或十倍），均在法律授權之範圍內，只要遵守 裁量拘束之界線，均屬適法。本件被上訴人裁處上訴人三倍及五倍之罰鍰，均在 該規定授權範圍，且為中度裁罰，被上訴人裁罰時，顯已考量其違章情節之輕重 ，而非為達成財政收入之預算計畫為主要目的，而從最重度處罰。故無濫用裁量 權。再者，本件裁罰在法定倍數範圍，為法律許可行政機關選擇或判斷之餘地， 被上訴人之裁量處分，理論上僅生適當與否之問題，要與違法無涉，自不在行政 法院審查之列，上訴人以倍數過高而為爭執，亦無足取。綜上所述，本件命補徵 營業稅及違反營業稅所科處之罰鍰處分（含復查決定）均無不合，一再訴願決定 遞予維持，亦無不當。上訴人起訴論旨，求予撤銷，為無理由，應予駁回。 四、上訴人復於上訴意旨略謂：上訴人負責人既早於八十六年三月二十一日立具承諾 書，承認八十五年度銷售額二六、九八六、五七四元，迄被上訴人核定及再訴願 決定銷售金額仍為二六、九八六、五七四元。其間並無任何減少，則被上訴人辯 稱已依法減除云云，即屬錯誤。原判決復未本於職權就上訴人主張應減除部分， 逐一調查取證，以實判決理由，顯與最高法院七十一年台一一八○八號判例意旨 不合。又上訴人起訴時強烈指摘被上訴人在八十三年及八十四年均以上訴人收取 之支票金額為核定銷售額之主要證據。且查漏列銷售額事實之認定，以被上訴人 是否有取得償金等資金流程為直接之資金流程為證據，為租稅查核之共通法則， 此一主要證據缺之，即不足以漏列銷售額繩之。本件被上訴人既明知上開法則在 八十三年、八十四年及八十五年一、二○○、○○○元部分以支票為證，同一事 件八十五年度二五、七八六、五七四元卻僅以上訴人之認諾及訂貨單等為據，顯 有違反上開共通經驗法則之違法。又原審到場之證人合祥公司負責人陳正義及康 來福既均證稱確有退貨事實，有原審卷可稽。原審即應就退貨事宜盡調查之能事 ，原審不此不圖，置上開規定於不顧，已先有違法。又「無法勾稽」、「證人證 述退貨數量與金額顯不相符」等詞在論理上絕非等同於退貨數為零。原審竟以無 法勾稽為由，遽予認定退貨數為零，亦與論理法則有悖。上訴人於復查時主張七 家退貨商號金額為六、七五八、六五六元，乃於訴願階段又再主張另有四家金額 二、六九三、二九六元，實為家數總計十一家金額總計九、四五一、九五二元， 按上訴人於訴願時增提主張，尚非法所不許，並非前後說詞不一。概縱或說詞不 一，論理上有一為真或兩者為假，非必為零，應不待贅言。另營業稅法科處罰鍰 部分，本件被上訴人命上訴人補徵營業稅既顯有違法，對上訴人科處罰鍰，即失 所附麗，原判決未予撤銷，亦為違法，請判決如訴之聲明等語。 五、被上訴人對上訴之答辯意旨略謂：上訴人以原審判決「被告」敗訴之理由為主張 ，惟本件係「原告」敗訴，非上訴人所稱「被告」敗訴，合先敘明。另查上訴人 八十三年核課金額計一、○四九、○○○元部分，有買受人統新商店負賣人李克 儉於調查筆錄供述之付貨款足證，亦與乙○○自承金額相符，亦堪認定。而關於 八十四年核課金額三、五六七、○○○元部分，業據李克儉於調查筆錄供述相關 之支付貨款可考。核與上訴人公司負責人乙○○書立承諾書八十四年度之金額三 、五六七、○○○元相符，亦堪採信。八十五年銷售額二六、九八六、五七四元 部分進貨商金門統立商號一、二○○、○○○元所開立八十五年二月二十八日金 門信用合作社第三四六四三一號支票金額一、二○○、○○○元，有李克儉及法 務部調查局福建省調查處八十六年二月二十日（八六）捷防字第二四○號函附卷 可稽。銷售與翁國土之銷售額計三、○○○、○○○元，亦有買受人翁國土於調 查時之調查筆錄附於原處卷可稽外，前揭統計資料「期間別銷貨明細表」亦記載 翁國土在八十五年度，以其妻舅黃思馳名義購入藥酒之銷貨資料。另有上訴人「 期間別銷貨明細表」、「估價單訂貨單統計表」之銷貨資料可稽。銷售與北、高 二市、台灣省各縣市商家計二二、七八六、五七四元，依據法務部調查局查扣之 上訴人八十五年度二月底至五月間交易明細，其銷售額經本處核算扣除重複及退 貨部分，及將銷售予「翁國土」部分扣除另計外，其金額達二二、七八六、五七 四元，此有該明細表影本十七紙附卷可稽，足堪為認定上訴人銷售額之憑據。本 件本處依據查得之資料竅實計算，上訴人公司八十五年度銷售額為二六、九八六 、五七四元，並非無端推定其銷售額所為之認定，要非無憑。最高法院七一台覆 一○著有判例可資查照。惟上訴人主張判決理由與最高法院七一台一一八○八號 判例意旨不合云云，經查並無該判例，是其提起上訴顯無理由，委難採憑。另上 訴人於八十七年四月廿日復查補送理由附件主張退貨廠商康來福等六家金額五、 五五六、八一六元，經本處八十七年五月廿七日八七高縣稅法字第○六一○一九 號函請提示相關證明資料來處備查，上訴人以八十七年六月六日八七國管字第八 七○六○一號主張七家退貨商號金額六、七五八、六五六元，復於訴願階段訴稱 有四家金額二、六九三、二九六元，查僅一家「六通行」係新主張增加，其餘於 復查時已提示主張，前後說詞不一，益彰顯上訴人主張貨品退運為事後卸責之詞 。且據高雄高等行政法院準備程序庭，到場之證人合祥公司負責人林正義其雖證 述有退貨情形，然查，此部分證人所述如屬真實，自應有退貨單可憑，或為「退 貨」之附記，始符常情，惟該查扣之相關資料並無如是之記載，且無退貨單可考 ，而合祥商行在該違章銷貨統計明細表，列載進貨數量僅為大杜高一百五十箱， 金額三七八、○○○元，小杜高三十箱，金額四五、三六○元，與證人證述退貨 數量及金額顯不相符，其證言自難信實。另證人康來福雖亦附合上訴人之說詞， 然質之退貨時有無單據可資證明，答稱係由司機直接帶回去，退貨數量則不記得 等語，其證詞避重就輕，且無法勾稽退貨金額，自難逕為有利上訴人之認定。按 「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明 ，自不能認其主張之事實為真的。」行政法院三十六年度判字第十六號著有判例 。是以本處認事用法，洵無違誤等語。 六、經查上訴意旨所稱未減除退貨乙節，原審以查扣之相關資料並無退貨單可憑，亦 無為「退貨」之附註，且合祥商行統計明細表列載進貨數量、金額與證人證述情 節不符，無法勾稽退貨金額，難為有利之認定，被上訴人依據查得之資料竅實計 算上訴人八十五年度銷售額為二六、九八六、五七四元，並非任意推定之數額， 上訴人所稱有違經驗法則及未減除退貨之詞，核與事實不符，尚不足採。原審斟 酌全辯論意旨及調查證據之結果，依前揭理由欄三所載之理由，將原決定及原處 分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤 ，求予廢棄，並無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條 第三項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　八　　　　月　　二十九　　　日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官　　　陳　石　獅 法 官 劉 鑫 楨 法 官　　　彭　鳳　至 法 官　　　高　啟　燦 法 官　　　黃　合　文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法院書記官　蘇 金 全 中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　九　　　　月　　　五　　　　日