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最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一三九二號 　　上　訴　人　吉峰鐵櫃股份有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　被 上訴 人　財政部臺灣省北區國稅局 　　代　表　人　許虞哲 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月十一日臺北高 等行政法院九十一年度訴字第二六五六號判決，提起上訴，本院判決如左： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 壹、本件上訴人主張：按社曾上工商營業類型繁多，經營手法千變萬化，但作為歸類 標準之中華民國稅務行業標準分類，其表列之業務類別卻是固定的，未必能將社 會上一切行業均納入一個符合其營業實質之行業中。可是應如何歸入適當業別， 仍應有合理的標準。所謂組裝，就是加工之一個類型，而能一對一買入賣出者才 是買賣業，其餘者不是加工業或組裝業或製造業，而同業利潤標準並無加工業業 別，大部分此類組裝業如電子公司也都列為製造業，本件家具業櫃業亦應列為製 造業。次查不論有無查帳瞭解，因各年度之稅額已經被上訴人合法核定。納稅人 信任其認定，所以八十五年度也應如此，不得隨意改變。且稅務機關有責任確認 其結果，不能因其懈怠而推責於納稅人。本件被上訴人將八十五年度所得申報之 認定，無預警否定依八十三年度以來均以標準代號l720-11 申報所得稅之慣例， 顯有違行政慣例之違法。退一步言，上訴人固然有部分產品產銷勾稽不清，有部 分如同買賣業可以比對，也有部分屬於製造業可以配合，同業利潤標準有不同的 業別歸類，但並不表示一個公司只能適用一種業別，如依實際情形可以劃分為二 個以上業別，應依比例認定某部分為製造業，某部分為買賣業。不能核對部分應 該只是製造業，可以核對部分自可依以查帳，不能核對部分則可以作製造利潤標 準核計。為維護政府機關的公信力，公平徵稅，請就不能勾稽部分認定為製造業 ，以維納稅人權益，爰請判決廢棄原判決。 貳、被上訴人則以：查本件上訴人係從事○Ａ辦公用之鐵櫃、辦公桌、椅、會議桌、 落地桌、椅子、電腦桌、電腦鍵盤架、辦公桌旁之側桌、邊櫃、活動櫃、理想櫃 、公文櫃、其他客戶需求之各型櫃、活動板、屏風等之組裝、買賣業務。經核上 訴人買賣及製造收入所銷售之品名難以區分，經電洽上訴人當年度取得進料憑證 金額新臺幣（下同）六三、六一八、三一九元，佔進貨百分之六三．六七之銷貨 廠商樂聯工業股份有限公司說明，該公司銷售之產品除桌子係尚未組合之家具， 進貨者僅需簡單組裝即為成品，餘不需另加組裝。次按上訴人所編製之原料進耗 存明細表品名為鐵板、鋼板者金額計一二、九二九、七三三元，約佔投入直接材 料成本百分之一二．八八，比例不大，可足資認定屬製造外，餘尚難以認定屬製 造，又核其生產設備金額微小，另人工成本佔總成本比例約百分之三．三五，顯 著偏低，綜上，上訴人應以買賣為主要業務。依財政部編印之「中華民國稅務行 業標準分類第三次修訂版」所載，適用行為時（下同）行業代號為五一四一之一 一（家具批發業），並非上訴人所訴行業代號一七二○之一一（金屬家具及裝設 品製造業）。另查上訴人於復查及訴願階段均未就營業成本項目因無法勾稽查核 ，依同業利潤標準核定之不符情形：（１）進料（貨）品名與其他原料品名混淆 ，致商品進耗存無法核對。（２）銷售產品與其他產品品名混淆，致進銷存品名 、數量無法勾稽查核。（３）銷項與進項品名未區分規格。（４）再行提示之成 本分析表與原申報核定之成本表內容不符。（５）期末存料數量不符。予以補正 受查。按所得稅法第八十三條第一項規定，本件上訴人雖經重新整理補提示帳簿 ，惟仍無法據以查核營業成本，從而被上訴人依同業利潤標準核定其營業成本為 八五、八八八、五二四元，復依查核準則第六條第一項但書規定，核定其營業淨 利為一四、六九一、四五八元，全年所得額為一三、七八三、八○一元，並無不 合，請予駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。 參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人之營業活動是出售辦公室 鐵製家具，則無論所出售之辦公室鐵製傢俱是自行買入者或買入原料再予製造者 ，其在出售前之一切之支出均應算為營業成本。而此等營業成本之勾稽，首重已 出售或庫存之辦公室鐵製家具成本金額。但是上訴人也自承，其是買入半成品， 而依客戶之要求再予組裝為成品，此時每一出售及庫存之辦公室鐵製家具成本金 額即無法完全依照買入金額計算，必須將買入之材料金額及相關之人工工資依比 例配置於每一辦公室鐵製家具成品中。然而上訴人對出售及庫存之商品成本分析 ，經被上訴人指明，有難以前後勾稽之處，是以上訴人所出售庫存之每一種類商 品，其成本即無法核實勾稽，被上訴人因此決定採取推計之方式來認定其營業成 本，自無錯誤可言。次按商品之生產或組裝，其營業成本不外「料」「工」「費 」三項，而「料」指「物料」，即作成每一單位成品所須之原料支出；「工」指 「直接人工」，即作成每一單位成品所須之直接人工支出，大部分多可直接歸屬 ，但也有少量支出受限於現實作業流程，必須採取「攤提」方式認列；「費」則 是指生產或組裝過程中之必要費用支出。而營利事業所得稅查核準則第五十八條 所規定之「超耗」，係以「料」部分無法勾稽，但「工」、「費」部分仍可核實 勾稽認列為前提。本案中上訴人對其所銷售商品，在組裝過程中之「工」、「費 」支出金額，並未獨立於營業費用之外，可單獨計算。而可營業費用中被核實認 列，所以也無承認「超耗」觀念之實益，是以本件被上訴人在推計過程中不適用 超耗之規定，因此本案必須先採取毛利率推計之方式來認定上訴人八十五年度之 全部營業成本，再適用營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書之規定，比較 毛利推計結果與淨利率推計結果，何者對上訴人較為有利，據以決定上訴人當年 度之營業所得。另本件上訴人之營業活動，乃是按照客戶之要求組裝出不同規格 的商品出售，因此外觀上會有「買賣」與「製造」混淆之現象產生，而造成歸類 上之困難。但是法院仍可比較二者之特徵，決定其歸類。就此本院以為上訴人之 營業活動中雖有組裝活動存在，但是該等組裝之方法甚為簡單，只要將固定規格 之半成品以螺絲等零件予以結合，並沒有其他之「切割」「設計」「打洞」與「 鈑金形塑材質」等需要複雜機器協助與熟練工人參與之高難度產製工作存在，因 此其營業活動之特徵，還是偏重於買賣業，而非製造業；其應歸入「行業代號五 一四一─一一號之家具批發業」（毛利率百分之二十四），而非「行業代號一七 二○─一一之鐵櫃製造業」（毛利率百分之二十一）。另上訴人所言：「其從八 十三年度以後，均以標準代號 1720-11之製造業申報所得稅，被上訴人也一向予 以接受，唯獨於八十五年度另為認定，有違行政慣例」一節，則業經被上訴人敍 明「已往為何未能發現上訴人之營業活動為製造業」之詳細緣由，是以上訴人已 往年度之核定情形，不得據為指摘「本件處分有違行政慣例」之正當理由。且上 訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，是依上訴人自行申報之費用、成本認 列其所得，並在未經實際調查之情況下，逕依上訴人之書面申報內容核定之（所 得稅法第八十條參照）。而上訴人八十四年度之營利事業所得稅結算申報，因屬 李文鑫集團之案件，在缺乏相關帳冊難以查證之情況下，逕以淨利率來推計，所 以也沒有經過調查程序，無從瞭解上訴人之實際營業活動。至於上訴人八十六年 度營利事業所得稅之核定與八十三年度之情況相同，同樣是在未經實際調查之情 況下，逕依上訴人之書面申報內容核定，所以也無從瞭解上訴人之實際營業活動 內容。綜上所述，本件被上訴人所為「以毛利率來推計營業成本，再比較淨利率 與毛利率推計出之營業所得高低，按其中較低之淨利率推計結果做為基礎，來認 定上訴人當年度所得」之處分，於法並無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。 肆、本院查：（一）、按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作 相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不 包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法 之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。又按「稽徵機關 進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未 提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法 第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之 所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利 潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八 十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全 ，不健全或不相符者均有其適用。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提 示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過 當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為查核準則第 六條第一項所規定。本件上訴人辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列 報：Ａ、營業收入淨額一一三、○○八、八四六元。Ｂ、營業成本為一○五、一 ○四、四六三元。Ｃ、全年所得額為一、二○二、六八二元。被上訴人原核定以 ：Ａ、其成本無法勾稽查核，依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤 標準行業代號：五一四一─一一，家具批發業，毛利率百分之二十四）核定營業 成本為八五、八八八、五二四元。Ｂ、復依營利事業所得稅查核準則（以下稱查 核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為一四、六九一、四五八元，加 計非營業收入二七、○七四元，減除非營業費用九三四、七三一元，核定全年所 得額為一三、七八三、八○一元，發單補徵應納稅額三、一四五、二四六元。上 訴人不服上開核定，申請復查未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於 本案上訴人八十五年度營業成本無法核實勾稽，又其八十五年度營業成本也無法 依超耗之相關規定，單就「物料」部分為推計，而就製造人工及製造費用部分核 實勾稽認定其營業成本，有關行業別之選擇上，應歸入「行業代號五一四一─一 一號之家具批發業」（毛利率百分之二十四），而非「行業代號一七二○─一一 之鐵櫃製造業」（毛利率百分之二十一），依同業利潤標準毛利率百分之二十四 ，核定營業成本為八五、八八八、五二四元，併計營業費用查帳認定五、二九五 、四○七元，核算本期營業淨利，已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標 準核定之營業淨利，應依查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利，加計 非營業收入，減除非營業費用，核定全年所得額，以及上訴人在原審之主張如何 不足採等事項均已詳為論斷。認本件原處分之認事用法，均無違誤，維持原處分 及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法 規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又稅 捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘 束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機 關之職責，而人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權，況且各年度之營利事業 所得係個別的，其情況並非一致，應依法分別核定之。本件尚無上訴人所指摘違 反行政慣例而違法之情事。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實 之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、 上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異， 要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤 ，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條 第三項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十一　　　月　　　四　　　　日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官　　　葉　振　權 法 官 林　清　祥 法 官　　　鍾　耀　光 法 官　　　劉　鑫　楨 法 官　　　吳　明　鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法院書記官　陳 盛 信 中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十一　　　月　　　四　　　　日