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最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第三○九號 　　上　訴　人　榮元營造有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　被 上訴 人　財政部臺灣省中區國稅局 　　代　表　人　乙○○ 右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十三年一月五日臺中高等行政法院 九十二年度訴字第五四五號判決，提起上訴，本院判決如左： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 壹、本件上訴人主張：查上訴人於民國八十一年四月承攬交通部北二高中和至土城段 護欄柵欄工程，將其中土木基礎工程部分，發包與英盛公司承作，英盛公司確實 承作完成，上訴人亦付竣工程款予英盛公司，確有進貨事實，此交易過程已善盡 一般之注意及責任，無利用虛設行號逃漏稅款之故意或過失可言。按工程再轉包 或由協力廠商配合之情形，工程界屢見不鮮，考其當時客觀情形，英盛公司與可 宏公司或許有此之關係，上訴人取得可宏公司之發票，既於工程界常見，即無深 究之必要，當不得以事後發現可宏公司為虛設行號，即否認此工程慣例，進而推 認上訴人當時未善盡注意義務而有過失。原判決未審酌此工程界慣例，據認上訴 人有故意、過失，理由應有不備。次查被上訴人以營業稅法第五十一條第五款處 罰上訴人，自應以上訴人有虛報稅額，並因而逃漏稅者為限，縱上訴人取得虛設 行號可宏公司之發票，惟倘依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，即無逃 漏稅情形，無從對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地，且發 票開立者是否申報繳納營業稅，係是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負 證明之責。至財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函所指， 仍以該統一發票未經申報繳納營業稅為逃漏營業稅之構成要件，此一構成要件應 由被上訴人負舉證之責。上訴人正常申報稅捐，八十二年度並無任何逃漏補稅情 事，此為兩造所不爭執。又可宏公司於八十二年十月二十七日設立，八十二年十 一月領用發票，揆諸經驗法則，該公司既以不法牟利為目的，起初當正常繳納稅 捐，嗣後始擅自歇業，未正常繳納，方得長久而牟得更多利益，準此，上訴人取 得可宏公司統一發票，屬可宏公司甫成立之初，依常情，該等發票稅款自在正常 繳納之列，則既已正常繳納，當不符合行為時營業稅法第五十一條第五款處罰情 事。原判決引述財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函，惟 揆諸前揭實務見解所示，原判決故意漠視被上訴人應舉證查明之責，違反舉證責 任原則。原判決又引述財政部八十七年一月十七日臺財稅第000000000 號函，謂虛設之公司行號為牟取不法之利益，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣 抵銷項稅額，以抵銷其應繳納之稅額，故虛設行號縱有申報營業稅，政府亦無收 到應收之稅款，自難謂無逃漏云云。惟查，此純屬臆測之詞，被上訴人未具體充 分舉證，卻以形式抽象之相關函釋答辯，原判決竟更漠視之，當難令人信服。原 判決未斟酌調查系爭統一發票有無申報營業稅，並未查明本件有無虛報稅額及逃 漏稅款，遽認上訴人應依營業稅法第五十一條第五款處罰，顯與司法院釋字第三 七七號解釋意旨等實務見解不符，並有判決理由不備之違背法令情事。退步言之 ，上訴人僅須依營業稅法第十九條規定，補徵營業稅，毋庸受該法第五十一條第 五款罰鍰之處罰，原判決未斟酌法令，遽判上訴人應受五倍處罰，亦有判決理由 不備之違誤。且縱上訴人真有苛責之處，惟上訴人卻係受害者角色（英盛公司如 何取得可宏公司之發票，上訴人無從知悉）。乃原判決僅抽象敍及裁罰五倍，未 違背行政程序法上之「必要原則」、「妥當原則」、「比例原則」云云，卻未審 酌「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」僅系統一齊頭式之參考，未針對本件 實際情形予以個別具體說明之，其理由應有不備，爰請判決廢棄原判決等語。 貳、被上訴人未提出答辯狀。 參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查原處分機關臺中市稅捐稽徵處以 上訴人於八十二年十一月間涉嫌無進貨事實，取得非實際交易對象可宏公司開立 之發票字軌號碼：ＴＮ00000000號等計八張，銷售額新臺幣（下同）五 、七二一、八七○元，申報扣抵銷項稅額，而可宏公司自八十二年十一月領用發 票時起迄八十四年一月一日擅自歇業時止，並無進、出貨營業之事實，亦有臺灣 板橋地方法院檢察署檢察官八十五年五月二十九日八十五年度偵字第九三四五號 起訴書可參，以及系爭統一發票影本、專案申請調檔統一發票查核清單影本附卷 可稽，臺中市稅捐稽徵處乃核定補徵營業稅二八六、○九四元。上訴人取得業經 臺灣板橋地方法院檢察署八十五年度偵字第九三四五號起訴書所認定之虛設行號 可宏公司開立之不實發票做為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，為上訴人所不爭執 ，臺中市稅捐稽徵處予以補稅二八六、○九四元，並無不合。上訴人取得虛設行 號之發票，依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額，其 以之申報扣抵，依同法施行細則第五十二條第一項規定，即屬虛報進項稅額。且 依財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函釋，除上訴人能證 明確有支付進項稅額予實際銷貨人並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始不 再處漏稅罰。又財政部八十七年一月十七日臺財稅第000000000號函釋 可知，本案虛設行號之可宏公司縱對開立與上訴人之統一發票有報繳營業稅，政 府亦無收到應收之稅款，上訴人又未能證明已支付進項稅額之事實，上訴人此部 分之主張自無可採。上訴人取得虛設行號可宏公司之發票，申報扣抵銷項稅額， 又坦承二者間無交易事實，雖提示其取得下包廠商英盛公司及英盛公司轉交可宏 公司發票明細，並詳列支付英盛公司之所有工程款，惟均係單方設帳，且依上訴 人所提支付英盛公司之付款明細表所示，其支付除二、○○○、○○○元為匯款 ，其餘為現金四、○○八、二三三元及抵付債務五、○○○、○○○元；匯款收 款人非英盛公司，現金付款亦無英盛公司之簽收單，借款亦無提示借據等資料， 無法證明英盛公司確實直接收到工程款，更不足以推論稅款已支付可宏公司，從 而上訴人並未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，是核其虛報進項稅 額，已構成逃漏稅，上訴人此部分之主張亦非可採。上訴人八十二年十一月涉有 無進貨事實取具涉嫌虛設行號之可宏公司開立之不實統一發票八張，銷售額合計 五、七二一、八七○元，作為進項憑證虛報進項稅額，違反營業稅法第十九條第 一項第一款規定之違章事實論述如前，經原處分機關依前揭營業稅法第五十一條 第五款規定，核定補徵營業稅額二八六、○九四元，並按所漏稅額處八倍罰鍰二 、二八八、七○○元。復查決定時，以系爭統一發票乃因承包北二高中和至土城 段工程，有與交通部訂立之工程合約書可稽，遂改按有進貨事實取得虛設行號開 立之統一發票，充作進項憑證之事實認定，並改依財政部所訂定「稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表」規定按所漏稅額處五倍罰鍰一、四三○、四○○元，並 無違誤，並無違反行政程序法上之「必要原則」、「妥當原則」、「比例原則」 ，上訴人仍執前詞爭執，其主張並無足採。本件原處分（復查決定）並無違誤， 一再訴願遞予維持亦無不合，上訴人訴請撤銷原處分（復查決定）、訴願及再訴 願決定為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。 肆、本院查：（一）、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應 納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付 之營業稅額。」、「營業人有左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨 物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅 額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買 貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「本法第五十一條第五款 所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑 證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第 三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及同法施行細則第五十二條第 一項所明定。又營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證 ，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之 銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其 取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現 行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷 售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立 發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅（參照本院八十七年 七月份第一次庭長評事聯席會議決議）。又「納稅義務人，有左列情形之一者， 除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五 、虛報進項稅額者。」為九十年七月九日修正前營業稅法第五十一條第五款所規 定。本件上訴人民國（下同）八十二年十一月涉嫌無進貨事實，取得虛設行號之 可宏工程有限公司（以下簡稱可宏公司）開立之不實統一發票八張，銷售額合計 新臺幣（下同）五、七二一、八七○元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額虛報進 項稅額，經原處分機關（臺中市稅捐稽徵處）核定補徵營業稅額二八六、○九四 元，並按所漏稅額處八倍罰鍰二、二八八、七○○元（計至百元止）。上訴人不 服，主張系爭統一發票乃因承包北二高中和至土城段工程而取得，有與交通部訂 立之工程合約書可憑，申請復查結果，改以有進貨事實取得虛設行號開立之統一 發票，充作進項憑證，並改按所漏稅額處五倍罰鍰一、四三○、四○○元，補徵 營業稅額二八六、○九四元部分仍維持原核定。上訴人仍表不服，乃循序提起本 件行政訴訟。原判決關於上訴人違規之事實，以及上訴人在原審之主張如何不足 採等事項已予以論斷。（二）、按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法 律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符 合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實 踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，非法律所不許。財政部發布 之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表其使用須知：「一、為使辦理裁罰機關對 違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本表。二、稅務違 章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用本表。三、前項以外之 應處罰鍰案件其裁罰之金額或倍數，應參照本表辦理。四、本表訂定之裁罰金額 或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或 減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減 輕之理由。五、依本表訂定之裁罰倍數所計算之罰鍰，以計至百元為止。」，再 由該表所示本件所適用者係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項而依法分別 訂定裁罰金額或倍數觀之，其除作原則性，或一般性裁量基準之外，仍有例外情 形時裁量基準，與法律授權之目的，尚無牴觸。本件原處分罰鍰部分改按有進貨 事實取得虛設行號開立之統一發票，充作進項憑證之事實認定，按所漏稅額處五 倍罰鍰一、四三○、四○○元，並補徵營業稅二八六、○九四元，並無違誤。而 上訴人之違規情形在事務的本質上並無具體的特殊情形，得據以減輕裁罰之正當 理由，且誠難謂原處分未斟酌本件具體個案情形而裁罰。則原判決認原處分及一 再訴願決定，並無不合，予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規 與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有 違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於 該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（三）、上訴人對於業 經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判 決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄， 難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條 第三項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　三　　　　月　　二十五　　　日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官　　　葉　振　權 法 官 黃 璽 君 法 官　　　鍾　耀　光 法 官　　　劉　鑫　楨 法 官　　　吳　明　鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法院書記官　陳　盛　信 中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　三　　　　月　　二十六　　　日