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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01808號 上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　袁震天律師 　　　　　　彭玉華律師 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　乙○○ 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年6月15日 臺北高等行政法院91年度訴字第5086號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人於85年10月28日贈 與同居家屬林春梅股票價值計新台幣（下同）1億2,056萬1, 340元，未依規定辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與額1 億616萬2,680元及應納稅額4,469萬6,340元，並裁處按應納 稅額1倍之罰鍰（此部分另案判決確定）；另被上訴人依北 區國稅局通報資料，經被上訴人查得上訴人於85年10月15日 將坐落台北縣三重市○○段○○段第51之6、第51之22號土地 及其上建築物（下稱系爭不動產）贈與林春梅，金額計1,71 7萬1,000元，亦未申報贈與稅，經被上訴人併同第一次贈與 額核定上訴人85年度贈與總額為1億2,333萬3,680元，淨額1 億2,233萬3,680元，應納稅額5,328萬1,840元，應補徵贈與 稅額為858萬5,500元，並按漏稅額加處1倍之罰鍰亦為858萬 5,500元等語。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按上 訴人將其名下系爭不動產移轉予林春梅係屬買賣並非贈與， 此有上訴人與林春梅間於85年10月14日訂定並於翌日經台灣 板橋地方法院公證之不動產買賣契約書可證，而林春梅業於 88年12月20日由第一商業銀行其帳戶內，轉帳1,750萬元至 上訴人在同銀行之帳戶，以支付價款。本件買賣價金雖非於 買賣當時交付，又雖係於財政部台灣省北區國稅局（下稱北 區國稅局）調查基準日後始完成價金之支付，然亦無礙於買 賣關係之存在。被上訴人以林春梅於訂約後3年餘被上訴人 開始調查後，始支付價款，否認林春梅與上訴人間有買賣關 係存在，顯係增加法律所無之限制，於法無據。另被上訴人 稱上訴人於84年度尚有其他贈與稅案件，足證本件亦為贈與 云云，然該等案件與本件買賣行為係為個別之意思表示，不 能相提併論，否則有違「禁止不當聯結」之原則。為此請判 決將訴願及原處分（復查決定）均撤銷等語。 二、被上訴人則以：被上訴人係依北區國稅局通報案件資料，查 得上訴人於85年10月15日移轉系爭不動產予同居家屬林春梅 ，被上訴人於89年11月23日函請林君提示買賣契約書及支付 價款之相關資料，經林君提示本件不動產買賣契約書，及林 君於88年12月20日存入上訴人第一銀行仁和分行帳戶1,750 萬元之存款存根聯影本供核，被上訴人初查以本案不動產於 85年10月15日移轉，惟至88年12月20日始存入上訴人帳戶， 該筆存款日期距不動產移轉日已3年餘，且在北區國稅局調 查基準日88年9月4日後，是該筆付款顯係事後造作、臨訟彌 縫之舉，核無足採，被上訴人原核定尚無不合。又上訴人於 85年10月15日贈與林春梅系爭不動產金額計1,717萬1,000元 ，業巳超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦 理贈與稅申報，案經被上訴人查獲，乃併同第1次贈與額1億 616萬2,680元及應納稅額4,469萬6,340元。經核算85年度贈 與總額為1億2,333萬3,680元，淨額1億2,233萬3,680元，應 納稅額5,328萬1,840元，則應補徵贈與稅額為858萬5,500元 ，並按漏稅額加處1倍之罰鍰858萬5,500元等語，資為抗辯 。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡經常居住 中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外 之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱 財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法 稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人 允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以 被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項 所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋 以評定標準價格為準。」「贈與稅按贈與人每年贈與總額， 減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與 淨額，依左列規定稅率課徵之：一、．．．。1年內有2次以 上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減 除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」及「同一贈 與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行 為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次 之贈與事實及納稅情形合併申報。」「除第20條所規定之贈 與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅 額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽 徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反 第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者 ，按核定應納稅額加處1至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處 以900元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4 條第1項、第2項、第10條第1項、第3項、第19條、第25條、 第24條及第44條所明定。本件上訴人於85年10月15日移轉系 爭不動產所有權與林春梅，而林春梅與上訴人係同居關係， 已育有2子等情，有台北縣三重地政事務所89年12月4日89北 縣重地一字第16697號函及附件之不動產買賣契約書、土地 增值稅繳款書、契稅繳款書及土地及建築改良物登記簿謄本 及戶籍資料查詢表等影本附卷可稽，並為上訴人所不爭。本 件上訴人與其同居人林春梅間於85年10月14日固訂有系爭土 地買賣契約，並經台灣板橋地方法院公證，惟查法院之公證 ，僅證明契約形式之真正，至於實體內容是否真正，因其係 非訟事件，未經法院之實體判決認定，其實體內容是否為真 正，仍須以證據證明之。本件據上訴人提出其與林春梅間所 訂之不動產買賣契約書記載，其訂約日期為85年10月14日， 而其約定之給付價金日期竟為89年4月底，相距達3年6個月 之久，顯與一般交易常情不符，上訴人雖稱此係因彼此有同 居關係所致云云，惟查上訴人甫於83年1月27日、同月29日 ，自第一銀行仁和分行取款99萬元、55萬元及44萬元，轉存 林春梅在同銀行之帳戶，及於同年月29日自第一銀行取款1, 500萬元交付林春梅電匯他人，又於84年9月29日自富邦銀行 其帳戶內提領1,057萬7,020元，交林春梅電匯至國外銀行帳 戶，及於同年月30日於同銀行開立台灣銀行支票2紙金額分 別為1,910萬元及2,000萬元交付林春梅等情，業經原審法院 另案認定屬實，有原審法院90年度訴字第343號及91年度訴 字第1063號判決影本附卷可稽，足證上訴人於85年10月15日 移轉系爭不動產與林春梅之時，林春梅即擁有數千萬元現金 ，倘上訴人與林春梅間系爭不動產移轉，果真係買賣關係而 非贈與，對於給付系爭買賣價金1,717萬1,000元，應屬易事 ，即不應以約定3年6個月後始給付價金之顯不合常情之付款 方式給付價款，參酌系爭不動產於85年10月15日移轉，北區 國稅局於88年10月29日發函調查時，林春梅仍未給付價金， 迨至88年12月20日始存入上訴人帳戶，是本件上訴人與林春 梅於85年間所訂系爭不動產買賣契約，顯係為避免申報契稅 及土地增值稅時，為稽徵機關查覺其係贈與，而為之通謀虛 偽意思表示，其於3年後之付款，則係因稽徵機關已對之發 函調查，而為彌縫之作，核無足採。至於上訴人所舉證人即 為上訴人辦理移轉登記之代書王福祥雖亦到庭結證稱上訴人 有出售系爭不動產與林春梅云云，惟上訴人與林春梅間所訂 立之買賣契約，既約定在3年6個月後始給付價金，核與常情 不符，證人係一代書，如何判定其係買賣抑或贈與，其證言 自不足採。從而，本件原復查決定並無不法，訴願決定予以 維持，亦稱妥適。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等 由。資為其判決之論據。 四、上訴人上訴意旨略謂：查稅捐機關認定系爭不動產移轉之性 質，係以課稅事實發生時之法律或事實狀態為斷，至課稅事 實發生後至原處分（復查決定）作成之前，法律或事實即令 有所變更，亦不影響處分或決定之合法性。惟原判決未以課 稅事實發生時之狀態認定系爭不動產移轉係屬「買賣」抑或 「贈與」，並任意創設與法律規定相違之若干判定標準，顯 有判決不適用法規之違背法令。又原判決於不當創設認定標 準後，復捨上訴人提出之積極證據不採，竟以極為間接且容 屬有誤之事實推測認定系爭不動產移轉係屬「贈與」，實有 違證據法則及論理法則。另上訴人與林春梅就系爭不動產之 買賣契約書就價金之給付時期雖約定為89年4月底前，距買 賣契約成立日，並未逾民法請求權行使之時效規定，則原判 決以付款時間距系爭不動產移轉日已3年餘為由即推斷上訴 人與林春梅間之買賣關係為贈與，不僅與法律規定不符，且 顯有以課稅目的任意不當限縮人民權利行使之情形。再者， 買賣契約之雙方當事人對於付款時點既有約定，買受人並無 期前付款之義務，現原判決之見解，使私法關係之當事人本 得享有與對造談判協商約定較優厚付款條件之機會與權利因 而無法行使，實與商業社會常情有違，而不足採酌。又原判 決認定上訴人於83年1月30日開立台灣銀行支票二紙金額分 別為1,910萬元及2,000萬元交付林春梅，非屬正確，蓋該筆 金額依台北高等行政法院91年度訴字第1063號判決內容，有 半數乃屬上訴人以林春梅名下不動產向富邦銀行借貸而得， 林春梅為借貸金額5,000萬元之連帶保證人，並非單純受有 上訴人之贈與利益，原判決據此認定林春梅擁有數千萬元之 現金，並進一步推論林春梅於買賣契約成立時有付款之資力 ，故約定3年6個月後之付款時間顯有不合之處云云，顯有認 定事實未依證據，違反證據法則之判決不適用法規之違背法 令等語。 五、本院按：稅捐機關認定系爭不動產移轉之性質，係以課稅事 實發生時之法律或事實狀態為斷，至課稅事實發生後取得之 證據資料，僅係用以證明課稅事實發生時之事實或法律關係 ，該等證據資料並非原處分所據之事實或法律規定本體，自 與撤銷訴訟以處分時之事實及法律為據，即實體從舊原則尚 無違背。本件於被上訴人調查基準日後之價金給付等資料， 係作為證據資料，並非課稅基礎事實，上訴意旨謂原判決採 據該證據資料，有違上述原則云云，尚屬誤解而無可採。次 查上訴人與其同居人林春梅間固訂有系爭土地買賣契約，惟 該契約書記載，其訂約日期為85年10月14日，而其約定之給 付價金日期竟為89年4月底，相距達3年6個月之久，顯與一 般交易常情不符，且上訴人甫於83年1月27日、同月29日， 自第一銀行仁和分行取款99萬元、55萬元及44萬元，轉存林 春梅在同銀行之帳戶，及於同年月29日自第一銀行取款1,50 0萬元交付林春梅電匯他人，又於84年9月29日自富邦銀行其 帳戶內提領1,057萬7,020元，交林春梅電匯至國外銀行帳戶 ，及於同年月30日於同銀行開立台灣銀行支票2紙金額分別 為1,910萬元及2,000萬元交付林春梅等情，業經原審法院另 案認定屬實，有原審法院90年度訴字第343號及91年度訴字 第1063號判決影本附卷可稽，足證上訴人於85年10月15日移 轉系爭不動產與林春梅之時，林春梅即擁有數千萬元現金， 倘上訴人與林春梅間系爭不動產移轉，果真係買賣關係而非 贈與，對於給付系爭買賣價金1,717萬1,000元，應屬易事， 即不應以約定3年6個月後始給付價金之顯不合常情之付款方 式給付價款，參酌系爭不動產於85年10月15日移轉，北區國 稅局於88年10月29日發函調查時，林春梅仍未給付價金，迨 至88年12月20日始存入上訴人帳戶，是本件上訴人與林春梅 於85年間所訂系爭不動產買賣契約，顯係為避免申報契稅及 土地增值稅時，為稽徵機關查覺其係贈與，而為之通謀虛偽 意思表示，其於3年後之付款，則係因稽徵機關已對之發函 調查，而為彌縫之作，核無足採。業經原判決於理由中敘明 其取捨證據及得心證之理由甚詳，並指駁上訴人所舉證人即 為上訴人辦理移轉登記之代書王福祥之證詞為不可採，經核 與證據法則及經驗或論理法則均無違。另查買賣契約關於價 金交付期間固得由當事人約定，然常情下買受人均先給付定 金及相當比例之價金後，出賣人始將土地登記與買受人，本 件上訴人與林春梅間之買賣契約書就價金之給付時期約定為 89年4月底前，距買賣契約成立日3年6個月，且林女未支付 定金或任何價金前，上訴人即將系爭不動產登記與林女，顯 與經驗法則違背，故上訴人所提出之買賣契約顯無可採，至 約定之價金期間雖未逾民法請求權行使之時效規定，依上開 說明，仍無從影響該契約書不足採為證據之認定。又查原判 決以付款時間距系爭不動產移轉日已3年餘，作為形成心證 之理由，尚難謂有以課稅目的任意不當限縮人民權利行使， 或有使私法關係之當事人拋棄其本得享有與對造談判協商約 定較優厚付款條件之機會與權利，上訴意旨以此指摘原判決 ，尚屬誤解。末查上訴人於83年1月30日開立台灣銀行支票 二紙金額分別為1,910萬元及2,000萬元交付林春梅，該筆金 額依原審法院91年度訴字第1063號判決認定有半數乃屬上訴 人以林春梅名下不動產向富邦銀行借貸而得，固為實在，然 該款項半數縱非上訴人贈與林女，但林女確實取得該筆款項 ，故於本件上訴人自稱系爭不動產買賣時，足認林女並非無 支付能力之人，並不因另案之認定而不同，是上訴意旨以另 案判決結果作為上訴理由，因與判決結果並無影響，亦無可 採。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願 決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴 論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回 。 六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第3項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　94　　年　 11　　月　 24 　　日 第五庭審判長法 官　高　啟　燦 法 官 黃 合 文 法 官　蔡　進　田 法 官　黃　璽　君 法 官　廖　宏　明 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　94　　年　　11　　月　　25　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　彭　秀　玲