最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01664號 上　訴　人　寶祥投資股份有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　羅嘉希律師 　　　　　　吳敬恆律師 被 上訴 人　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11 月24日臺中高等行政法院93年度訴字第390號判決，提起上訴。 本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、本件上訴人89年度未分配盈餘申報，列報當年度未分配盈餘 為新臺幣（下同）-86,043,388元。被上訴人初查以短期投 資轉長期投資認列之跌價損失89,684,648元非屬經財政部核 准之減除項目，否准自未分配盈餘項下減除，連同其他調整 事項，核定其89年度未分配盈餘為3,641,260元，加徵10%營 利事業所得稅364,126元。上訴人不服，循序提起行政訴訟 。 二、上訴人起訴主張：依一般公認會計原則規定，短期投資轉列 長期投資時，依成本與時價孰低評價所產生之跌價損失，與 財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋所稱「短期投 資跌價損失」情形完全相符，即屬所得稅法第66條之9第2項 第10款所定經財政部核准之項目，自得列為計算未分配盈餘 之減除項目，被上訴人否准認列，不合所得稅法第66條之9 之立法意旨，違反行政中立原則、租稅公平原則、量能課稅 原則，為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被上訴人則以：上訴人係經營其他金融及輔助業，其列報減 除之跌價損失為短期投資轉列長期投資依市價認列之未實現 跌價損失，非屬短期投資有價證券依所得稅法第44條規定， 按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，自無財政 部88年8月13日台財稅第000000000號及89年8月1日台財稅第 0000000000號函釋意旨之適用，即非屬財政部核准之減除項 目，被上訴人否准減除，依法並無不合。系爭跌價損失採財 務會計或稅務會計處理造成之差異乃屬「時間性差異」，此 差異數在長期投資處分（出售）後實現，應無違反租稅公平 原則、量能課稅原則等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「自87年度起 ，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加 徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所 稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同 年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所 得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各 款後之餘額：一、……十、其他經財政部核准之項目。」分 別為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款所明定 。次按「主旨：營利事業短期投資有價證券，按成本與時價 孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第 66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除 項目。說明：二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅 法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成 本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易 損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度 課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事 業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第 111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除 。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損 失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66 條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及前開查 核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項 目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規 定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關 事項之適用。」「主旨：補充核釋本部88年8月13日台財稅 第000000000號函規定。說明：二、營利事業短期投資之有 價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1號第 19條規定，採用成本與市價孰低–總成本與總市價比較方式 評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計 算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後 處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上 開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、……」復分 別經財政部88年8月13日台財稅第000000000號及89年8月1日 台財稅第0000000000號函釋有案。經查，上訴人列報減除之 跌價損失89,684,648元，為短期投資轉列長期投資依市價認 列之未實現跌價損失，有其89年度營利事業所得稅會計師查 核簽證報告及未分配盈餘申報查核報告書附原處分卷可稽， 並非屬短期投資有價證券依所得稅法第44條規定，按成本與 時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，自無首揭函釋意旨 之適用。系爭跌價損失亦未經財政部核准列為減除項目，上 訴人逕將之自未分配盈餘項下減除，自有未合。次查營利事 業將帳列之短期投資轉列長期投資，依財務會計準則公報第 5號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，於轉列當 時，若市價低於成本，固應立即承認已實現跌價損失，惟於 申報營利事業所得稅時，因該短期投資尚未出售，自屬尚未 實現之損失，故不予認列。而該帳上立即承認之已實現跌價 損失，為財務會計與稅務會計之時間性差異，財務上於轉列 當時認列此跌價損失，稅務上則於出售時認列跌價損失。被 上訴人依稅務會計處理之原則，否准上訴人將尚未實現之跌 價損失自未分配盈餘項下減除，俾免上訴人操弄損益計算之 結果，藉以減少當期稅賦，自無違反「租稅公平原則」、「 量能課稅原則」、「行政中立原則」。復依財政部賦稅署89 年4月5日台稅一發第0000000000號函附件第三案「現行所得 稅法令對於營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許 若干時間性差異項目列為計算應加徵10%營利事業所得稅之 未分配盈餘之調整項目，將產生同一時間性差異項目，於依 所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法 第66條之9規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法 ，將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目 不宜列為計算應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘之調 整項目。」被上訴人將財務會計與稅務會計處理上因時間性 差異所生之系爭跌價損失，不予列為計算未分配盈餘之減除 項目，自無不合等為其判斷之基礎，因認原處分、訴願決定 俱無不合，上訴人之訴為無理由，予以駁回。 五、本院查：財政部賦稅署89年4月5日台稅一發第0000000000號 未經編入90年版所得稅法令彙編，依財政部90年11月30日台 財稅第0000000000號令，自91年1月1日起，非經財政部重行 核定，不再援引適用。原判決予以援引，固有未洽，惟未編 入法令彙編之理由不一，該未編入之函釋非必與法令有違， 如該函釋內容與相關法令無違，稅捐稽徵機關所為處置結果 與該函釋相同，亦非法所不許。次查未分配盈餘之減項，依 所得稅法第66條之9第2項規定，除所列第1款至第9款外，其 餘依第10款規定，以經財政部核准之項目為限。財政部前述 000000000號及0000000000號函釋所核准之項目為「短期投 資有價證券之跌價損失」。上訴人本年度短期投資轉長期投 資之跌價損失，既非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9 款，亦非前開財政部函釋所核准之項目，被上訴人否准認列 ，於法無違，原判決維持被上訴人之處分，駁回上訴人之訴 ，理由中援引上開財政部賦稅署函釋雖有不當，惟結論既無 不合，仍應予維持。上訴人主張依財政部前述000000000號 及0000000000號函釋可知，其核准之項目包括短期投資跌價 損失，不包括長期投資跌價損失，其區分之理論依據與法理 基礎，係營利事業投資有價證券是否發生「採用成本與市價 孰低–總成本與總市價比較方式評價者之跌價損失」為其判 斷基準，而非以短期投資或長期投資區分。故凡發生以「總 額比較法」評價所生之跌價損失，即為財政部依所得稅法第 66條之9第2項第10款核准之項目云云，係其推測之詞，應無 可採。蓋財政部之核准項目，應指經其明示核准者，不得逕 推測其核准理由，類比認定未明示之項目亦係經其核准項目 。至短期投資轉列長期投資是否宜核准認列，係財政部之權 責，法院無從逕行類推適用，被上訴人否准減除系爭跌價損 失，難謂違反行政程序法第6條所定禁止差別待遇規定，或 與所得稅法第66條之9之立法理由相違。又現行所得稅法令 對於營利事業之損益認列，係以實現為原則，短期投資轉長 期投資，於轉列當時，若市價低於成本，財務會計上固立即 承認跌價損失，惟於申報營利事業所得稅時，因該短期投資 尚未出售，屬尚未實現之損失，故不予認列。而該帳上立即 承認跌價損失，為財務會計與稅務會計之時間性差異。該損 失既非稅法上已實現之損失，被上訴人否准上訴人將尚未實 現之跌價損失自未分配盈餘項下減除，自無違反量能課稅原 則或期待可能性原則可言。上訴人所引71年判字第1242號判 例（上訴狀誤載為1241號），其理由中雖有：「按所得稅係 量能課稅，所得增加，其負擔租稅能力當然增加，自應據以 課稅。」等文句，惟此部分未經採為判例範圍（採為判例部 分為：關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公 平之原則，應以合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入 款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出 款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，稽 徵機關自難准予認列），該部分不能作為判例適用。上訴人 執此上訴，為無理由，應予駁回。 六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主 文。 中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　19　　日 第四庭審判長法 官　高　啟　燦 法 官 林　茂　權 法 官 黃　璽　君 法 官　楊　惠　欽 法 官　林　樹　埔 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　19　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德