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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01583號 上　訴　人　甲○○ 被 上訴 人　財政部高雄市國稅局 代　表　人　楊文哉 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月 27日高雄高等行政法院94年度訴字第548號判決，提起上訴，本 院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人於民國88年5月22日轉讓吉興鋼鐵股份有限公司（下 稱吉興公司）之股份予訴外人何順和44,068股、何順德12,9 92股、羅瑞珍50股、何陳美虹50股，共計57,160股，其88年 度綜合所得稅結算申報，未申報財產交易所得，被上訴人以 該公司未發行股票，乃依股份轉讓成交價新台幣（下同）20 5,776,000元減除原始取得之成本57,160,000元，核定財產 交易所得148,616,000元，併課上訴人本年度綜合所得稅。 另上訴人88年度綜合所得稅結算申報，除漏報上開財產交易 所得外，尚漏報營利、利息、租賃等所得536,470元，共計 漏報所得149,152,470元，被上訴人乃核定漏稅額58,955,11 5元，並按漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單分別處0.2倍及 0.5倍罰鍰計29,477,500元（計至百元）。上訴人不服，就 財產交易所得及罰鍰部分申請復查，未獲變更；提起訴願， 亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人對系爭吉興公司股票之 移轉，於外觀之法律行為或形式上之登記事項，雖記載「成 交總價額205,776,000元」，但實質上僅出售20,000,000元 ，吉興公司其每股價值並無3,600元價值。另本件系爭股份 轉讓，應僅對已實現之實際所得課稅；如實際轉讓價格低於 資產淨值，或實際轉讓價格無償免除時，是生課徵贈與稅之 問題，而非可以未實現之收入來課徵綜合所得稅。再依所得 稅法第14條第l項第7類規定：「財產交易所得：凡財產及權 利因交易而取得之所得．．．。」此已明定財產交易所得， 是為財產及權利因交易而「取得之所得」，並非規定因交易 而「應得之所得」；至於所得稅法第14條第1項第7類第l款 規定之「交易時之成交價額」是為計算財產交易所得之方式 ，其前提仍須以「取得之所得」才能核定財產交易所得，故 被上訴人說明「為綜合所得稅採現金基礎之例外規定，亦為 實質課稅原則之例外規定」，並無法令依據，純為主觀解釋 。本件系爭成交總價額205,776,000元，與實際收取20,000, 000元之差額，無論遺產及贈與稅法第5條第1款、第2款或第 6款之規定，均應課徵贈與稅，而非課徵綜合所得稅等語， 請求撤銷訴願決定及原處分關於財產交易所得及罰鍰部分。 三、被上訴人則以：上訴人為吉興公司股東，於88年5月22日將 所有該公司股份57,160股，以每股3,600元轉讓予何順和等5 人。查吉興公司於56年4月l日設立，未曾發行股票，上訴人 亦未能提供其他得視為有價證券之權利證書或憑證，是系爭 轉讓之股份非有價證券，不發生課徵證券交易稅之問題，應 屬財產交易。查上開成交價係上訴人與何順和等人移轉系爭 股份雙方合意之價格，又依吉興公司淨值計算表，成交當時 公司淨值每股為3,814.26元，非上訴人所稱未達3,600元， 上訴人所稱自無足採。另按財產交易所得謂財產及權利因交 易而取得之所得，本件上訴人移轉系爭股份計取得20,000,0 00元價金及未償債權128,616,000元，該債權核屬財產交易 所得範圍無疑。上訴人稱本件經調和聯合會計師事務所鑑定 表示，自投資角度考量，每股淨值309.28元合理，惟其淨值 計算項目基礎不一，難認無誤。上訴人另謂應課贈與稅，然 本件既認定為買賣，且上訴人與何順和、何順德間為4親等 旁系血親，自無遺產及贈與稅法第5條第l款贈與適用。又交 易成交價並無以顯著不相當之代價讓與財產之情形。罰鍰部 分：l、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對 依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第l10條第l項所明 定。被上訴人依法所為處分，並無違誤等詞置辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查訴外 人吉興公司為未發行股票之公司，上訴人於88年5月22日以 每股3,600元之價格，移轉吉興公司股份予何順和44,068股 、何順德12,992股、羅瑞珍50股、何陳美虹50股，共計57,1 60股之事實，業據上訴人於被上訴人調查時陳稱「（問：台 端於88年5月間出售吉興鋼鐵（股）公司股票44,068股予何 順和先生，請說明實際成交金額、收取金額及運用情形？） 實際成交金額為158,644,800元，何順和君於88年9～11月間 陸續開立第一銀行七賢分行支票交付予本人，金額共計2,00 0萬元，因何順和以經濟不景氣為由，餘款138,644,800元迄 今尚未交付，係屬本人應收未收債權．．．。」等語（詳原 處分卷第170頁），核與訴外人何順和91年8月7日所出具說 明書及上訴人93年7月21日復查申請補充說明書理由三所載 內容相符，此外復有前揭股份轉讓同意書等相關資料附於原 處分卷可佐，足見上訴人出售本件吉興公司股份價格每股3, 600元屬實。（二）至對於未上市、未上櫃公司股票價格之 計算，參諸司法院釋字第536號解釋：「遺產及贈與稅法第1 0條第1項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人 死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』為執行上開條文所定 時價之必要，同法施行細則第28條第1項乃明定：『凡已在 證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以 下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之 收盤價估定之。』又同細則第29條第1項：『未上市或上櫃 之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承 開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，係因未上市或 未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交 易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值 而設之規定。是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持 有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整 上市股票價值，而再計算其資產淨值。財政部中華民國79年 9月6日台財稅第000000000號函：『遺產及贈與稅法施行細 則第29條規定【未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈 與日該公司之資產淨值估定之】。稽徵機關於核算該法條所 稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值 ，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定計算』，乃在闡 明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅 法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主 義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。」意旨，是應以 移轉時該公司之資產淨值估定之。而遺產及贈與稅法施行細 則第29條第1項所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計 之計算依據與基礎，原即有異，而租稅之課徵，應依稅務機 關之資料為準據。是以，遺產及贈與稅法施行細則第29條第 1項所稱「資產淨值」，仍不得以財務會計處理方式為之， 易言之，仍須以市價估定公司於移轉事實發生時得重估之資 產，以符遺產及贈與稅法第10條第1項規定之本旨。則本件 被上訴人依稅務會計，計算移轉日訴外人吉興公司股權每股 淨值為3,814.26元，並無不合，且系爭股權經送鑑定結果， 亦認如按稅捐稽徵實務而言，吉興公司於88年5月22日移轉 時每股淨值確為3,814.26元，是上訴人主張吉興公司股權於 前揭移轉時，每股淨值依財務會計鑑價結果為309.28元，是 本件實際成交價格總金額為20,000,000元云云，並不可採。 （三）上訴人主張本於實質課稅精神應以實際取得金額20,0 00,000元作為核算財產交易所得云云；惟查，所謂「財產交 易所得」，係指納稅義務人並非為經常性買進、賣出之營利 活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益（所得 稅法第9條參照）。至所稱之「交換」，係指凡財產及權利 因交易而取得之所得而言。又財產交易所得之計算，除因繼 承或贈與取得外，即所謂「出價取得」，亦即財產或權利為 出價取得者，以交易之成交價格，減除原始取得之成本，及 因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為 所得額。本件上訴人移轉系爭股權，成交價額為205,776,00 0元，業如前述，雖上訴人迄今僅收到20,000,000元，其餘 部分均未收取，然該債權僅為未收取之債權，縱尚未實現， 仍具財產價值，且確係因股份移轉而取得之所得，自無不計 入財產交易計算基礎，揆諸前揭說明，上開債權核屬財產交 易所得範圍，上訴人主張依實質課稅原則及收付實現原則， 應以實際取得金額20,000,000元作為核算財產交易所得，容 有誤解。（四）上訴人另主張同為移轉吉興公司股份，其父 何天貴移轉吉興公司股份8,960股予何順和認定為贈與，本 件則予課徵財產交易所得，處理情形不一云云；惟查，相同 事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，即所 謂行政法之平等原則，然本件上訴人移轉吉興公司股份予訴 外人何順和等人，依前揭股份轉讓同意書影本等相關資料， 再再重申本件為買賣且成交價為205,776,000元，則被上訴 人予以課徵財產交易所得，並無不合。至訴外人即上訴人之 父何天貴移轉吉興公司股份8,960股予何順和部分，依據何 順和所提前揭說明書所載：「．．．二、有關於88年5月向 何天貴先生取得吉興鋼鐵股份有限股票8,960股，因係上一 代承諾財產交換移轉，故未支付任何價金。」且訴外人何順 和亦未能提供該交換財產及支付價金相關資料，是被上訴人 乃以訴外人何天貴係以其財產無償移轉予他人，予以課徵贈 與稅。兩者基礎不同，被上訴人予以不同處理，並無不合， 且無違平等原則。（五）上訴人復主張本件成交價為205,77 6,000元，然實際僅收取20,000,000元，其間之差額應課贈 與稅云云；惟查，本件上訴人既係出售其所有吉興公司股份 ，則其移轉原因為「買賣」，雖上訴人迄今僅取得20,000,0 00元，其餘部分尚未收取，差額部分既未經上訴人（即出賣 人）在請求權時效內無償免除，即無遺產及贈與稅法第5條 第l款課徵贈與稅之適用；又本件吉興公司股份，被上訴人 核定每股淨值3,814元（嗣經調和聯合會計師事務所依稅務 會計鑑定結果亦同），而上訴人交易成交價每股淨值3,600 元，二者價格並無顯不相當之情形，自無遺產及贈與稅法第 5條第2款之適用；再以上訴人與何順和、何順德間為堂兄弟 關係，屬4親等旁系血親，亦不符遺產及贈與稅法第5條第6 款規定二親等以內親屬間財產之買賣情形，是上訴人主張本 件未收取之差額應課徵贈與稅云云，並不可採。（六）綜上 所述，本件上訴人前揭主張既不可採，則被上訴人以上訴人 於88年5月22日轉讓吉興公司之股份予訴外人何順和等人共 計57,160股，88年度綜合所得稅結算申報，並未申報財產交 易所得，乃以該公司未發行股票，而依股份轉讓成交價205, 776,000元減除原始取得之成本57,160,000元，核定財產交 易所得148,616,000元，併課上訴人本年度綜合所得稅。另 上訴人88年度綜合所得稅結算申報，除漏報上開財產交易所 得外，尚漏報營利、利息、租賃等所得536,470元，共計漏 報所得149,152,470元，乃核定漏稅額58,955,115元，並按 漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰 計29,477,500元（計至百元），並無不合；復查決定、訴願 決定予以維持，亦無違誤；上訴人起訴意旨求為均予撤銷， 為無理由，應予駁回。作為其判決之論據。 五、上訴意旨略以：（一）本件交易成交金額究為2億餘元或2仟 萬元？上訴人已舉證證明吉興公司於移轉當時，並無每股3, 600元之價值，原判決對此證據不予採認且未載理由，有判 決不備理由之違法，且有違經驗及論理法則。（二）原判決 援引司法院釋字第536號解釋與遺產及贈與稅法施行細則第2 9條第1項規定，以吉興公司於88年5月22日之每股淨值為3,8 14.26元，認上訴人所主張每股309.28元不可採，其援引解 釋與法令顯與綜合所得稅之核課無涉，原判決顯有法規適用 錯誤之違法。（三）依司法院釋字第377號解釋與行政法院6 1年判字第335號判例，所得稅法第14條第1項第7類規定之財 產交易所得，應以已實現之所得為限，原判決誤解該規定， 違反實質課稅及收付實現原則。（四）上訴人移轉予何順德 12,992股、羅瑞珍50股、何陳美虹50股，均未收取款項，與 何天貴移轉股權予何順和之情形相同，卻作不同處理乙節， 原審恝置不論而未載理由，有判決不備理由之違法。（五） 本件上訴人主張交易價格2仟萬與被上訴人認定2億餘元，其 差額已於94年7月15日上訴人行政訴訟起訴狀中，無償免除 185,776,000元之請求權，原判決以「差額部分既未經上訴 人（即出賣人）在請求權時效內無償免除，即無遺產及贈與 稅法第5條第l款課徵贈與稅之適用」，有適用民法第125條 不當之違法。為此，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定、復 查決定及原處分等語。 六、本院查：按「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之 所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價 額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產 而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第 l項第7類第l款定有明文。又「未發行股票之股份有限公司 股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶 書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅 發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權， 屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第6條第2項及證券交 易稅條例第2條第l款規定所稱得視為有價證券之權利證書或 憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題，但應屬財產交易， 其有財產交易所得，應課徵所得稅。」亦為財政部80年4月3 0日台財稅第000000000號函釋在案。經查本件上訴人於88年 5月22日轉讓吉興公司之股份予訴外人何順和44,068股、何 順德12,992股、羅瑞珍50股、何陳美虹50股，共計57,160股 ，其88年度綜合所得稅結算申報，未申報財產交易所得，被 上訴人以該公司未發行股票，乃依股份轉讓成交價205,776, 000元減除原始取得之成本57,160,000元，核定財產交易所 得148,616,000元，併課上訴人本年度綜合所得稅，經核並 無不合。而上訴人以每股3,600元之價格，移轉吉興公司股 份予何順和44,068股，實際成交金額為158,644,800元，此 業據上訴人於被上訴人調查時陳稱屬實，並與訴外人何順和 所出具說明書及上訴人復查補充說明書所載相符，另參照司 法院釋字第536號解釋及遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定，被上訴人依稅務會計，計算移轉日訴外人吉興公司 股權每股淨值為3,814.26元，且系爭股權經送鑑定結果，亦 認如按稅捐稽徵實務而言，吉興公司於88年5月22日移轉時 每股淨值確為3,814.26元，此業據原審判決敘明甚詳，從而 被上訴人認上訴人每股3,600元移轉吉興公司與訴外人何順 和等人，依法自無違誤，並無上訴意旨所稱原判決有不備理 由之違誤及適用法令錯誤之違法。至司法院釋字第377號解 釋乃係針對納稅義務人一次領得停職期間之薪金，而以服務 機關實際給付日期為準，而課徵所得稅所為解釋，再本院61 年判字第335號判例，則係針對所得稅法第14條第1項第4類 之利息所得為判決，與本件乃係對所得稅法第14條第1項第7 類之財產交易所得為課稅，其適用對象、課稅基礎均有不同 ，自難以該解釋及判例於本件為援用，並據以謂原判決有違 實質課稅及收付實現原則。另所謂「財產交易所得」，係指 納稅義務人並非為經常性買進、賣出之營利活動而持有之各 種財產，因買賣或交換而發生之增益（所得稅法第9條參照 ）。至所稱之「交換」，係指凡財產及權利因交易而取得之 所得而言。又財產交易所得之計算，除因繼承或贈與取得外 ，即所謂「出價取得」，亦即財產或權利為出價取得者，以 交易之成交價格，減除原始取得之成本，及因取得、改良及 移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。本件上 訴人移轉系爭股權，成交價額為205,776,000元，縱有部分 價金尚未收取，然該債權僅為未收取之債權，仍具財產價值 ，且確係因股份移轉而取得之所得，自無不計入財產交易計 算基礎，因而尚未收取之債權核屬財產交易所得範圍，業據 原審判決論敘甚明，從而即便上訴人尚未向訴外人何順德等 人收取款項，亦無礙於上訴人該交易所得之所得稅繳納。另 原判決亦已就上訴人之父何天貴移轉吉興公司股份8,960股 予何順和部分，乃係因訴外人何順和未能提供該交換財產及 支付價金相關資料，是被上訴人乃以訴外人何天貴係以其財 產無償移轉予他人，予以課徵贈與稅。兩者基礎不同，故被 上訴人予以不同處理，並無不合為論敘，並無上訴意旨所稱 原判決有理由不備之違法。再原判決業已認定本件係屬財產 交易所得，從而被上訴人據以核課該財產交易所得自無違誤 ，至上訴人於原審復主張欲無償免除對何順和尚未給付買價 之差額，則事涉上訴人另為無償之贈與行為，核與本件判決 結果無涉，上訴人認原判決有適用法令錯誤之違，亦有誤會 。綜上，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原 處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法 規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴 觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原 判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己之見解，要 難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞 ，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、 第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　 月　　30　　日 第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞 法 官 黃　合　文 法 官　吳　明　鴻 法 官　鄭　小　康 法 官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　 月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　郭　育　玎