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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02001號 上　訴　人　甲○○ 被 上訴 人　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　乙○○ 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年12月22日 高雄高等行政法院94年度訴字第653號判決，提起上訴，本院判 決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、緣上訴人於民國（下同）89年5月20日將其所有坐落臺南市 ○○區○○段○○○號建地持分1/90000及同地段65-3地號公 共設施保留地持分89153/90000贈與其子王進生，並於同年 月23日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（ 下同）3,099,015元，公共設施保留地扣除額3,098,981元在 案；上訴人旋於89年6月2日以分割上開共有土地方式，使其 子取得學中段59地號建地全部，上訴人則取得學中段65-3地 號公共設施保留地全部。上訴人復於89年9月25日將其所有 臺南市○○區○○段312-5、314、315、315-2、316-1、316 -3地號等6筆建地持分各2/90000及學中段65-1、65-3地號等 2筆公共設施保留地持分各89913/90000贈與其女王美華及其 孫黃心怡等2人，並於同年月30日辦理贈與稅申報，經被上 訴人核定贈與總額9,518,406元，公共設施保留地扣除額9,5 18,232元在案；上訴人旋於同年10月7日再次以分割上開共 有土地方式，使其女取得學東段315-2及316-1地號等2筆建 地全部，其孫取得學東段312-5、314、315及316-3地號等4 筆建地全部，上訴人則取得學中段65-1及65-3地號等2筆公 共設施保留地全部。案經被上訴人清查公共設施保留地贈與 稅案件計畫查獲，以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移 轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定 ，按上開學中段59地號建地持分89999/90000（扣除已申報 贈與持分1/90000）及學東段312-5、314、315、315-2、316 -1、316-3地號等6筆建地持分各89998/90000（扣除已申報 贈與持分各2/90000）公告現值9,518,058元，加計89年度前 次核定贈與額9,518,406元，核定89年度贈與總額19,036,46 4元，贈與淨額8,518,232元，應納稅額1,314,922元。上訴 人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂循序提 起本件訴訟。 二、上訴人在原審起訴主張略以：上訴人係依民法相關規定與王 進生、王美華及黃心怡協議分割共有物，並非無償贈與。財 政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號函釋發布前，並無 相關法令或函釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合 併分割，被上訴人依財政部上開函釋，溯及既往補徵贈與稅 ，係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條所無之限制， 違反租稅法律主義、法律保留、信賴保護及法律不溯及既往 等原則。又上訴人與王進生、王美華及黃心怡間依都市計畫 法第50條之1及贈與之規定，取得共有公共設施保留地及建 地，再以原物分配於各共有人之方式分割共有物，均為稅捐 法規及民法規定所預定之方式，屬人民處分財產之自由，縱 有減少稅捐負擔之意圖，亦屬合法之租稅規劃；被上訴人侵 害上訴人租稅規劃之權利，課徵上訴人贈與稅，顯屬違法等 語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。 三、被上訴人則以：上訴人係假藉免徵贈與稅之公共設施保留地 ，取巧安排無償移轉應稅之系爭學中段59地號、學東段315- 2及316-1地號、學東段312-5、314、315及316-3等7筆建地 予其子王進生、女王美華及孫黃心怡；而在解釋適用稅法時 ，所應根據者為經濟實質，就實質上經濟利益之享受者予以 課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。被上訴人依遺產及 贈與稅法第4條第2項及第25條規定課徵上訴人贈與稅並無不 合等語置辯。 四、原審基於下述理由，認定上訴人上開行為應定性為稅捐規避 行為，而維持被上訴人之核課處分： ㈠「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法 上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看 ，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果 上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通 常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因 此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據 稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之， 「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當 的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不 選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇 與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通 常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或 排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅 規避」，而非合法之節稅。 ㈡上訴人所為贈與，均係以不到1個月之時間，藉由贈與較大 持分之公共設施保留地及極微小持分之建地與其子或其女及 孫，以形成彼此共有各該公共設施保留地及建地之共有人關 係後，繼而再以協議合併分割之方式由其子或其女及孫取得 建地所有權之全部，情實顯然。 ㈢按都市計畫法第50條之1規定之意旨，係鑑於土地如被指定 為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使 用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共 設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之 權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之 1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之 損失。然觀本件贈與之情形，上訴人均係贈與極微小持分之 建地及較大持分或所有權全部之公共設施保留地予其子或其 女及孫，此種贈與移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更 複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之 利用及經濟融通；尤其上訴人先贈與應課贈與稅之建地部分 ，因其贈與之持分微小，價值甚微，其贈與價額各僅為34元 及140元，而上訴人贈與之公共設施保留地部分，則因贈與 之持分為大部分，贈與價額合計高達各為3百多萬元；然因 該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵 贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除， 從而造成上訴人贈與建地及公共設施保留地之結果，毋庸繳 納贈與稅；然經此安排已使上訴人之子王進生及其女王美華 以及孫黃心怡所取得之公共設施保留地之價值，幾乎相當於 上訴人所共有之建地價值，此觀原處分卷土地登記申請書及 共有土地分割契約書自明。換言之，上訴人藉上開不合常規 之贈與土地方式，先使其王進生、王美華及黃心怡取得相當 於上訴人保留之建地價值之公共設施保留地，形成彼此間具 有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，上訴人與王進 生、王美華及黃心怡再藉由上開土地之合併分割，使王進生 順利取得上訴人所有之學中段59地號建地所有權全部，使王 美華取得學東段315-2及316-1地號2筆建地全部，以及使黃 心怡取得上訴人所有學東段312-5、314、315及316-3地號等 4筆建地全部。要言之，上訴人藉與其子王進生、其女王美 華及其孫黃心怡間進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利 價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之 協議，終致王進生等3人取得原屬上訴人所有之建地全部， 凡此各節顯係經過精細之計算，使上訴人得以迂迴之方式將 原來贈與其子女及孫女之標的，由原來之公共設施保留地挪 移為原屬應稅之建地。足見上訴人顯係刻意安排贈與公共設 施保留地予其子為導管，達成無償輸送建地所有權予其子之 目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共 設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅 ，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有 權人租稅優惠之目的。是上訴人與其子間之土地移轉及合併 分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為 合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活 動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式 行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與上開應稅建地予其 子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地 時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目 的，上訴人顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔 之贈與稅，則上訴人顯然僅基於減免稅捐為唯一目的所為之 迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明 確。上訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為， 王進生等3人係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得 ，而上訴人無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取 安排之租稅規避云云，並不足採。 ㈣又財政部上揭92年4月9日臺財稅字第0910456306號函釋，乃 係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所 為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既 往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭 實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要， 並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸， 亦無關於信賴保護原則。是被上訴人事後於核課期間內查得 上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及 贈與稅法第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對上訴 人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自 屬有據。其未增加上訴人之負擔，並無違反租稅法定及法律 保留原則。 五、上訴人上訴意旨略以： ㈠財政部92.4.9臺財稅字第0910456306號函釋明顯增加法律即 遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅所無 之限制，自有違法律保留原則，而不足採（參司法院釋字第 423號解釋）。並溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19 條租稅法定主義之規定亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律 保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。原判決未 經詳查率予援用。惟並未就該函示如何與母法規定之意旨相 符，又如何未違憲法第19條租稅法定主義之規定及與憲法保 障人民財產之意旨暨法律保留原則，加以說明，亦即未於理 由項下記載關於攻擊防禦方法之意見及法律上之意見。故原 判決顯有違憲法第19條租稅法定主義之規定及與憲法保障人 民財產之意旨暨法律保留原則，難謂非無行政訴訟法第234 條第1項判決不適用法規之判決違背法令及行政訴訟法第234 條第2項第6款判決不備理由之判決當然違背法令。 ㈡本件上訴人甲○○係將依都市計畫法第50-1條因直系血親間 之贈與而移轉者，免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血 親，再依民法之規定以原物分配於各共有人之方式分割共有 物，此均為稅捐法規及民法所預定之方式，縱上訴人所為係 意圖減少稅捐負擔其亦屬合法之租稅規劃行為。其既為法律 上所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關任意增加法律對人民 核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲 法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意 旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。 故原判決顯有違憲法第19條租稅法定主義之規定及憲法第15 條保障人民財產之意旨暨法律保留原則，難謂非無行政訴訟 法第234條第1項判決不適用法規之判決違背法令。 ㈢查財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分僅於67年7 月24日臺財稅第34896號函釋示及財政部83年7月20日臺財稅 第000000000號函釋示外並無其他釋示，故於財政部92年4月 9日臺財稅字第0910456306號函發布前，並無相關法令規定 或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，而土 地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，僅各人無償 取得原持分比例不等者或已有補償之約定者有遺產及贈與稅 法第5條第2、5或6款所規定之情形下，始應核課贈與稅外， 對所分割之「共有物」並其分配所得之原物之取得來源、方 式、土地使用分區均未加限制，直至92年4月9日臺財稅字第 0910456306號函發布後始加限制，如依信賴保護原則及司法 院釋字第287號及第525號解釋之意旨，被上訴人自不得溯及 既往增加納稅義務人之租稅負擔，核定上訴人應補納贈與。 故原判決有違具有憲法位階之信賴保護原則，難謂非無行政 訴訟法第234條第1項判決不適用法規之判決違背法令。 ㈣本件上訴人前亦曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納贈與稅， 依訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項之不利益 變更禁止原則，被上訴人自不得對上訴人為更不利於納稅義 務人之處分，原判決未及於此，顯難謂非無行政訴訟法第24 3條第1項之判決違背法令。 六、本院按： ㈠按合法節稅、脫法避稅與違法漏稅間之區別為：違法漏稅行 為強調納稅義務人誠實義務之違反。至於脫法避稅之行為， 雖然沒有違反誠實義務，卻是濫用私法上之形成自由，取向 於稅捐規避之意圖，刻意安排不合經濟實質，沒有實質意義 之私法契約約款，逃避稅法管制目標。合法節稅之行為，則 是所使用之節稅手段，與私經濟目標有合理之連結，同時為 稅捐法制所接受。而稅捐法制是否接受這樣的安排，則是法 解釋論之課題。另外稅捐既然是對人民經濟成果的抽成，而 人民之經濟成果又是由私法來加以鞏固維持，則從這個角度 言之，稅法固然具有附從性，稅捐事實之定性也要尊重民商 法制上之規劃。但正因為稅捐法制這種附從性，因此產生了 稅捐規避行為，而為了防堵這種規避行為，稅捐法制又在此 例外建立起稅捐法之獨立性，特別在稅捐規避之領域，以稅 法之自有立場，按經濟觀察法，來詮釋稅捐事實，防堵稅捐 之刻意規避。又一旦行為符合稅捐規避之要件時，納稅義務 人即不可能再主張「信賴保護原則」或「法律不溯及既往原 則」。因為稅捐規避行為之存在，即排除了「信賴保護原則 」三要件中之「信賴表現」之成立可能。又規避與否，既然 是法解釋論之課題，當然也不會有所謂「法律不溯及既往原 則」適用之可能。 ㈡至於稅捐之初核處分，基本上沒有「不利益變更禁止原則」 適用之餘地。本院在詮釋稅捐稽徵法第28絛之眾多案例中， 已一再強調，基於資訊不對稱之考量，現行稅捐法制並沒有 賦予稅捐初核處分，如同一般行政處分之羈束力或公信力， 只是讓其暫時決定之功能，再透過稅捐稽徵法第28條與第21 條之對稱性安排，讓徵納雙方各自可以針對初核處分之事實 認定（納稅義務人享有資訊優勢之一方）與法律適用（稅捐 機關享有資訊優勢之一方，其中當然也包括計算錯誤之情形 ），在一定期間內，重為爭執。在這樣的法制設計下，稅捐 初核處分之變更，當然也沒有「不利益變更禁止原則」適用 之餘地。 ㈢在上開法理基礎下，本案中上訴人在後時點之行為，違反正 常分割時之經濟利益安排，有違經濟實質（正常之人在分割 時，絕對不會採取此等在經濟上明顯不利於己之安排）。若 再與前時點連結觀察後，其規避稅捐之意圖昭然若揭。而這 樣的安排，客觀言之，不存在於正常之經濟協議中，當然也 不可能符合「合法節稅」之定義。而當本案符合稅捐規避之 要件後，上訴意旨所提之各項爭點，即毫無意義，無從動搖 原判決之判斷結論。 ㈣綜上所述，本件原判決並無違背法令之處，上訴論旨指摘原 判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、 第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　　22　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　鄭　淑　貞 法官 黃　合　文 法官　吳　明　鴻 法官　鄭　小　康 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　　23　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　俊　亨