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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02015號 上　訴　人　甲○○○ 被 上訴 人　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　邱政茂　　　　送達處所同上 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年11月29日 高雄高等行政法院94年度訴字第618號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件上訴人於民國88年6月1日將其所有坐落臺南縣永康市○ ○段（下稱大灣段）4903之2地號（應有部分1/2）建地贈與 其配偶黃暎哲，復於89年9月1日將其所有坐落大灣段4903地 號（應有部分1/10000）建地及同地段4647之1、4647之2地 號（應有部分各1/10000）等2筆公共設施保留地贈與黃暎哲 ，上訴人另將其所有坐落大灣段4903、4903之2地號（應有 部分各1/10000）等2筆建地及同地段4647之1、4647之2地號 （應有部分各9286/10000）等2筆公共設施保留地贈與其子 黃仲銘，皆經被上訴人核定贈與有案；嗣於89年9月15日（ 核定通知書之贈與日期誤載為89年9月18日）經由上開共有 土地分割，使其子黃仲銘取得大灣段4903、4903之2地號等2 筆建地全部，上訴人及其配偶黃暎哲取得公共設施保留地， 涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他 應稅財產等情事，案經被上訴人查獲，乃依遺產及贈與稅法 第4條第2項規定，按實質贈與移轉之財產公告現值，核定本 次贈與總額新臺幣（下同）22,091,487元，加計89年度前次 核定贈與總額31,686,939元，核定上訴人89年度贈與總額53 ,778,426元，贈與淨額21,094,528元，應納稅額5,207,139 元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦 遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件上訴人上訴意旨略以：上訴人以等價之建地與上訴人之 子黃仲銘等價之公共設施保留地，互換再加以移轉登記，乃 是以等價之土地互換，並非遺產及贈與稅法第4條第2項所稱 「無償」給予黃仲銘，不能謂公共設施保留地不用課稅，即 謂等同是無任何價值之土地般，原審認為是贈與，難謂無判 決適用法規不當之虞。第以，財政部92年4月9日台財稅第00 00000000號函釋，係依遺產及贈與稅法第4條第2項之授權， 而認上訴人之行為係屬贈與；該函釋係直接對人民發生對外 之效力，已影響人民之權利（財產權）、並非用來拘束行政 機關，應解釋為法規命令，自需有法律之授權，並考量是否 符合比例原則之要件（憲法第23條、行政程序法第7條）； 原審判決認為該函之性質為行政規則，容有判決適用法規不 當之疑慮。另，司法院釋字第287號解釋應適用於行政規則 、不適用於法規命令，是本件爭議應無上開解釋之適用。蓋 依原審判決適用司法院釋字第287號解釋結果，行政機關可 隨時頒布行政規則來增加或限制人民之權利義務，無需考慮 不得溯及既往之原則，明顯對人民不公平。綜上，原審判決 認事用法尚有判決適用法規不當之疑慮，爰請求原判決廢棄 、訴願決定及原處分均撤銷。 三、被上訴人未提出上訴答辯狀。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人以 免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地合併分割之方式， 將一般土地移轉其子黃仲銘，是否為合法之節稅行為，抑或 屬逃避贈與稅之租稅規避行為，厥為本件爭點之所在：按納 稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式 ），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達 成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時 卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應 認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。再者，利用免徵贈與 稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅 規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式 。關於前者之租稅規避方式，財政部曾以92年4月9日台財稅 第0000000000號函釋在案，而該號函釋係財政部基於中央主 管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，以 主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規 定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意 旨相符，自得予以援用。復參照司法院釋字第287號解釋意 旨，財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用 ，故本件雖發生於財政部92年4月9日解釋令公布前，仍得加 以援用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題；且 該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏 及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務， 亦與行政程序法第7條之比例原則無涉。又財政部前揭函釋 屬行政規則，非屬法規命令，而行政規則之性質若屬於對規 範之解釋性者，具有間接對外效力。是以，上訴人指稱財政 部92年4月9日台財稅字第0910456306號函，其性質應屬法規 命令，其效力不及於人民，依行政程序法第155條、第107條 規定，應有舉行聽證之必要，再依行政程序法第154條規定 ，應於政府公報或新聞紙公告云云，容屬有誤，尚無足採。 另查，財政部前揭函釋對於利用免徵贈與稅之土地為媒介， 以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為之人民， 均一體適用，並無為任何差別待遇，尚與行政程序法第6條 之平等原則無違。又查，本件上訴人於不滿1個月之極短時 間內，就其所有坐落大灣段4903之2、4903地號及同地段464 7之1、4647之2地號4筆土地藉由贈與較大應有部分之公共設 施保留地及極微小應有部分之建地與其子黃仲銘，並就前述 大灣段4903地號建地、4647之1及4647之2地號公共設施保留 地等3筆土地極微小應有部分贈與黃暎哲，而形成上訴人夫 妻與其子等三人共有各該公共設施保留地及建地之共有人關 係後，繼而再以協議分割之方式由其子黃仲銘取得建地所有 權之全部，至為顯然。復按都市計畫法第50條之1規定：「 公共設施保留地．．．因繼承或因配偶、直系血親間之贈與 而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如 被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有 土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取 得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有 權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第 50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所 遭受之損失。然觀本件贈與移轉所有權之方式，不僅形成較 諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利 於土地之利用及經濟融通；尤其上訴人贈與應課贈與稅之建 地部分予其子黃仲銘，因其贈與之應有部分微小，價值甚微 ，其贈與價額合計僅為3,042元；然上訴人贈與其子之公共 設施保留地部分，則因贈與之應有部分為大部分，贈與價額 合計高達30,410,898元（以上均以法定之公告現值計算）， 然因該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其 免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣 除，從而造成上訴人本次贈與建地及公共設施保留地之結果 ，毋庸繳納贈與稅；又經此安排已使上訴人之子黃仲銘取得 之共有大灣段4647之1及4647之2等2筆公共設施保留地之價 值，幾乎相當於上訴人夫妻所共有之建地價值，此觀原處分 卷附土地登記申請書及共有土地分割契約書自明。換言之， 上訴人藉上開不合常規之贈與土地方式，先使其子黃仲銘取 得相當於上訴人夫妻保留之建地價值之公共設施保留地，形 成上訴人夫妻與其子黃仲銘間具有權利價值均衡之共有外觀 ；旋於短時間內，上訴人夫妻與黃仲銘再藉由上開土地之合 併分割，使黃仲銘順利取得原屬上訴人夫妻所有且原應納贈 與稅之建地。要言之，上訴人夫妻藉與其子黃仲銘間進行一 連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀 後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致黃仲銘取得原 屬上訴人夫妻所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計 算，使上訴人夫妻得以迂迴之方式將原來贈與其子黃仲銘之 標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足 見上訴人夫妻係利用贈與公共設施保留地予其子黃仲銘之形 式，達成實質上無償贈與建地之目的，卻藉掩身於上開都市 計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租 稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50 條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上 訴人與其配偶及其子黃仲銘間之土地移轉及合併分割等行為 ，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形 式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模 式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環 相扣結果，達成由上訴人夫妻贈與上開應稅建地予其子黃仲 銘之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地 時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法 目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈 與稅，則上訴人夫妻之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚 為明確。再查本件之贈與日期為89年9月15日，而被上訴人 事後於93年8月核課期間內查得上訴人贈與系爭應稅土地之 全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第4條第2項規定， 核實對上訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條之核課期 間規定無違，自屬有據。另按信賴保護原則之適用，需具備 ：㈠信賴基礎：國家行為。㈡信賴表現：人民安排其生活或 處置其財產。㈢信賴值得保護：人民誠實、正當、並斟酌公 益。查，本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述， 上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護。故上訴人認財政部 前揭財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，有違 行政程序法第8條之規定，仍無足採。從而，被上訴人依遺 產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開大灣段4903地號建地 應有部分9998/10000（扣除已申報贈與應有部分2/10000） 及同地段4903之2地號建地應有部分4999/10000（扣除已申 報贈與應有部分5001/10000）公告現值22,091,487元，加計 89年度前次核定贈與額31,686,939元，核定上訴人89年度贈 與總額53,778,426元，贈與淨額21,094,528元，應納稅額 5,207,139元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持， 亦無不合，因而駁回上訴人在原審之起訴。 五、本院查：㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民 ，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規 定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他 一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己 之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別 為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定 。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人 民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠 而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號 解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他 人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅第000000 0000號函令略以：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取 巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共 設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地 ，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部 分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其 子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅 財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅 法第4條第2項規定課徵贈與稅。．．．」乃主管機關依遺產 及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅 義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產 予子女，就其實際上屬於贈與性質之行為課予贈與稅，以期 符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越 遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9 日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋 字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。再依行為 時都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法 第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或 因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅 。」係為彌補土地所有權人因土地被指定為公共設施保留地 ，長期保留所遭受之損失，依此規定，上訴人利用贈與公共 設施保留地予其配偶及其子，並與一般土地合併分割之方式 ，將一般土地移轉其子黃仲銘，達成實質上無償贈與建地之 目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，自應予課徵贈與稅，方 符實質課稅原則。否則，直系血親間皆可利用「贈與」公共 設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分， 再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地，有違遺產及 贈與稅法對於贈與財產應課徵贈與稅之立法意旨及實質課稅 之公平原則。㈡、次按所謂判決不備理由係指判決全然未記 載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備， 不足使人知其主文所由成立之依據。原判決已就本件爭點即 上訴人以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地合併分割 之方式，將一般土地移轉其子黃仲銘，是否為逃避贈與稅之 租稅規避行為，明確詳述其得心證之理由，與本件應適用之 上開法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之 違法；亦難謂有判決不備理由之違法。原審斟酌全辯論意旨 及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其 均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前 詞，就原判決業已論駁之理由有所爭執，指摘原判決違背法 令，求予廢棄，核其上訴，難認有理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　　29　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　陳　秀　美 法官　侯　東　昇 法官　劉　介　中 法官　戴　見　草 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　史　民