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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02016號 上　訴　人　甲○○ 被 上訴 人　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　邱政茂 上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年1月26日 高雄高等行政法院94年度訴字第999號判決，提起上訴，本院判 決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、上訴人於民國90年2月2日將其所有台南縣新市鄉○○段○○○○ ○○號建地持分1/500贈與其次子謝耀崧，並於同年2月5日辦 理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新台幣（下同）25 ,175元。又上訴人之配偶謝海塗於91年1月21日將其所有台 南縣永康市○○段○○○○○號公共設施保留地持分992/1000贈 與上訴人（持分127/1000）及次子謝耀崧（持分865/1000） ，並於91年2月5日辦理贈與稅申報，經被上訴人分別核定不 計入贈與額1,243,780元及贈與總額8,471,420元，同額核定 公共設施保留地扣除額；另上訴人之配偶謝海塗及長子謝耀 欽於91年1月22日分別將渠等所有台南縣新市鄉○○段○○○○○ ○號公共設施保留地持分96/100及1/100贈與謝耀崧，分別 於91年2月5日及2月6日辦理贈與稅申報，經被上訴人分別核 定贈與總額3,048,514元及31,755元，同額核定公共設施保 留地扣除額在案。嗣上訴人旋於同年3月11日經由上開共有 土地分割方式，使謝耀崧取得上開新店段200-1地號建地全 部，上訴人則取得上開新店段200-8地號及大灣段5063地號 等2筆公共設施保留地全部，案經被上訴人查獲，乃以上訴 人有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事 ，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開新店段200-1 地號建地持分499/500（扣除已申報贈與持分1/500）公告土 地現值11,550,345元，加計91年度前次核定贈與額998,381 元，核定91年度贈與總額12,548,726元，贈與淨額11,548,7 26元，應納稅額2,133,156元。上訴人不服，循序提起行政 訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。 二、本件上訴人在原審起訴主張：本件共有人謝耀崧取得新市鄉 ○○段○○○○○○號土地所有權全部係因分割共有物有相當對 價之原物分配而取得，並非因上訴人之無償贈與而取得，自 與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間；且本 件上訴人與土地共有人協議以原物分配方式分割系爭共有土 地時，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地 不得合併分割，故財政部92年4月9日台財稅第0000000000號 函釋顯係增加法律（即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條 ）對人民核課贈與稅所無之限制，任意溯及既往補徵贈與稅 ，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障 人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號 解釋參照）云云。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。 三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人、上訴人之配偶及其長子 謝耀欽係利用贈與微小持分之建地及極大持分之公共設施保 留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由上 訴人贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之 1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下， 毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共 設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人與其次子間 之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約 自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中諸多違反私經 濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法 形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與上開應稅建地 予其次子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈 與建地時應納之贈與稅，已超乎都市計畫法第50條之1之立 法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之 贈與稅，則上訴人之行為顯為「租稅規避」行為。乃以上訴 人有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事 ，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開新店段200-1 地號建地持分499/500（扣除已申報贈與持分1/500）公告土 地現值11,550,345元，加計91年度前次核定贈與額998,381 元，核定91年度贈與總額12,548,726元，贈與淨額11,548,7 26元，應納稅額2,133,156元，並無不合等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠按所謂「稅捐規 避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式 選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合 理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所 意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之 法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規 避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規 所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規 避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式 ，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法 上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同 之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式 之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通 常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」， 而非合法之節稅。㈡本件上訴人於90年2月5日申報其於同年 月2日將其所有坐落台南縣新市鄉○○段○○○○○○號建地贈與 其次子謝耀崧，經被上訴人核定贈與淨額0元。又上訴人之 配偶謝海塗於91年2月5日申報其於同年1月21日將其所有坐 落台南縣永康市○○段○○○○○號公共設施保留地贈與持分 127/1000予上訴人，贈與持分97/100予其次子謝耀崧，贈與 價額各為8,471,420元及1,243,780元，並基於都市計畫法第 50條之1之規定，核定同額減除公共設施保留地扣除額，課 稅贈與淨額為0元。另上訴人之配偶謝海塗及長子謝耀欽分 別於91年2月5日及2月6日申報其等各於同年1月22日將所有 台南縣新市鄉○○段○○○○○○號公共設施保留地各贈與持分 96/100及1/100予謝耀崧，經被上訴人分別核定贈與總額3,0 48,514元及31,755元，並同額減除公共設施保留地扣除額， 贈與淨額亦為0元等情，有贈與稅申報書、稽徵機關審查核 定報告欄、贈與稅免稅證明書等影本附原處分卷足稽。上訴 人俟上開贈與完成後，繼而於91年3月11日與其次子謝耀崧 就共有之200-1、200-8及5063地號土地等為共有物分割，結 果由謝耀崧取得上開新店段200-1地號建地持分全部，上訴 人則取得上開新店段200-8及大灣段5063地號公共設施保留 地全部，此亦有土地登記申請書附原處分卷為憑。綜上各情 可知，上訴人係先藉由上訴人贈與建地予其子謝耀崧，及藉 由上訴人配偶謝海塗、長子謝耀欽贈與公共設施保留地予上 訴人及謝耀崧，再由上訴人與其次子謝耀崧分割共有土地之 方式，而由其子謝耀崧取得建地所有權，情實顯然。㈢按都 市計畫法第50條之1規定之意旨，係鑑於土地如被指定為公 共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目 的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施 保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益 ，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加 強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失 。然觀本件贈與之情形，係藉由上訴人、上訴人之配偶及其 長子謝耀欽交錯贈與極微小持分建地及極大持分公共設施保 留地予次子謝耀崧，從而形成上訴人與謝耀崧2人共有上開 建地及公共設施保留地之關係；此種微小持分之建地及極大 持分公共設施保留地贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之 共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及 經濟融通；尤其上訴人贈與原應課贈與稅之建地部分，因其 贈與之持分微小，價值甚微，其贈與價額合計僅25,175元， 因而免徵贈與稅，然其次子卻已取得該建地之共有人地位， 而謝耀崧獲贈之公共設施保留地部分，則因受贈之持分為大 部分，表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果， 致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成謝耀崧 受贈之建地及公共設施保留地事件，均毋庸繳納贈與稅；並 經此安排已使謝耀崧取得之公共設施保留地之價值，足可相 當於上訴人所共有之建地價值，此觀原處分卷土地登記申請 書及共有土地分割契約書自明。換言之，上訴人藉上開不合 常規之贈與土地方式，先使謝耀崧取得足可相當於上訴人保 留之建地價值之公共設施保留地，形成上訴人與謝耀崧間具 有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，再藉由上開土 地之合併分割，使謝耀崧順利取得原屬上訴人所有且原應納 贈與稅之建地即新店段200-1地號建地全部。凡此各節顯係 經過精細之計算，上訴人顯係藉其配偶及長子謝耀欽，刻意 安排贈與公共設施保留地為導管，達成無償輸送建地所有權 予其子謝耀崧之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之 1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下， 毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共 設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是上訴人與謝耀崧間 之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約 自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有 諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段 、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與 上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱 藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第 50條之1之立法目的，上訴人顯係濫用該租稅優惠之規定， 從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人顯然僅基於減免稅捐 為惟一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規 避」行為，甚為明確。㈣又財政部上揭92年4月9日台財稅字 第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法 第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有 其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且 該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏 及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務， 與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。至上訴人 所舉財政部67年7月24日台財稅第34896號及83年7月20日台 財稅字第831602181號函釋，均係非以租稅規避為手段之共 有物分割案件所為之釋示，此與本件係刻意安排之租稅規避 情形不同，自難比附援引。是被上訴人事後於核課期間內查 得上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產 及贈與稅法第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對上 訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違， 自屬有據。其未增加上訴人之負擔，並無違反租稅法定及法 律保留原則，上訴人所訴，洵無足採。㈤從而，被上訴人依 遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開新店段200-1地號 建地持分499/500（扣除已申報贈與持分1/500）公告土地現 值11,550,345元，加計91年度前次核定贈與額998,381元， 核定91年度贈與總額12,548,726元，贈與淨額11,548,726元 ，應納稅額2,133,156元，並無違誤。訴願決定予以維持， 亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回等 情，均已詳予論述，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人 在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無 違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令 之情形。 五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：㈠按在稅 捐法定主義規範下，除遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條 之規定外，稽徵機關不得創設任何法律所無之規定對人民核 課贈與稅。原審未詳查財政部92年4月9日台財稅第00000000 00號函釋與母法規定之意旨相符，且違憲法第19條租稅法定 主義之規定及與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則， 亦未於理由項下記載關於攻擊防禦方法之意見及法律上之意 見，此除有判決不適用法規之判決違背法令外，亦有判決不 備理由之判決當然違背法令。㈡次查被上訴人既已作成一個 表示國家意思外的原課稅之合法課稅處分，並已完成送達程 序，對外發生一定之法律效果，而為上訴人所信賴，並將系 爭土地為共有物分割並移轉。然被上訴人在未具備廢止合法 行政處分之事由下，遽依財政部92年4月9日台財稅第000000 0000號函釋，核課贈與稅實與信賴保護原則有悖。㈢按納稅 義務人對稅捐稽徵機關所為之課稅處分提出行政救濟，經有 權為審理之機關依法審理後，發現原處分確屬違法或不當， 然如依法為適當之處分，則納稅義務人將受到較原處分更不 利之處分者，則有權為審理之機關雖可認原處分違法或不當 ，然卻不得依職權於當事人主張之範圍外，為較原處分更不 利於納稅義務人之處分，此即為不利益變更禁止原則。本件 上訴人前亦曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納贈與稅，被上 訴人自不得對上訴人為更不利於納稅義務人之處分，原審未 審及於此顯難謂無行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令 云云。 六、本院按： ㈠按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅 財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現 金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換 ；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小 部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等 ，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就 實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課 徵贈與稅。」業經財政部92年4月9日台財稅第0000000000號 函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就 如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法 規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，且該函釋規 定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公 平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條 並無牴觸，業經原審說明甚詳，原判決予以援用，自無不合 。上訴意旨主張該函釋增加上訴人之負擔，違反租稅法定及 法律保留原則云云，洵無足採。又該財政部92年4月9日台財 稅第0000000000號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅 法第4條第2項規定之原意所為之釋示，為解釋性函釋，依司 法院釋字第287號解釋意旨，自法規生效之日起即有其適用 ，要與法律不溯及既往原則無違。 ㈡至上訴人所舉財政部67年7月24日台財稅第34896號函釋「共 有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」 及83年7月20日台財稅第000000000號函釋「共有土地協議分 割後，．．．彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅 法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與 稅申報。」等，均係非以租稅規避為手段之共有物分割案件 所為之釋示，此與本件係刻意安排之租稅規避情形不同，無 從比附援引。且財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函 釋係就贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應 稅財產予子女者之情形，貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈 與稅逃漏及維持課稅公平所為之函釋，殊與上訴人所舉上開 二函釋不同，並非函釋內容變更，是亦無關於函釋變更之信 賴保護原則適用問題。 ㈢再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐 欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法 應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍 底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、 未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現 應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未 經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有 明文。經查，本件被上訴人事後於核課期間內查得上訴人贈 與系爭應稅土地之實情，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法 第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對上訴人補徵贈 與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，又本件被上 訴人適用稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間發現應 徵之稅捐而依法補徵，當然會有不利於原申報核定之增加稅 額，殊與不利益變更禁止原則無涉。上訴意旨以：本件上訴 人前曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納贈與稅，被上訴人自 不得對上訴人為更不利於納稅義務人之處分云云，並非可採 。 ㈣另按原判決業已就租稅規避與合法節稅之區別說明甚詳，上 訴人主張其所為係意圖減少稅捐負擔，屬合法租稅規劃之節 稅行為云云。惟查，原審已就其調查之證據，本於所得之心 證，認定上訴人與謝耀崧間之土地移轉及合併分割等行為， 形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式 之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式 ，達成由上訴人贈與上開應稅建地予其女之目的，並此相同 之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此 已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，上訴人顯係濫用 該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人 顯然僅基於減免稅捐為惟一目的所為之迂迴、非常規法律安 排，其為一「租稅規避」行為，業已敘述甚詳，此部分核係 就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有 違背法令情事，求予廢棄，難認有理由。 七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　　29　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　鄭　淑　貞 法官　黃　合　文 法官　吳　明　鴻 法官　鄭　小　康 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　96　　年　　12　　月　　3　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　蘇　金　全