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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00032號 上　訴　人　中信投資股份有限公司 代　表　人　甲○○ 被 上訴 人　臺北縣政府稅捐稽徵處 代　表　人　乙○○ 上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年7月19日 臺北高等行政法院93年度訴字第3127號判決，提起上訴，本院判 決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、緣上訴人所有坐落新店市○○段溪西小段1之2等23筆土地， 使用類別為林業用地及農牧用地，使用分區為山坡地保育區 ，原徵田賦，於民國（下同）81年間經被上訴人查得該土地 未作農業使用，乃以81年8月3日81北縣稅新創二字第11531 號函通知上訴人自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣 因上訴人對此改課地價稅處分未表異議而確定。迄91年11月 28日上訴人始向被上訴人申請改課田賦，經被上訴人派員實 地勘查，准自91年起課徵田賦。上訴人遂於92年10月28日向 被上訴人請求退還87年、89年及90年間溢繳地價稅計2,335, 390元，惟遭被上訴人否准所請，乃循序提起行政訴訟。 二、上訴人於原審起訴主張：上訴人於91年11月28日向被上訴人 申請改課田賦，經被上訴人現場履勘證實現場確供天然林木 植生之用，而天然林木非一朝一夕可成，足徵系爭土地早已 供農業使用，符合免徵地價稅之規定，被上訴人應主動依職 權調查土地使用情形，其未予調查而誤課地價稅，顯屬適用 法令錯誤。再者，土地稅法並未要求上訴人有任何申報田賦 之協力義務，被上訴人自不得援引司法院釋字第537號解釋 以免除其依法應負之職權調查義務。從而，依稅捐稽徵法第 28條，被上訴人自應退還溢繳之地價稅，為此請求撤銷訴願 決定及原處分等語。 三、被上訴人則以：系爭土地屬非都市土地，其使用分區為「山 坡地保育區」，使用地類別分屬「林業用地」及「農牧用地 」，原屬課徵田賦之土地。惟被上訴人81年查得系爭土地未 作農業使用，遂以81年8月3日81北縣稅新創二字第11531號 函通知上訴人，應自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅， 並請上訴人對系爭土地之改課地價稅如有異議，應於文到10 日內檢附有關證明文件提出申復，然改課後上訴人並未提出 異議，故被上訴人歷年對系爭土地之核課地價稅，自有所據 。又本件系爭土地因未作農業使用而被改課地價稅，其是否 恢復作農業使用？何時恢復作農業使用？上訴人知之最詳， 依司法院釋字第537號解釋意旨，上訴人未提出申請，被上 訴人自無從知悉而為改課。況且，上訴人對於被上訴人就系 爭土地應課徵地價稅之認定，十餘年來未有異議，且上訴人 就系爭土地於其申請退還稅款之期間，是否作農業使用之事 實，亦未提出任何具體證明，以實其說，從而被上訴人否准 其退稅之申請，並無違誤等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按司法院釋字 第537號就房屋稅課稅疑義而為解釋時，即已闡釋納稅義務 人之協力義務。本件雖係關於地價稅課徵處分之爭議，然系 爭土地經被上訴人自79年起即改課地價稅，當系爭土地改變 用途合於課徵田賦之規定時，乃為土地所有人之上訴人知之 最詳，如上訴人未提出申請，被上訴人自無從知悉，參照上 開解釋意旨，自應由上訴人自行申報，始合乎公平。是上訴 人主張其不負申報協力義務乙節，尚難成立。再查上訴人對 前開土地應課徵地價稅一直未有異議，而迄上訴人92年間向 被上訴人申請退稅之日止，系爭土地亦無依土地稅法施行細 則第24條各款規定改課田賦之情。再者，兩造對於系爭土地 是否供農業使用之課稅基礎事實亦有爭執，此即非適用法令 有無錯誤之爭議。是本件上訴人請求退還其所繳87、89及90 年地價稅，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情形 ，被上訴人否准其請，洵無違誤，而判決駁回上訴人於原審 之訴等語。 五、上訴人上訴意旨略以：土地稅法並未要求納稅義務人有申報 田賦之協力義務，被上訴人不當擴張司法院釋字第537號解 釋，對於人民創設法律所無之租稅義務，希冀豁免主管機關 應負之職權調查義務，顯然違反憲法第19條規定。原判決援 引上開司法院釋字第537號解釋，認上訴人對於課徵田賦之 基礎事實有申報之協力義務，有判決適用法規不當之違法。 六、本院按： ㈠稅捐為無對待給付之公法債務，因此給付之公平性不能以各 別之「交換」觀點來衡量，而須直接按納稅義務人之稅負能 力來決定，此即「量能課稅原則」在稅法上之實踐。 ㈡而表徵稅捐主體稅負能力之指標，有「所得」、「消費」以 及「資產」三大種類。對應之稅捐亦可分為「所得稅」、「 消費稅」及「財產稅」。 ㈢其中「財產稅」是建立在「稅捐主體擁有財產」之事實基礎 下，其稅捐客體為特定之財產，而稅捐客體對稅捐主體之歸 屬則建立在「財產之所有或現實支配關係」上。而財產之所 有權會移轉，財產之現實控管關係也會因時空轉換而變遷， 進而使稅捐客體之「歸屬」改變。在此情況下，要將財產稅 之「稅捐客體」量化為「稅基」時，除了要考量其財產價格 外，同時也須考量其主體之持有時間。 ㈣因此為了稅捐稽徵及稅額計算上之便利性，在立法設計上， 財產稅均被設計為「週期稅」，按期計算及稽徵。同時也因 為這樣的設計，使財產稅之週期應納稅額，從稅捐客體之角 度觀察，相較於所得稅或交易稅之應納稅額而言，大體上偏 低。在此情況下，延伸出對應之規範機制，而形成財產稅制 之某些規範特色。爰分述如下： ⒈在稅捐週期內特定財產有移轉，是否要按不同稅捐主體之 財產持有期間來分段計算稅額，可以是立法政策之權衡， 立法者並非不可以基於稽徵經濟原則之考量，而訂立特定 判斷基準時點（或時段），以該特定時點（或時段）之客 體歸屬狀況決定整個稅捐週期之納稅義務人。 ⒉當財產稅是以財產屬性或使用現況而適用不同標準之稅率 時，則鑑於財產稅之稅捐客體眾多，稅捐稽徵機關無法進 行即時動態查核，而財產屬性或使用現況又經常無法在事 過境遷後重行調查，或者調查成本，相較於可得徵收之稅 額而言，過於昂貴，以致不符合「成本效益原則」。此時 在法制設計上，同樣也會基於「稽徵經濟原則」，在特定 財產之屬性或使用現況有變更時，課予當事人主動申報財 產屬性或使用現況之「真正」或「不真正」義務，違反此 等義務，未於法定期限內主動申報之法律效果可分述如下 ： ⑴在真正義務之情形，通常是財產之屬性或使用狀態改變 ，以致要適用較高之稅率。納稅義務人不申報者，可能 會被補稅或課以違章行為罰，甚至是漏稅罰。 ⑵在不真正義務之情形，則是財產之屬性或使用狀態改變 ，以致要適用較低之稅率（或者免徵地價稅）。此時納 稅義務人不即時申報者，即不得在該稅捐週期內享有上 開優惠稅率。而等到其實際提出申請時，才向後改變該 財產應適用之稅率（或向後免徵）。 ⒊固然上開「不真正」義務是一種「協力義務」，從「稅捐 法定原則」之角度言之，其義務內容及其法律效果原則上 都必須有實證法之明文為基礎。但是在「稅捐法定原則」 下仍然容許法律漏洞之填補。而基於財產稅法制之法制特 徵，申報義務中之「不真正」申報義務及其法律效果，已 是財產稅制體系中之不可或缺之一環。如實證法未予規範 仍須由法院進行漏洞填補，採取類推適用之方式，去建立 上開協力（不真正）義務之構成要件及法律效果。 ㈤本案爭訟標的為地價稅之課徵，而地價稅屬財產稅，同有上 開法理之適用，是以被上訴人以上訴人於91年11月28日始依 法申請上開23筆土地屬性為「非都市土地之山坡地保育區」 ，而否准上開23筆土地溯及適用田賦免稅之規定，退還上訴 人自認溢繳之稅款。雖其法律適用之說理部分尚有不足（詳 後所述），但最終結論尚無違法。原判決予以維持，駁回上 訴人在原審之訴，也同樣有說理不完整之情形，但最終結論 ，依本院下述法理說明，故無違誤可言。 ㈥上訴意旨內容，如果從財產稅法制體系的角度予以重組，可 以用以下的論點來涵蓋： ⒈其強調稅捐法制上，稅捐債務人之協力義務內容與違反之 法律效果均須有實證法之明文。 ⒉而現行土地稅法並未規定課徵田賦之納稅義務人負有申報 所屬土地屬性或使用現況之義務。更未對違反義務之法律 效果為規範。 ⒊原判決引用司法院釋字第537號解釋意旨，做為支持原否 准處分合法性之判斷基礎，但忽略了本案之事實特徵及所 涉及之法規範均與司法院釋字第537號解釋之對象不同。 ⒋最重要者為，在司法院釋字第537號解釋內容中，至少協 力義務本身已經有了實證法之基礎（中華民國82年7月30 日修正公布施行之房屋稅條例第7條，其規定內容為：「 納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管 稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變 更使用或移轉承典時亦同」）。只是少了違反此項義務之 法律效果規定，但在本案中，課徵田賦納稅義務人並沒有 任何實證法規範對所屬土地屬性或使用現狀有申報義務， 當然更不可能導出違反此項義務之法律效果，所以本案之 事實特徵並不能適用司法院釋字第537號解釋所「創造」 出來之法規範，原判決予以援用，顯有違法之處。 ㈦但本院認為： ⒈在本案之情形，依上開法理所述，有法律漏洞填補之必要 ，此可分由「漏洞補充之法理正當性」及在現行實證法基 礎下，其實際上所「類推適用」具體法規範為何﹖等觀點 來加以說明。 ⑴在漏洞補充之法理正當性部分，由於地價稅與田賦在經 濟實質上有相互替代之作用，而田賦目前又處於免徵之 狀態。如果在地價稅之情形，打算適用較低稅率之納稅 義務人，依土地稅法第41條之規定，有申報義務，並有 按申報時間向後適用較低稅率之法律效果，則「舉輕以 明重」，得以完全免稅，當然更應有申報義務及失權效 果存在。 ⑵而尋求其類推適用之法規範時，土地稅法第41條為最適 合之類推規範。 ⒉在稅捐法定原則下，司法院釋字第537號解釋仍然可以在 有協力義務規定卻無對應法律效果規定之情況下，肯認自 行創造出法律效果之財政部71年9月9日台財稅第36712號 函釋內容之合法性，顯見大法官也認為稅捐法上，在不涉 及行政罰之情況下，容許漏洞補充。法院自為本諸對稅捐 法制體系之認識進行漏洞填補。 ⒊是以原判決或原處分或許在說理上不夠嚴謹，沒有把法律 漏洞之填補過程詳細論述，引述司法院釋字第537號解釋 時，亦不能說明其與本案之異同，以及運用該解釋意旨至 本案時之推理流程。但其本院在此必須強調，上開解釋意 旨僅是對財產稅法制抽象法理之具體化而已，法院仍可直 接依稅制基本法理而解釋及運用法律。是以原判決之最終 結論尚可維持。上訴意旨指摘原判決違法，自非有據。 七、綜上所述，上訴人上述主張各節均非可採，原審駁回上訴人 之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁 回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、 第98條第3項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　96　　年　　1　　 月　　11　　日 第三庭審判長法 官　黃 合 文 法 官 梁 松 雄 法 官　劉 介 中 法 官　吳　明　鴻 法 官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　96　　年　　1　　 月　　11　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　俊　亨