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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00791號 上　訴　人　甲○○ 被 上訴 人　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　乙○○ 上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國94年10月31日 高雄高等行政法院94年度訴字第592號判決，提起上訴。本院判 決如下： 主 文 原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。 　　理 由 一、上訴人之配偶張大榮於民國（以下同）90年10月12日死亡， 上訴人於91年1月8日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣 （以下同）24,253,844元，經被上訴人初查核定遺產總額為 24,073,392元，遺產淨額為11,673,392元，應納稅額1,778, 081元。嗣上訴人於92年11月20日及93年2月13日檢附全體繼 承人同意書及主張依民法第1030條之1分配剩餘財產申請表 ，申請扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權20,057,756元。經 被上訴人核算被繼承人張大榮之剩餘財產為463,130元，上 訴人之剩餘財產為85元，核定夫妻剩餘財產差額請求權231, 522元，並更正核定遺產淨額為11,441,870元，應納稅額1,7 17,886元。上訴人不服，申請復查結果，獲追減遺產淨額1, 132,646元；上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，均 遭駁回，乃提起本件上訴。 二、上訴人於原審起訴主張略以：依民法第1030條之1規定的立 法意旨，在於闡明夫妻一體的理想及為維繫婚姻關係和諧， 以此剩餘財產差額分配請求權之立法，使婚姻中較弱勢之一 方受到應得之補償。被繼承人張大榮之隆昌行及上訴人之東 英號係74年6月4日以前所設立，形式上雖係各自登記為獨資 商號，實質上則係夫妻共同經營；被繼承人張大榮名下之負 債即銀行借款未清償餘額為1,364,168元，而上訴人名下之 負債即銀行借款未清償餘額為18,666,664元，兩者至為懸殊 ，實係夫妻共同生活期間，共同經營事業，而大多以上訴人 名義舉債，因此，上訴人主張被繼承人張大榮名下債務1,36 4,168元，其中二分之一，屬上訴人應負擔之債務；相對地 ，上訴人名下之債務18,666,664元，其中二分之一，則屬於 被繼承人張大榮應負擔之債務。依此而核定被繼承人張大榮 之遺產，方符合公平正義。為此，求為判決撤銷訴願決定及 原處分（含復查決定）不利於上訴人之部分等語。 三、被上訴人則略以：隆昌行及東英號之資本額及增資額均係於 74年6月4日以前所取得。又隆昌行及東英號於本件繼承日之 資產淨值分別為9,817,537元及4,448,848元，均較該二商號 之資本額10,000,000元及5,000,000元為低，並無上訴人所 稱於74年6月4日以後所增加之部分，自無夫妻剩餘財產差額 分配請求權規定之適用。按夫或妻現存74年6月5日以後取得 財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方 剩餘財產之差額，應平均分配。所稱剩餘，自應指財產大於 負債之情形，而本件被繼承人張大榮74年6月5日起至死亡日 ，其剩餘財產為零元，故被繼承人張大榮並無財產可供上訴 人行使剩餘財產差額分配請求權，上訴人訴稱其於婚姻關係 中所背負之債務應可全數由被繼承人張大榮之遺產中取得求 償，顯係對法令之誤解，是被上訴人核定本件遺產淨額10,3 09,224元，並無不合云云，資為抗辯。 四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：民法親屬編於74年6 月4日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配 請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條則 明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯及既往之原則。又親 屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及 既往特別規定，並未含括民法第1030條之1之規定。準此， 74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制 之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依民法第 1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，關於 夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，應不適用民法第 1030條之1規定，自不得列入剩餘財產差額分配請求權計算 之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日 以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺 產總額中扣除，此亦經本院於91年3月26日庭長法官聯席會 議中作成之決議，採相同見解（並參照本院92年度判字第11 2號、第511號、第930號、第1310號、93年度判字第290號、 第299號、第953號判決）。職故，民法第1030條之1之規定 ，應不包括74年6月4日修正前之聯合財產。本件被繼承人張 大榮所遺嘉義市○○段○○段0116-3、0000-0000、0000-000 0、0000-0000、0000-0000地號土地、嘉義市○○○路○○○號 、嘉義市○○路○○○號房屋及隆昌行等系爭遺產，均係被繼 承人張大榮於婚姻關係存續中74年6月4日前所取得之財產， 而屬聯合財產，是被上訴人認其並非民法第1030條之1所規 定夫妻剩餘財產差額分配請求權之對象，否准就系爭遺產更 正增列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，於法並無不合 。又隆昌行及東英號之資本額及增資額均係於74年6月4日以 前所取得，而隆昌行及東英號於本件繼承日之資產淨值分別 為9,817,537元及4,448,848元，均較該二商號之資本額10,0 00,000元及5,000,000元為低，並無74年6月4日以後所增加 之部分，自無夫妻剩餘財產差額分配請求權規定之適用。又 夫或妻現存74年6月5日以後取得財產，扣除婚姻關係存續中 所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分 配。至所謂「剩餘」，自應指財產大於負債之情形而言，即 如夫妻一方無剩餘財產，且尚負債時，其剩餘財產不宜以負 數，應以零計算，以示公平。本件被繼承人張大榮74年6月5 日起至死亡日，其剩餘財產為零元，故被繼承人張大榮並無 財產可供上訴人行使剩餘財產差額分配請求權，上訴人主張 其於婚姻關係中所負之債務應可全數由被繼承人張大榮之遺 產中取得求償，容有誤解。又上訴人辦理遺產稅申報時，原 未列報被繼承人張大榮死亡前未償債務，復查時始主張被繼 承人張大榮之剩餘財產應減除銀行借款，被繼承人張大榮生 前向彰化銀行南台中分行借款1,410,000元，迄繼承日止之 借款餘額為1,364,168元，應予同額追認被繼承人張大榮死 亡前未償債務，重核遺產淨額為10,309,224元，原核定遺產 淨額11,441,870元，乃予追減1,132,646元，是被上訴人核 定本件遺產淨額為10,309,224元，並無不合等詞，為其判斷 之基礎。 五、本院按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時 ，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件， 以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中 華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1（以下簡稱 增訂民法第1030條之1）第1項規定：『聯合財產關係消滅時 ，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除 婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之 差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在 此限』。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產 差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚 姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存 續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取 得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之 原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課 徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適 用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者， 如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法 第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之 增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取 得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係 消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4 日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之 計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者， 依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請 求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除 ，免徵遺產稅。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會 議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增 加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19 條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」司法院釋 字第620號著有解釋。本件原判決因採認本院91年3月26日庭 長法官聯席會議決議：「民法親屬編於74年6月3日修正時， 增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定 。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：『關於親 屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別 規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除 本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親 屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有 溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依 據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求， 而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適 用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法 於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規 定時，並未包括民法第1030條之1之情形。準此，74年6月4 日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻， 於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依民法第1030條之 1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6 月4日前所取得之原有財產，不適用民法第1030條之1規定， 不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配 偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有 財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」而認 定系爭遺產均係被繼承人張大榮於婚姻關係存續中74年6月4 日前所取得之財產，屬聯合財產，被上訴人認其並非民法第 1030條之1所規定夫妻剩餘財產差額分配請求權之對象，否 准就系爭遺產更正增列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額 ，固非無見。惟本院上揭庭長法官聯席會議決議既經司法院 釋字第620號解釋意旨認為其縮減法律所定得為遺產總額之 扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與該號解釋意旨 及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。 職是，夫妻於民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財 產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合 財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條 之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法 第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外， 凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現 存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或 同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍 。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及 贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分 ，即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵 遺產稅。是上訴人主張被繼承人張大榮74年6月5日以前取得 之財產應列入剩餘財產差額分配請求權計算，即為有理由； 復因本件剩餘財產差額分配請求權計算範圍擴大及於74年6 月4日以前取得之財產，本件遺產總額及遺產稅額即有重為 斟酌之必要，上訴意旨求予廢棄原判決，為有理由，應將原 判決廢棄，發回原審法院審理。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第 260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　 月　　10　　日 第四庭審判長法 官　鍾　耀　光 法 官 姜　仁　脩 法 官　王　德　麟 法 官　黃　清　光 法 官　吳　慧　娟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　 月　　10　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴