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行 政 法 院 判 決
98年度判字第464號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 宋志鴻
被 上訴 人 財政部臺北市
國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列
當事人間
贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年4月12日臺
北高等行政法院95年度訴字第2606號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審
訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人與其配偶李茂雲於民國89年間共同出資，為其子
李東安、其女李家淳購置臺灣固網股份有限公司（下稱臺灣
固網公司）股票，計5,000,000股（每股新臺幣《下同》10
元），及購買臺北縣新店市○○段○○○○號土地（持分1/2，
現值61,801,610元，下稱
系爭土地）、桃園縣○○鄉○○段
○○○○號土地（持分580/100000，現值1,019,323元）、桃園
縣○○鄉○○段○○○○號土地（持分580/100000，現值306,7
67元）、桃園縣○○鄉○○路○段492之1號4樓之3房屋（持
分全部，現值1,082,300元）等房地不動產，總計114,210,0
00元，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款所規定以贈與論情事
，案經被上訴人查獲，
乃以93年6月2日財北國稅審二字第09
30216732號函，通知上訴人補申報贈與稅，上訴人並於93年
6月7日依限辦理申報在案。被上訴人即依上訴人申報及查得
資料，以上訴人認購股份及購買房地之資金，其中18,853,0
00元係受贈人以自有資金轉入上訴人帳戶支付價款外，其餘
部分，均由上訴人及配偶共同出資為
渠等2人購置，經減除
受贈人自行負擔部分，
核定上訴人89年度贈與總額為47,678
,500元，淨額為46,678,500元，應納稅額為15,454,250元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起
訴願亦遭駁回，遂
提起本件訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件系爭土地屬農業用地，為上訴人與其
配偶共同出資為其子女所購買，固符合遺產及贈與稅法第5
條第3款之規定，
惟依該條文但書規定之意旨，意指以資金
為他人購置不動產者，即以不動產為贈與標的。則系爭土地
雖為上訴人夫婦共同出資為子女所購置，然系爭土地為農業
用地，依同法第20條第1項第5款規定，應不計入贈與總額
云
云，求為判決
撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
按遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，但
該財產為不動產者，其不動產係有關以自己資金為他人購置
不動產時課稅估價標準之衡平規定。蓋
立法者若有以所購置
財產（含動產及不動產）為課稅標的之意旨，則本條修正為
「以自己資金無償為他人購置財產者，『其財產』。」即可
，實無須贅增但書規定。故本條項但書規定，係為核計贈與
額所為之規範，非謂指該條項贈與標的即為該不動產。次按
贈與稅制為
遺產稅之輔助稅，課徵贈與稅之目的乃在避免贈
與人生前藉由無償移轉其財產予他人，企圖分散自身所有財
產，以降低日後遺產稅累進稅負，是贈與稅制所重視者乃在
防堵贈與人自其總資產中無償移轉其財產予他人，從而贈與
稅課徵標的，自應從贈與人所分散之財產為何來加以理解方
屬論的。查本件上訴人自其總資產所分散者，為購置系爭土
地所需之資金，
而非該系爭土地本身，是依
前揭贈與稅制（
即總贈與稅制）本旨以觀，本件贈與標的
核屬購置系爭土地
所需之資金
無訛，
資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：遺產及贈與稅
法第5條各款乃規定「以贈與論」之各種
客觀事實，其第3款
係指贈與人出資購買
第三人之財產，而第三人直接將該財產
之所有權移轉登記於受贈人名下。此種情形，如依第3款之
本文規定，贈與標的係該出資額，故贈與稅額之計算應以該
出資額為核課標準。惟因遺產及贈與稅法第10條第3項對於
贈與標的為土地時，其估價乃以公告現值為準，而土地之公
告現值又常遠低於市場交易價格。如此
適用
法律之結果，出
資為人購置不動產時，應以實際出資數額為贈與額；而先將
土地由出賣人移轉登記到自己名下，再移轉登記予受贈人名
下時，則係以土地之公告現值為贈與額。則受贈人同樣收受
贈與土地之結果，但認定贈與人之贈與額
竟有市價與公告現
值之不同，殊非公平。乃修法時經立法委員提議增加但書之
規定，使出資為人購置不動產時其贈與額之認定，與將不動
產贈與受贈人之結果相同，故而經過討論決議增定現行之但
書規定，亦即現行第5條第3款但書僅是規定出資為人購置不
動產時，其贈與額應與同法第10條第3項規定相同而按土地
之公告現值計算。此由修法之討論過程即可明白。
是以，本
件上訴人出資為子女購置系爭土地，此財產流動之情形以贈
與論，惟贈與額則按土地之公告現值計算，此方為適用遺產
及贈與稅法第5條第3項但書之邏輯。非謂上訴人出資為子女
購置土地，贈與標的即為土地，上訴人主張本件贈與標的即
土地，而系爭土地又為農地，故不應計入贈與總額云云，並
不可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：原判決認為該財產為不動產者，適用
第10條，未查當時立法院之討論是有該內容，但最後未採納
為最終之條文，故有適用法規不當之情事。且遺產及贈與稅
法第5條第3款增修但書之原意，是要讓實質相同之贈與，不
因移轉方式不同而有不同之課徵標準。但如依原判決，則農
地又回復到修法前之原狀，對農地之課稅造成不公平，有違
修法追求實質公平課稅原則之原意及憲法第19條依法課稅之
規定。另綜觀遺產及贈與稅法修法過程，增定第20條第5款
之時間為70年，而第5條第3款但書增定之時間為84年，故按
新法優於舊法原則，第5條第3款並未排除農業用地，包含任
何不動產皆適用等語。
六、本院按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論
，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金
，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，
其不動產。」；「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人
死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第一項
所稱時價
，土地以
公告土地現值或評定標準價格為準；．．．。」及
「左列各款不計入贈與總額︰．．．五、作農業使用之農業
用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不
計入其土地及地上農作物價值之全數。．．」分別為遺產及
贈與稅法第5條第3款、第10條第1項、第3項及第20條第1項
第5款前段所明定。查以自己之資金無償為他人購置財產者
，其資金，但該財產為不動產者，為該不動產，既為現行法
所明定。上訴人主張本件以贈與論之標的為「不動產」，依
條文文字之解釋固非無研求餘地；惟同法第20條第1項第5款
前段規定「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民
法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值
之全數」，其主體為贈與人，即需贈與人將其作農業使用之
農業用地贈與繼承人時，始得將該農業用地及其地上農作物
全數免予計入。而購買他人作農業使用之農業用地，直接贈
與繼承人者，則
不與焉。此觀該條文87年6月24日之修正理
由「為求與本法第17條第6款之意旨相符，以切合人民實際
生活所需，故在確保農地農用之原則下，特修正第5款將農
業用地贈與民法第1138條所定繼承人者，應免徵贈與稅。．
．」，而同法第17條第6款相關規定為「遺產中作農業使用
之農業用地，由繼承人或受遺贈人
承受者，扣除其土地價值
之全數」，即以被繼承人生前作農業使用之農業用地為限，
同此，贈與農業用地得免計入贈與者，自亦以贈與時為贈與
人作農業使用之農業用地為限；此外「財政部83年2月16日
台財稅字第822304850號
函釋：『贈與人所有之全部農業用
地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼
續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅．．』，係
主
管機關為執行遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例
第31條規定之必要，就家庭農場之農業用地免徵贈與稅之作
業，對所屬機關所為之釋示，與
上開法律規定之意旨相符，
於憲法第19條之規定尚無牴觸。」經司法院釋字第424號解
釋有案，亦已指明需贈與人贈與其所有之農業用地。是則上
訴人主張僅須贈與作農業使用之農業用地，不問是否原為贈
與人所有作農業使用之農業用地，均得依同法第20條第1項
第5款規定不計入贈與總額云云，為其主觀歧異之見解，要
無可採。原判決雖非以此理由駁回，惟其結論相同，仍應
予
以維持。又本件應適用行為時法即89年1月26日修正之現行
規定，與70年6月19日增訂之遺產及贈與稅法增定第20條第5
款內容不同之規定無涉。上訴意旨仍執前詞，
指摘原判決
違
誤，求予廢棄，
難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依
行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 7 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 文 舟
法官 姜 素 娥
法官 王 德 麟
法官 黃 清 光
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 5 月 7 日
書記官 王 史 民