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行 政 法 院 判 決
98年度判字第958號
上 訴 人 齊魯企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 楊忠耕
被 上訴 人 財政部臺北市
國稅局
代 表 人 乙○○
上列
當事人間營利事業
所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9
月6日臺北高等行政法院96年度訴字第324號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審
訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人88年度未分配盈餘申報，列報項次14「處分固定資產
之溢價收入作為資本公積者」新臺幣（下同）115,655,702
元，（包括出售台北縣中和市○○○段162-3、162-4土地利
得115,120,252元、出售基隆市○○區○○段○○○○號土地利
得514,114元，土地利得合計115,634,366元及工礦廠處分資
產稅後淨額21,336元），被上訴人初查以上訴人列報項次14
，其中出售土地利得（下稱
系爭溢價收入），非屬處分固定
資產，從而
核定項次14為21,336元。上訴人不服，申請復查
，經被上訴人95年7月19日財北國稅法字第0950230420號復
查決定書（下稱原處分）駁回；上訴人仍不服，遂循序提起
本件
行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人購入系爭素地原為開發廠辦目的，
惟因申請
地目變更曠日費時，故未實際開發，並於87年間出
售移轉予冠德建設股份有限公司(下稱冠德建設公司)，溢價
收入115,120,252元，
乃依行為時公司法第238條第3款、經
濟部84年11月8日商00000000號函及85年5月3日商字第85206
475號函，累積為資本公積，應有所得稅法第66條之9第2項
第8款之
適用；
退萬步言，縱被上訴人認為系爭溢價收入不
應依轉列資本公積，惟上訴人已於89年將系爭溢價收入轉增
資為股本，已非「可供分配之盈餘」，應轉列為減項項次19
等語，求為判決
撤銷訴願決定及原處分關於核減出售固定資
產溢價收入作為資本公積115,120,252元之部分。
三、被上訴人則以：上訴人持有系爭素地
期間均帳列為其他資產
，非固定資產，上訴人出售系爭素地之溢價收入，應無行為
時公司法第238條第3款規定之適用，不得列為資本公積，更
與所得稅法第66條之9第2項第8款規定不合，自不得以資本
公積於計算未分配盈餘時減除之等語
置辯，求為判決駁回上
訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：所謂資本公積
，係指自營業活動所得盈餘以外之財源，由
法律要求其積存
之公積而言，其財源多得自資本交易所得之剩餘額，此類金
額原即與資本相當而不具有應分派於股東之盈餘之性質，故
法律要求將其積存於公司。以此標準來檢驗行為時公司法第
238條第1項第3款規定：「左列金額，應累積為資本公積：
……三、處分資產之溢價收入。」可謂為一不好的立法，蓋
所謂的資本公積應該限於「出資時已投入之資本」，而不及
於「出資時點以後再發生之新收入」，故公司法於90年11月
12日修正公布時已將第238條整個
予以刪除。因此，所得稅
法第66條之9第2項第8款規定得予減除之資本公積，以「處
分固定資產之溢價收入作為資本公積者」為限。至於何謂「
固定資產」，依據商業會計處理準則第17條規定係指「為供
營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業
週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及
應加註釋事項如左：一、土地：指營業上使用之土地及具有
永久性之土地改良；其評價包括取得成本、具有永久性之改
良及重估增值等。……」。查本件上訴人於84年間向中興電
工購入系爭素地等，後因申請地目變更曠日費時，乃於86年
出售予冠德建設公司，其持有期間僅3年，且原帳列為其他
資產，非屬固定資產，此有會計師92年4月29日說明書在
原
處分卷頁284
可按，是系爭出售土地之溢價收入，在本質上
根本不須累積為資本公積，即使上訴人認為應依行為時公司
法第238條第1項第3款之規定累積為資本公積，亦仍不在所
得稅法第66條之9第2項之減除範圍內，此觀之本院91年度判
字第639號再審判決意旨略為「……公司資產負債表所列土
地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉
依公司購入土地之目的
而定，如供營業使用
而非作為投資或
供出售之用資產謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出
售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按
購入土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係
公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本
公積性質，自無財政部72年10月7日台財稅第37125號函適用
，仍應依財政部75年12月8日台財稅第0000000號
函釋，免納
營利事業所得稅之所得於分配盈餘不得免稅，是在計算未分
配盈餘將該免稅所得加入，……」益明，本件有關系爭土地
是否屬固定資產之法令規定文義甚明，自無捨正常法令規定
不予適用，反適用上訴人所主張函釋之理，無違反司法院釋
字第525號解釋所揭示之
信賴保護原則之情事可言。再查，
上訴人固於89年9月14日召開臨時股東會，案由一、修訂88
年盈餘分配案，將原案股東紅利248,320,000元轉增資部分
修訂為配發現金股利，案由二、原以盈餘及資本公積轉增資
320,000,000元案，變更為以固定資產重估增值13,750,00 0
元及「處分固定資產增益」114,250,000元，合計128,000,0
00元轉增資發行新股，合計分配盈餘376,320,000元(248,32
0,000+128,000,000=376,320,000)元，其中
所稱之「處分固
定資產增益」114,250,000元，即係來自於系爭溢價收入轉
資本公積115,656,000元，是上訴人主張系爭溢價收入之盈
餘已經分配，可依所得稅法第66條之9第2項第3款「已由當
年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」之規定，列入申報書
項次19而予減除，固非無據；然查，上訴人原申報之項次19
為376,320,000元，依會計師之查核報告書說明，此金額係
依該公司之章程規定並經股東會決議之盈餘分配金額，且經
被上訴人核准認列在案，核此項次19之376,320,000元，即
係
上開89年9月14日股東會決議分配之376,320,000元，依
前
揭之說明，系爭溢價收入轉資本公積復轉增資之114,250,00
0元，已包括在內，自不許於項次19予以重複減除，上訴人
此一主張，仍非可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回
上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核
定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所
得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定
扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……八、處分固定資
產之溢價收入作為資本公積者。……」為行為時所得稅法第
66條之9第2項所明定。次按「營利事業處分固定資產之溢價
收入作為資本公積者，其列為計算所得稅法第66條之9規定
未分配盈餘減除項目之金額，應以處分固定資產之溢價總額
，減除應分擔之
營利事業所得稅後之淨額計算之。……」為
財政部89年1月10日台財稅第0000000000號所明釋。又按「
本準則依商業會計法第13條規定訂定之」「固定資產指為供
營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業
週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及
應加註釋事項如左：一、土地：指營業上使用之土地及具有
永久性之土地改良；其評價包括取得成本、具有永久性之改
良及重估增值等。……」為商業會計處理準則第1條及第17
條第1項第1款前段所明定。準上，所謂「固定資產」係指「
為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個
營業週期以上之有形資產」。原審本於職權調查調證據後，
認定本件上訴人於84年間購入系爭素地等，後因申請地目變
更曠日費時，乃於86年出售予冠德建設公司，其持有期間僅
3年，且原帳列為其他資產，非屬固定資產，其處分之溢價
收入在本質上根本不須累積為資本公積，亦不在所得稅法第
66條之9第2項所定得自未分配盈餘減除之範圍內，經核其
認
事用法尚無
違誤，上訴人提起本件上訴，就上開部分亦不再
爭執，
合先敘明。(二)上訴人上訴意旨略謂：1.被上訴人於
原審言詞辯論中針對上訴人主張系爭售地收入應可列為未分
配盈餘申報書項次19乙節，於復查及訴願時皆未作此主張，
惟確認正確課稅事實乃被上訴人無可推卸之職權與義務，原
處分卷之「營利事業投資人明細及分配盈餘表」，於上訴人
90年申報時即已自始存在，被上訴人只要詳
閱卷證，即可明
瞭上訴人當年度之股利分配情形，豈可均有待當事人循司法
途徑主張。2.上訴人89年度股利分配數至少有504,320,000
元（等於376,320,000+128,000,000），而非僅有376,320,0
00元而已，89年度上訴人之股東除自公司取得現金股利合計
376,320,000元外（128,000,000+248,320,000），尚獲配有
資本公積轉增資配股金額合計128,000,000元，此2項合計金
額正好為504,320,000元。故顯然系爭溢價收入「轉增資配
股」部分之128,000,000元，並未包括於該376,320,000元當
中，換言之，上訴人未分配盈餘申報書中項次19原申報金額
376,320,000元，事實上僅包括現金股利部分而已，可見原
審判決對課稅事實認定上有失誤
云云。
惟查撤銷訴訟之
訴訟
標的乃
行政處分之違法性致損及原告權利或法律上利益之主
張；於課稅處分之
行政救濟制度，為減輕
訴願機關及行政法
院之工作負擔，疏減訟源，並使稽徵機關就近重新查核，以
維護納稅人之權益，而有復查制度之設。人民對於復查決定
如有不服，再循一般之
行政救濟程序即訴願、起訴、上訴等
程序，請求救濟。而在行政救濟階段之審查範圍，
參照本院
62年判字第96號判例意旨，係採
爭點主義，對於核定稅捐之
處分不服，依稅捐稽徵法第3條之規定，應踐行復查、訴願
之先行程序，若不經過復查、訴願而逕為
行政爭訟，即非法
之所許。我國營利事業未分配盈餘係採自行申報制，上訴人
88年度未分配盈餘申報書減項中項次19申報376,320,000元
，業經被上訴人准按其申報數核定，而系爭售地收入是否已
申報列為未分配盈餘申報書項次19，上訴人於復查、訴願階
段均未為事實及法律上之主張，此部分之起訴
難謂合法，原
審本應從程序上以
裁定駁回上訴人之訴，其於判決理由欄
縱
有贅論，亦不影響原判決之結論。本件原判決已就維持原處
分及
訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得
心證之理由，記明於判決，詳如上述，並無所謂判決適用法
規或適用不當之違背法令情形。至於上訴人其餘訴稱各節，
係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及原審贅述與判
決結果不生影響部分，
指摘其為不當，均無可採。(三)
綜上
所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，
難認有理由，
應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 胡 方 新
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
書記官 王 福 瀛