最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第438號 上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　張質平　律師 被 上訴 人　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　乙○○ 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年6月12日臺 北高等行政法院96年度訴字第3261號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、被繼承人鄭屘於民國92年5月3日死亡，上訴人於93年1月19 日申報遺產稅，原列報遺產總額新臺幣(下同)226,077,874 元，未償債務扣除額149,000,000元，遺產淨額0元。經被上 訴人初查以被繼承人係提供其所有坐落臺北縣土城市○○○ 段石壁寮小段42-2、42-3、42-4、48-1、173-1地號5筆，各 應有部分2/10(下稱系爭土地)作為英基電子股份有限公司( 下稱英基公司)向彰化商業銀行股份有限公司(下稱彰化銀行 )及美好實業股份有限公司(下稱美好公司)借款之擔保，為 連帶保證人，借款資金皆入英基公司帳戶，惟被繼承人並非 主債務人，予以否准認列，經被上訴人核定遺產總額為256, 117,353元，未償債務扣除額為0元，遺產淨額為134,592,31 5元，應納稅額為52,789,157元。上訴人不服，就未償債務 扣除額被剔除部分申經復查遭駁回，提起訴願，亦遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。 二、上訴人起訴主張：被繼承人鄭屘死亡前以系爭土地，供英基 公司向彰化銀行設定最高限額抵押借款4,800萬元，並擔任 連帶保證人，英基公司積欠彰化銀行本金105,353,893元、 美金2,292,859.50元及利息、違約金未償還。債權人彰化銀 行先向英基公司之廠房執行拍賣，經拍定將可獲分配受償43 ,139,853元，但彰化銀行來函表示法院尚未通知領款，如領 款則前述積欠本金為62,214,000元，上述積欠債務迄今未償 還，債權人經臺灣板橋地方法院於90年5月18日民執全星字 第1661號查封被繼承人土地坐落板橋市○○段1740、1740-1 、l814、1822、1822-5地號5筆，應有部分各5236/30800及 臺灣士林地方法院90年8月7日士院儀執全強字第1738號假扣 押被繼承人土地坐落臺北市○○區○○段1小段99地號。上 述被查封及假扣押均屬本案被繼承人之遺產核課標的。基於 上述未償債務明確，且供擔保設定抵押權與債權人；如繼承 人不清償，則所繼承之不動產將遭受拍賣抵償。而債務人英 基公司於91年11月26日已遭經濟部廢止。英基公司名下財產 已被拍賣，主債務人英基公司業已廢止，公司不存在，已無 能力償債，該未償債務應列入扣除額等語，求為判決撤銷訴 願決定、原處分。 三、被上訴人則以：被繼承人係保證人非主債務人，依民法規定 ，係分別依據消費契約及保證契約對債權人負責，其債務發 生之原因並不相同，又保證契約係屬從契約，以主債務之存 在為前提，其債務具有從屬性及補充性，保證人代為清償債 務後，可向主債務人求償，故最終應負清償責任者仍為主債 務人，縱被繼承人代主債務人清償債務，致減少其本身現有 財產，然於代為清償之額度內，同時承受債權人對於主債務 人之債權，其財產僅為形式上變更，實質上並無減少，自不 因被繼承人為保證人，即認符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第9款「未償之債務，具有確實之證明。」之規定。被繼 承人死亡前之保證債務，因其並非主債務，不得認定為被繼 承人生前未償之債務從而被上訴人否准認列系爭債務為被繼 承人之未償債務，核定遺產總額為256,117,353元，應納稅 額為52,789,157元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁 回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，被繼承 人於生前以其名下土地供英基公司設定抵押借款，並為該借 款之連帶保證人，嗣英基公司違約欠付本息，彰化銀行為保 全其債權始聲請假扣押被繼承人財產，惟迄被繼承人死亡時 (92年5月3日)，債權人迄今仍未聲請拍賣抵押物，此有彰化 銀行債權管理處95年10月11債權管字第387號函附於原審卷 第71頁以下可稽。是以，本件連帶保證債務雖已屆至，惟債 權人並未以被繼承人為對象具體求償。況查，被繼承人為英 基公司擔任連帶保證人之借貸關係，另有本件上訴人及訴外 人鄭承淦、林建榮、呂尹輔，此有授信約定書、本票、委任 保證書等附於原審卷第78頁以下。亦即債權人就英基公司未 能清償之債務餘額，亦得向上開除被繼承人以外之連帶保證 人求償，非必以被繼承人為求償對象。是被繼承人為英基公 司擔任連帶保證人所負債務非必受追償，自難認此屬未償債 務具有確實證明者，而得列為扣除額。因將原決定及原處分 均予維持，駁回上訴人之訴。 五、本院查：(一)按行政訴訟法第125條第2項規定：「審判長應 注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。」第3 項規定：「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、 聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明 瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」係關於行政法院法 官闡明義務之規定，其闡明內容包括事實之闡明及法律之闡 明。再依同法第209條第1項第7款及第3項規定，判決書應記 載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律 上之意見。違反上開規定者，自屬判決不備理由。本件上訴 人因不服復查決定，提起訴願，主張被繼承人生前未償債務 應自遺產總額中扣除者計有二部分：1.被繼承人生前以系爭 土地提供英基公司向彰化銀行借款，設定本金最高限額抵押 權48,000,000元，未償債務62,214,040元、美金2,292,859. 5元及利息、違約金部分。2.被繼承人生前擔任英基公司向 美好公司商業承諾之保證人，以系爭土地及同小段42-5地號 土地6筆與同小段42-6、42-7、42-8、42-9、46、48、48-2 、48-7、50-5、51、51-1、56-3、79-3(持分均各2/10)地號 等13筆土地分別提供予美好公司設定最高限額抵押權90,000 ,000元及11,000,000元，並擔任共同債務人，擔保債務人應 於約定期限內購買美好公司所持有之英基公司股票6,473,00 0股，價值50,489,400元，因債務人未履約，美好公司已分 別轉讓予他公司，並將買回權及擔保債權一併轉讓；另被繼 承人提供同小段48-7地號土地1筆予美好公司設定最高限額 抵押權13,000,000元，以擔保雙方合作開發案債務人向債權 人收取之保證金5,000,000元，並承諾91年3月12日前償還， 因逾期未還，美好公司依約可行使抵押權向被繼承人求償部 分。訴願決定以上開1.之部分，訴願無理由；2.之部分因上 訴人未踐行複查程序，訴願不合法為由，併予駁回。上訴人 不服訴願決定，提起行政訴訟，其訴之聲明為：「訴願決定 及原處分均撤銷。」乃原審審判長未依職權闡明上訴人起訴 之範圍並為適當完全之辯論，原判決逕認上訴人僅就上開1. 之部分起訴，復未在理由欄說明其認定之依據，自有判決不 適用法規及理由不備之違法。(二)次按「左列各款，應自遺 產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償 之債務，具有確實證明者。……」為遺產及贈與稅法第17條 第1項第9款所明定。依此規定，被繼承人死亡前有未償之債 務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。又「連帶債 務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同 時或先後請求全部或一部之給付。」民法第273條第1項定有 明文。按連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對 債權人各負全部之給付責任，然所謂連帶保證，僅有排除先 訴抗辯權之意涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間 ，其保證債務尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，在 會計上被評價為「或有負債」，在連帶保證人(即被繼承人) 死亡前，如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權 人已向連帶保證人追索或請求執行者，即使連帶保證債務從 原來之或有債務，而處於確定情況。故非謂被繼承人生前擔 任連帶保證人之或有債務，皆屬確定之未償債務，而得由遺 產總額中扣除。又連帶保證債務因主債務之不履行而發生後 ，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係而取得等額 之求償債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等 ，而對遺產稅稅基之計算應不生影響。惟連帶保證人若能證 明主債務人之債信貶損而已無償債能力，其向主債務人求償 而能返還之蓋然性極低，或已無求償可能性者，依遺產及贈 與稅法第16條第13款規定：「……不計入遺產總額：……十 三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明 者。」求償債權即不應計入遺產總額，此際應認該連帶保證 債務屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。本件上訴 人於原審即已主張被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡，其生前 於89年2月25日擔任主債務人英基公司之連帶保證人並提供 物上擔保之主債務，於其死亡前均已屆清償期，債權人彰化 銀行也於90年間向英基公司及鄭屘等連帶保證人訴請連帶給 付消費借貸款68,426,867元，並經臺灣板橋地方法院90年度 重訴字第802號判決確定；又彰化銀行復於92年間，向英基 公司及鄭屘等連帶保證人聲請支付命令，請求連帶給付美金 2,292,859.5及36,927,026元，並經臺灣板橋地方法院於92 年11月18日發給92年度促字第98338號支付命令亦經確定， 並提出上開民事判決及支付命令影本各乙件為證，足證繼承 事實發生時，此部分未償債務不但已然發生；且前經彰化銀 行向主債務人英基公司強制執行之結果，亦於93年間經臺灣 板橋地方法院將英基公司之房地即臺北縣板橋市○○段○○○○ ○號、同縣土城市○○○段1、5-28地號及同縣板橋市○○ 路○段○○巷○號9樓、3號9樓等財產拍賣完畢(93年執字第1102 0號，土股，93年板金拍字第695號)，然僅受償43,139,853 元，尚有本金105,353,893元及美金2,292,859.5元未償還， 亦據上訴人於原審提出彰化銀行債權管理處94年6月10日彰 權償字第287號函及附件為憑；再者英基公司已於91年11月 26日遭經濟部以經商字第09102276410號函廢止在案，縱令 該公司尚未向法院呈報清算，然英基公司事實上是否已無其 他財產可供執行，而處於清償不能之狀態，尚待調查認定。 此涉及系爭彰化銀行及美好公司未償債務，得否自遺產總額 中扣除，原審未依法調查審認，已有違誤；且對上訴人之上 開主張未加採憑，亦未依行政訴訟法第209條第1項、第3項 之規定，於理由項下說明不足採憑之理由及法律上之意見， 亦有判決不備理由之違法。(三)再查，被繼承人對保證債務 既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前 ，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給 付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，是該筆債務自屬被繼 承人死亡前未償之債務，得自遺產總額中扣除。繼承人鄭屘 於本件連帶保證債務及抵押權擔保債務均屬給付遲延，而依 民法第280條前段規定：「連帶債務人相互間，除法律另有 規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務」；同法第281條 第1項亦規定：「連帶債務人中之一人，因清償、代物清償 、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務 人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息」足證被 繼承人於死亡時之「未清償債務」，本質上即有其「應分擔 部分」。故縱認本件被繼承人為英基公司擔任連帶保證人之 借貸關係，另有上訴人及訴外人鄭承淦、林建榮、呂尹輔等 連帶保證人，然因主債務人英基公司已於被繼承人死亡前之 93年間經強制執行仍未受清償本金105,353,893元及美金2,2 92,859.5元，且英基公司已於91年11月26日遭經濟部廢止登 記在案，故就被繼承人連帶債務之「應分擔部分」(即前述 未受償金額之五分之一，連同被繼承人在內，共有5位連帶 保證人)，自屬「已確定或可得確定應由遺產清償之狀態」 ，上訴人主張應得自遺產總額中扣除，並非全然無據，此部 分原審未予審酌，上訴人執此指摘原判決有不適用法規之違 法，非無可採。(四)綜上所述，原判決既有如上述不適用法 規及理由不備之違法，並其違法又將影響判決結論，本件上 訴應認為有理由；又因本件事證尚有未明，有由原審法院審 認之必要，本院無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審 法院再為調查，另為妥適之裁判。 六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　99　　年　　4　　 月　　29　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　黃　璽　君 法官　陳 鴻 斌 法官　鄭　忠　仁 法官　吳　東　都 法官　陳　金　圍 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　99　　年　　4　　 月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　福　瀛