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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第994號 上　訴　人　甲○○ 　　　　　　乙○○ 　　　　　　丙○○ 共　　　同 訴訟代理人　王宏元　律師 被 上訴 人　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年11月18日高 雄高等行政法院97年度訴字第577號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人之代表人原為邱政茂，民國99年6月30日改由許春 安擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准 許。 二、緣上訴人之被繼承人陳銳生於00年0月0日死亡，上訴人辦理 遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣(下同)40,597,373元，農 業用地扣除額21,238,500元，遺產淨額0元。被上訴人所屬 東港稽徵所依申報及查得資料，核定遺產總額40,611,152元 ，農業用地扣除額0元，遺產淨額19,596,492元，應納稅額 3,898,542元。上訴人就農業用地部分申請復查，並請求增 列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被上訴人以97年 2月4日南區國稅法一字第0970071636號復查決定（下稱原處 分）追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額6,031,35 3 元，其餘維持原核定，上訴人遂就農業用地扣除額部分，循 序提起行政訴訟。 三、上訴人於原審起訴主張：㈠被繼承人陳銳生於00年0月0日將 所有坐落屏東縣○○鎮○○段○○○○號土地（下稱系爭土地） 贈與其配偶即上訴人乙○○，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈 稅法）第17條規定免課贈與稅，且依財政部88年6月8日台財 稅字第881915685號：「遺贈稅法第15條規定…其立法目 的，係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅… ，贈與行為時，如該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者， 就該贈與行為而言，即非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與 ，應准免依上開規定辦理…。」函釋（下稱財政部88年6月8 日函釋）意旨，可知本件贈與行為非為規避遺產稅所為之死 亡前贈與，無須依遺贈稅法第15條規定併入遺產課稅，與繼 承時贈與標的之所有權歸屬狀態無關。且被繼承人陳銳生將 系爭土地贈與上訴人乙○○時，雖依遺贈稅法第20條第1項 第6款規定不計入贈與總額，但贈與當時，系爭土地確實是 符合免課遺產稅規定，故根本無庸列入被繼承人陳銳生之遺 產課稅。訴願決定及原處分以繼承發生時，系爭土地非上訴 人乙○○「自己一人繼承」，亦非由繼承人取得為由，認系 爭土地無遺贈稅法第17條第1項第6款規定之適用，顯與同法 第15條立法意旨及財政部88年6月8日函釋相違。㈡農業用地 作農業使用證明須經申請，並由相關單位會勘後始核發。系 爭土地於94年4月7日贈與時，因係夫妻間之贈與，故當時未 申請核發農用證明。惟土地是否作農業使用，使用證明並非 唯一證據方法，尚可依航測圖、空照圖或詢問證人等方式為 之。而證人黃新發業於原審審理中證稱系爭土地均作魚塭使 用；又系爭土地自日據時代即作養殖用地使用，未曾變更用 途，90年間申請陸上漁塭養殖漁業登記證，經屏東縣東港鎮 公所會勘認定後於90年3月19日核發養字第001235號屏東縣 （市）陸上漁塭養殖漁業登記證，其有效期限自90年3月19 日至95年3月18日止；嗣於該限期屆期後再度申請核發，有 效期限自95年11月22日至100年11月22日止。而被繼承人係 於該登記證有效期限內贈與系爭土地，且該登記證未曾因變 更用途而遭撤銷情事，可推知94年4月7日贈與當時系爭土地 確實作養殖漁業使用，屬遺贈稅法第17條第1項第6款免徵遺 產稅之作農業使用之農業用地等語。求為撤銷訴願決定及原 處分（復查決定含原核定處分）之判決。 四、被上訴人則以：㈠被繼承人於94年4月7日贈與系爭土地時， 係依遺贈稅法第20條第1項第6款「配偶相互贈與」之規定， 而非依該法第20條第1項第5款「農業用地作農業使用」之規 定，不計入贈與總額；即贈與當時，該贈與標的並無免課遺 產稅之規定，故與財政部88年6月8日函釋不符，無該函釋之 適用。㈡被繼承人95年3月4日死亡時，上訴人乙○○已於95 年1月18日將受贈之系爭土地移轉予上訴人甲○○、丙○○ 及訴外人林均和共有，繼承發生時乙○○已喪失系爭土地之 所有權，無從將系爭土地繼續作農業使用，且繼承發生時系 爭土地所有權並非全部均為繼承人所有，系爭土地於被繼承 人死亡時不符遺贈稅法第17條第1項第6款前段規定，被上訴 人否准農業用地扣除額，並無違誤。㈢財政部88年6月8日函 釋目的，在於農業用地贈與繼承人，有5年列管時間，惟本 件被繼承人贈與當時並非為農業用地之贈與，故被上訴人並 未為5年之列管；且依遺贈稅法第20條第1項第5款為不計入 贈與總額之贈與稅申報時，應依同法施行細則第20條第2項 規定，檢附有關證明文件據實申報，惟系爭土地被繼承人贈 與配偶時，並未檢附相關農用證明資料證明當時確作農業使 用，事後造成之不利益應由上訴人自行負擔。且農地是否農 用應由農業主管機關派員組成審查小組為專業判斷，證人陳 述無法證明，亦未經地政人員指界，魚塭養殖漁業登記證無 法證明，且與農用有差距等語，資為抗辯。 五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人之被 繼承人陳銳生於死亡前2年內辦理系爭土地之贈與，係依遺 贈稅法第20條第1項第6款「配偶相互贈與財產不計入贈與總 額」之規定，而非依同條項第5款「贈與民法第1138條所定 繼承人作農業使用之農業用地」之規定，而遺贈稅法第20條 第1項第6款規定事由，並非該法所規定得不計入遺產總額或 免徵遺產稅之事由，是系爭土地就上訴人之被繼承人為贈與 行為觀之，尚難認其屬有免課遺產稅規定者。而被繼承人於 94年4月7日為贈與時未申請農業用地作農業使用證明書故未 能提出，上訴人所舉證人黃新發之證詞無法取代前開證明書 、陸上漁塭養殖漁業登記證及購買飼料證明書亦無法直接證 明系爭土地於贈與時有做養殖之農業使用，上訴人據以主張 本件有財政部88年6月8日函釋之適用，尚難遽採。㈡系爭土 地於繼承時不合遺贈稅法第17條第1項第6款扣除額列報要件 ，均源於上訴人或其被繼承人等進行租稅規劃之結果，與財 政部88年6月8日函釋係因政府行為介入，致原應合於遺贈稅 法關於遺產稅扣除額規定者，卻變成不合致之不公平現象之 事實有異，本件並非財政部88年6月8日函釋適用範圍。若依 上訴人主張，將導致其享有租稅優惠卻不受5年管制而違法 且違反租稅公平及正義。㈢財政部88年5月20日台財稅字第8 81914409號函所稱：「…二、依遺贈稅法第17條第1項第6款 規定自遺產總額中扣除之農業用地，繼承人於繼承之日起5 年內，贈與或出售予其他同為繼承之人且繼續經營農業生產 時，因該地仍屬…應准免依上開條款但書規定追繳遺產稅， …。」，係指將該「筆」土地全部再贈與同一被繼承人之繼 承人，與本件上訴人乙○○係將系爭土地部分贈與被繼承人 之其他繼承人及部分出售於第三人之事實並不相同。綜上， 被上訴人否准認列，於法並無不合等，資為論據。因將訴願 決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。 六、本院查： ㈠按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼 承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本 法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138 條及第1140條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之 配偶。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅 ︰…遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼 承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全 數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使 用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關 機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事 者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被 徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」、「左列各 款不計入贈與總額︰…作農業使用之農業用地及其地上農 作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地 上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該 土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業 使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有 未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死 亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此 限。配偶相互贈與之財產。」，遺贈稅法第15條第1項、 第17條第1項6款及第20條第1項第5、6款分別定有明文。次 按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」亦為同 法第4條第5項所明定。又本件繼承發生時農業發展條例第38 條第1項及第39條第2、3項復分別規定：「作農業使用之農 業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土 地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，…承受人自承受之日 起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令 期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復 作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。 但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農 業用地者，不在此限。」、「（第2項）依前2條規定申請不 課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農 業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理（96年 1月10日修正為第1項）。（第3項）農業用地作農業使用之 認定標準、前2項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合 土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事 項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」（96年1 月10日修正為第2項，其內容為「農業用地作農業使用之認 定標準、前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程 序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關 定之。」）。再，「二、遺產及贈與稅法第15條規定：『被 繼承人死亡前3年（註：現行法修正為2年）內贈與下列個人 之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入 其遺產總額，依本法規定課徵遺產稅：…被繼承人依民法 第11 38條及…規定之各順序繼承人…。』其立法目的，係 在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，因此， 贈與行為時，如該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者，就 該贈與行為而言，即非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與， 應准免依上開規定辦理。…」固經財政部88年6月8日函釋在 案，然需被繼承人為贈與行為時，該贈與標的法律有免課遺 產稅之規定者，始有適用之餘地，自不待言。 ㈡上訴意旨略以：⑴本件被繼承人生前贈與系爭土地予上訴人 乙○○時，系爭土地依遺贈稅法第17條即免課遺產稅，依財 政部88年6月8日函釋意旨，該贈與行為非屬為規避遺產稅而 為死亡前贈與，無須依遺贈稅法第15條併入遺產課稅。易言 之，被繼承人生前贈與繼承人之財產需否依遺贈稅法第15條 併入遺產課稅，應由該財產本身之應稅或免稅予以觀察，與 其生前贈與所適用之免課贈與稅規定無關。被繼承人生前贈 與系爭土地予上訴人乙○○雖非依遺贈稅法第20條第1項第5 款規定辦理申報，然斯時系爭土地係作漁業養殖農業使用， 依贈與時之遺贈稅法規定本得免徵遺產稅，參照前揭財政部 88年6月8日函釋意旨，該生前贈與行為非為規避遺產稅所為 ，自無須依遺贈稅法第15條規定併入遺產課稅。原判決以系 爭土地之贈與係依遺贈稅法第20條第1項第6款規定辦理申報 ，並非遺贈稅法所定不計入遺產課稅之事由，認本件無免課 遺產稅規定之適用，自有不應適用而適用遺贈稅法第15條規 定，及應適用而不適用財政部88年6月8日函釋等違背法令情 事。⑵農業發展條例固規定農業用地申請免徵遺產及贈與稅 時應提出農業用地作農業使用之證明書，然並非限制以「農 業用地作農業使用證明書」作為土地農用之唯一證明，原判 決以被繼承人生前贈與系爭土地時，就系爭土地未申請主管 機關核發「農業用地作農業使用證明書」，而拒予採認上訴 人於原審提出系爭土地於被繼承人生前贈與時即作養殖漁業 使用之其他證明方法，就遺贈稅法中未規定農地使用證明方 法限定僅能依「農業用地作農業使用證明書」，顯屬逾越稅 法規定，對人民適用免稅規定要件加以不當限制，與租稅法 律主義有違，亦違反法院應遵守職權調查之原則。⑶財政部 88年6月8日函釋係在闡明遺贈稅法第15條規定之適用與否， 應考量當事人是否有藉生前贈與達到規避遺產稅效果發生， 如事實上根本無此情形存在，因無該條規定所欲防杜之遺產 課稅之規避行為，自無將該早已不屬遺產範圍之他人財產之 價額併入遺產課稅之必要。原判決所指財政部88年6月8日函 釋係考量政府行為介入並非人民規劃所為，與本件情形不同 而認本件無該函釋之適用，不僅缺乏法律依據，亦有嚴重違 反邏輯及論理法則之違法。⑷不論適用遺贈稅法第17條第1 項第6款繼承農地免稅案件之繼承人為1人或數人，亦不論是 否整筆農地均有作農地使用，只須繼承人合法繼承取得之農 地，有部分繼續為農業使用，即有該款免稅之適用。申言之 ，如繼承發生時雖整筆農地有該款免稅之適用，而於列管之 5年期間部分農地發生所有權移轉而未符免稅規定之情事， 稅捐機關亦僅得就未符免稅規定之部分追繳應納稅額，對於 其他仍繼續為農業使用之合於免稅規定者，則無追徵稅賦之 可言。原判決以農業發展條例規定，農業用地是否作農業使 用是以『筆』為查核之基準，顯誤解法律規定，其據以認定 系爭土地於被繼承人生前贈與後再贈與被繼承人之繼承人部 分不得免計入遺產總額，顯有適用法規不當之違法等語。 ㈢經查，本件系爭土地原為上訴人之被繼承人所有，於94年4 月7日贈與上訴人乙○○時，係依遺贈稅法第20條第1項第6 款「夫妻間贈與」之規定申報，而非依該法第20條第1項第5 款「農業用地作農業使用」之規定，辦理不計入贈與總額。 95年3月4日被繼承人死亡時，上訴人乙○○已於95年1月18 日將系爭土地移轉予上訴人甲○○、丙○○（以贈與為原因 ）及訴外人林均和（以買賣為原因）共有，繼承發生時乙○ ○已喪失系爭土地之所有權，無從將系爭土地繼續作農業使 用，且繼承發生時系爭土地所有權人並非全部均為繼承人等 情，為原審依法認定之事實。則上訴人之被繼承人於94年4 月7日贈與系爭土地，而於95年3月4日死亡，自屬被繼承人 死亡前2年內為贈與行為，被上訴人依遺贈稅法第15條第1項 規定將系爭土地納入遺產總額，於法有據。而配偶間贈與財 產並無得直接適用同法第17條第1項規定免徵遺產稅，上訴 人主張系爭土地係作農業使用，依同條項第6款前段之規定 ，應得自遺產總額扣除，核屬稅賦之減項，依法應由上訴人 負舉證責任。而待證事項需用何種證據始能證明，除法律明 定其證據方法外，凡得證明待證事項者均得提出，法院依調 查證據亦同，並未限定其種類與範圍，至所提出之證據是否 能使法院達到確信之程度，則屬證據評價及證明度之範疇。 而農業用地是否供作農業使用，核屬事實認定之範疇，上訴 人雖舉證人黃新發並提出陸上漁塭養殖漁業登記證及購買飼 料證明書等，作為證明系爭土地被繼承人生前贈與時有做養 殖之農業使用之證據方法；惟，原判決以是否農業用地並作 農業使用，農業發展條例第39條規定授權訂立之農業用地作 農業使用認定及核發證明辦法已有規定其認定程序，且主張 農業用地並作農業使用需提出證明供審核，且於審核後主管 機關需列管5年，於列管5年內未違法使用始得免徵稅賦。本 件被繼承人生前贈與時並未提出系爭土地係農業用地並作農 業使用之證明，且上訴人乙○○已於95年1月18日將系爭土 地移轉予上訴人甲○○、丙○○（以贈與為原因）及訴外人 林均和（以買賣為原因）共有，故被繼承人死亡時（即繼承 發生時）乙○○已喪失系爭土地之所有權，自無從將系爭土 地繼續作農業使用，且繼承發生時系爭土地所有權人並非全 部均為繼承人等情，認定上訴人所提之證據無足證明系爭土 地於被繼承人為贈與或繼承發生時係作農業使用，上開證據 取捨乃原審之職權行使，原判決業已明確論述其認定事實之 依據及得心證之理由，其認事用法並無違誤，與證據及經驗 與論理法則無違，亦非限定以主管機關核發「農業用地作農 業使用證明書」為唯一證據方法，上訴意旨指摘原判決逾越 稅法規定，對人民適用免稅規定要件加以不當限制，與租稅 法律主義有違，亦違反法院應遵守職權調查之原則與違反邏 輯及論理法則之違法，核無足取。另財政部88年6月8日函釋 係闡釋贈與當時贈與標的法律有免徵遺產者始得免予計入遺 產稅之情形，如本件被繼承人生前贈與上訴人乙○○時係以 遺贈稅法第20條第1項第5款或同時以該條項第5款、第6款規 定申報贈與稅而經被上訴人審核符合者即有該函釋之適用。 原判決雖以財政部88年6月8日函釋係因政府行為介入，與本 件情形不同而認本件無該函釋之適用，其論述方式固欠妥適 ，然結論並無不同。又原判決對上訴人在原審之主張如何不 足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規 與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無 所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，又證據 之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當 事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人 對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見 解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。再查，依土地 法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段○段再分宗 ，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆 」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，為管理之行政手 段所必須，原判決就遺產農地之核准免稅及追繳稅賦以筆為 單位，於法有據；上訴人主張原判決以農業發展條例規定， 農業用地是否作農業使用是以『筆』為查核之基準，顯誤解 法律規定，其據以認定系爭土地於被繼承人生前贈與後再贈 與被繼承人之繼承人部分不得免計入遺產總額，顯有適用法 規不當之違法，亦非有理。綜上所述，原判決並無違背法令 之情事，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予 廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　 月　　30　　日 最高行政法院第七庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　張　瓊　文 法官　姜　素　娥 法官　林　文　舟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　 月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　賀　瑞　鸞