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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度簡字第418號 原　　　告　舒以仁 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑（局長）住同上 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年 4 月26日台財訴字第09900552620 號（案號：第00000000號）訴 願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 甲、程序方面： 本件爭訟之數額在新台幣（下同）40萬元以下，依民國（下 同）99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項規定， 以簡易訴訟程序審理，不經言詞辯論，逕行裁判。 乙、實體方面： 壹、事實概要 緣原告96及97年度綜合所得稅結算申報，原列報取自警察廣 播電臺（下稱警廣）執行業務收入208,000 元、212,000 元 ，必要費用及成本93,600元、95,400元，執行業務所得114, 400 元、116,600 元，經被告初查核定上開所得為薪資所得 208,000 元、212,000 元，歸課核定原告96及97年度綜合所 得總額分別為683,048 元、624,609 元，補徵稅額12,168元 、5,724 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。 貳、本件原告主張： 一、本件因警廣97年度填製原告所得扣繳憑單時，將職業類別應 為9A-72 （執行業務- 節目製作人），電腦誤植為9A-90 （ 執行業務- 其他）；除不符合原告在該台執行節目製作人業 務之身分外，申報所得稅時亦無適用費用（45%）扣 繳。致 被告以薪資所得全額課稅，需補繳5,724 元整。除原告提出 96年度扣繳憑單9A-72 佐證外，警廣於99年2 月24日警廣秘 字第0990000851號函告被告所屬中正分局，查證原告所得為 執行業務所得9A-72 無誤，並要求更正。惟該分局僅以原告 與警廣之合約書逕以認定雙方為僱傭關係，原告取自警廣之 所得為薪資，並限期要求警廣將原告96及97年度扣繳憑單均 變更為薪資，並以薪資所得全額課稅，致原告96年度已完成 申報之所得稅因職業類別由9A-72 變更為50薪資，需再補繳 稅款12,168元，此為違法之行為。 二、所得稅法明定所謂薪資包含：薪金、俸給、工資津貼、歲費 、獎金、紅利及各種補助費。警廣支給原告之費用純係原告 按合約執行節目製作人業務工作上應得之報酬，且原告需自 行負擔執行業務所需成本費用，如購置相關CD音樂帶、旅遊 、美食書籍、邀請人物專訪安排、錄音等成本支出，警廣均 無任何補助。因原告非該台職工，無所謂薪資包括之任何費 用，故警廣支給原告僅係執行業務所得，可由警廣96及97年 度填製之原始扣繳憑單證明，此為不爭之事實。 三、警廣96年97年度廣播節目主持製作人分為二類：第一類為該 台所屬職工擔任，該類人員支領薪資，其薪資收入中不得含 有執行業務所得費用。惟原告屬第二類，為該台邀請具有節 目製播經歷及能力之專業人士擔任，支領為執行業務所得， 且執行業務所得收入中不含薪資及任何補助費用。此點可向 警廣查證屬實。另警廣是具有56年歷史之廣播電台，在國內 深具公信力。該台依實際情況支給所屬職工或因節目需要邀 請之專業製作人士所需費用，於年度扣繳憑單填製時，會分 不清職業類別是50薪資或9A-72 （執行業務- 節目製作人） 嗎？惟被告未善盡查證責任，卻自以為是認定為「薪資」， 實不合邏輯，且違常理。 四、被告認定本案為「薪資」所得之理由如下：1.僅依原告與警 廣簽訂之承攬合約書形式關係區分。2.原告不必負擔執行業 務所需成本費用。3.原告使用警廣提供之錄音室及錄音設備 製播節目不必自負盈虧，不必負擔經營風險。原告於99年12 月31日及100 年2 月7 日曾要求被告舉證96及97年度警廣或 其他電台邀請之節目製作人符合本項所述條件，被告迄未提 出舉證實例。 五、被告及訴願決定認定原告取自警廣之工作報酬屬「薪資」所 得，完全未將被告在警廣執行業務之實際情況納入考量，且 未就事實情況公平合理客觀論斷，致造成虛擬錯誤的判定結 果，已嚴重影響守法誠實納稅人之權益及警廣之公信力。 六、依訴願決定書內理由四之（一）說明：「按司法院釋字第42 0 號解釋，涉及租稅事項之法律……上開勞務所得之判斷， 須以提供勞務者是否具備執行業務者身分……負擔成本及必 要費用……尚非逕以承攬、委任或僱傭等契約關係區分…… 基於其從事業務所需成本及必要費用係由業主負擔……屬薪 資所得。」據此，予以駁斥被告之理由如下： （一）被告對本案之認定純係逕以原告與警廣簽訂之承攬合約形 式區分做為認定之依據，於法不合。 （二）原告在警廣執行節目製作人業務所需成本及必要費用，均 係由原告自行負擔，警廣（業主）並無負擔或給予任何補 助。故被告認定原告不必負擔執行業務所需成本，純係被 告在未善盡查證責任，自行臆測之解釋，與事實不符，於 法不合。 （三）按財政部頒佈之執行業務者收入標準業別代號對照表，9A -72 （執行業務- 節目製作人）屬法定之執行業務者業別 。故節目製作人為執行業務者之對象，法定明確，為不爭 之事實。 （四）模特兒工作原非執行業務者法定對象，因名模林志玲課稅 案之爭議，現已將模特兒列為表演人，符合財政部頒佈之 執行業務者收入標準代號對照表9A-70 （執行業務- 表演 人）而平息爭議。惟此案揭示之重點如下：1 、為凱渥公 司旗下之專屬模特兒，具專屬性。2 、使用公司提供之伸 展台、服裝、鞋子及配飾等。3 、不必負擔執行業務所需 成本費用。4 、走秀工作不必自負盈虧，亦不必負擔經營 風險。按照上述情況，被告對原告認定為薪資所得理由， 林志玲小姐哪一項合乎被告之解釋，仍列入9A-70 （執行 業務- 表演人），符合執行業務所得課稅；而原告9A-72 （執行業務- 節目製作人）屬執行業務者原始設計之法定 職業類別及對象，而被告極盡所能推翻法定規定，引用不 切實際之理由，做違法之解釋，屬違法行為。 七、原告請求警廣承辦單位（秘書室）承辦人馮培華小姐以證人 身分出庭作證；並請該台提供96及97年度，其職工擔任節目 製作人及因節目需要邀請之專業節目製作人每月薪資明細表 ，以證明原告取自該台之工作報酬為執行業務所得。 （一）屬薪資所得者，業主每月於薪資發放時，均會提供薪資明 細表，俾供員工核對，以求無誤。屬執行業務者則無（檢 附原告輔佐人舒人傑於88及89年任職於松山機場中興航空 公司之部分薪資明細表，詳如附表影本）。原告96及97年 度在警廣執行節目製作人業務，該台支給原告之工作報酬 為執行業務所得，故原告從未收到或看過屬原告之薪資明 細表。被告未善盡查證責任，在應作為而不為之顢頇輕忽 辦事態度下，即閉門造車，草率以背離事實及不合邏輯之 理由，做出錯誤認定，枉顧原告法定權益。故原告請求本 院要求警廣提供96及97年度，其職工擔任節目製作人及因 節目需要邀請之專業節目製作人每月薪資明細表，以證明 該台支給原告及原告取自該台之工作報酬為執行業務所得 。 （二）本件課稅之爭議，受名模林志玲案之影響，可向警廣承辦 單位（秘書室）承辦人查證屬實。另現行稅務案件產生爭 議時，其救濟程序，須經被告所屬中正分局認定、被告復 查決定、財政部訴願決定。因其三單位具有業務「主屬」 關係，其公平性與正義性為一般納稅人所詬病，且經由此 救濟程序獲得平息之案件比例甚低。名模林志玲案最後仍 訴之法院予以公斷，即為典型之案例。故名模林志玲案經 被告認定為薪資所得之理由，應與原告之說明雷同。應以 林志玲案之卷證，俾為審理本案之參考依據。 （三）警廣96及97年度支給原告擔任節目製作人業務工作報酬為 執行業務所得，符合財政部頒佈之執行業務者收入標準代 號9A-72 （執行業務- 節目製作人）原始設計之法定職業 類別及對象。故原告以執行業務者身分申報年度所得稅， 符合稅法規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分（含復查決定）。 參、被告則以： 一、按司法院釋字第420 號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋 應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。依據司法院釋字 揭示實質課稅公平原則作為上開勞務所得類別之判斷，須以 提供勞務者是否具備執行業務者身分並以技藝自立營生、負 擔成本及必要費用，或純係受僱提供勞務收取酬勞而定，尚 非逕以承攬、委任或僱傭等契約形式關係區分，俾符實質課 稅及公平課稅原則。從而，專業性勞務之提供如符合以技藝 自立營生、自負盈虧並負擔執業之成本及費用等要件者，屬 執行業務所得；如勞務之提供具專屬性、從屬性、受雇主指 揮監督及競業禁止規範等特性，基於其從事業務所需之成本 及必要費用係由業主負擔，與非合夥之律師、會計師受公司 或事務所聘僱任職提供勞務之性質類似，屬薪資所得。本件 依據原告提供勞務具體情形認定所得性質為薪資所得，符合 司法院釋字所揭示之實質課稅及公平課稅原則。原告訴稱其 為節目製作人，符合財政部頒布執行業務類別代號，惟本件 被告認定系爭所得性質係依原告與警廣簽訂契約內容以及實 際工作情況核實認定，原告雖名為節目製作人，惟原告領取 固定主持費，不受節目播出收聽率高低等因素影響，即單純 提供勞務換取報酬，與薪資所得者無異，原告主張應屬有誤 。 二、稅法稱執行業務所得最主要者為「當事人在取得所得之過程 中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」（即所 得稅法第11條第1 項所稱之自力營生），即執行業務者須自 行負擔執行業務所需成本費用，與薪資所得者提供勞務換取 報酬之情形不同。所謂薪資所得係指基於職務關係提供勞務 換取報酬，不必負擔盈虧之責者，除有特別規定外（例如稿 費、講演之鐘點費），均為薪資所得。本件依據原告與警廣 簽訂之節目承攬合約書，內容載明警廣支給原告固定之節目 主持製作費，每集2,000 元，製播節目內容須符合警察廣播 電臺成立之任務，並需參與並配合該電臺辦理任務、政策宣 導、推廣節目等活動及會議，且未經該電臺同意，原告不得 於其他競業媒體製播節目，以及節目播出時段固定，顯見原 告受該電臺指揮監督，又原告使用該電臺所提供之錄音室、 錄音設備等器材製播節目等，無論該電臺盈虧與否，原告均 得對之請領固定勞務報酬，並未自負盈虧。系爭所得既係原 告提供勞務換取固定之報酬，因本質上保證有定額收入，不 生盈虧問題，與所得稅法所稱自力營生之特性未符。綜上所 述，系爭所得核屬薪資所得，從而原處分並無違誤，請判決 駁回原告之訴。至原告所訴林志玲所得性質乙事，因非本件 訴訟標的，與本案無涉，茲不予論述，等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴。 肆、兩造不爭之事實及兩造爭點： 如事實概要欄所述之事實，業據提出原告與警廣之承攬契約 書、系爭年度綜合所得稅核定通知書影本附原處分卷為證， 其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為： 原告取自警廣之所得係屬執行業務所得抑或屬薪資所得？ 伍、本院之判斷： 一、本件應適用之法條與法理： （一）所得稅法第11條第1 項規定：「本法稱執行業務者，係指 律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著 作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力 營生者。」 （二）所得稅法第14條第1 項第2 類、第3 類第1 款、第2 款規 定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併 計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業 務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材 設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、 材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費 及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第三類：薪 資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞 務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上 取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金 、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。 ……」 二、原告取自警廣之所得係屬薪資所得： （一）依原告與警廣簽訂之節目承攬合約書所載，警廣支給原告 節目主持製作費，每集2,000 元，製播節目內容須符合警 廣成立之任務，並需參與並配合該電臺辦理任務、政策宣 導、推廣節目等活動及會議，且未經該電臺同意，原告不 得於其他競業媒體製播節目，可知原告受該電臺指揮監督 ，又原告使用該電臺所提供之錄音室、錄音設備等器材製 播節目等，無論該電臺盈虧與否，原告均得對之請領固定 勞務報酬，並未自負盈虧，應屬薪資所得，而非執行業務 所得。 （二）原告雖主張非屬警廣其職工，尚須負擔購買相關CD音樂帶 、書籍、邀約人物專訪安排及上下節目（凌晨4 時至7 時 ）計程車費等成本支出，此等支出乃執行節目製作主持人 業務所必須自行負擔之成本費用，警廣係「約請」（邀請 ）伊擔任該電臺廣播節目製作主持人工作，無「僱傭」關 係存在，另參酌模特兒工作原非執行業務者法定對象，但 因名模林志玲課稅案之爭議，現已將模特兒列為財政部頒 佈之執行業務者收入標準代號對照表9A-70 （表演人）， 而警廣亦自認96及97年度支給原告者乃擔任節目製作人業 務工作報酬為財政部頒佈之執行業務者收入標準代號9A-7 2 （執行業務- 節目製作人），可知原告取自警廣之所得 非屬薪資所得云。 （三）惟按稅法上所稱執行業務所得，著重在以技藝自力營生， 取得報酬具有自由性及獨立性，不必受雇主拘束，得自由 選擇是否執行、執行內容方式、為誰執行業務，如何支配 執行利益，自行負擔執行業務所需成本費用、自負盈虧及 經營風險。而薪資所得，則著重在勞務之提供具專屬性、 從屬性、受雇主指揮監督及競業禁止規範、不必負擔瑕疵 擔保及盈虧之風險等特性。又按司法院釋字第420 號解釋 ，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。可知勞務所得類別之判斷，須以提供 勞務者是否具備執行業務者身分並以技藝自立營生、負擔 成本及必要費用，或純係受僱提供勞務收取酬勞而定，尚 非逕以承攬、委任或僱傭等契約形式關係區分，俾符實質 課稅及公平課稅原則。 （四）本件原告與警廣簽訂之節目承攬合約書，乃約定原告提供 之製播勞務，不論其品質及效果為何，均可領取固定之勞 務報酬，且限於某時段播出，足認仍受該電臺製播節目之 指揮拘束，並無獨立性，且未自負盈虧及經營風險，其經 濟實質顯非執行業務所得，故購買相關CD音樂帶、書籍、 邀約人物專訪安排及上下節目（凌晨4 時至7 時）計程車 費等支出，只是原告領取固定勞務報酬所須具備之主持人 個人本智才能、準備工作之支出，不能認為執行業務之成 本而予扣除。原告主張形式上係應警察廣播電臺之「約請 」擔任該電臺廣播節目製作主持人工作，故無「僱傭」關 係存在，及警廣自認96及97年度支給原告者乃標準代號 9A-72 （執行業務- 節目製作人）云云，尚不足採，被告 以99年4 月27日財北國稅中正綜所字第0990202525號函請 警廣查明併辦理更正扣繳憑單事宜，亦無不合。 （五）又關於林志玲綜合所得稅案，本院98年度訴字第2474號判 決認為「現行個人綜合所得稅制下，所謂『勞務所得』， 其稅捐客體類別屬性之定性，除了『薪資所得（無法扣除 成本）』與『執行業務所得（得扣除費用，或依業務類型 ，按不同之費用率推計費用支出）』之二個端點外，是否 要承認中間案型，並將之歸入『其他所得』範疇，在法理 上或許尚有討論之空間，……目前司法實務上，勢必要在 光譜的二個端點案型中選擇其一；因此在劃定『薪資所得 』與『執行業務所得』之實質規範結構之際，勢必無法周 延反應真實的社會生活中各式各樣勞務所得之真實經濟價 值（用以反應量能課稅），但是法院還是可以大略的區隔 ，並利用這樣的區隔來界定分類。」，因而認定林志玲取 自凱渥實業股份有限公司者仍為薪資所得，並經最高行政 法院100 年度判字第1495號判決上訴駁回確定，該案件就 「薪資所得範圍」之見解與原告相左，自不足為有利原告 之依據，且原告並非財政部頒佈之執行業務者收入標準代 號9A-70 （執行業務- 表演人），其是否為同標準代號 9A-72 之「節目製作人」，仍需個別認定，無從全部依照 「表演人」之標準，原告主張亦不足採。 三、綜上，被告以原告96及97年度分別取自警廣之薪資所得208, 000 元、212,000 元，歸課原告各該年度綜合所得總額683, 048 元、624,609 元，尚無不合，訴願決定予以維持，亦屬 正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 四、本件事證已臻明確，原告請求傳喚警廣承辦單位（秘書室） 承辦人馮培華為證，並無必要，兩造其餘攻擊防禦方法均與 本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1 項、第236 條、第195 第1 項後段、第98條第1 項前段，判決如 主文。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　2 　　月　　29　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第七庭 法 官　畢乃俊 上為正本係照原本作成。 本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本 判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本 判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴 理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上 訴。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　29　　日 書記官 簡若芸