臺北高等
行政法院判決
100年度簡字第459號
原 告 洪信助
被 告 財政部臺灣省北區
國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
上列
當事人間
所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年4
月22日台財訴字第10000090970 號
訴願決定，提起
行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、
程序事項：
按行政訴訟法第229 條第1 項第1 款及第2 款規
定「下列各款行政訴訟事件，
適用本章所定之簡易程序：一
、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以
下者。二、因不服
行政機關所為新臺幣40萬元以下
罰鍰處分
而涉訟者。…。」本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的
之金額為罰鍰新臺幣（下同）66,794元，應適用簡易程序，
本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁
判。
二、事實概要：原告為○○通運股份有限公司（下稱○○公司）
負責人，為所得稅法第89條規定之
扣繳義務人，經被告查獲
○○公司於95年度給付所得合計1,335,884 元，未依行為時
所得稅法第89條第3 項規定申報及填發免扣繳憑單，經以99
年7 月8 日北區國稅新莊二字第0990011480號函，通知原告
於99年7 月30日前辦理補申報，
惟屆期仍未補報，遂依同法
第111 條規定，按給付之金額1,335,884 元處以5 ％之罰鍰
計66,794元。原告不服，申請復查，經被告以99年12月22日
北區國稅法二字第0990029035號復查決定駁回，原告提起訴
願，經
訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠稅捐稽徵法第12條之1 明定：「涉及租稅事項之
法律，其解
釋應本於
租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡
酌經濟上之意義及實質課稅之
公平原則為之。稅捐稽徵機關
認定課徵租稅之
構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及
其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據；前項課徵租稅構
成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」
。被告如欲
推定或擬制逕予設算所得，應依稅捐稽徵法第12
條之l 規定，證明出租人確有該筆租賃所得之負擔，原告方
有扣繳義務之產生。
㈡被告以○○公司於93年8 月11日與
訴外人林森等5 人簽訂租
賃土地之合約書，其合約書載明租賃用途：限供○○公司經
營貨物集散轉運及車輛停放之用，○○公司因
上開用途所需
車庫及場地整理，由○○公司委請建築師為之，建築執造、
使用執照及
保存登記均以林森君等出租人名義為之，所需費
用由○○公司負擔等語，而以○○公司於承租之土地上自費
建物，將建物所有權登記為出租人所有，依財政部96年3 月
6 日台財稅字第09604517910 號令及97年10月16日台財稅字
第09704545790 號
函釋推定出租人95年度租賃收入計1,335,
884 元，並以原告未依所得稅法第89條第3 項規定，申報填
發免扣繳憑單，處以5 ％之罰鍰計66,794元。
㈢依據
實質課稅原則，出租人並無該筆租賃所得，原告何來扣
繳義務。
茲論述如下：
⒈依據法院公證之合約書上載明「立合約人林森、林綢……（
以下簡稱甲方）○○通運股份有限公司負責人洪信助（以下
簡稱乙方）茲就土地租賃事宜，雙方同意租賃條款如下：一
、租賃土地標的：甲方所由座落高雄市○○區○○段354 、
355 、354 －1 、354 －2 等共4 筆地號面積合計2091.13
平方公尺出租與乙方；二、租賃用途：僅限乙方經營貨物集
散轉運及車輛停放之用，乙方因經營貨物集散轉運及車輛停
放之用，所需車庫及場地整理由乙方委請建築師為之…所需
費用由乙方負擔之」，
乃該合約租期屆滿或中途終止租約時
，應將租賃物以原狀交還等語。
⒉按貨運運輸行業的習慣，該地上物係供經營貨物集散轉運及
車輛停放之用，才能使貨物之運輸安全、動線方便，該站台
僅業者能使用，別的行業或地主均無用武之地，
遑論作為住
宅、辦公之用。
⒊另依據出租人（林森等人）對財政部高雄市國稅局左營稽徵
所之陳請書中，亦敘明前述地上物合約到期即會要求承租公
司拆除所有建物，恢復原狀並交還出租人，該建物執造登記
為出租人之名義，係為保護出租人之權利義務而為之行為。
⒋出租人出租土地予○○公司，約定以地主之名義興建房屋，
該地上物法律上係屬信託財產，自然不是出租人之財產，而
自始至終皆為○○公司所有並使用。此觀○○公司
營利事業
所得稅結算申報書中，將房屋之建造成本列於資產負債表中
，且亦帳列相關攤銷折舊費用
可證。
⒌依前述合約、
陳情書及地上物之使用用途觀之，地上物雖以
出租人名義登記，惟出租人自始至終皆未享有任何經濟實益
，就實質課稅原則而論，出租人並無租賃所得，原告即無扣
繳義務可言。
㈣
退萬步言，依被告之錯誤推論出租人確實享有該地上物之經
濟實質利益而言，被告未盡查明該地上物之實際建造成本之
責任，
竟草率以建築工程合約書
所載該倉庫新建工程總價9,
100,000 元，加計水電、配管及追加工程款推計總建造成本
為12,579,569元，並據以推計出租人租賃所得實屬錯誤。首
先，○○公司僅○○○區○○段○○○ ○號等4 筆之地上1 層
1 棟，總樓地板面積為844.06㎡登記起造人為陳昭憲、林進
發、林森、林進忠、林綢等人，有使用執照可證，若要推計
出租人租賃所得，應依據地上物之使用執造記載之4,051,48
8 元為計算基礎，即出租人95年度租賃所得應為430,246 元
（4,051,488 元/l13個月×12個月＝430,246 元），按其金
額處以5 ％之罰鍰為21,512元，非被告所計算之66,794元。
㈤再者，若被告以該使用執照非實際建造成本而言，依貨運運
輸行業的習慣，該地上物係供經營貨物集散轉運及車輛停放
之用，並非一般建造居住房屋，若要使其達到可使用之狀態
，尚須有站台及相關機器設備供貨車卸貨、上貨使用，其合
約所載之建造成本尚包括專用之工作台、物流台及輸送帶等
相關機器設備方可使用，該機器設備之成本計4,042,857 元
（詳建屋總成本明細），被告以○○公司將地上物登記為林
森等人所有而據以
推計課稅，應僅以該地上物之成本遽以推
計出租人之租賃所得，而不應將機器設備等列入。依此，該
地上物之成本應為12,579,569元扣除該機器設備之成本4,04
2,857 元，計8,536,712 元，出租人95年度租賃所得應為90
6,553 元（8,536,712/113 ×12），按其金額處以5 ％之罰
鍰為45,327元，非被告機關所計算之罰鍰66,794元。
㈥
綜上所述，原處分及訴願決定
顯有違誤等語。聲明求為判決
訴願決定及原處分均
撤銷。
四、被告則以：
㈠○○公司於93年8 月11日與訴外人林森等5 人簽訂租賃土地
之合約書，合約書載明下列事項：1 、租賃土地標的：高雄
市○○區○○段354 等4 筆。2 、租賃用途：限供○○公司
經營貨物集散轉運及車輛停放之用，○○公司因上開用途所
需車庫及場地整理，由○○公司委請建築師為之，建築執照
、使用執照及保存登記均以林森等5 人名義為之，所需費用
由○○公司負擔，○○公司不得要求設定
地上權登記。3 、
自立約日起至93年12月31日止為整理施工
期間，無需給付租
金。4 、租賃期間：自94年1 月1 日起算9 年。次查○○公
司依約以林森等5 人名義建築完成後（建築完成日期：94年
3 月22日），與之另訂房屋租賃契約書，該契約書於94年8
月2 日在臺灣高雄地方法院公證處公證，契約書載明下列事
項：1 、租賃物標示：高雄市○○區○○路○○○○號。2 、租
賃期間：自94年8 月2 日起至103 年12月31日（共113 月）
。3 、租期屆滿或中途終止租約時，應回復租賃物之原狀。
末查依建築工程合約書所載，該工程（倉庫新建工程）工程
總價9,100,000 元，加計水電、配管及追加工程款等，總建
造成本為12,579,569元。有租賃土地之合約書、公證之房屋
租賃契約書、工程合約書、○○公司總分類帳、工程統一發
票、高雄市政府工務局使用執照、建物所有權狀及原查通知
補報函影本等資料
可稽。綜上，○○公司於承租之土地上自
費建屋，將建物所有權登記為出租人所有，原告未依規定申
報及填發免扣繳憑單，經查獲後，於99年7 月8 日以北區國
稅新莊二字第0990011480號函通知原告限期補報，原告未依
限補報，原查依
首揭規定，以建物之營建總成本，按租賃期
間平均計算出租人95年度租賃收入1,335,884 元（12,579,5
69元×12/113），處以5 ％之罰鍰66,794元並無違誤。
㈡至原告主張原
核定未依首揭令釋規定減除必要損耗及費用、
該貨物站不能視為房屋、○○公司96年間已自動申請更正租
賃類別，為何當時不處罰及租賃契約書載明租期屆滿或中途
終止租約時，應回復租賃物之原狀各節。依財政部96年3 月
16日台財稅字第09604517910 號令及97年10月16日台財稅字
第09704545790 號函釋，
略以「土地出租人應依建物之營建
總成本……於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得
。」
所稱減除必要損耗及費用，係指土地出租人得於減除必
要損耗及費用後，列報租賃所得，
而非謂土地承租人得於減
除必要損耗及費用後，以其餘額申報及填發免扣繳憑單，原
告主張係屬誤解。另該貨物站為供公眾使用之建築物，有使
用執照、建物所有權狀及房屋稅繳款書，且該房屋供營業使
用，該貨物站認屬房屋自無疑義；又○○公司96年間申請更
正租賃類別，係申請更正以現金支付租金部分，核與本件依
首揭令釋規定核算租賃所得不同；另認定營建總成本及核算
租賃所得，需調查相關事實及蒐集有關資料，於該項工作完
成前，自不得遽予處罰，本件原查於調查事實及蒐證完竣後
，發函通知原告限期補開免扣繳憑單，於原告未依限補開後
予以處罰並無違誤。再本件係以土地出租人名義建築
系爭房
屋，系爭房屋於租賃開始時屬土地出租人所有，故雙方約定
租期屆滿或中途終止租約回復租賃物原狀，自係指回復到租
賃開始時之原狀，故縱租賃契約書有相關約定，該項約定亦
與本件處分無涉。
㈢本件原核定系爭總建造成本12,579,569元，係水電繪圖費25
,143元、營建工程款（承包商：正宸營造有限公司）9,510,
109 元及機電工程款（承包商：嘉造機電工程有限公司）3,
044,317 元，上開成本均於租賃開始前發生，○○公司雖將
相關成本區分為建物成本及未攤銷費用，惟該等成本費用既
係系爭房屋建造成本，原查以該等成本費用核定系爭總建造
成本並無不合，
併予敘明。
㈣綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤等語，資為答
辯。聲明求為判決駁回原告之訴。
五、經查：
㈠按行為時所得稅法第89條第3 項規定：「機關、團體、學校
、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所
得，及第14條第1 項第10類之其他所得，因未達起扣點，或
因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年
1 月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全
年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應
於2 月10日前，將免扣繳憑單填發
納稅義務人。」第111 條
規定：「私人團體、私立學校、私營事業、破產財團或執行
業務者，違反第89條第3 項規定，未依限填報或未據實申報
或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或學校之責應扣繳單
位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務
者1500元之罰鍰，並通知限期補報或填發；屆期不補報或填
發者，應按所給付之金額，處該團體或學校之責應扣繳單位
主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者
5 ％之罰鍰。但最高不得超過9 萬元，最低不得少於3 千元
。」
㈡次按「土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權
登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期
間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本
，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現
金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年
度租賃所得。」「本部96年3 月16日台財稅字第0960451791
0 號令發布後，土地承租人屬所得稅法第89條規定之扣繳義
務人者，其代付建造房屋之工程款，於給付時免依同法第88
條規定扣繳所得稅，但應依該令一、之規定計算各年度出租
人租賃收入，依同法第89條第3 項規定申報及填發免扣繳憑
單。……另
前揭本部96年令發布日後，土地承租人未依上開
規定申報及填發免扣繳憑單者，請加強輔導限期補開，其依
限補開者免予處罰。」為財政部96年3 月16日台財稅字第09
604517910 號令（下稱96年令釋）及97年10月16日台財稅字
第09704545790 號函（下稱97年函釋）釋在案，係財政部基
於中央稽徵機關主管職權及前揭所得稅法授權，就有關納稅
義務人出租財產之租賃所得，應如何設算租金收入之細節性
、技術性事項所為之函釋，並未抵觸所得稅法及相關稅法規
定意旨，自得予援用。
㈢按行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款規定：「（第
1 項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：…第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之
租金所得，……四、將財產借與他人使用，除經查明確係無
償且非供營業或執行業務者使用外，應
參照當地一般租金情
況，計算租賃收入，繳納所得稅。…。」查此規定之立法目
的，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每故
意約定無租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查
，以核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成不便
或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂修訂該第4 款，明定將財
產借與他人使用，如供營業或執行業務者使用，稽徵機關即
得參照當地一般租金調整計算租金收入。再者，所得稅法第
14條第1 項第5 類第4 款係屬稅法上之特別規定，諸凡將財
產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業使用或執行
業務者外，視為有租金收入，有無實際租金收入
要非所問。
㈣查○○公司於93年8 月11日與林森等5 人簽訂租賃土地合約
書，約定略以：租賃土地標的：高雄市○○區○○段354 、
353 、354-1 、354-2 等4 筆地號；租賃用途：限供○○公
司經營貨物集散轉運及車輛停放之用，○○公司因上開用途
所需車庫及場地整理，由其委請建築師為之，建築執照、使
用執照及保存登記均以林森等名義為之，所需費用由○○負
擔，○○公司不得要求設定地上權登記；自立約日起至93年
12月31日止期間為整地施工期間，無需給付租金；租賃期間
：自94年1 月1 日起算9 年。
嗣○○公司依約於建築完成後
（建築完成日期：94年3 月22日），另與林森等5 人訂定房
屋租賃契約書，約定略以：租賃物標示：高雄市○○區○○
路○○○○號全部；租賃期間：自94年8 月2 日起至103 年12月
31日（共8 年5 個月即113 個月）；租期屆滿或中途終止租
約時，應回復租賃物之原狀；94年8 月2 日起至97年12月31
日止。每月租金18萬元。此契約書於94年8 月2 日在臺灣高
雄地方法院公證處公證，則本件出租人95年每年租金為2,16
0,000 元，原告主張出租人無租金收入，尚非可採。而被告
依建築工程合約書所載，該倉庫新建工程工程總價9,100,00
0 元，加計水電、配管及追加工程款等，總建造成本為12,5
79,569元，有租賃土地之合約書、公證之房屋租賃契約書、
工程合約書、○○公司總分類帳、工程統一發票、高雄市政
府工務局使用執照、建物所有權狀等案關資料附卷。徵之通
盈公司於承租之土地上自費建屋，租賃契約書載明出租人係
林森等5 人，並以上開建物為租賃標的物，依前揭96年函令
及97年函釋意旨，應以建物之營建總成本，按租賃期間平均
計算出租人95年度租賃收入計1,335,884 元（12,579,569元
×12月/113月），並依所得法第89條第3 項規定，申報及填
發免扣繳憑單，案經被告以99年7 月8 日北區國稅新莊二字
第0990011480號函，通知原告於99年7 月30日辦理免扣繳憑
單申報事宜，惟原告未依限補報，乃依行為時所得稅法第11
1 條規定，按給付之金額1,335,884 元處以5 ％之罰鍰，計
66,794元（1,335,884元×5 ％），核無違誤。
㈤至原告主張原核定未依首揭令釋規定減除必要損耗及費用、
該貨物站不能視為房屋、○○公司96年間已自動申請更正租
賃類別，為何當時不處罰；租賃契約書載明租期屆滿或中途
終止租約時，應回復租賃物之原狀，且依前揭釋令出租人可
減除必要損耗及費用，折舊是建造成本之主要費用，出租人
可減除，承租人何以不能減除，減除折舊後處以5%罰鍰僅2,
606 元；○○公司帳載建物成本4,042,857 元、未攤銷費用
8,536,712 元，合計12,579,569元，就實質課稅原則而言，
出租人並無該筆租賃所得，原告何來扣繳義務等，資為爭議
。經查系爭房屋租賃契約書
業已約定租金，原告主張出租人
無租金收入，委不足取。按上開96年令釋，係就土地承租人
於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人所有
，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，如何核算土地出租
人各年度租賃所得之相關規定，蓋建物所有權既登記為出租
人所有，自應就該建物之營建總成本，按租賃期間平均計算
各年度租賃收入，併同當年度收取之現金，減除必要損耗及
費用後，核算出租人各年度租賃所得。主張承租人亦應減除
必要損耗及費用乙節，委不足採。即96年令釋所稱減除必要
損耗及費用，係指土地出租人得於減除必要損耗及費用後，
列報租賃所得，而非謂土地承租人得於減除必要損耗及費用
後，以其餘額申報及填發免扣繳憑單，即「土地出租人應依
建物之營建總成本……於減除必要損耗及費用後，核算各年
度租賃所得。」原告主張顯有誤解。又該貨物站為供公眾使
用之建築物，有使用執照、建物所有權狀及房屋稅繳款書，
且該房屋供營業使用，被告認該貨物站係屬房屋並無疑義；
又○○公司96年間申請更正租賃類別，係申請更正以現金支
付租金部分，核與本件依首揭令釋規定核算租賃所得不同；
而認定營建總成本及核算租賃所得，須相當期間以調查相關
事實並蒐集有關資料，被告原查於調查事實及蒐證完竣後，
發函通知原告限期補開免扣繳憑單，於原告未依限補開後予
以處罰並無違誤。又本件係以土地出租人名義建築系爭房屋
，系爭房屋於租賃開始時屬土地出租人所有，故雙方約定租
期屆滿或中途終止租約回復租賃物原狀，但無法排除於95年
之租賃期間，房屋仍存在而有租賃所得，應予扣繳。又本件
核定系爭總建造成本12,579,569元，係水電繪圖費25,143元
、營建工程款（承包商：正宸營造有限公司）9,510,109 元
及機電工程款（承包商：嘉造機電工程有限公司）3,044,31
7 元，上開成本均於租賃開始前發生，○○公司雖將相關成
本區分為建物成本及未攤銷費用，惟該等成本費用既係系爭
房屋建造成本，本件以該等成本費用核定系爭總建造成本，
並無不合。綜上原告主張，均無足採。
六、從而，本件被告查認原告為○○公司負責人，該公司95年度
給付訴外人林森等5 人未達起扣點之所得1,335,884 元，原
告涉有未依行為時所得稅法第89條第3 項規定，申報及填發
免扣繳憑單之情事，乃發函原告限期辦理補申報，原告屆期
仍未補報，被告依所得稅法第111 條規定，所為之罰鍰處分
，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原
告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證
已臻明確，
兩
造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，
無庸
逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第
233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 林 妙 黛
上為
正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本
判決
送達後20日內向本院提出
上訴狀並表明上訴理由，如已於本
判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴
理由（均按
他造人數附
繕本），且經最高行政法院許可後方得上
訴。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
書記官 蔡 逸 萱