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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度簡字第485號 原　　　告　頤樺科技股份有限公司 代　表　人　張振南（董事長） 訴訟代理人　張文彥　會計師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑（局長） 訴訟代理人　趙錦藝 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 0 年5 月12日台財訴字第10000081610 號（案號：第00000000號 ）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項：按行政訴訟法第229 條第1 項第1 款及第2 款規 定「下列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：一 、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以 下者。二、因不服行政機關所為新臺幣40萬元以下罰鍰處分 而涉訟者。…。」本件因稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額 為新臺幣（下同）116,803 元（即補徵稅額84,262元、罰鍰 32,541元），應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，爰不經言詞辯論，逕行裁判。 二、事實概要：原告民國93年度未分配盈餘申報，列報未分配盈 餘為新臺幣（下同）29,099元，被告原暫依申報數核定，嗣 查獲其營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本1,084,695 元，致漏報課稅所得額1,084,695 元，經重行核定93年度未 分配盈餘為842,620 元，依行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定，就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅計84,262 元；另以原告辦理93年度未分配盈餘申報，短漏報課稅所得 額1,084,695 元，致短漏報未分配盈餘813,521 元，按所漏 稅額81,353元處以0.4 倍之罰鍰計32,541元。原告不服，提 起復查，經被告以99年12月29日財北國稅法一字第09902567 75號復查決定駁回，提起訴願亦遭訴願決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。 三、原告主張： ㈠原告之93年1 月至2 月之海關代徵營業稅，因會計人員疏忽 誤將代理進口之營業稅扣抵當期之營業稅導致產生誤扣營業 稅及所得稅。各該稅之補稅及其罰款均已補稅完畢及罰鍰繳 清，被告又將93年未分配盈餘及其罰鍰核課及裁罰，原告對 該核定事項有所不服，說明如後。 ㈡依據行為時所得稅法第66條之9 第2 項前項所稱未分配盈餘 ，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或 其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得 額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額： 一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧 損。原處分既重新核課本公司收益相對其成本及未分配盈餘 亦應重新認定才符合公平原則，所以經本公司重新計算後， 當年度應無加課未分配盈餘之稅額及裁罰事項。若被告同意 本項論點重新核定，則以下不需再核可。被告答辯（復查決 定書第2 頁之三）「依首揭公司法規定…，自應以..核非泛 指有虧損即可自未分配盈餘減除，主張核不足採。」按公司 法第232 條第1 項「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定 盈餘公積後，不得分派股息及紅利。同條第三項公司負責人 違反第一項規定分配股息及紅利時，各處一年以下有期徒刑 ……。」由此可見公司盈應先彌補虧損，此為強制規定不得 違反。當然沒有所謂「實際」、「不實際」之問題。按對未 分配盈餘加徵10％稅，其立法意旨，在防止因未分配盈餘， 導致國家對應分配盈餘股東未能課得稅款而減少稅收。而所 課未分配盈餘指應分配，能分配而不分配者而言。原告往年 虧損達1,507,913 元，依公司法應先彌補此項虧損後，才能 分配盈餘給股東。被告謂原告未將93年盈餘實際用以彌補往 年虧損，顯然違反公司法規定，暨課徵未分配盈餘之立法意 旨。是濫用職權，不負責任之說法。原告誤報該筆進項實際 上是幫該機關進口後，並做代收代付之會計原則，被告以憑 證非以原告為抬頭，以憑證不符剔除，亦即原告並非有實際 利益，本無從分配；再依現行稅捐稽徵法第48條之3 「納稅 義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處 前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之 法律。」依所得稅法第66條之9 第2 項前項所稱…依商業會 計法規定處理之稅後純益…」原告依商業會計法處理記入該 筆非以原告為抬頭之憑證，就稅法規定為不合法憑證，並未 違反商業會計法第14條「會計事項之發生，均應取得…」綜 上，原告既無實際盈餘可供分配若強制分配違反公司法（發 生年公司之累積盈餘為負數），股東會議決議若有盈餘應先 彌補虧損，被告調整收益卻又不承認當初股東會議紀錄，實 有違稅捐稽徵法第12條之1 「涉及租稅事項之法律，其解釋 應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認 定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其 所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」，原告又無違反 商業會計法，何來加課10％之未分配盈餘之稅賦。 ㈢原告書寫同意書時承諾書寫明罰0.2 倍，被告卻核定為0.4 倍，是否有涉及不利益變更之禁止原則請查明。 ㈣依行政罰法第7 條「違反行政法上義務之行為非出於故意或 過失者，不予處罰。」再依同法第24條「一行為違反數個行 政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁 處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」就 訴願決定書第5 頁第（二）財政部提到並無違反行政罰法24 條部分之爭點：一行為或數行為之爭議。 ⒈依財政部之說法營業稅、營所稅及當年度營餘未分配者等所 課之稅捐三者性質迴異，構成要件不同並不非一行為。 ⒉倘若如財政部所說三個行為，原告是因為營業稅扣抵產生誤 報現象致營所稅也誤報，連同無法分配盈餘，導致營所稅及 未分配盈餘連補稅帶罰款，被告於營業稅跳出異常時，是否 可以讓原告更正營所稅及未分配盈餘此二申報。若是，原告 在97年度營所稅申報，已依會計原理原則調整模式更正了93 年度多報之進貨（93年營所稅尚未核課），所以在97年度申 報營所稅時已調減93年度多報的進貨，依據稅捐稽徵法48條 之1 「自動補報補繳免罰」，是否不應處罰93年營所稅及未 分配盈餘加課10％之稅賦， ⒊目前很多案例就已進行營業稅之查核而尚未查營所稅前，若 要求更正前述營所稅及未分配盈餘時，財政部所屬之國稅局 會依稅捐稽徵法30條規定，以財政部已派員查核，認定不符 稅捐稽徵法48條之1 「自動補報補繳免罰」之原則繼續補稅 及裁罰。 ⒋既然財政開始查核營業稅後即禁止更正後申報相關之營所稅 及未分配盈餘申報，是否視為數個行為這爭議性就非常大。 ⒌本案以單一憑證導致成主管機關之三個處罰，但最終還是一 個行為（單一憑證）因為違法的還是同一張憑證。「洪家殷 教授在月旦法學雜誌155 期，2008年4 月文章名稱：行政罰 一行為與數行為之探討- 以行政罰法施行後之實務見解為中 心；有提到通說見解：通說將「一行為」區分為「自然單一 行為」及「法律的單一行為」。前者乃謂行為只有一個動作 ，或者有多數動作，在多數動作間具有直接的時間與空間關 係，當第三人以自然的方式觀察，可以認為其整體活動是一 個單一綜合行為。後者則謂，結合多數自然意義的動作成為 單一行為，而此種單一的行為只構成一個違法，並得只受一 個行政罰之處罰，法律上的單一行為與自然上的單一行為並 無關聯，於自然意義的單一行為，通常立法政策上會被視為 單一行為，此種法徫上的單一行為包括「構成要件上一行為 」、「綜合性一行為」、「重複行為」、「繼續行為」、「 連續行為」、「狀態行為」、「想像競合行為」、「牽連行 為」等。所以乃不論是「自然單一行為」或「法律的單一行 為」，皆屬違反行政罰法上義務之「一行為」，只能受一次 處罰」。 ⒍綜上，訴願決定書之論述駁回有違法律公平原則。 ㈤原告本非出於故意去扣抵營業稅，以目前國稅局資訊化之處 理及原告申報401 營業稅進銷項均採用媒體申報，只要經電 腦資料勾稽可扣抵及不可扣抵，即可揪出跳出異常現象，本 件93年3 月15日即誤報，被告處理進銷項異常最慢應在三個 月就可查出來，結果到98年3 月才發現有異，造成原告除補 營業稅54,234外，再處罰1 倍54,234元；營利事業所得稅本 稅271,174 元再處0.8 倍罰鍰216,939 元；未分盈餘申報加 課10％即81,353元，再罰0.4 倍罰鍰32,541元，造成原告連 補帶罰共計710,475 元，有違信賴保護原則。且誤報1,084, 695 元，其營業稅1,084,695 ×5 ％=54, 234元，所得稅1, 084,695 ×25％=271,173，共計325,407 元，故裁罰亦有違 背法律之比例原則，相信只要正常營運的公司決不會故意去 做逃漏稅之蠢事。當初若公務員早先依國稅局查稅的機制查 出原告有誤扣抵營業稅現象，不致產生如此之結果，應僅違 反營業稅法。再者依上述行政罰法第24條之規定原告一個非 故意之誤報行為卻處罰3 次是否有違行政罰法的規定應僅從 高處罰，用保原告之合法權益。 ㈥原告之會計制度之庫存一直採用永續盤存制；原告在97年度 申報營所稅時已依會計學錯誤更正了93年度多報之進貨（93 年營所稅尚未核課），所以在97年度申報營所稅時已自動調 減93年度多報的進貨，『亦即將97年期初存貨金額本為33,5 75,000元調減93年虛報之1,084,695 元整97年轉入進貨為32 ,490,305元。』為因應會計學錯誤更正存貨是有遞延性之資 產，無法做單一年度之更正，所以在發現的那一年做遞延資 產加減之變動並已申報完成。依稅捐稽徵法48條之l 「自動 補報補繳免罰」規定，是否不應處罰原告93年營所稅及未分 配盈餘加課10％之稅賦。 ㈦綜上，請鈞院詳予審核重新判明，用保原告之合法權益等語 。聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 四、被告則以： ㈠93年度未分配盈餘部分： ⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所 得額，加計……及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納 之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。……第2 項 所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納 稅義務人申報數為準計算。」及「本法第66條之9 第2 項第 2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未 分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為行 為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項、第5 項及同法施 行細則第48條之10第4 項所明定。 ⒉依行為時所得稅法第66條之9 第2 項規定，應加徵10％營利 事業所得稅之未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得 額，加計及減除同條項所規定各項目後之餘額；倘為經會計 師查核簽證申報之案件，則應以會計師查核簽證依法調整後 課稅所得額為基礎，加計及減除法定項目後計算之，此為稅 法明定應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，合先陳明 。本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，既經被告查得 有以他人憑證虛列營業成本，致短漏報所得額1,084,695 元 之違章情事，被告據以增列核定93年度未分配盈餘項次5 「 其他」1,084,695 元、相對調增項次13「當年度應納之營利 事業所得稅」271,174 元（調整後該項目為378,465 元）， 加計減除其餘按原告申報數核定之各計算項目數額，核定93 年度未分配盈餘為842,620 元，並無不合。 ⒊依所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定：「本法第66條 之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業 以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額 。」而公司盈餘是否實際用以彌補虧損，依公司法第228 條 第1 項及第230 條第1 項規定，須循一定程序，經由股東會 決議行之，原告短漏報課稅所得額1,084,695 元所增加之盈 餘813,521 元，既未實際用以彌補以往年度之虧損（原卷第 71頁94年度股東常會會議事錄；原卷第63頁93年度未分配盈 餘申報表項次15），自無從於系爭未分配盈餘重核計算時增 列「彌補以往年度之虧損」，所訴委不足採。 ⒋原告係以他人之海關代徵繳納證作為進項憑證，虛列營業成 本1,084,695 元，致漏報課稅所得額1,084,695 元，自無原 告所謂無實際利益可供分配情事，被告原查爰列為93年度未 分配盈餘加項，重行核定增列項次5 「其他」1,084,695 元 ，併同其餘調整項目，核定未分配盈餘842,620 元並無不合 。又原告93年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告載 明，其存貨估價係採永續盤存制度成本基礎平均法，且備有 存貨分類帳乙冊，故本件進口貨物之海關代徵繳納證，於記 入存貨分類帳時，除須依貨物之品名、規格、數量及金額分 別登載外，尚須取得國外廠商之發票、海關完稅單據、各種 報關提貨費用單據或其他相關證明文件；已辦理結匯者，應 取得結匯文件；未辦理結匯者，應取得銀行匯付或轉付之證 明文件；其運費及保險費如係由買方負擔者，並應取得運費 及保險費之憑證，原告諉為不知，核不足採，該海關代徵繳 納證之實際所有人未為追討，亦有未合。原告空言以代收代 付之方式入帳，未有實際利益，然果如原告所言，則僅須提 出相關帳款資料佐證並無虛報營業成本，短漏課稅所得等情 即可，惟原告迄未提示，且同一事實之營業稅及93年度營利 事業所得稅原告並未提起復查，業告確定，原告空言爭執實 無足採。 ⒌所得稅法第66條之9 自95年5 月30日修正，為使應加徵10％ 營利事業所得稅之未分配盈餘，回歸商業會計法規定，更趨 近於營利事業實際保留之盈餘，消弭財稅會之差異。惟本件 係依行為時所得稅法第66條之9 規定（即修法前之規定）及 財政部94年3 月16日台財稅字第0940451589號函發布之營利 事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則項次1 課稅所得額 屬結算申報經會計師簽證案件欄位所載「……二、營利事業 當年度之結算申報案件，經稽徵機關查獲有短漏課稅所得情 事，而營利事業同年度之未分配盈餘申報案件亦同步發生短 漏情形者，應依違章論罰。」原告短漏課稅所得已如前述， 被告據以加回僅在使計算未分配盈餘所憑之課稅所得額數額 與法相符並無不合。 ㈡罰鍰部分： ⒈按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或 短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所 得稅法第110 條之2 第1 項所明定。 ⒉行為時所得稅法第66條之9 第2 項已明定未分配盈餘計算之 基礎，原告93年間無交易事實逕自記載及申報虛增之營業成 本，致漏報所得額，於辦理本件未分配盈餘申報時，亦未如 實申報，違章事證明確，縱非故意，仍有過失，自應受罰。 ⒊又系爭未分配盈餘既經維持已如前述，縱違章承諾書及陳述 意見書所載減輕裁罰倍數有所誤植，原裁處書業依首揭規定 為適切之裁罰，並無不利益變更禁止之適用。又按行政程序 法第165 條規定，所稱行政指導，謂行政機關在其職權或所 掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸 告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一 定作為或不作為之行為。本件違章承諾書及陳述意見書（詳 原卷第109 頁），其內容並未具體作成決定而非屬行政程序 法第92條規定之行政處分，係與人民間不具法律拘束力之溝 通、協調或約定等之行政指導行為，以獲取人民之同意與協 力，從而方便裁處之作成。法規一經公布生效，人民即應知 所遵行，復因該通知既僅屬行政機關為達成行政目的之行政 指導行為，即使登載容有未合，其對於行政處分效力並無影 響。 ⒋行政法上所謂「一事」或「行為」，係以一項法律之一個管 制目的為認定基礎。因此，所違反者若為不同之法律，且其 管制目的亦有不同，縱屬同一社會事實，仍非單純一事，或 一行為，應分別處罰，尚無一事不二罰法理之適用。本件原 告93年度營業稅係違反行為時加值型及非加值型營業稅法第 51條，93年度營利事業所得稅係違反所得稅法第110 條第1 項所規定之「短報或漏報營利事業所得稅」，而本案係違反 行為時所得稅法第110 條之2 第1 項所規定之「漏報或短報 未分配盈餘」雖同為漏稅罰，但3 案各屬不同之申報行為， 且可責性之規範標的及管制目的均截然不同，顯非單純一事 或一行為，自不能相提並論。 ㈢據上論述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤等 語，資為抗辯。聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件如事實概要之事實，有原告93年度未分配盈餘申報表、 原告94年6 月30日股東常會會議事錄、原告99年6 月7 日陳 述意見書、98年9 月17日虛列營業成本裁處書、93年度未分 配盈餘申報更正核定通知書、99年10月1 日復查申請書、復 查決定書及訴願決定書在卷可憑，堪予認定。歸納兩造陳述 意旨，本件爭執在於被告重行核定原告93年度未分配盈餘為 842,620 元，就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅計84 ,262元；另以原告辦理93年度短漏報未分配盈餘813,521 元 ，按所漏稅額81,353元處以0.4 倍之罰鍰計32,541元，是否 違誤？爰審酌如下。 六、關於未分配盈餘： ㈠按行為時（95年5 月30日修正前）所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第2 款及第5 項規定：「（第1 項）自87年度起 ，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加 徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。（第 2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所 得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得 額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損 及減除左列各款後之餘額︰…二、彌補以往年度之虧損。… （第5 項）第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申 報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」同法施行細 則第48條之10第4 項規定：「本法第66條之7 第2 項第2 款 所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配 盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」可見，上開規 定所指應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘，係指經稽 徵機關核定之課稅所得額，加計及減除同條項所規定各項目 後之餘額；而經會計師查核簽證申報之案件，則應以會計師 查核簽證依法調整後課稅所得額為基礎，加計及減除法定項 目後計算之，至95年5 月30日所得稅法第66條之9 修正為「 （第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者 ，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年 度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘 額：……」本件係涉及93年度未分配盈餘之計算，自無適用 修正後規定，依商業會計法及財務會計準則處理之餘地。 ㈡原告93年度未分配盈餘申報，原列報項次1 「會計師查核簽 證依法調整後課稅所得額」469,167 元、未分配盈餘29,099 元；案經被告查獲原告以他人之海關代徵營業稅繳納證充作 進項憑證，虛列營業成本計1,084,695 元，致漏報所得額1, 084,695 元之違章情事，為原告所不爭執。據以核定全年課 稅所得額1,553,862 元，補徵應納稅額271,174 元及裁處罰 鍰216,939 元在案，並核定項次5 「其他」1,084,695 元， 相對調增項次13「當年度應納之營利事業所得稅」271,174 元（調整後該項目為378,465 元），加計減除其餘按原告申 報數核定之各計算項目數額，核定93年度未分配盈餘為842, 620 元，揆諸前揭規定及上開說明，並無不合。 ㈢雖原告主張依其股東會決議，若有盈餘應先彌補虧損，經重 新計算後，短漏報課稅所得額1,084,695 元所增加之盈餘81 3,521 元，尚不足以彌補其累積虧損，實無盈餘可供分配； 其誤報之進項憑證經被告予以剔除，惟其並無實際利益可供 分配，且股東會決議若有盈餘應先彌補虧損，若強制分配， 係違反公司法規定等，資為爭議。惟按所得稅法施行細則第 48條之10第4 項規定：「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱 彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘 實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」而公司盈餘是否實 際用以彌補虧損，依公司法第228 條第1 項及第230 條第1 項規定，須循一定程序，經由股東會決議行之，本件依行為 時所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定彌補以往年度之虧 損，自應以當年度之未分配盈餘完成法定實際彌補虧損為限 ，非泛指有虧損即可自未分配盈餘中減除，原告短漏報課稅 所得額1,084,695 元所增加之盈餘813,521 元，並未實際用 以彌補以往年度之虧損（處分卷第71頁94年度股東常會會議 事錄、第63頁93年度未分配盈餘申報表項次15），自無從於 系爭未分配盈餘重核計算時增列「彌補以往年度之虧損」， 原告此部分主張委不足採。且原告係以他人之海關代徵繳納 證作為進項憑證，虛列營業成本1,084,695 元，致漏報課稅 所得額1,084,695 元，自無原告所謂無實際利益可供分配情 事，被告原查爰列為93年度未分配盈餘加項，重行核定增列 項次5 「其他」1,084,695 元，併同其餘調整項目，核定未 分配盈餘842,620 元並無不合。又原告93年度營利事業所得 稅結算申報會計師查核報告載明，其存貨估價係採永續盤存 制度成本基礎平均法，且備有存貨分類帳乙冊，故本件進口 貨物之海關代徵繳納證，於記入存貨分類帳時，除須依貨物 之品名、規格、數量及金額分別登載外，尚須取得國外廠商 之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關 證明文件；已辦理結匯者，應取得結匯文件；未辦理結匯者 ，應取得銀行匯付或轉付之證明文件；其運費及保險費如係 由買方負擔者，並應取得運費及保險費之憑證，原告自84年 開始營業之營利事業，對此難謂不知，而該海關代徵繳納證 之實際所有人未為追討，亦有違常情。原告又主張係以代收 代付之方式入帳，未有實際利益，惟原告迄未能提出相關帳 款資料舉證，以實其說，參以就同一事實所生營業稅及93年 度營利事業所得稅事件已經確定，是以原告空言主張為不足 採。 ㈣本件原告虛列營業成本1,084,695 元，致漏報課稅所得額1, 084,695 元，其短漏課稅所得而營利事業同年度之未分配盈 餘申報案件亦同步發生短漏情形，自有違章情形，被告重行 核定原告93年度未分配盈餘為842,620 元，就該未分配盈餘 加徵10％營利事業所得稅計84,262 元，自無違誤。 七、關於罰鍰： ㈠按所得稅法第110 條之2 第1 項規定：「營利事業已依第10 2 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處 以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」次按稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表關於所得稅法第110 條之2 第1 項部分：「一 、漏稅額在新臺幣5 萬元以下者。……二、漏稅額超過新臺 幣5 萬元者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定 前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳 清稅款及罰鍰者，處所漏納稅額0.4 倍之罰鍰。」 ㈡查原告辦理93年度營利事業所得稅結算申報，取具他人之海 關代徵營業稅繳納證充作進項憑證，虛列營業成本1,084,69 5 元，致漏報所得額1,084,695 元，進而短漏報93年度未分 配盈餘813,521 元，有93年度未分配盈餘申報書、核定通知 書、93年度營利事業所得稅核定資料、承諾書等案關資料附 案佐證，違章事證明確。且原告於84年間開業，對於相關稅 法規定自無不知之理，本件違章行為，縱非故意，仍有過失 ，自應受罰。按行政罰法第7 條第1 項：「違反行政法上義 務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應 論罰。被告乃依前揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表關於所得稅法第110 條之2 第1 項部分：「一、 漏稅額在新臺幣5 萬元以下者。……二、漏稅額超過新臺幣 5 萬元者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前 ，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清 稅款及罰鍰者，處所漏納稅額0.4 倍之罰鍰。」之裁罰參考 倍數，審酌原告已於裁罰處分核定前以書面承認違章事實及 承諾繳清罰鍰等情，按所漏稅額81,353元處以0.4 倍之罰鍰 計32,541元，經核係已考量原告違章程度所為裁罰，並無違 誤。 ㈢雖原告主張其非故意之1 個誤報行為卻遭處罰3 次（營業稅 、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅） ，有違行政罰法第24條之規定乙節。查營業稅係對營業人銷 售貨物或勞務及進口貨物之「銷售行為」所課徵之稅捐，營 利事業所得稅係對營利事業之「營利事業所得」所課徵之稅 捐，而未分配盈餘加徵營利事業所得稅則係就營利事業「當 年度盈餘未分配者」所課徵之稅捐，三者性質迥異，構成要 件不同，係屬不同申報作為義務，管制目的不同，分別處罰 ，無違一行為不二罰原則。又系爭裁罰未逾法定裁量範圍， 亦無違反比例原則。 ㈣至原告稱陳述意見書載明裁處0.2 倍罰鍰，與系爭罰鍰之倍 數0.4 倍未合，涉有不利益變更禁止原則乙節。經查原告99 年6 月7 日陳述意見書所載：「…本公司於辦理93年度未分 配盈餘申報時，漏報未分配盈餘813,521 元，違反所得稅法 第102 條之2 規定，短漏（應補）稅額81,353屬實，依同法 第110 條之2 第1 項規定，應處漏稅額1 倍以下罰鍰，本公 司承諾如貴局依『章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，從 輕裁處0.2 倍罰鍰，願意繳清稅額及罰鍰，不再爭訟。…。 」是以被告審酌原告已於裁罰處分核定前以書面承認違章事 實及承諾繳清罰鍰等情，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表關於所得稅法第110 條之2 第1 項，依所漏稅額處0.4 倍之罰鍰，業已考量原告違章程度，原告稱有違不利益變更 禁止原則，係屬誤解。 ㈤原告又稱係於97年主動發現漏報，應依稅捐稽徵法第48條之 1 免罰。按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所 漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調 查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事 責任者，並得免除其刑：……」稅捐稽徵法第48條之1 固有 明文。經遍閱全卷，查無原告就系爭漏報額自動向稅捐稽徵 機關補報並補繳所漏稅款，或者申請更正之資料。原告陳述 「其於97年主動發現，要去更正，主動補報，被告卻說這也 不行。」係指其提出97年度分類帳（本院卷頁52）、97年度 營利事業所得稅申報書（本院卷頁53）及97年度資產負債表 （本院卷頁54），惟單純提出上開書表無從據以認定有更正 之意，故原告主張應依稅捐稽徵法第48條之1 免罰，亦無可 取。 ㈥原告另以被告查核系統已經電腦化，系爭93年報稅如有異常 會馬上顯現，被告應即通知原告，不應至97年才發現，被告 怠於作為致其受罰，違反信賴原則等語。惟「原告所說的是 營業稅的部分，若用他人進項憑證來申報，被告的電腦系統 會跳出來，就會通知他更正。系爭海關代徵的部分是預繳， 並非進項憑證，不會有原告所述電腦資料跳出來的情形，原 告所述，若有跳出來，則營所稅可能可以提前更正。」、「 94年之前可能會有財稅差異（意指所得稅法第66條之9 於95 年5 月30日修正前後），但是本件是錯誤，不是財稅差異， 是連財上都是錯誤。原告賺多少錢，原告自己最清楚，拿別 人的抵扣證來報，這就是違法。原告要將預繳的部分計進來 ，這就是錯誤。營業稅上的錯誤，於營所稅的部分，原告應 該自行再予以勾稽，但也沒勾稽出來。」等語（見本院卷頁 47至50即100 年10月3 日筆錄），業經被告陳述綦詳，且本 件源於原告短漏報，並非行政機關所為行政處分之存續使人 民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。 八、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定予以維持， 亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由 ，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法 ，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 101 　年 2 月 15　　日 臺北高等行政法院第二庭 法 官 林 妙 黛 上為正本係照原本作成。 本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本 判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本 判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴 理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上 訴。 中　　華　　民　　國　 101 　年 2 月 15 　日 　　　　　　　　　　　　 書記官　 蔡　逸　萱