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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度訴字第1143號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年12月8日辯論終結 原　　　告　復振工業有限公司 代　表　人　高培元（董事）住同上 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑（局長）住同上 訴訟代理人　洪淑貞 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 0 年5 月5 日台財訴字第10000110000 號（案號：第00000000號 ）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 本件原告代表人高添進於訴訟進行中變更為高培元，茲據原 告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。 二、事實概要： 緣原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本 新臺幣（下同）27,005,021元及薪資支出12,526,155元，經 被告以其中分期給付5 名已於93、95及96年間退休員工之退 休金計9,649,480 元，應採用權責發生制入帳而未准認列， 核定營業成本23,533,024元及薪資支出6,348,672 元，應補 稅額2,412,374 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴 願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。 三、原告訴稱： ⑴再按「適用勞動基準法之營利事業，在提撥勞工退休準備金 之前，已依所得稅法規定提列的職工退休金準備，仍可保留 於帳上，惟該事業支付勞工退休金時，應儘先由該項準備沖 銷，不足之數再自勞工退休準備金項下支付，再不足時，始 得以當年度費用列支。惟如事業單位某年度有特殊困難，無 法以現金支付退休勞工者，可先由該事業在中央信託局存儲 之勞工退休準備金專戶內支付，如當年度該專戶不足支付退 休勞工，其不足之數由該事業另行籌款支付時，自該項準備 下沖銷，不足沖銷時，始得以當年度費用列支。」為財政部 76年8 月31日台財稅第0000000 號函（下稱財政部76年函釋 ）所明釋，亦再強調需於「支付時」始得以當年度費用列支 。 ⑵對於退休金之處理方式，於所得稅法第33條有明確之特別規 定，雖與同法第22條所訂權責發生制之一般性規定有所衝突 ，然依中央法規標準法第16條：「同一事件有特別規定者， 應優先適用」，而被告機關竟以所得稅法第22條之理由剔除 原告依同法第33條規定申報之退休金，顯有違中央法規標準 法第16條之規定，故其處分，顯然係「違法處分」應自始無 效。 ⑶另財政部網站公佈之稅務新聞揭示：「公司與受僱勞工約定 結清保留年資之金額，如未實際支付，不可據以申報退休金 費用」，按此，公司與員工約定結清年資，其給付契約關係 既已成立，若以一般費用之權責基礎而言，當於該年度認列 退休金費用，卻以未實際支付者，不得據以申報費用，輔以 國稅局之稅務講習教材「營利事業所得稅法令輯要及申報實 務」揭示：「職工退休金認列原則之會計處理例示於勞工退 休準備金不足，另由事業單位支付時帳列借：薪資（退休金 ）貸：現金（銀行存款）」，亦以實際支付時方列帳退休金 費用。顯見退休金費用之性質實與一般費用權責基礎之處理 並非相同。 ⑷雖依所得稅法第22條：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採 用權責發生制……」，原告為釐清上述稅法及申報之疑慮， 於95年委由代理申報之會計師事務所以電子郵件請示被告再 次確認：「於實際支付年度得以當年度費用列支。」然被告 竟無視所得稅法第33條及財政部之解釋函對退休金申報之特 別規定，並罔顧自身機關之回覆函而逕以剔除，實屬無理。 ⑸復查決定書與訴願決定書皆以退休時之退休金費用已確定發 生為由而改核定為退休年度之費用，殊不知我國勞退舊制係 採確定給付制，只要適用勞動基準法之營利事業，其員工於 退休時，其退休金即已確定發生，但所得稅法第33條仍明文 規定以發給退休金時申報當年度費用列支而非以退休年度列 支，復查決定書與訴願決定書皆未對為何不應以所得稅法第 33 條 、財政部76年函釋及自身機關之回覆函所示之申報方 式審核回覆。 ⑹更有甚者，被告機關之復查決定書竟以回覆函之回覆對象並 非原告而以否決，殊不知依行政程序法第6 條規定：「行政 行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」且依稅捐稽徵法 第1 條之1 亦明示：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函 令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者 ，對於尚未核課確定之案件適用之。」，顯見被告機關之復 查決定書之駁回理由誠屬無理。 ⑺依行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方 法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」原告因非屬使用 藍色申報書之申報者，其虧損不能自年度純益額中扣除，原 告係以信賴以往年度核定內容及政府公開資訊，且進一步為 強化對於法之確信更為函詢，並以相同之確信辦理爾後年度 退休人員費用之列支申報，然而被告卻於原告93至96年度有 虧損或盈餘不多時以財政部76年函釋之方式核定，俟原告97 年度有較高盈餘時才變更核定方式，甚而變更原核定，將實 質發生之費用移轉至有虧損或盈餘不多之年度造成原告損失 ，顯有違此信賴保護原則。被告機關之復查決定書以回覆函 之回覆對象並非原告，及於此回覆函前已有員工退休為由， 而自認難有信賴基礎。但原告係依所得稅法第33條規定及政 府公開資訊方式申報，且詢問函之前雖有員工退休，但因是 由勞工退休準備金專戶分期給付，自無所得稅法第33條規定 「如當年度該專戶不足支付退休勞工」之情形發生，俟95年 度因此專戶已不足支付時，即委請會計師事務所以電子郵件 函詢，實已盡誠實申報納稅之義務及相當注意，且即以回覆 函所示之申報方式申報，此即形成信賴基礎，且無行政程序 法第119 條所列不值得保護之情形，自應適用信賴保護原則 。 ⑻執法應有一致性，原告近5 年來營利事業所得稅之申報，均 係由被告逐年調閱帳冊實質審查，予以核定，非屬以一般擴 大書審方式核定。且有關原告93至96年度退職金費用之申報 ，亦業經被告逐一調閱相關文件審查核定之。就原告97年度 營利事業所得稅結算列報之員工退休金，與93至96年度原告 列報員工退職金之原則及方式並無二致，既非新事實之發生 或新事證之發現，被告卻逕自以不同見解核定之。原告往後 年度再為所得稅申報時，是否會再發生因見解不同而變更以 前年度核定的情況，誠然無從預見，實有悖法律行為的可預 測性。 ⑼被告表示所得稅法第33條及財政部76年函釋所稱「當年度」 係指員工退休年度，而非支付退休金年度，指係原告誤解法 令云云。姑不論所得稅法第33條內明示「……依規定『發給 』退休金或資遣費時……」及財政部76年函釋內寫明「…… 『支付時』……始得以當年度費用列支」，且依營利事業所 得稅查核準則第71條第1 項明訂退休金屬薪資科目，第12項 明定薪資之原始憑證，為收據或簽收之名冊。如以被告所謂 應採權責發生制而以「應付費用」科目列帳如何取得「收據 或簽收之名冊」？可見被告機關之見解無理。 ⑽被告答辯不但無視新聞稿中清楚寫著「公司與受僱勞工約定 結清保留年資之金額，如『未實際支付』，不可據以申報退 休金費用」，並於該稿最後強調「該局特別呼籲，公司與員 工約定結清保留年資之金額，應依規定『實際發放給員工』 始可申報為退休金費用」，還以原告之退休金為已確定發生 而與該新聞稿之重點為係釐清未實現之費用或損失不予認定 不同，殊不知依勞委會統計資料自勞動基準法實施以來光退 休金之給付爭議（不含退休金爭議）登記有案的就有7,577 件，桃園縣政府更於其勞工權益基金補助要點第2 條第4 款 內註明「關廠歇業且勞方未依法領取資遣費、退休金或資遣 費、退休金領取不足額或資方允諾分期給付資遣費、退休金 惟屆期一期未給付或薪資未領取達2 個月以上者，亦得申請 本補助款。」，可見其不確定性，試想如原告公司因經營不 善或遭遇像金融海嘯等的突發狀況而發不出退休金甚而倒閉 時，被告還會認為此費用於退休時就已實現嗎？ ⑾綜上，原處分及復查決定自屬無理，訴願決定遞以維持亦有 不當，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤 銷，訴訟費用由被告負擔」。 四、被告抗辯： ⑴所得稅法第22條第1 項、商業會計法第10條及營利事業所得 稅查核準則第64條規定，公司組織之營利事業，其會計基礎 應採用權責發生制，費用於確定應付時，即行入帳，並於年 度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳，如因特殊 情形無法確知之費用或損失，方得於確知之年度以過期帳費 用或損失處理等可知，所得稅法第33條及財政部76年函釋所 稱「當年度」係指員工退休年度，而非支付退休金年度，原 告顯係誤解法令。 ⑵有關原告援引「公司與受僱勞工約定結清保留年資之金額， 如未實際支付，不可據以申報退休金費用」之稅務新聞，主 張實際支付退休金時方得認列費用乙節，查該稅務新聞係釐 清未實現之費用或損失，除營利事業所得稅查核準則第63條 規定者外，不予認定，與本件原告之員工退休事實及應給付 之退休金已確定發生（即退休金費用已實現）不同。 　⑶本件原告97年度給付曹永進（93年6 月30日退休）、許明昌 （95年5 月31日退休）、李敏順（96年2 月1 日退休）、林 麗珍（96年2 月1 日退休）及高林淑美（96年8 月31日退休 ）等5 名員工之退休金，該等員工分別與原告達成分期給付 退休金之協議，有原告提示員工退休申請簽呈、協議書、臺 北市政府勞工局函、收據等影本可稽，系爭應付退休金既於 渠等員工退休年度已確定發生，自應以當期費用（即93、95 及96年度）列報，而非俟實際支付時再按其金額列報為嗣後 年度之退休金費用。 ⑷信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴 值得保護等情，查原告所舉信箱回覆之對象並非原告，亦未 見與原告之關係，且信箱內容係於95年6 月15日回覆，前開 部分員工之退休事實已發生，難認原告有信賴基礎；再者， 原告說明95年度勞工退休準備金專戶不足支付時，即委請會 計師事務所以電子郵件函詢，實已盡誠實申報納稅之義務及 相當注意，惟查原告之退休員工曹永進於93年6 月30日退休 ，其按月分期給付之退休金截至97年3 月止仍由勞工退休準 備金專戶支付，原告所述顯與實情不符，自無信賴保護原則 之適用可言。 ⑸改制前行政法院58年判字第31號判例規定：「納稅義務人依 所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定 之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭 訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現 原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理 由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。 」，公司組織之營利事業其會計基礎應採用權責發生制已如 前述，本件系爭退休金於員工退休年度已確定發生，自應以 當期（93、95及96年度）費用列報，被告為維持課稅公平， 參酌上開判例意旨，基於公益上之理由，要非不可變更原核 定。 ⑹有關原告95及96年度營利事業所得稅經被告重行核定後，營 業費用中轉入之退休金8,249,888 元（95年度4,705,966 元 ＋96年度3,543,922 元）較97年度轉出數6,177,483 元為高 乙節： ①95年度轉入4,705,966 元：為許明昌（95年5 月31日退休 ）之退休金4,705,966 元，其中原告97年度支付3,689,73 7 元，剩餘1,016,229 元部分，原告未提示已支付之相關 資料。 ②96年度轉入3,543,922 元：為林麗珍（96年2 月1 日退休 ）退休金2,711,275 元及高林淑美（96年8 月31日退休） 退休金1,440,240 元，扣除原告96年度原已帳列支付林麗 珍退休金511,577 元及高林淑美退休金96,016元後之金額 （2,711,275 元＋1,440,240 元－511,577 元－96,016元 ），其中原告於97年度支付林麗珍退休金2,199,698 元及 高林淑美退休金288,048 元，餘高林淑美退休金1,056,17 6 元，原告未提示已支付之相關資料。 ③綜上，95及96年度營業費用中轉入之退休金8,249,888 元 與97年度轉出之退休金6,177,483 元差額2,072,405 元， 為原告未提示已支付之許明昌退休金1,016,229 元及高林 淑美退休金1,056,176 元，被告依所得稅法第22條第1 項 、商業會計法第10條及營利事業所得稅查核準則第64條， 公司組織之營利事業，會計基礎應採用權責發生制，即費 用於確定應付時，即行入帳，並於年度決算時，就估列數 字以「應付費用」科目列帳之規定，將許明昌及高林淑美 未見給付之退休金認列於許明昌（95年度）及高林淑美（ 96年度）退休年度之費用。 ⑺綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回， 訴訟費用由原告負擔」。 五、得心證之理由： ⑴本案爭執在於：原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報 營業成本27,005,021元及薪資支出12,526,155元，經被告以 其中分期給付5 名已於93、95及96年間退休員工之退休金計 9,649,480 元，應採用權責發生制入帳而未准認列；但原告 訴稱應採現金收付制，於支付時始得以當年度費用列支。 ⑵相關規範之釐清： ①所得稅法第22條第1 項「會計基礎，凡屬公司組織者，應 採用權責發生制。……」，足見公司組織者，會計基礎原 則上採用權責發生制。 ②同法第33條第3 項另規定「已依前2 項規定提撥勞工退休 準備金、提列職工退休金準備或提撥職工退休基金者，以 後職工退休或資遣，依規定發給退休金或資遣費時，應先 由勞工退休準備金、職工退休金準備或職工退休基金項下 支付或沖轉；不足支付或沖轉時，始得以當年度費用列支 。」，其規範意旨為： 1.（同條第1 項）適用勞動基準法之營利事業，依勞動基 準法提撥之勞工退休準備金，或依勞工退休金條例提繳 之勞工退休金或年金保險費，每年度得在不超過當年度 已付薪資總額15% 限度內，以費用列支。是以「提撥之 勞工退休準備金」或「提繳之勞工退休金或年金保險費 」為對象，得以有限度的以費用列支。 2.（同條第2 項）非適用勞動基準法之營利事業定有職工 退休辦法者，每年度得在不超過當年度已付薪資總額4% 限度內，提列職工退休金準備，並以費用列支。但營利 事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保 管、運用及分配等符合財政部之規定者，每年度得在不 超過當年度已付薪資總額8%限度內，提撥職工退休基金 ，並以費用列支。還是以「提列職工退休金準備」為對 象，得以有限度的以費用列支。 3.故所得稅法第33條第1 、2 項所稱之費用列支之規範對 象是「提撥之勞工退休準備金」、「提繳之勞工退休金 或年金保險費」、「提列職工退休金準備」，均屬提撥 （退休準備金）、提繳（勞工退休金或年金保險費）、 提列（職工退休金準備）之款項，而不是實際退休金之 支付。 4.至於，所得稅法第33條第3 項所稱「以當年度費用列支 」者，是有前提要件：必該營利事業是「依規定提撥勞 工退休準備金、提列職工退休金準備或提撥職工退休基 金」者，而實際發生「職工退休或資遣，依規定發給退 休金或資遣費時」，且先以「勞工退休準備金、職工退 休金準備或職工退休基金項下支付或沖轉」仍不足支付 或沖轉時所支付者，始得以當年度費用列支。而這個費 用的列支，與同條第1 、2 項所稱之費用列支之規範對 象不同，當然無第1 、2 項比例之限制。而這個規定是 職工退休或資遣時以當年度費用列支，不論採現金收付 制或權責發生制就當年度營利事業所得稅結算申報，均 導致一樣的結果，故所得稅法第33條第3 項之規範即使 解釋為現金收付制，也與所得稅法第22條第1 項之權責 發生制不發生衝突。 5.這樣的規範基礎下，才足以釐清財政部76年函釋所稱「 適用勞動基準法之營利事業，在提撥勞工退休準備金之 前，已依所得稅法規定提列之職工退休金準備，仍可保 留於帳上，惟該事業支付勞工退休金時，應儘先由該項 準備沖銷，不足之數再自勞工退休準備金項下支付，再 不足時，始得以當年度費用列支。惟如事業單位某年度 有特殊困難，無法以現金支付退休勞工者，可先由該事 業之勞工退休準備金專戶內支付，如當年度該專戶不足 支付退休勞工，其不足之數由該事業另行籌款支付時， 自該項準備下沖銷，不足沖銷時，始得以當年度費用列 支」之真意；必事業單位某年度有特殊困難，無法以現 金支付退休勞工者，而專戶不足支付，準備亦不足沖銷 ，不足之數由該事業另行籌款支付時始得以當年度費用 列支。 ⑶而本案情形是曹永進（93年6 月30日退休）、許明昌（95年 5 月31日退休）、李敏順（96年2 月1 日退休）、林麗珍（ 96年2 月1 日退休）及高林淑美（96年8 月31日退休）等5 名原告之員工，分別與原告達成分期給付退休金之協議，有 原告提示員工退休申請簽呈、協議書、臺北市政府勞工局函 、收據等影本可稽（參原處分卷p102-171），這些是退休金 分期付款的協議，是針對退休員工在退休年度已確定發生之 退休金債權之協議，該費用已確定發生，就公司組織會計基 礎採用權責發生制之原則，自應以退休發生之當期費用（即 93、95及96年度）列報。 ①此部分無關於提撥（退休準備金）、提繳（勞工退休金或 年金保險費）、提列（職工退休金準備）之款項，自與所 得稅法第33條第1 、2 項無關。 ②另就所得稅法第33條第3 項所稱勞工退休時，以勞工退休 準備金、職工退休金準備或職工退休基金項下，不足支付 或沖轉時所支付者（該費用已確定發生），始得以當年度 費用列支。而退休金分期付款的協議，也是針對已確定發 生之費用達成協議，以員工退休發生之當期費用（即93、 95及96年度）列報，也與所得稅法第33條第3 項之規範意 旨相當，也符合所得稅法第22條第1 項之權責發生制。 ③而原告指稱就財政部76年函釋之反面解釋，如該專戶不足 以支付且事業該年度未另為籌款支付時，則該年度當不得 認列退休金費用云云。就76年函釋之意旨是「專戶不足以 支付且事業該年度另為籌款支付時」，「得以當年度費用 列支」，是邏輯上「P 則Q 」之推論，不足以導出「非P 則非Q 」，就反對解釋我們僅能說是「非Q 則非P 」，如 同未以當年度費用列支是當年度未另為籌款支付者，足見 原告所稱為無可採。 ⑷至於原告稱95年委由代理申報之會計師事務所以電子郵件請 示被告，經確認於實際支付年度得以當年度費用列支（參本 院卷p.15）云云。確實在函覆結論上有未盡周延而失之武斷 之處，就此便民事項，國家機關確實有詳盡正確答覆之義務 ，但未盡周延之答覆亦不足以曲解法規之適用。況且信賴保 護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保 護等情，查該內容係於95年6 月15日回覆，原告有部分員工 已退休，自難認原告有信賴之基礎；即使原告96年間退休之 員工，也是與原告處理93、95年退休員工之同一模式，而不 是以電子郵件為信賴基礎所為之信賴表現行為，當與信賴保 護有間。另原告說明95年度勞工退休準備金專戶不足支付時 ，即委請會計師事務所以電子郵件函詢者，查原告之退休員 工曹永進於93年6 月30日退休，其按月分期給付之退休金截 至97年3 月止仍由勞工退休準備金專戶支付，足見原告所述 顯與實情不符，而無信賴保護原則之適用，亦此敘明。 ⑸關於原告97年度營利事業所得稅結算列報之員工退休金，與 93至96年度原告列報員工退職金之原則及方式並無二致，但 被告卻逕自以不同見解核定者。經查，改制前行政法院58年 判字第31號判例規定：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結 算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定 期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具 有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為 維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變 更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，而所得稅法第22 條第1 項公司組織之營利事業其會計基礎應採用權責發生制 ，本件系爭退休金於員工退休年度已確定發生，自應以當期 （93、95及96年度）費用列報，被告就原告97年度營利事業 所得稅結算列報員工退休金之核認，是適法之處理，應屬維 持課稅公平之範疇，其變更93至96年度之見解，仍應屬於法 有據。 六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦 方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明 。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　22　　日 　 　　　　　臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官　黃秋鴻 法 官　林惠瑜 法 官　陳心弘 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　22　　日 　　　　　　 　　　 書記官 鄭聚恩