臺北高等
行政法院判決
100年度訴字第1242號
101年5月17日
辯論終結
原 告 順慶建設開發股份有限公司
代 表 人 許明月（董事長）
訴訟代理人 李玉海
律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 許慈美（處長）住同上
訴訟代理人 王桂蘭
鄧政傑
上列
當事人間有關稅捐事務事件，原告不服新北市政府100年7月
13日北府訴決字第1000442619號
訴願決定（案號：0000000000號
），提起
行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、復查決定及原處分均
撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告於所有坐落臺北縣鶯歌鎮（現改制為新北市○○區○
○○段○○○○號及789地號等2筆土地（以下簡稱
系爭土地）
上新建集合住宅，經
訴外人臺北縣政府（現改制為新北市政
府）工務局（以下簡稱北縣府工務局）於99年10月25日以北
工施字第990972017號函及第000000000號函（以下簡稱北縣
府工務局99年10月25日函）核發「99鶯使字第454號」及「
99鶯使字第455號」
使用執照，並副知臺北縣鶯歌鎮公所（
以下簡稱鶯歌鎮公所，自99年12月25日起由新北市政府稅捐
稽徵處
承受業務，即被告），鶯歌鎮公所遂依行為時「臺北
縣鶯歌鎮建築工地臨時稅
自治條例」（以下簡稱系爭自治條
例）第5條及第6條規定，於99年11月22日分別以北縣鶯財字
第990022585號、第000000000號函（以下簡稱鶯歌鎮公所99
年11月22日函，即原處分），以原告為
納稅義務人，
核定建
築工地臨時稅各新臺幣（下同）4,164,600元及308,200元。
原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決
定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原處分違反租稅
公平原則，
適用法規亦有錯誤：
⒈
按「人民有依
法律納稅之義務」，此為憲法第19條所明定，
而所謂依法律納稅，係指租稅主體、
租稅客體、稅基、稅率
等租稅
構成要件，均應依法律明定之，各該法律之內容且應
符合
量能課稅及公平原則。稅法之解釋，應本於
租稅法定主
義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實
質課稅之公平原則為之。此均有司法院大法官會議釋字第
597號、第496號、第426號之解釋在案。系爭自治條例係依
據「地方稅法通則」第6條授權訂定，施行
期間自99年5月27
日起至99年12月24日止，共計6個月。其課徵稅課之目的係
「為考量建築工地對地方環境與地方安寧之衝擊，並改善地
方財政，充裕鎮庫，以提昇鎮民生活品質，…」（
參照系爭
自治條例第1條），故其租稅構成要件以在系爭自治條例施
行期間，建築工地總樓地板面積在500平方公尺以上者（系
爭自治條例第4條第1項），為課徵之對象。至於納稅義務人
及課徵之稅率
暨計算標準，依系爭自治條例第4條第2項及第
5條之規定，均係按使用執照登記之建築起造人及登記之總
樓地板面積為基準。
⒉原告早於88年11月30日正式開工，並於97年5月間完成地上
結構，然系爭自治條例於99年5月27日開始施行時，原告就
建築物主體早已完成，顯非屬建築工地，被告所為之課徵稅
額308,200元及4,164,600元應屬違反租稅構成要件。原處分
顯失租稅公平原則，蓋對於系爭自治條例施行以前已經申請
建造執照且已開工之建築工地，但僅於系爭自治條例施行期
間申請取得使用執照之起造人課徵臨時稅，此與於系爭自治
條例施行期間始申請建築執照且已開工，但於系爭自治條例
施行期間經過後始申請取得使用執照之起造人，反不課徵臨
時稅相比較，顯違反租稅公平原則，足見，被告以「使用執
造取得日期是否於自治條例施行期間」為判定課徵對象之標
準，此與系爭自治條例第1條之立法目的相違背，且依系爭
自治條例第5條「建築工地按使用執照登記之總樓地板面積
核算，每一平方公尺課徵新台幣二百元。」之文意觀之，該
條文僅係規定課徵稅額之計算標準，
而非謂於系爭自治條例
施行期間取得使用執照即係自治條例
所稱之建築工地，亦非
系爭自治條例所規範之課徵對象。另建築工地施工期間，係
在系爭自治條例施行期間（亦即申請建造執照並正式開工日
期均在自治條例施行期間），實際上對於鎮民生活具有重大
影響，此應為系爭自治條例規範之對象並與系爭自治條例第
1條之立法意旨相符合，如其申請使用執照於99年12月24日
以後者反不課徵臨時稅，此顯然違反租稅公平原則，且與立
法目的不合，故訴願決定所持理由並非適法，原處分適用法
規
顯有錯誤。
㈡原處分違反法律不
溯及既往原則：
按「民事訴訟法第四百六十六條修正提高第三審上訴利益之
數額時，當事人於法律修正生效後，始對第二審判決提起上
訴者，原則上應適用修正後民事訴訟法第四百六十六條規定
，並非法律溯及適用。
惟第二審判決後，上訴期間進行中，
民事訴訟法第四百六十六條修正提高第三審上訴利益之數額
，致當事人原已依法取得上訴權，得提起而尚未提起上訴之
事件，依新修正之規定而不得上訴時，雖非法律溯及適用，
對人民之
信賴利益，
難謂無重大影響，為兼顧
公共利益並適
度保護當事人之信賴，民事訴訟法施行法第八條規定：『修
正民事訴訟法施行前所為之判決，依第四百六十六條所定不
得上訴之額數，於修正民事訴訟法施行後有增加時，而依增
加前之法令許之者，仍得上訴』，以為過渡條款，與法治國
之法律不溯及既往原則及
信賴保護原則，並無違背。」，此
為司法院大法官會議釋字第574號解釋，足資參照。次按內
政部87年7月2日台內營字第8772186號函（以下簡稱內政部
87年7月2日函）說明一
略以：「按中央法規標準法第18條所
稱『處理程序終結』，為考量建築行為具有連續之特性，於
申請建築許可，係指申請建造執照之日起至發給使用執照或
依法
註銷其申請案件以前而言…」，是原告於88年間取得建
造執照，88年11月30日開工，至99年10月25日取得使用執照
，處理程序始告終結，被告於處理程序尚未終結前即99年5
月25日施行自治條例，依中央法規標準法第18條之規定，效
力應不溯及於原告，此為法律不溯及既往原則。
詎被告
竟於
原告申請之案件處理程序尚未終結以前，適用新通過之自治
條例，課徵不必要之臨時稅，與法律不溯及既往原則相悖且
對於人民之信賴利益難謂無重大影響。
㈢原處分違反信用保護及
誠實信用原則：
按「
行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正
當合理之信賴」，
行政程序法第8條定有明文。又信賴保護
原則攸關憲法上人民權利之保障，
公權力行使涉及人民信賴
利益而有保護之必要者，不限於授益
行政處分之撤銷或
廢止
（
行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即
行政
法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定
或發布法規之機關依法定程序
予以修改或廢止時，應兼顧規
範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事
變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢
止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實
體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期
間之條款，
俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至
經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規
（如解釋性、裁量性之
行政規則）係因主張權益受害者以不
正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護
；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠
缺信賴要件，不在保護範圍（司法院大法官會議釋字第525
號解釋參照）。原告於申請建造執照之初，無法知悉於處理
程序終結前必須負擔繳納高達308,200元及4,164,600元之建
築工地臨時稅之義務，被告亦無告知原告於處理程序終結前
將需要負擔繳納不確定之稅捐，於處理程序中制定發佈自治
條例，期間亦未訂定過渡期間之條款以減少原告因信賴利益
所生之損失，原告於處理程序終結後突然接獲被告之違法處
分，被告又以取得使用執照之日期為判定課徵之對象，更違
反行政程序法第8條之信用保護及誠實信用原則。
㈣關於本件建築流程內容及申請日期顱列如下：
⒈88鶯建字第68號（99鶯使字第455號）
┌──┬─────┬───────┬────────┐
│編號│ 申請日期 │ 申請項目 │ 相關文件 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 1 │ 86.11.4 │申請指定建築線│委託佳陽測量企業│
│ │ │ │有限公司代辦。 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 2 │ 87.12.4 │ 核發建造執照 │ 88鶯建字第68號 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 3 │ 88.11.30 │ 申請開工 │提出施工計畫書備│
│ │ │ │查 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 4 │ 88.12.1 │ 核准開工 │
嗣於95.8.23依內 │
│ │ │ │政部88.1.20臺88 │
│ │ │ │內營字第0000000 │
│ │ │ │號函，申請自動延│
│ │ │ │長建築期限2年 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 5 │ 96.9.6 │ 放樣
勘驗 │詳附件四有關建築│
│ │ │ │物勘驗記錄表 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 6 │ 96.12.13 │ 基礎勘驗 │附施工相片、綠離│
│ │ │ （地下一層） │子含量證明、無輻│
│ │ │ │射鋼筋證明 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 7 │ 97.1.4 │ 一樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 8 │ 97.1.29 │ 二樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 9 │ 97.3.10 │ 三樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│10 │ 97.3.27 │ 四樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│11 │ 97.4.11 │ 五樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│12 │ 97.4.25 │ 六樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│13 │ 97.5.9 │ 七樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│14 │ 97.5.13 │ 屋頂版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│15 │ 98.3.9 │申請延展竣工 │依內政部97年12月│
│ │ │日期 │29日台內營字第 │
│ │ │ │000000000號令， │
│ │ │ │准予延展至100.8.│
│ │ │ │30 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│16 │ 99.10.21 │核發使用執照 │99鶯使字第455號 │
├──┴─────┴───────┴────────┤
│使用執照之核發係依照建築執照圖面檢附完工後之相片 │
│審查是否相符，如符合即核發使用執照。 │
└─────────────────────────┘
⒉88鶯建字第69號（99鶯使字第454號）
┌──┬─────┬───────┬────────┐
│編號│ 申請日期 │ 申請項目 │ 相關文件 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 1 │ 87.12.7 │ 核發建築執照 │ 88鶯建字第69號 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 2 │ 88.11.30 │ 申請開工 │提出施工計畫書備│
│ │ │ │查 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 3 │ 88.12.1 │ 核准開工 │依內政部88.1.20 │
│ │ │ │臺88內營字第 │
│ │ │ │0000000號函，自 │
│ │ │ │動延長建築期限。│
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 4 │ 96.9.6 │ 放樣勘驗 │詳附件七有關建築│
│ │ │ │物勘驗記錄表 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 5 │ 97.1.2 │ 基礎版 │附施工相片、綠離│
│ │ │ │子含量證明、無輻│
│ │ │ │射鋼筋證明 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 6 │ 97.1.21 │ 地下一層 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 7 │ 97.2.4 │ 一樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 8 │ 97.4.17 │ 二樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│ 9 │ 97.5.16 │ 三樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│10 │ 97.6.2 │ 四樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│11 │ 97.6.16 │ 五樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│12 │ 97.6.30 │ 六樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│13 │ 97.7.14 │ 七樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│14 │ 97.7.29 │ 八樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│15 │ 97.8.12 │ 九樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│16 │ 97.8.26 │ 十樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│17 │ 97.9.8 │ 十一樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│18 │ 97.9.23 │ 十二樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│19 │ 97.10.8 │ 十三樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│20 │ 97.10.23 │ 十四樓版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│21 │ 97.11.6 │ 屋頂版勘驗 │ 同上 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│22 │ 98.3.9 │申請延展竣工 │依內政部97年12月│
│ │ │日期 │29日台內營字第 │
│ │ │ │000000000號令， │
│ │ │ │准予延展。 │
├──┼─────┼───────┼────────┤
│23 │ 99.10.21 │核發使用執照 │99鶯使字第455號 │
├──┴─────┴───────┴────────┤
│使用執照之核發係依照建築執照圖面檢附完工後之相片 │
│審查是否相符，如符合即核發使用執照。 │
└─────────────────────────┘
㈤系爭自治條例違反
比例原則及
平等原則：
系爭自治條例施行期間自99年5月27日起至99年12月24日止
，
茲據系爭自治條例第一條：「臺北縣鶯歌鎮為考量建築工
地對地方環境與地方安寧之衝擊，並改善地方財政，充裕鎮
庫…」，為其規制目的，然而依系爭自治條例第6條，其課
徵之對象僅限於在系爭自治條例施行期間申請使用執照核發
者，並於核發之日起10日內始核計課徵建築工地臨時稅，對
於系爭自治條例實行期間（99年5月27日至99年12月24日）
之新申請之建造案反而不在課徵之範圍，此種規定並未考慮
到新申請案件對鶯歌鎮之環境污染及安寧影響更為嚴重，更
應屬課徵臨時稅之對象，今反而不予課徵，此與系爭自治條
例第一條之規制目的有違，故系爭自治條例規制目的與規制
手段有失衡之考量，顯已違反比例原則及平等原則。
㈥系爭自治條例違反
法律保留原則：
原告所施作之集合住宅建造案，「88鶯建字第68號」及「88
鶯建字第69號」等建造執照係分別於87年12月4日及87年12
月7日經由臺北縣政府工務局核發，並經原告向主關機關申
請核准延長建築期限，均於88年11月30日開工至99年10月21
日取得使用執照。原告在建築行為之初，對於建築期間內應
繳納之稅捐負擔及成本均有預算及審酌，然對於系爭自治條
例於99年5月27日開始施行，自無法於取得建築執照之日即
87年12月間所能預知，此為增加法律所無之限制，顯已逾越
嚴格法律保留事項之範疇；
並聲明求為判決撤銷訴願決定、
復查決定及原處分。
三、被告則以：
㈠按「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所課徵地
方稅，依本通則之規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及
其他有關法律之規定。」、「本通則所稱地方稅，指下列各
稅……3、地方制度法所稱鄉（鎮、市）臨時稅課。」、「
直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財
政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課
……」、「特別稅課及附加稅課之課徵年限至多4年，臨時
稅課至多2年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規
定重行辦理。」、「……臨時稅課應指明課徵該稅課之目的
，並應對所開徵之臨時稅課指定用途，並開立專款帳戶。」
、「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地
方稅，應擬具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣（市）議
會、鄉（鎮、市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施。
地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部
及行政院主計處備查。」，為地方稅法通則第1條、第2條第
3款、第3條第1項、第2項、第3項及第6條定有明文。次按「
臺北縣鶯歌鎮為考量建築工地對地方環境與地方安寧之衝擊
，並改善地方財政，充裕鎮庫，以提昇鎮民生活品質，依地
方稅法通則規定制定本自治條例。」、「本自治條例所開徵
之建築工地臨時稅（以下簡稱建築工地稅），以臺北縣鶯歌
鎮公所為稽徵機關。」、「凡於臺北縣鶯歌鎮轄內，建築工
地總樓地板面積在五百平方公尺以上者，應就其全部樓地板
面積課徵建築工地稅。但屬公辦建築、配合公共建設拆遷之
就地整建或易地重建及因震災重建者，不在此限。建築工地
稅之課徵以使用執照登記之建築起造人為納稅義務人。」、
「建築工地稅按使用執照登記之總樓地板面積核算，每一平
方公尺課徵新臺幣二百元，未足一平方公尺部分，免予課徵
。」、「建築工地稅之課徵始於使用執照核發日，臺北縣鶯
歌鎮公所於接獲臺北縣政府核發使用執照副本之日起十日內
核計課徵稅額後通知納稅義務人，納稅義務人應於臺北縣鶯
歌鎮公所
送達核定納稅通知書之次日起二個月內繳清稅款，
逾期未繳納者，依法移送
行政執行。」，為改制前臺北縣鶯
歌鎮建築工地臨時稅自治條例第1條、第2條、第4條、第5條
及第6條所明定。
㈡次按「系爭自治條例第6條規定以『建築工地稅之課徵以使
用執照登記之建築起造人為納稅義務人』，係為課徵技術需
要，於系爭自治條例施行中取得使用執照者，其因已完成建
築而造成環境影響結果，故作為課徵之時點，並無不合，對
於系爭自治條例施行期間內新申請之建照案，系爭自治條例
並未將其排除於建築工地臨時稅之課徵對象範圍，倘該新建
案於施行期間內取得使用執照，依法自仍應繳納建築工地臨
時稅，此觀諸系爭自治條例第6條規定即明。至於取得使用
執照在施行期間之後者免徵建築工地臨時稅，
乃因系爭自治
條例之限時法特性使然，如
地方自治機關認為仍有課徵此項
臨時稅課之必要，依地方稅法通則第3條第2項規定，仍得重
行辦理自治條例，加以課徵，並非無從課徵，
是以不論係新
、舊建案皆同，系爭自治條例並無差別規範，自與平等或比
例原則無違。」，最高行政法院100年度判字第818號判決參
照。
㈢鶯歌鎮公所因地方自治財政需要，為充實鎮庫收入，乃依地
方稅法通則第6條第1項規定制定系爭自治條例，並經改制前
臺北縣鶯歌鎮民代表會三讀通過完成立法程序，報請改制前
臺北縣政府於96年9月4日以北府財管字第960539043號函（
以下簡稱臺北縣政府96年9月4日函）同意備查，且經財政部
於96年11月9日以台財稅字第9604765341號函（以下簡稱財
政部96年11月9日函）准予備查，其施行期間自97年5月27日
起至99年5月26日止。嗣鶯歌鎮公所於
上開年限屆滿前認仍
需繼續課徵，依地方稅法通則第3條第2項及第6條規定，送
改制前臺北縣鶯歌鎮民代表會三讀通過完成立法程序，報請
改制前臺北縣政府於99年4月16日以北府財管字第990269237
號函（以下簡稱臺北縣政府99年4月16日函）同意備查，且
經財政部於99年5月17日以台財稅字第9904723870號函（以
下簡稱財政部99年5月17日函）准予備查在案，其施行期間
續自99年5月27日起至99年12月24日止。基上，鶯歌鎮公所
制定系爭自治條例，對於在其轄區內建築工地總樓地板面積
在500平方公尺以上之建築物起造人，於接獲使用執照副本
之日起10日內開徵建築工地臨時稅，已就建築工地臨時稅之
課徵範圍、納稅義務人、稅率稅額等稅捐構成要件為明確之
規定，足夠使納稅義務人明瞭及事前預計其租稅負擔，已符
合租稅構成要件明確性要求，與租稅法定主義原則及法律保
留原則無違，且建築工地臨時稅既稱為臨時稅，自屬地方自
治機關為特別公益目的所制定之臨時稅課，其
徵收稅目當然
在中央立法徵收之稅捐範圍外，始有另立自治條例之必要與
實益，
合先敘明。
㈣原告於系爭土地新建集合住宅，經工務局99年10月25日函核
發99鶯使字第454號及第455號使用執照，並副知改制前臺北
縣鶯歌鎮公所，此有該通知書影本及相關資料附卷
可稽，是
該所依系爭自治條例第5條及第6條規定，按上開使用執照副
本通知書
所載總樓地板面積各20,823平方公尺、1,541平方
公尺，以使用執照登記之建築起造人即原告為納稅義務人，
核定建築工地臨時稅分別為4,164,600元及308,200元，於法
洵屬
有據，應予維持。
㈤原告主張依系爭自治條例課徵建築工地臨時稅以使用執照取
得日期於施行期間內為準，對於自治條例施行期間申請建築
執照且已開工，
惟於自治條例施行期間過後始取得使用執照
之起造人反不課徵臨時稅相比較，顯違反租稅公平原則
一節
：
按「建築工地稅之課徵以使用執照登記之建築起造人為納稅
義務人。」，為系爭自治條例第4條第2項所明定，係為課徵
技術需要，於系爭自治條例施行中取得使用執照者，其因已
完成建築而造成環境影響結果作為課徵之時點。另按系爭自
治條例施行期間內新申請之建照案，系爭自治條例並未將其
排除於建築工地臨時稅之課徵對象範圍，倘該新建案於施行
期間內取得使用執照，依法仍應繳納建築工地臨時稅，此觀
諸系爭自治條例第6條規定自明。至於取得使用執照在施行
期間之後者無需負擔建築工地臨時稅，乃係系爭自治條例之
限時法特性使然，如地方自治機關認為仍有課徵此項臨時稅
之必要性，依地方稅法通則第3條第2項規定，仍得重行辦理
自治條例加以課徵，並非無從課徵，是以不論新、舊建案皆
同，系爭自治條例並無差別規範，自與租稅公平原則無違，
原告所訴顯有誤解。
㈥原告援引內政部87年7月2日函之內容，主張改制前臺北縣鶯
歌鎮公所於原告申請建築許可之案件處理程序尚未終結以前
，適用新通過之系爭自治條例，課徵不必要之臨時稅，與法
律不溯及既往原則相悖且違反行政程序法第8條之誠實信用
原則及信賴保護原則一節：
⒈按內政部87年7月2日函之內容，係就建築物於興工前或施工
中申請變更設計應如何適用相關法令之研究意見，與系爭建
築工地臨時稅係屬兩事。蓋建築法規與稅法之目的、性質、
要件、原理原則等均不相同，內政部87年7月2日
函釋內容在
補充解釋人民申請建築許可
行政機關處理程序終結之時點，
係屬建築行政事務，與系爭自治條例以使用執照之核發作為
建築工地臨時稅稅捐債務發生之基準時點，為稅捐稽徵事件
，尚難
比附援引，是原告據以推論原處分違反法律不溯及既
往原則，尚難採憑。
⒉另按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行
使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於
授益行政處
分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條
參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公
布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢
止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施
行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其
因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其
因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施
，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民
權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規
範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張
權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信
賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴
之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」，為司法院
大法官會議釋字第525號解釋所明釋，因之，信賴保護原則
之適用，以法規公布施行後之「修改」或「廢止」為前提，
如屬「新制定」之法規，則與信賴保護原則無涉。系爭自治
條例之有效施行期間為自97年5月27日起至99年5月26日止及
自99年5月27日起至99年12月24日止，
核屬「新增制定」之
法規，並非法規公布施行後之「修改」或「廢止」，
揆諸前
揭司法院大法官會議解釋意旨，即與信賴保護原則無違，且
系爭自治條例之制定符合法律保留原則，亦與誠實信用原則
無悖，是原告主張原處分違反信用保護及誠實信用原則，
核
無足採，
併予敘明。
㈦原告主張系爭自治條例課徵之建築工地臨時稅對於施行期間
之新申請建照案反而不在課徵範圍，未考慮新申請案件對鶯
歌鎮之環境污染及安寧影響更為嚴重，更應屬課徵臨時稅之
對象，此與系爭自治條例第1條規制目的有違，故系爭自治
條例規制目的與規制手段有失衡之考量，顯已違比例原則及
平等原則
云云。按「國家基於一定之公益目的，對特定人民
課予繳納租稅以外之金錢義務，涉及人民受憲法第15條保障
之
財產權，其課徵目的、對象、額度應以法律定之，或以法
律具體明確之授權，由
主管機關於授權範圍內以命令為必要
之規範。該法律或命令規定之課徵對象，如係斟酌事物性質
不同所為之
合目的性選擇，其所規定之課徵方式及額度如與
目的之達成具有合理之關聯性，即未牴觸憲法所規定之平等
原則與比例原則。」，司法院大法官會議釋字第593號解釋
意旨
可資參照。
㈧次按「建築工地稅之課徵始於使用執照核發日，臺北縣鶯歌
鎮公所於接獲臺北縣政府核發使用執照副本之日起10日內核
計課徵稅額後通知納稅義務人，納稅義務人應於臺北縣鶯歌
鎮公所送達核定納稅通知書之次日起2個月內繳清稅款，逾
期未繳納者，依法移送行政執行。」，為系爭自治條例第6
條所明定，對於系爭自治條例施行期間內新申請之建照案，
系爭自治條例並未將其排除於建築工地臨時稅之課徵對象範
圍，倘該新建案於施行期間內取得使用執照，依法自仍應繳
納建築工地臨時稅。至於取得使用執照在施行期間之後取得
者免徵建築工地臨時稅，乃因系爭自治條例之限時法特性使
然，此不論係新、舊建案皆同，系爭自治條例並無差別規範
，自與平等原則無違。
㈨又按「建築執照分左列四種：一、建造執照：建築物之新建
、增建、改建及修建，應請領建造執照。二、雜項執照：雜
項工作物之建築，應請領雜項執照。三、使用執照：建築物
建造完成後之使用或變更使用，應請領使用執照。四、拆除
執照：建築物之拆除，應請領拆除執照。」，為建築法第28
條所明定，按建築行為係一種需要相當時間之連續性行為，
始於取得建造執照終於取得使用執照，因其二者間隔往往超
過2年，如再有停工、復工，甚至延長建造執照年限等各種
狀況發生，其工期又將因此延長，建築工地臨時稅如以建築
執照及使用執照之核發皆在自治條例實行期間為核課要件，
於稽徵實務上難以採行，故必須自核發建造執照或使用執照
之日中擇一作為建築工地臨時稅之核課時點。因核發建造執
照後尚可能修改其內容、自行中止、廢止工程或遭勒令停工
，如以建築執照所載內容為課稅標準，則常因稅捐客體範圍
內容不明確，而造成徵納雙方之困擾，故基於稅捐客體範圍
明確及符合稽徵經濟原則，避免投入過多行政成本反而有害
於公益，毋寧應以使用執照之核發，作為稅捐債務發生基準
時最為合適，蓋一方面納稅義務人之建築行為已確定終了再
無爭議，二分面總樓地板面積即建築工地臨時稅核算標準已
資確定，從而，揆諸前揭大法官會議解釋意旨，系爭自治條
例已斟酌事物性質之不同而為合目的性選擇，其所規定之課
徵分式與目的之達成具有合理關聯，即無違比例原則，是原
告主張，
洵屬無理由。
㈩至原告所施作之集合住宅建照案，「88鶯建字第68號」及「
88鶯建字第69號」等建照執照係分別於87年12月4日及87年
12月7日經由改制前臺北縣政府工務局核發，均於88年11月
30日開工，系爭自治條例於88年尚未實施，何能以系爭自治
條例課徵原告建築工地臨時稅一節，按「直轄市政府、縣（
市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條規
定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課……」、「特別稅
課及附加稅課之課徵年限至多4年，臨時稅課至多2年，年限
屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理。」「…
…臨時稅課應指明課徵該稅課之目的，並應對所開徵之臨時
稅課指定用途，並開立專款帳戶。」，為地方稅法通則第3
條第1項、第2項、第3項定有明文。次按「臺北縣鶯歌鎮為
考量建築工地對地方環境與地方安寧之衝擊，並改善地方財
政，充裕鎮庫，以提昇鎮民生活品質，依地方稅法通則規定
制定本自治條例。」、「本自治條例所開徵之建築工地臨時
稅（以下簡稱建築工地稅），以本鎮公所為稽徵機關。」、
「凡於本鎮轄內，建築工地總樓地板面積在五百平方公尺以
上者，應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。但屬公辦建
築、配合公共建設拆遷之就地整建或易地重建及因震災重建
者，不在此限。建築工地稅之課徵以使用執照登記之建築起
造人為納稅義務人。」、「建築工地稅按使用執照登記之總
樓地板面積核算，每一平方公尺課徵新臺幣二百元，未足一
平方公尺部分，免予課徵。」、「建築工地稅之課徵始於使
用執照核發日，臺北縣鶯歌鎮公所於接獲臺北縣政府核發使
用執照副本之日起10日內核計課徵稅額後通知納稅義務人，
納稅義務人應於臺北縣鶯歌鎮公所送達核定納稅通知書之次
日起2個月內繳清稅款，逾期未繳納者，依法移送行政執行
。」，為改制前臺北縣鶯歌鎮建築工地臨時稅自治條例第1
條、第2條、第4條、第5條及第6條所明定。是以系爭自治條
例依據地方稅法通則第6條第1項規定訂定，且已就系爭建築
工地臨時稅之課徵範圍、納稅義務人、稅率稅額等稅捐構成
要件為明確之規定，足夠使納稅義務人明瞭及事前預計其租
稅負擔，已符合租稅構成要件明確性要求，與租稅法定主義
原則及法律保留原則無違。系爭建築工地臨時稅，既稱為臨
時稅，自屬地方自治機關為特別公益目的所制定之臨時稅課
，其徵收稅目當然在中央立法徵收之稅捐範圍外，始有另立
自治條例之必要與實益。另按系爭自治條例第4條規定以「
建築工地稅之課徵以使用執照登記之建築起造人為納稅義務
人」，係為課徵技術需要，於系爭自治條例施行中取得使用
執照者，其因已完成建築而造成環境影響結果，作為課徵時
點，無違比例及平等原則，前已述及。原告雖於87年12月4
日及87年12月7日經由改制前臺北縣政府工務局核發建照執
照，於88年11月30日開工時，系爭自治條例尚未實施，然原
告於系爭自治條例（99年5月27日起至99年12月24日止）施
行期間99年10月21日取得使用執照，被告依系爭自治條例第
4條規定以原告為納稅義務人核課建築工地臨時稅合計
4,472,800元，於法
洵屬有據，應以維持。另於系爭自治條
例施行期間新申請之建案，因非屬課徵對象，被告尚無法予
以約束、管理，然其若於系爭自治條例施行期間取得使用執
照，即為系爭自治條例課徵範圍，另予
陳明。
「本法所稱建築物之主要構造，為基礎、主要樑柱、承重牆
壁、樓地板及屋頂之構造」、「建築工程中必須勘驗部分，
應由直轄市、縣（市）主管建築機關於核定建築計畫時，指
定由承造人會同監造人按時申報後，方得繼續施工，主管建
築機關得隨時勘驗之。前項建築工程必須勘驗部分、勘驗項
目、勘驗方式、勘驗紀錄保存年限、申報規定及起造人、承
造人、監造人應配合事項，於建築管理規則中定之。」、「
直轄市、縣（市）政府得依據地方情形，分別訂定建築管理
規則，報經內政部核定後實施。」、「本法第54條所稱之開
工，係指建築基地實施拆除原有房屋、整地、挖地、打樁及
從事安全措施等工程。但僅搭建工寮或設圍籬者，不在此限
。」、「建築工程除本規則第3條規定者外，必須勘驗部分
及其實施，依下列規定辦理：1、建築物放樣後，挖掘基礎
土方前，辦理放樣勘驗。2、基礎土方挖掘後，澆置混凝土
前，其為鋼筋混凝土構造者，須配筋完畢，如有基樁者，須
完成基樁施工，辦理基礎勘驗。3、鋼筋混凝土構造及加強
磚造者，各層樓地板或屋頂配筋完畢，澆置混凝土前，辦理
配筋勘驗。4、鋼骨鋼筋混凝土構造者，各層鋼骨組立完成
配筋完畢，澆置混凝土前，辦理鋼骨鋼筋勘驗。5、鋼骨構
造者，各層鋼骨結構組立完成防火覆蓋前，辦理鋼骨勘驗。
6、屋架豎立後蓋屋面前，辦理屋架勘驗。前項勘驗之項目
，應包括建築物位置、主要構造尺寸、公共交通、衛生及安
全措施。……勘驗報告書及相關文件，應由承造人會同監造
人查核簽章後，於各施工階段前送達本府，次日方得繼續施
工。……」，分別為建築法第8條、第56條、第101條及行為
時臺北縣建築管理規則第20條及21條所明定。
原告主張於87年12月4日及87年12月7日取得改制前臺北縣政
府核發「捌捌鶯建字第零陸捌號」（以下簡稱系爭第68號建
照）及「捌捌鶯建字第零陸玖號」（以下簡稱系爭第69號建
照）建照執照，於原告所有坐落改制前臺北縣○○鎮○○段
789、790及642地號土地（以下簡稱系爭建築工地）上新建
集合住宅（以下簡稱系爭建築物），並於88年11月30日開工
，於97年5月間完成地上結構，於系爭自治條例99年公告施
行期間，系爭建築物主體早已完成，顯非屬建築工地一節，
固非無據，惟依據新北市政府工務局101年2月29日北工施字
第1011233024號函（以下簡稱新北市政府工務局101年2月29
日函）檢送系爭第68號及第69號建照之建築工程開工報告書
、建築工程竣工展期申報書、建築工程勘驗報告書及建築工
程勘驗申報書等資料影本觀之，系爭建築物雖於88年11月30
日申報開工，惟遲至97年6月2日至97年11月6日申報地上3樓
頂版至13樓頂版及屋頂版勘驗，按前揭建築法及行為時臺北
縣建築管理規則規定，原告於系爭自治條例97年公告施行期
間（97年5月27日起至99年5月26日止），仍於系爭建築工地
施作地上3樓以上之各項建築工程，系爭建築工地即已造成
地方環境與地方安寧之衝擊，惟因原告未於系爭自治條例97
年公告施行期間取得系爭建築物之使用執照，故非為前揭自
治條例所規範之課徵對象。然因改制前臺北縣鶯歌鎮公所於
系爭自治條例97年公告施行期間屆滿前審認仍有課徵之需要
，續行公告施行系爭自治條例（99年5月27日起至99年12月
24日止），
俟原告於99年10月25日取得使用執照時，被告依
系爭自治條例99年公告，課徵原告系爭建築工地臨時稅
308,200元及4,164,600元並無
違誤，應予維持。是對於系爭
自治條例施行期間內對地方環境與地方安寧衝擊之建築工地
，系爭自治條例並未將其排除於建築工地臨時稅之課徵對象
範圍，倘該新建案於施行期間內取得使用執照，依法自仍應
繳納建築工地臨時稅，此觀諸系爭自治條例第6條規定即明
。至於取得使用執照在施行期間之後者免徵建築工地臨時稅
，乃因系爭自治條例之限時法特性使然，如地方自治機關認
為仍有課徵此項臨時稅課之必要，依地方稅法通則第3條第2
項規定，仍得重行辦理自治條例，加以課徵，並非無從課徵
，本案原告即於被告重行辦理自治條例時加以課徵，併予敘
明。
至系爭自治條例第6條規定建築工地稅之課徵始於使用執照
核發日，係因建築行為始於取得建造執照終於取得使用執照
，且因核發建造執照後尚可能修改其內容、變更起造人、自
行中止、廢止工程或遭勒令停工，如以建築執照所載內容為
課稅標準，則常因稅捐客體範圍內容不明確，而造成徵納雙
方之困擾，故基於稅捐客體範圍明確及符合稽徵經濟原則，
避免投入過多行政成本反而有害於公益，毋寧應以使用執照
之核發，作為稅捐債務發生基準時最為合適，蓋一方面納稅
義務人之建築行為已確定終了再無爭議，二分面總樓地板面
積即建築工地臨時稅核算標準已資確定，另予陳明。
有關原告主張系爭自治條例施行期間2年內新申請建造案之
建築工地定會對地方環境與地方安寧造成衝擊，依系爭自治
條例第1條所定立法目的而言應於新申請建照案取得建照執
照時即對其課徵建築工地臨時稅，而非俟取得使用執照後課
徵，蓋因新申請之建照案對於其地方基礎建設之影響，並不
下於已核發使用執照案一節：
⒈按「建築物非經申請直轄市、縣（市）（局）主管建築機關
之審查許可並發給執照，不得擅自建造或使用或拆除。……
」、「建築執照分左列四種：一、建造執照：建築物之新建
、增建、改建及修建，應請領建造執照。……三、使用執照
：建築物建造完成後之使用或變更使用，應請領使用執照。
……。」、「起造人自領得建照執照或雜項執照之日起，應
於六各月內開工；……起造人因故不能於前項期限內開工時
，應敘明原因，申請展期一次，期限為三個月。未依規定申
請展期，或已逾展期期限仍未開工者，其建照執照或雜項執
照自規定得展期之期限屆滿之日起，失其效力。……」，分
別為建築法第25條、第28條及第54條所明定。
⒉建築行為是一種需要相當時間之連續性行為，在建築期間由
於工地施作、建材運輸等因素，造成道路及其附屬設施之破
壞，並且衝擊當地生活環境，因此為了追求財政目的以維護
地方基礎建設，改制前臺北縣鶯歌鎮公所遂依地方稅法通則
第6條第1項規定制定系爭自治條例。是以，建築工地應否課
徵本案之建築工地臨時稅取決於該建築物建築過程中有無產
生對地方環境與安寧之衝擊。依前揭建築法規定，建案取得
建照執照時乃僅為建築物起造人得為建築物建造之准許處分
，尚未對當地生活環境造成衝擊。若系爭自治條例以取得建
照執照為核課時點並以建照執照核准樓地板面積為計算稅額
標準，一則因取得建照執照時，實體稅捐債務尚未產生，二
則因建造執照有可能內容修改、自行中止、廢止工程或遭勒
令停工
等情事，而造成徵納雙方之困擾。是以使用執照之核
發，作為核課稅捐的時點最為合適，蓋因一方面納稅義務人
之實體稅捐債務已終了再無爭議，二方面課稅基準即建築物
總樓地板面積核算標準已資確定，稅捐構成要件才全部被滿
足而產生稅捐債務，稽徵程序始予發動。是以系爭自治條例
以使用執照為課徵時點並無違反比例原則及平等則。綜上所
陳，原告之訴應認為無理由；並聲明求為判決駁回原告之訴
。
四、本件
兩造之
爭點厥為被告依99年5月27日開始施行之系爭自
治條例，對原告所施作於87年12月4日、87年12月7日即經臺
北縣政府工務局核發建照執照准予建築之案件，核課本件建
築工地臨時稅，是否
於法有據？本院之判斷如下：
㈠按地方自治立法權依憲法第11章有其依據，且於地方制度法
第3者「地方自治」中特設第3節「自治法規」加以規範，已
有其立法基礎。然地方自治立法權就自治事項得為何種程度
及範圍之立法，地方制度法仍未給予完全之解答。
易言之，
就地方自治之本質理論，即其與國家法之關係，學說上有1
、承認說；2、固有權說；3、制度保障說及4、人民主權說
之分，若採固有權說及人民主權說之見解，地方自治立法權
當然不可被剝奪；若採承認說之立場，則國家自可剝奪其立
法權；而制度保障說對於自治立法權之保障則介於兩者之間
。惟上開理論仍無法提供令人滿意之解答，本院認為在現制
下，自治立法權即自治事項既由地方制度法所明定，則其範
疇之界定，即應由實定法之解釋出發，而無法純由地方自治
之本質直接導出。
㈡從而，自治立法權之行使並非毫無限制，尤且甚者，最重要
係自治立法權不得侵國家法之界限，即不得侵越國家法之專
管事項；再者，國家法與自治之關係，過去有所謂「法律先
占理論」，即地方自治立法在如下場合被認為不牴觸國家法
：1、國家法就某事項未制定規範者；2、就國家法規範之同
一事項，自治立法基於不同目的而加以規範者；3、基於與
國家法相同之管制目的，自治立法就不同事項設有規範者。
換言之，若自治立法與國家法，在規範對象與目的兩者均相
同之情況下，
猶定有較高程度或較高基準之規範，或係超出
國家法所委任之界限時，即屬侵犯法律先占領域，該自治立
法應屬無效、違法。但「法律先占理論」已因不符時代潮流
而被放棄，其替代性或修正之理論，即擺脫上開理論機械式
的、形式之操作，而自實質面檢討中央與地方法律
競合之關
係。依「行政領域論」之主張，要求政府積極作為的「積極
行政」領域及政府應盡可能自我抑制的「消極行政」領域，
地方
自治團體對於前者自得積極行使立法權，後者則反之。
若依「國家法性質論」，則憲法本將地方自治行政之核心部
分視為一種固有的自治事務，於此範圍內，國家法即令有所
規範，亦應將之視為全國最低基準，而許自治立法得作更高
程度之規範。易言之，國家法分為「規制限制法律」與「最
低基準法律」，自治立法在牴觸前者時，會被解為違法無效
，合先敘明。
㈢本件原告於系爭土地新建集合住宅，經北縣府工務局以99年
10月25日函核發「99鶯使字第454號」及「99鶯使字第455號
」使用執照，並副知鶯歌鎮公所，鶯歌鎮公所遂依系爭自治
條例第5條及第6條規定，以99年11月22日函（即原處分）檢
送建築工地臨時稅核定通知書及繳款書，課徵原告稅款各
4,164,600元及308,200元。原告不服，申經復查結果，未獲
准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟
，並主張如事實欄所載。茲查改制前被告（即鶯歌鎮公所）
以原處分課徵原告本件稅款，
無非以系爭自治條例係依地方
稅法通則第6條規定訂定，係針對該條例施行有效期間內於
鶯歌鎮之建築行為，核課建築工地臨時稅，而地方稅法通則
係經立法院三讀通過，自屬於法有據，固非無憑。
惟查：
⑴按「自治條例與憲法、法律或基於法律授權之法規或上級自
治團體自治條例牴觸者無效。」，為地方制度法第30條第1
項所明定。準此，地方自治團體就其自治範圍內之專管事項
擁有固有之自治立法權，並就地方與中央之共管事項，在不
牴觸國家法之限度內擁有立法權；但由於自治立法亦為立法
之一種，當然必須受到憲法及學理上限制立法權之一般原則
（諸如比例原則、平等原則等）之限制，
殆無疑義。且如不
利益處分乃係地方自治就與國家法相同規範目的與對象，所
為之更高程度之規範時，依前述之法律先占理論，似非所許
，現雖未採行該理論，惟仍應檢討該自治立法所欲保護之法
益、所規範行政領域之性質，與可能造成之人民權利損害，
兩相權衡，方能判定該自治立法是否已達違誤之程度。蓋地
方自治團體以間接國家行政機關之地位，若恣意立法採行措
施，致人民權利自由受有相當程度之侵犯，自不符合「公益
目的思考」之合憲性或
正當性前提，於法上殊無贊同之理。
⑵次按法規之適用，有其時間、地域以及人的界限，中央法規
標準法就此設有相關規定；且依前述自治立法仍須受憲法及
學理上限制立法權之一般原則之限制之說明，是以，就自治
立法之時間界限而言，自以仍屬有效期間內之法規方得適用
，其適用並受到「禁止不利益溯及」、「特別法優先普通法
」、「新法優先舊法」等原則之
拘束（中央法規標準法第12
至第14條、第16，第21條第1項第4款參照），
至為灼然。
⑶經查本件改制前被告（即鶯歌鎮公所）原處分之依據，即系
爭自治條例第4條第2項「建築工地稅之課徵以使用執造登記
之建築起造人為納稅義務人。」之規定，其立法目的係源於
建築行為係一種需要相當時間之連續性行為，在建築期間由
於工地施作、建材運輸等因素，容易造成道路及其附屬設施
之破壞，並且衝擊當地生活環境，為追求財政目的以維地方
基礎建設而為之限制，此與系爭自治條例第1條「臺北縣鶯
歌鎮（以下簡稱本鎮）為考量建築工地對地方環境與地方安
寧之衝擊，並改善地方財政，充裕鎮庫，以提昇鎮民生活品
質，．．．」之意旨固無不合。
⑷然被告
自承系爭建築工地臨時稅係於系爭自治條例有效期限
內（於99年5月24日公告，施行期間自99年5月27日起至99年
12月24日止，共計6個月）取得使用執照之案件始需課徵，
而不及於此期間內新申請建照執照之案件，係由於地方稅法
通則定有臨時稅課徵年限至多2年之限制，但因建築行為係
一種需要相當時間之連續性行為，始於取得建造執照、終於
取得使用執照，其時間往往超過2年，如再有停工、復工，
甚至延長建造執照年限等各種狀況發生，將大幅增加稽徵技
術之困難度，以使用執照之核發作為稅捐債務發生基準時，
係因納稅義務人之建築行為已確定終了再無爭議，且總樓地
板面積及系爭臨時稅核算標準已資確定，基於稅捐客體範圍
明確及符合稽徵經濟原則，遂僅就於臨時稅課徵6個月時限
內取得使用執照之案件為課徵，固非全然無據。
⑸惟查，地方若針對法律所規定之許可要件，作進一步之規範
，原則上，並非立即構成中央法律之牴觸；蓋此等規範乃屬
法律所容許之許可要件。於此情形，須進一步判斷該許可要
件是否屬「全國一致性」抑或得「因地制宜」者；若屬前者
，即非地方所得規範者，例如電子遊戲場業管理條例第12條
第1項對於電子遊戲場業負責人或營業場所管理人設有不得
充任之「消極要件」，此等規定與地方之特殊性無必然之關
聯，允宜全國作一致性之規定，
職是之故，地方自不得透過
自治條例作較為嚴格之消極要件，毋庸置疑。
⑹本件首應確認者，乃關於營建業之核發使用執照是否屬於地
方自治事項範疇？若非，是否得基於特殊公益上之理由而以
法律為必要之限制？按建築業者申請建造執照，待完工時申
請使用執照，始能供使用該建築物之實體建設，乃建造案之
必然流程，人民有經營此一事業之自由（營業自由），本應
受憲法保障；且國家在此方面亦設有建築法等相關法規加以
管制（如本件使用執照之權責主管機關為臺北縣政府工務局
），除有特殊公益上之理由而以法律為必要之限制外，自不
得就屬於嚴格法律保留事項，即關係國家須以法律為一致明
確性加以規定之事項，已制定中央法律明文規定者，不得再
各地異法、疊床架屋。就建造案件言，國家既已為「事前許
可」限制（核發建造執照准許建築）及「事後審查」制度（
核發使用執照），並於中央法規（建築法等）直接加以規定
，自不得任由地方於其上創設限制，縱使以自治條例為之，
仍亦構成對中央法律之牴觸，
堪以確定。
⑺本件原告所施作之集合住宅建造案，係於87年12月4日、87
年12月7日分經臺北縣縣政府工務局核發建照執照准予建築
在案，88年11月1日核准開工，
迨至95年8月23日陳請主管機
關依內政部88年1月20日臺88內營字第8872139號函予以准許
延長建築期限2年，
迄99年10月25日取得使用執照（其間於
98年3月9日申請延展竣工日期，經依內政部97年12月29日台
內營字第970809938號令准延展至100年8月30日），有關該
建築案之證照（包括建造執照及准許延長建築期限、使用執
照等）等事項悉由主管機關即臺北縣政府工務局依法為之，
乃兩造所不爭執之事實。
⑻由系爭建案之流程（詳見原告主張㈣關於本件建築流程內容
及申請日期一覽表所載）以觀，法律所定許可之要件顯非屬
「因地制宜」者，即地方在合理之範圍內，仍不得為較為嚴
格之限制；且從事營建業者，對其營業範圍相關之稅制設計
具備基本認知，在推出建案個案（如本件之集合住宅）之初
，衡情必就成本費用支出項目，審酌相關之稅捐稅賦負擔，
系爭自治條例係於99年5月24日公告、99年5月27日始施行，
自非早於87年12月4日、87年12月7日即經臺北縣政府工務局
核發建照執照准予建築之原告所能預知，更
無庸論及在行銷
該建案時之價格考量問題；況在租稅法實務上，雖有財稅主
管機關以命令、函釋等方式，實質規定課稅要件之「租稅命
令主義」現象，但此等「增加法律所無之限制」仍須建構在
不牴觸中央法律之基礎原則上，系爭自治條例內容既有較中
央法規所規定應繳納之相關稅賦嚴重之稅捐負擔，自屬具有
干預取向之限制性，顯已逾嚴格法律保留事項之範疇，即非
適法。原告起訴
指摘，非無理由。
⑼又規制目的選定的
適法性，須與規制手段合併考量，始能得
其要旨；換言之，目的審查不能抽離現實作抽象式的思維，
規制目的若與規制手段不具合理的關聯性，即有構成「目的
內涵
不當聯結」的可能性。經查：
①系爭自治條例僅就使用執照核發之日起始核計課徵建築工地
臨時稅，而不及於在該條例施行期間6個月之內新申請之建
造案。然嚴格而論，被告所稱之立法目的，乃鑑於「維護地
方基礎建設」，按理，新申請之建造案對於其地方基礎建設
會造成一定之影響，並不下於所謂之已核發使用執照案，自
屬其應規制之對象，其竟捨之不論（姑且不談其理由適當
與
否），有違其立法規制之目的，甚為顯然；況系爭自治條例
既係考量「建築工地對地方環境與地方安寧之衝擊」而予以
制定，自應將所有建案納入，方符「在規範上應為相同評價
之案件，應為相同處理」之行政處理原則，然系爭自治條例
卻限制在『建築工地總樓地板面積在五百平方公尺以上者』
始應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅，其有違「平等原
則」，至為灼然。
②又按「起造人自領得建造執照或雜項執照之日起，應於6個
月內開工；並應於開工前，會同承造人及監造人將開工日期
，連同姓名或名稱、住址、證書字號及承造人施工計畫書，
申請該管主管建築機關備查。起造人因故不能於前項期限內
開工時，應敘明原因，申請展期。但展期不得超過3個月，
逾期執照作廢。」、「起造人自領得建造執照或雜項執照之
日起，應於6個月內開工；並應於開工前，會同承造人及監
造人將開工日期，連同姓名或名稱、住址、證書字號及承造
人施工計畫書，申請該管主管建築機關備查。起造人因故不
能於前項期限內開工時，應敘明原因，申請展期1次，期限
為3個月。未依規定申請展期，或已逾展期期限仍未開工者
，其建造執照或雜項執照自規定得展期之期限屆滿之日起，
失其效力。」，分別為92年6月5日修正前、修正後之建築法
第54條第1、2項所規定。
③由上開建築實務法規，可知不論係92年6月5日修正前抑92年
6月5日修正後之建築法第54條第1、2項規定，均明文規定起
造人自領得建造執照或雜項執照之日起應於6個月內開工，
若有申請展期，亦不得超過3個月（所不同者在第2項「逾期
執照作廢」修正為「未依規定申請展期，或已逾展期期限仍
未開工者，其建造執照或雜項執照自規定得展期之期限屆滿
之日起，失其效力。」），被告所稱因起造人申請建造執照
時，可能會有申請變更建造執照之情形，課稅範圍可能會不
固定、不明確云云，除昧於上開建築法所定6個月內之開工
期限外，更將所謂「開工期限」與「申請展期」甚或「申請
變更建造執照」等不同屬性之行為混為一談，其有「目的內
涵不當聯結」之情形，甚為清晰明白，自無可採。
④再被告雖主張其未將新申請之建照案排除於系爭建築工地臨
時稅之課徵對象範圍，若有新建案於施行期間內取得使用執
照，依法仍應繳納建築工地臨時稅，此觀諸系爭自治條例第
6條規定自明云云。然查系爭自治條例第6條係明定「建築工
地稅之課徵『始於使用執照核發日』，臺北縣鶯歌鎮公所於
接獲臺北縣政府核發使用執照副本之日起10日內核計課徵稅
額後通知納稅義務人，．．．」，衡之一般建案建築流程，
罕有新建案於領得建造執照或雜項執照之日起，即在6個月
內開工、完工暨經准發使用執照完畢，被告所稱在建築實務
處理流程有無適用之可能性，本有可議；且系爭自治條例之
有效期限既僅計6個月（施行期間自99年5月27日起至99年12
月24日止），依人之常情，苟於系爭自治條例施行之6個月
期間內申請核發建造執照或雜項執照，豈有明知會加重稅賦
，卻申請快速加工趕建之理；
遑論依建築法第53條第1項「
直轄市、縣（市）主管建築機關，於發給建造執照或雜項執
照時，應依照建築期限基準之規定，核定其建築期限。」規
定，「建築期限」乃建築主管機關發給建造執照或雜項執照
時，所為之附款，係對於取得執照之起造人所為之期限限制
，尚非得由起造人依憑個自意志、任意為之，尤以系爭自治
條例課徵建築工地稅之對象，既限制在『建築工地總樓地板
面積在五百平方公尺以上者』，按理，其建案工程自屬龐大
，工期亦非短（此由本件建案係自88年11月1日核准開工，
迄至100年8月30日方竣工，即可見一斑），殊無於6個月內
開工、完工及核發使用執照之可能性，被告空言系爭自治條
例第6條未排除新申請之建照案，除未舉證
以實其說外，更
違反上述我國建築法規（例如開工限制、「建築期限」等）
及一般建築實務流程，
益徵所言為虛，實無可取。
⑤至被告所言因取得建造執照時，實體稅捐債務還沒有產生，
待取得使用執照時，稅捐構成要件才被滿足一節，因仍係架
構在系爭自治條例之上，惟系爭自治條例明顯構成對中央法
律之牴觸，不符合「公益目的思考」之合憲性或正當性前提
，且有「不利益溯及」、「特別法優先普通法」、「新法優
先舊法」之情形，已如前述，此種較中央法規所規定應繳納
之相關稅賦嚴重之稅捐負擔，既係屬具有干預取向之限制性
，已逾嚴格法律保留範疇，殊無「適法」可言，自不能引為
其「
依法行政」之依據，被告所稱要無足取。故系爭自治條
例規制目的與規制手段有失衡之考量，殊難認其未違反比例
原則及平等原則，原告起訴予以指摘，即非無憑。
綜上所述，本件被告所為原處分，揆諸
首揭法理及
前開說明，
殊有違誤，復查決定、訴願決定未察而遞予維持，均不無疏漏
，原告起訴請求予以撤銷，即無不合，皆應予准許，故應由本
院將原處分、復查決定及訴願決定撤銷。另兩造其餘之主張及
陳述等，因與本件判決結果不生影響，
爰不予一一指駁論究，
併此述明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳
法 官 林 育 如
上為
正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出
上訴狀並表明上
訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後
20日內補提上訴理由書（須按
他造人數附
繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
書記官 劉 育 伶