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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度訴字第1377號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年6月28日辯論終結 原　　　告　連盈企業有限公司 代　表　人　吳世陽 訴訟代理人　顏文正　律師 複　代理人　王　上　律師 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　許義財 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年6 月 10日台財訴字第10000194000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 訴願決定、復查決定及原處分關於補徵營業稅額超過新臺幣（下 同）壹佰肆拾貳萬柒仟參佰柒拾伍元及不利於原告之罰鍰部分， 均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔百分之三十九，餘由被告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣變更為李慶華，並 由李慶華承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽， 核無不合，應予准許。 二、事實概要： 　 被告依據檢舉及查得資料，以原告於92年9月至95年10 月間 銷售貨物，漏開統一發票，並漏報銷售額共計29,023,696元 ，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,451,185 元外， 並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第 51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅 額1,451,185 元處以3 倍之罰鍰計4,353,555 元。原告不服 ，申請復查結果，獲准追減罰鍰2,176,778 元，其餘復查駁 回；原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本 件行政訴訟。 三、兩造聲明： 　　㈠原告聲明： ⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 四、原告主張： ㈠按行政程序法第36條、第40條之規定，行政機關職權調查 原則。所謂職權調查，乃指行政機關有義務依職權調查事 實真相，調查證據之範圍，不受當事人主張之拘束，當事 人有利及不利之事項一律注意，以發現實質的真實。行政 程序採取職權調查原則，乃源於依法行政原則之遵循，因 行政行為之合法性必以正確掌握充分的事實為前提，始得 以確保公益之實現。惟查本件課稅調查過程中，原告已提 供銀行帳戶之交易明細予被告，但被告不再為其他調查， 即以原告之銀行帳戶、吳世陽之銀行帳戶中載為現金、轉 帳、交換、語音轉帳、匯款等項之金額相加後，即率予認 定銷售金額之總額，並扣除已申報之金額，餘即為漏未申 報之銷售額，而課徵營業稅及罰鍰。且本件銀行之轉帳、 交換、語音轉帳、匯款等項，其來源者為何，不難由被告 發函向銀行調閱資料即可查得，而被告在調查期間不曾要 原告提供是項之資料，亦未依職權為實質之調查，即將銀 行帳戶內之上開所示項目之金額予以加總，而認定為總銷 售額，已有違依法行政及應為職權調查原則，所為認定即 無足信。 ㈡又對於違章之事實及是否具備故意或過失，依最高行政法 院98年判字的258 號判決意旨，應由稅捐稽徵機關負舉證 責任。查就本件之違章事實，被告僅依檢舉之不實資料， 且未依職權為實質調查，顯未盡其舉證之義務，被告所為 之行政處分，自無足維持。 ㈢法人與自然人是不同之主體，被告對於原告之法人營業事 項不予深究其實質情況，竟將原告之法定代理人個人之銀 行帳戶內之存入款項，逕認屬原告公司之銷售金額之一部 ，其法之依據為何，未見被告於行政處分書中敘明，原處 分即有理由不備之違法。 ㈣又行政行為應符合比例原則，為行政程序法第7 條所明定 ，本件所指營業稅法第51條之罰鍰倍數已於99年12月8 日 修正，並自100 年2 月1 日施行，復於100 年1 月26日再 為修正，並自100 年4 月1 日施行，其倍數改為5 倍以下 ，而本件所適用之營業稅法第51條為1 至10倍，被告嗣改 裁罰1.5 倍罰鍰，已不符修法降低罰鍰倍數之意旨，且有 違比例原則。又依從新從輕原則，財政部後於100 年11月 3 日以台財稅字第10004535201 號函再公布修正「稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表」加值型及非加值型營業稅 法第51條規定部分，自即日生效，依上開修正後之裁罰金 額或倍數參考表中，就銷貨時未依法開立發票，且於申報 當期銷售額亦未列入申報之違章情形，按所漏稅處以1.5 被罰鍰，但本件屬1 年內經第一次查獲者，則應處0.5 被 罰鍰。從而，原處分之處1.5 倍之罰鍰，依從新從輕原則 ，亦應改依新修正之參考表為裁罰。 ㈤按稅捐稽徵法第11條、第21條第1 項第1 款之規定，稅捐 之核課期間為5 年，兩者規定相為呼應。查被告所查核者 為92年5 月至95年10月間之銷售貨物，其中一部分已逾5 年核課期間，且被告亦未證明原告有未於規定期間申報或 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，自亦無同 法第1 項第3 款之所定7 年核課期間之適用。 ㈥原告之相關憑證均依規定保存5 年後，方予以銷毀，被告 在逾保存期限後，要求提出相關憑證，顯非有理。是以， 原告並無不配合調查之情事，被告將私人帳戶內之所有進 出，均視為原告公司之營業金額，實有違情理，亦有違採 證法則。 ㈦查新竹國際商業銀行（現為渣打銀行）戶名連盈企業有限 公司，帳號00000000000 中之92年12月21日入款83元、93 年6 月21日入款99元、93年12月21日54元、94年6 月21日 40元、94年12月21日入款36元、95年6 月21日入款13元， 屬銀行半年一付之小額利息，應予以扣除（如係買賣，原 告並非零售，不可能只有幾十元之收入），另93年9 月17 日入款之209 元，屬退稅款，亦應予以扣除（退稅款部分 ，國稅局有完整的資料，可為證明）。以上共計534 元， 應予扣除。 ㈧新竹國際商業銀行個人戶吳世陽，帳號00000000000 中之 92年12月21日之641 元、93年6 月21日之835 元、93年12 月21日之422 元、94年6 月21日之539 元、94年12月21日 之288 元、95年6 月21日之162 元，屬銀行半年一付之利 息，共計2,887 元，應予以扣除（依其半年一到即為給付 ，確實為銀行之利息），另93年9 月24日之8,250 元、94 年12月12日之100,000 元、95年2 月6 日之15,500元、95 年3 月1 日之22,000元，固有存入支票款共計145,750 元 ，但均係遭退票，亦即款項並未實際進入，自應予以扣除 。另94年1 月31日之300,000 元為銀行疏失所以有立即更 正沖銷負300,000 元（見鈞院卷第53頁倒數第3 行收入30 0,000 元，額款為418,399 元，嗣為錯帳，即為扣除之動 作，故其餘額修正為118,399 元），應亦予以扣除。 ㈨對於93年1 月20日吳振榮匯款50萬元入原告負責人吳世陽 之帳戶乙節，該款項為吳振榮償還其向吳世楊之借款，業 據吳振榮在鈞院結證屬實。再參以被告之新竹市分局於10 1 年3 月7 日以北區國稅竹市三字第1011005288號函查吳 世陽在渣打銀行000000000000帳號，93年1 月20日交易金 額之存入及存取憑證，經渣打銀行於101 年2 月24日復函 並檢附存入憑條及取款憑條（鈞院卷第97頁至第100 頁） ，其中第99頁之存入憑條在右下方附言欄載有「榮還陽」 字樣，第100 頁吳振榮之取款憑單右下方附言欄載有「還 款陽」字樣，更足證在93年1 月20日吳振榮匯50萬元確為 還款，與原告之生意完全無關。 ㈩吳振榮為自然人，並未與被告公司有生意上之往來，是吳 振榮的帳戶轉帳至被告之負責人吳世陽之帳戶，畢竟是兩 個自然人間資金往來，被告若要主張這是「原告利用負責 人帳戶隱匿銷售額」，乃屬變態性事實，應由被告負舉證 之責。否則，以原告負責人個人帳戶與其他個人帳戶間資 金往來，就認定為原告所隱匿之營業額，顯與常情不一， 被告此部分之主張不可採云云。 五、被告主張： ㈠本稅部分： ⒈核課期間： 按稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，原告銷貨時未 依規定開立統一發票，於申報銷售額時明知不實之事實 仍予填報，致漏報銷售額，並以原告及其負責人銀行帳 戶收受銷貨款項，藉以規避查核，意圖逃漏稅捐，經被 告所屬新竹市分局查獲其違章時間長達4 年（即92年至 95年間），已非單純不作為，而係逃漏稅捐之積極行為 ，從而本件核課期間為7 年；又原告於92年11月17日辦 理92年9-10月期營業稅申報，核計7 年核課期間應至99 年11月16日屆滿，本件原核定稅額及罰鍰繳款書已於99 年11月1 日合法送達，尚未逾核課期間。 ⒉按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原 則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵 機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當 事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位 ，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時 ，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質 因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵 機關對當事人有利不利情事加以審酌；此觀「租稅稽徵 程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關 課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍， 稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務。」，司法院釋字第53 7 號解釋可資參照。就本件系爭銷售貨物或勞務收入而 言，倘當事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之 證據不足為主張事實之證明，稽徵機關依查得事證，斟 酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之 移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判 斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之 法律效果，洵無不合。經查，被告所屬新竹市分局查得 原告渣打三姓橋分行存款帳戶明細、原告負責人吳世陽 渣打三姓橋分行存款帳戶明細等資料（原處分卷第1-42 頁參照），將列載代收、轉收、交換、匯款及現收等存 入金額，屬其營業收入，扣除轉入渣打新莊簡易型分行 金額，核認原告92年9 月至95年10月間漏報銷售額共計 29,023,696元（原處分卷第116-119 頁參照），核定補 徵營業稅1,451,185 元；原告雖主張被告依原告及其負 責人銀行資金往來做為依據，核定漏銷、營業稅違章， 與事實不符等語，惟並未提示相關資料供核，原告既未 能提示相關具體事證以實其說，且對有利於己之事實亦 未能舉證證明，依首揭司法院解釋及行政法院判例，其 主張核不足採，被告就查得具體事證，認定事實，依法 論處，已善盡職權調查之能事，並無違誤。 ⒊被告核認銷售貨物銷售額並未計入非屬銷售額之銀行利 息： ⑴原告主張其銀行存款有屬利息收入或退稅款性質者， 其中渣打國際商業銀行三姓橋分行部分，92年12月21 日83元（原處分卷第112 頁）、93年6 月21日99元（ 原處分卷第109 頁）、93年12月21日54元（原處分卷 第106 頁）94年6 月21日40元（原處分卷第103 頁） 、94年12月21日36元（原處分卷第100 頁）、95年6 月21日13元（原處分卷第116 頁）及93年9 月17日20 9 元（原處分卷第107 頁）應予扣除云云；惟查，原 處分並未將其計入查獲金額內，亦即原處分已予考量 減除。另查，負責人吳世陽渣打三姓橋分行存款帳戶 部分，92年12月21日641 元（原處分卷第97頁）、93 年6 月21日835 元（原處分卷第94頁）、93年12月21 日422 元（原處分卷第91頁）、94年6 月21日539 元 （原處分卷第88頁）、94年12月12日288 元（原處分 卷第85頁背面）及95年6 月21日162 元（原處分卷第 83頁，未在核算範圍內），經查原處分亦未將其計入 查獲金額內。 ⑵原告主張負責人吳世陽渣打三姓橋分行93年9 月24日 8,250 元、94年12月12日100,000 元、95年2 月6 日 15,500元及95年3 月1 日22,000元銀行往來明細雖有 存入支票，但均遭退票，應予扣除乙節： 按營業稅法第14條規定：「營業人銷售貨物或勞務， 除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第 7 條或第10條規定計算其銷項稅額…。銷項稅額，指 營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額 。」，據此，營業人於銷售貨物或勞務時，即應依規 定開立統一發票並收取營業稅額之銷項稅額，至其銷 售貨物所產生之債權，事後是否如期收款或遭退票， 均不影響營業稅稅捐債務的成立，原告主張負責人吳 世陽渣打三姓橋分行93年9 月24日8,250 元、94年12 月12日100,000 元、95年2 月6 日15,500元及95年3 月1 日22,000元銀行往來明細等雖有存入支票，但均 遭退票，應予扣除乙節，洵屬誤解。 ⑶原告主張94年1 月31日300,000 元為銀行疏失有更正 沖銷同額款項，應可扣除乙節，經查原處分並未將其 計入查獲金額（原處分卷第90頁、第22-23 頁）原告 所訴，洵屬誤解。 ⒋有關原告主張93年1月20日500,000元係屬借貸關係，並 聲請證人吳振榮到庭乙節： ⑴依勞工保險局101年4月17日保承資字第10110151380 號函，吳振榮自86年4 月21日至98年2 月9 日間勞工 保險投保單位為連盈企業有限公司（即原告），即為 原告受僱員工，另依渣打國際商業銀行股份有限公司 新興分行101 年5 月3 日渣打商銀SCB 新興字第1010 000017號函，吳振榮92年12月至93年1 月間存提往來 明細，僅有零星金額存入。 ⑵經查，原告雖主張被告核定其93年1 月20日銀行存入 500,000 元係屬借貸關係，惟僅提供銀行取款、存入 憑條影本，並無提供相關原始資金貸與證明、借據或 收取利息等證明，另查證人吳振榮證言雙方沒有書寫 借條，其匯（還）款金額來源，為92年12月結婚後， 其母親所給與等言，惟依前揭渣打銀行提供之吳振榮 92年12月至93年1 月間存提往來明細，僅有零星金額 存入，並無大額金額存入，又吳振榮自86年4 月21日 至98年2 月9 日間勞工保險投保單位為原告，且亦證 稱曾受僱於原告從事飲料沖泡材料機器等業務，為原 告受僱員工。 ⑶綜上，原告主張93年1 月20日500,000 元係屬借貸關 係之還款，惟原告僅提供銀行取款、存入憑條影本供 核，並無提供相關原始資金貸與證明、詳細借款記錄 、借據或收取利息等證明，又證人吳振榮雖證稱係屬 借貸關係之還款，但並無確切舉出還款金額來源，且 其為原告受僱員工，又該款項概為80幾年間小額借款 之累積，然並無詳細借款記錄等證明，其主張核不足 採。 ⑷另承101 年5 月22日行政訴訟準備程序承審法官諭示 ，倘前述500,000 元係屬借貸關係之還款，減除後核 定應補徵營業稅額為1,427,375 元。（計算式：原核 定漏報銷售額29,023,696- 系爭借貸關係之還款500, 000 ÷1.05=28,547,506 ，28,547,506×5 ﹪=1,427 ,375） ㈡罰鍰部分： ⒈按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者， 依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低 於各該規定之罰鍰最低額。」；「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項各定有明文。又按「營業人觸 犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規 定者…應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政 罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51 條所定就漏稅額處最高10倍（現行法為5 倍）之罰鍰金 額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ﹪之 罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相 關規定予以處罰。」，財政部97年6 月30日台財稅字第 09704530660 號令著有函釋。再按「納稅義務人，有下 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下 罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。… 銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列 入申報，按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。」為修正稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表所規定。 ⒉經查，原告於首揭期間銷售貨物，未依規定開立統一發 票，客觀上已生漏報銷售額之行為，主觀上，原告係營 業人，應知悉不論有無銷售額，應按期填具規定格式之 申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機 關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其仍於銷售貨 物時未依規定開立統一發票，是原告銷貨時未依規定開 立統一發票，於申報銷售額時明知不實之事實仍予填報 ，致漏報銷售額，並以原告及其負責人銀行帳戶收受銷 貨款項，藉以規避查核，意圖逃漏稅捐，經被告所屬新 竹市分局查獲其違章時間長達4 年（即92年至95年間） ，已非單純不作為，而係逃漏稅捐之積極行為，依行政 罰法第7 條第1 項之規定，自應論罰。另依稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分之裁 罰參考倍數，復查決定審酌原告未於裁罰處分核定前補 繳稅款等情，變更按所漏稅額1,451,185 元處以1.5 倍 之罰鍰計2,176,777 元；已考量原告違章情節而為適切 之裁罰，應屬適法允當，原告主張應處0.5 倍之罰鍰， 洵屬誤解等語。 六、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務 人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…三、 未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐者，其核課期間為7 年。」，稅捐稽徵法第21條第1 項 第1 款及第3 款各定有明文。次按「營業人銷售貨物或勞務 ，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統 一發票交付買受人。」；「營業人除本法另有規定外，不論 有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具 規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管 稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業 稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」； 「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資 料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…四、短報、 漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售 額者。」，營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項及第 43條第1 項第4 款、第5 款各設有規定。另按「對外營業事 項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進 貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」，稅捐稽徵 機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段定有 明文。又按「…『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調 查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要 ，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不 合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料 調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對 有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑 之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以 證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其 權益，與憲法尚無牴觸。」，為司法院釋字第309 號解釋所 闡明。另按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處 時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有 利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3 定有明 文。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、… 三、短報或漏報銷售額者。…」；「納稅義務人，有下列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並 得停止其營業：一、…三、短報或漏報銷售額者。…」，行 為時營業稅法第51條及100 年2 月1 日、100 年4 月1 日施 行之營業稅法第51條復各設有規定。末按「本法第51條…之 漏稅額，依左列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款 ，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額 為漏稅額。」，行為時營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款定有明文。 七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件 、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及 訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘 明判決之理由。 八、被告查認原告於92年9 月至95年10月間銷售貨物，涉有漏開 統一發票，並漏報銷售額28,547,506元之違章情事，核無不 合： ㈠本件係被告依據檢舉及查得資料，核認原告於92年9 月至 95年10月間銷售貨物，漏開統一發票；詳言之，本件經被 告所屬新竹市分局查得原告渣打三姓橋分行存款帳戶明細 、原告負責人吳世陽渣打三姓橋分行存款帳戶明細等資料 （原處分卷第1-42頁參照），將列載代收、轉收、交換、 匯款及現收等存入金額，屬其營業收入，扣除轉入渣打新 莊簡易型分行金額，核認原告92年9 月至95年10月間漏報 銷售額共計29,023,696元（原處分卷第116-119 頁參照） ，於所認漏報銷售額28,547,506元部分，依前揭事證資料 ，並無不合（超過28,547,506元部分，詳如後述）。原告 雖主張被告依原告及其負責人銀行資金往來做為依據，核 定漏銷、營業稅違章，並不符實云云。惟查，原告所稱並 未提出相關資料供核，原告既未能提示相關具體事證以實 其說，且對有利於己之事實亦未能舉證證明，顯未盡其申 報之協力義務（司法院釋字第537 號解釋意旨參照）。被 告依上開查得事證資料，據以核認原告涉有漏報銷售額之 違章情事，核無不合。原告主張，並不足採。 ㈡原告主張依稅捐稽徵法第11條、第21條第1 項第1 款之規 定，稅捐之核課期間為5 年，本件被告查核為92年5 月至 95年10月間之銷售貨物，其中一部分已逾5 年核課期間云 云。經查，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，原告 銷貨時未依規定開立統一發票，於申報銷售額時明知不實 之事實仍予填報，致漏報銷售額，並以原告及其負責人銀 行帳戶收受銷貨款項，藉以規避查核，意圖逃漏稅捐，經 被告所屬新竹市分局查獲其違章時間長達4 年（即92年至 95年間），已非單純不作為，而係逃漏稅捐之積極行為， 故本件核課期間應為7 年。又原告於92年11月17日辦理92 年9-10月期營業稅申報，核計7 年核課期間應至99年11月 16日屆滿，本件原核定稅額及罰鍰繳款書已於99年11月1 日合法送達（原處分卷第66-67 頁），並未逾核課期間。 原告上開主張，核屬誤會，不足為採。 ㈢原告主張下列項目，不應列入銷售額云云。惟查，被告核 認銷售貨物之銷售額，並未計入該等非屬銷售額之數額， 茲說明如下：⒈原告主張其銀行存款有屬利息收入或退稅 款性質者，其中渣打國際商業銀行三姓橋分行部分，92年 12月21日83元（原處分卷第112 頁）、93年6 月21日99元 （原處分卷第109 頁）、93年12月21日54元（原處分卷第 106 頁）、94年6 月21日40元（原處分卷第103 頁）、94 年12月21日36元（原處分卷第100 頁）、95年6 月21日13 元（原處分卷第116 頁）及93年9 月17日209 元（原處分 卷第107 頁），應予扣除云云。惟查，被告並未將其計入 查獲金額，亦即原處分已予考量減除。又查，原告負責人 吳世陽渣打三姓橋分行存款帳戶部分，92年12月21日641 元（原處分卷第97頁）、93年6 月21日835 元（原處分卷 第94頁）、93年12月21日422 元（原處分卷第91頁）、94 年6 月21日539 元（原處分卷第88頁）、94年12月12日 288 元（原處分卷第85頁背面）及95年6 月21日162 元（ 原處分卷第83頁，未在核算範圍內），經查被告亦未將其 計入查獲金額內。⒉原告主張94年1 月31日300,000 元為 銀行疏失有更正沖銷同額款項，應可扣除云云。經查，被 告並未將其計入查獲金額（原處分卷第90頁、第22-23 頁 ），原告所稱，亦屬誤解。 ㈣原告主張其負責人吳世陽渣打三姓橋分行93年9 月24日8, 250 元、94年12月12日100,000 元、95年2 月6 日15,500 元及95年3 月1 日22,000元銀行往來明細雖有存入支票， 但均遭退票，應予扣除云云。按營業稅法第14條規定：「 營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應 就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷項稅額… 。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取 之營業稅額。」。準此，營業人於銷售貨物或勞務時，即 應依規定開立統一發票並收取營業稅額之銷項稅額，至其 銷售貨物所產生之債權，事後是否如期收款或遭退票，尚 不影響營業稅稅捐債務的成立。原告主張該等存入支票均 遭退票，應予扣除云云，核非有據，並不足採。 ㈤關於原告主張93年1 月20日存入新竹國際商業銀行原告負 責人吳世陽帳戶之500,000 元非屬銷售額部分：按「…對 課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業 稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機 關負舉證責任；…」；「…原告主張權利者，應先由原告 負舉證之責，若原告先不能舉證，以證實自己主張之事實 為真實，則被告就其抗辯事實即令不能舉證，或其所舉證 據尚有疵累，亦應駁回原告之請求。」，最高行政法院98 年度判字第256 號判決意旨及最高法院17年上字第917 號 判例可資參照。經查，本件被告主張系爭存入原告負責人 吳世陽帳戶之500,000 元，屬於漏報之銷售額云云，雖提 出如下說明：依勞工保險局101 年4 月17日保承資字第10 110151380 號函，吳振榮自86年4 月21日至98年2 月9 日 間勞工保險投保單位為原告公司，係原告受僱員工；依渣 打國際商業銀行股份有限公司新興分行101 年5 月3 日渣 打商銀SCB 新興字第1010000017號函，吳振榮92年12月至 93年1 月間存提往來明細，僅有零星金額存入；原告僅提 供銀行取款、存入憑條影本，並無提供相關原始資金貸與 證明、借據或收取利息等證明；證人吳振榮證言雙方沒有 書寫借條，其匯（還）款金額來源，為92年12月結婚後， 其母親所給與；綜上，原告所稱系爭500,000 元係屬借貸 關係，核不足採云云。惟查，關於吳振榮於93年1 月20日 匯款50萬元入原告負責人吳世陽在新竹國際商業銀行之帳 戶，該款項係吳振榮償還其積欠○○吳世楊之借款等情， 業據證人吳振榮在本院結證其情（本件101 年4 月3 日準 備程序筆錄，本院卷103-109 頁），參以被告所屬新竹市 分局於101 年3 月7 日以北區國稅竹市三字第1011005288 號函查吳世陽在渣打銀行000000000000帳號，93年1 月20 日交易金額之存入及存取憑證，經渣打銀行於101 年2 月 24日復函並檢附存入憑條及取款憑條（本院卷第97頁至第 100 頁），其中第99頁之存入憑條在右下方附言欄載有「 榮還陽」字樣，第100 頁吳振榮之取款憑單右下方附言欄 載有「還款陽」字樣，就其匯款情形觀之，核與支付貨款 之情形，尚屬有間，再衡之證人吳振榮結證稱，因親屬之 誼，確有積欠○○吳世楊借款等情，原告所稱系爭500,00 0 元屬於借貸關係，較為可信。而被告雖質疑原告及證人 之主張及證述，惟對於其所主張及應負舉證責任之系爭50 0,000 元屬於漏報之銷售額一事，揆諸前揭判旨，並未提 出確實事證以實其說，則其主張系爭存入原告負責人吳世 陽帳戶之500,000 元，屬於漏報之銷售額云云，因乏實據 ，尚不足採。故本件被告查認原告於92年9 月至95年10月 間銷售貨物，涉有漏開統一發票，並漏報銷售額28,547,5 06元之違章情事（計算式：原核定漏報銷售額29,023,696 - 系爭借貸關係之還款500,000 ÷1.05=28,547,506 ）， 核無不合。其查認超過28,547,506元部分，即有違誤。 九、被告所為補徵營業稅額未超過1,427,375 元部分，並無違誤 ： 綜上所述，經查前述系爭500,000 元既非屬於漏報之銷售額 ，減除後核定應補徵營業稅額為1,427,375 元（計算式：原 核定漏報銷售額29,023,696- 系爭借貸關係之還款500,000 ÷1.05=28,547,506 ，28,547,506×5 ﹪=1,427,375）。因 此，被告查認原告於92年9 月至95年10月間銷售貨物，涉有 漏開統一發票，並漏報銷售額28,547,506元，所為補徵營業 稅額未超過1,427,375 元部分，於法並無違誤，復查及訴願 決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。至於被告補徵營業稅額超過1,427,375 元 部分部分，於法則有違誤，復查及訴願決定予以維持，亦有 未合，原告訴請撤銷，為有理由。 十、原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於原告之罰 鍰部分，為有理由： ㈠按「處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍， 基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分 機關依法重為處分，則由其依職裁罰即可，毋須由本院為 逕定科罰金額之變更判決。」，有改制前行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議甲說（多數說）意旨可參。 ㈡本件被告查認原告於92年9 月至95年10月間銷售貨物，涉 有漏開統一發票，並漏報銷售額之違章情事，除核定補徵 營業稅額，並依營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44 條規定，擇一從重，按所漏稅額1,451,185 元處以3 倍之 罰鍰計4,353,555 元。原告不服，申請經復查結果，獲准 追減罰鍰2,176,778 元。經查，本件被告查認原告漏報銷 售額28,547,506元，所為補徵營業稅額未超過1,427,375 元部分，於法並無違誤，惟補徵營業稅額超過1,427,375 元部分部分，則有違誤，已如前述。是以本件為裁處罰鍰 之基礎核定應納稅額既已變動，且被告仍有裁量權限，尚 難謂其裁量減縮至零，應由被告重新依法行使裁量權而為 罰鍰處分（最高行政法院100 年度判字第932 號判決意旨 參照）。則原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不 利於原告之罰鍰部分，為有理由。爰將本件訴願決定、復 查決定及原處分不利於原告之罰鍰部分全部撤銷，由被告 重為適法之罰鍰處分。 、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於 本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴 訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條前段，判決 如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　12　　日 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官　徐瑞晃 　 法 官 鍾啟煒 法 官 蕭忠仁 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　12　　日 　　 　　　　　　 　　 　 書記官 蕭純純