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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度訴字第1473號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年3月1日辯論終結 原　　　告　安國國際科技股份有限公司 代　表　人　張琦棟（董事長） 訴訟代理人　郭宗銘　會計師 輔　佐　人　吳思漢 訴訟代理人　鍾典晏　律師 　　　　　　王萱雅　律師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑（局長） 訴訟代理人　何淑玲 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國 100 年6 月28日台財訴字第10000158790 號訴願決定，提起行政 訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之 免稅所得額新臺幣（下同）207,602,703 元、研究與發展支 出164,959,415 元、可抵減稅額66,164,260元及本年度抵減 稅額10,463,780元，經被告初查分別核定免稅所得146,978, 308 元、研究與發展支出145,012,167 元、可抵減稅額55,6 30,648元、本年度抵減稅額17,641,988元，應補稅額7,178, 208 元。原告不服，申請復查，獲追認免稅所得609,293 元 、研究與發展支出3,198,730 元、可抵減稅額1,599,365 元 及追減本年度准予抵減稅額76,162元。原告對免稅所得乙項 仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴 訟。 二、兩造聲明： 　　㈠原告聲明： ⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告關於「合於獎 勵規定之免稅所得」部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、原告主張： ㈠原告之免稅範圍應依行政院90年12月27日台90經字第0719 43號令發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務 業部分獎勵辦法（下稱新獎勵辦法）認定之： ⒈免稅範圍係屬租稅法定主義事項，租稅法定債務發生與 課稅處分合法性之判斷，係依「稅法所定之構成要件發 生時之事實與法律狀態」為基準。從而，原告自93年1 月1 日而生之銷貨所得，依「課、免稅構成要件事實發 生（銷貨所得發生）時及租稅優惠權利取得時（財政部 核准適用租稅優惠時）之法律（90年12月之新獎勵辦法 ）」應予免稅： ⑴按最高行政法院94年判字第1605號判決、98年判字第 1472號判決、92年判字第646 號判決（鈞院卷第36-4 6 頁，附件2-4 ）意旨，因人民之稅捐義務乃依法而 生，給付內容方式等均依法而定，故稽徵機關依稅法 相關規定所為之課稅處分或稅額核定處分僅具確認性 質，而非屬創設人民義務之形成性質。從而，人民稅 捐義務之內容以及稽徵機關所為確認稅額之處分合法 性，皆係依課稅事實發生時之法律為斷。詳言之，人 民所從事行為使稅法所定稅捐客體（如：所得）發生 ，因課稅要件事實（所得發生並歸屬於納稅義務人甲 ）該當於所得稅法規定，故該人民應依課稅要件事實 發生時之法律負納稅義務。據此，稅捐義務發生之「 行為時法」，係指「稅法所定課稅構成要件事實發生 時」之法律。稅捐減免亦同。 ⑵經查，原告於90年8 月30日取得工業局之「符合新興 重要策略性產業核准函」（鈞院卷第84-86 頁，原證 1 ），是原告符合獎勵辦法所稱之「新興重要策略性 產業屬高階積體電路設計之技術服務業」已獲工業局 確認；嗣原告於93年7 月6 日取得北市建設局之「完 成證明」（鈞院卷第87-91 頁，原證2 ），是原告已 確實執行投資計畫，亦獲北市府建設局之確認；原告 並於93年11月10日經財政部核准取得適用「原告得適 用5 年免稅」之獎勵資格（鈞院卷第992-93頁，原證 3 ）。綜上，原告係自93年11月10日後始確定取得適 用促產條例5 年免稅之租稅優惠之權，此觀財政部93 年核准函明定「自開始提供勞務之日93年1 月1 日起 連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅」作為 適用租稅優惠之起算點，即為明證。 ⑶是以，原告「課稅」與「免稅」構成要件事實發生時 之法律，均係發生於00年，而非於90年8 月30日，依 前揭判決，應以「課稅構成要件事實發生（銷貨所得 發生）時及租稅優惠權利取得時（財政部核准適用租 稅優惠時）之法律，故本件應以93年1 月1 日後有效 之新獎勵辦法而為行為法。詳言之，原告於93年1 月 1 日起所發生之銷貨所得，係以當時有效之90年12月 新獎勵辦法為其稅捐債務減免之法源，故原告依法所 得享有之免稅範圍應包含最終產品銷售收入，被告應 適用90年12月之新獎勵辦法核算原告之免稅所得。 ⑷惟查，被告卻適用行政院90年2 月20日台經字第0104 45號令發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術 服務業部分獎勵辦法（下稱舊獎勵辦法）而未依課、 免構成要件事實發生之行為時法作成處分。由於課、 免稅處分合法性之判斷，既應以課稅事實發生時之法 律或事實狀態為基準。因此，原處分與訴願決定適用 90年2 月之舊獎勵辦法核定原告之95年度之稅捐債務 ，因非以課稅事實發生（即：所得發生）時之法律為 基準，而生「以已失效法律拘束將來發生事實」之問 題，已有屬適用法令錯誤之違法。 ⒉免稅範圍既屬租稅法定主義事項，即應依行為時法而定 ，而不應由行政機關「核定」；又依獎勵辦法，工業局 僅有「確認是否符合獎勵資格」之權限，而無「核定免 稅範圍之權」，且工業局事實上亦未就免稅範圍加以核 定。然被告答辯竟以為「免稅範圍」取決於經濟部工業 局之核定，已然違反現行司法院之見解，其處分亦屬違 法： ⑴按司法院釋字第210 號解釋文暨理由書（鈞院卷第13 5 頁，附件12）及釋字第315 號解釋文（鈞院卷第13 6 頁，附件13）意旨，人民之免稅範圍係屬租稅法定 主義規範事項，是以，免稅範圍係屬租稅法定主義所 規範之事項，則「免稅範圍」須依法令明定之，當人 民具有法定之免稅要件時，除法律明定賦稅行政機關 具有裁量空間外，賦稅行政機關即應依法適用法律使 申請人享有免稅之法律效果，否則即屬違反依法行政 原則與租稅法定主義，故「免稅範圍」當不容由國家 機關任意「核定」之，乃自明之理。又倘工業局得「 核定納稅義務人之免稅範圍」，則無異認為「工業局 之認定，高於獎勵辦法」，有行政處分優於法規命令 之情事，而有違反法律優位原則之嫌，是工業局並無 「核定」人民所應享受之免稅範圍之權限，故本件中 倘工業局有「核定」申請人之免稅範圍之事實者，其 處分即屬違法。 ⑵又按獎勵辦法第6 、7 及8 條可知，工業局認定申請 公司依其所提出之投資計畫，申請公司所從事之技術 服務是否符合「新興重要策略性產業」、是否符合「 獎勵投資」之立法目的、是否有助於促進產業升級而 得適用五年免稅之租稅優惠以及「是否確實執行投資 計畫」等「資格判斷」，以審視申請公司是否能夠達 成促進產業升級之政策目標等。因其認定事涉專業知 識判斷，而此專業知識並非屬財政部所職掌之範圍， 故獎勵辦法將此「資格判斷」之認定之權限轉由工業 局行使，此自獎勵辦法第7 條明定「投資計畫書格式 ，由工業局定之」可證。簡言之，工業局之權限在於 認定申請公司「是否符合其促進產業升級之經濟政策 目的而具有獎勵資格」，亦即最高行政法院94年判字 第1605號判決（鈞院卷第36-38 頁，附件2 ）所稱之 「確認申請人具有免徵之法定要件」，而非「確認申 請人所得享有之免稅範圍」。此乃因經濟部為制定經 濟政策之主管機關，故獎勵資格應由工業局認定始知 何種投資最能符合其所制定之經濟政策，否則行政管 轄權之制度與租稅優惠之獎勵手段將喪失其意義；惟 核課處分之作成權限究屬被告所職掌職權事項，且被 告受到租稅法定主義與依法行政原則之拘束，則免稅 範圍自應依法認定，而不應受工業局核定所拘束。 ⑶經查，工業局於核發原告屬新興重要策略性產業之核 准函之說明二指明：「經核符合90年2 月行政院所發 布之『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業 部分獎勵辦法』第3 條第3 款及第5 條第1 項第8 款 第3 目之規定，准依同辦法第7 條規定核發符合新興 重要策略性產業核准函。」（鈞院卷第85頁，原證1 第2 頁）依此核准函之內容可知，工業局作成該號核 准函時，僅依據舊獎勵辦法審查「研究與發展支出是 否確實達新臺幣1500萬元（按：第3 條第3 款之規定 ）」以及「是否屬於『高階積體電路設計之技術服務 業( 第5 條第1 項第8 款第3 目) 』之範疇」。簡言 之，工業局僅係就「原告是否具有免稅之資格」加以 核定確認，而根本未就「免稅範圍」予以核定；因免 稅範圍係屬租稅法定事項，且核課稅捐處分亦非屬工 業局之職權範圍，故縱令工業局有就免稅範圍加以核 定亦不拘束被告，被告仍應依行為時（即：課稅及免 稅構成要件事實發生時）法核定原告之應納稅捐。 ⑷查訴願決定書稱被告「無從擴充或變更經濟部工業局 本於職權核定『免稅範圍』之獨立行政處分」云云。 惟同前一大段所述「免稅範圍」並非工業局依其職權 所能為核定之事項。換言之，工業局依其職權所能核 定者，諸如獎勵辦法第3 條第3 項有關公司或營利事 業「支出是否用於研發，是否達1500萬元」以及是否 屬於「第5 條第1 項第8 款第3 目所規範之『高階積 體電路設計之技術服務業」，就此部分之核定因屬工 業局之職責，被告固應受到拘束；惟「免稅範圍」之 認定，非屬工業局所能依職權核定之事項，工業局亦 未為免稅範圍認定，即便工業局就免稅範圍有所核定 ，被告自不應、亦不必受其拘束，因被告作成稅額核 定，僅受法律或依法律所授權訂定之法規命令之拘束 。 ⑸退步言，財政部係職掌國家賦稅事項，其亦非隸屬於 經濟部之下，故財政部所屬國稅局之稅額核定，縱使 工業局有違法認定，亦不應受工業局違法指定免稅範 圍所拘束。從而，訴願決定認為「訴願人對於5 年免 稅案之產品所得『免稅範圍』之核定如有不服，自應 向經濟部工業局提起行政爭訟」云云，違法將依法賦 予財政部及其所屬機關權限讓渡予工業局，違反法治 國家事權管轄分配原則，應予撤銷。 ⒊被告應受工業局決定所拘束者，僅涉及工業局職權範圍 所及者，亦即「原告是否具有獎勵資格」之確認，而非 「免稅範圍」之確認： ⑴按行政程序法第92條第1 項規定、鈞院99年訴字第34 8 號判決（鈞院卷第137-143 頁，附件14）意旨及我 國行政法學理（鈞院卷第144-146 頁，附件15，陳敏 ，行政法總論，頁439 ），經查，原告申請核發符合 「新興重要策略性產業」之申請案由工業局受理審定 ，投資計畫完成後申請核發完成證明係由北市府建設 局受理審定。然工業局審定之目的在於認定「申請人 是否具有獎勵資格」，北市府建設局審定之目的在於 認定「申請人是否已依限確實執行投資計畫」，皆係 以其名義單方對原告作成，而對原告直接發生法律效 果之行政處分（鈞院卷第84-91 頁，證1 及證2 ）。 ⑵又查，被告為稅捐事件主管機關，始具有「依法作成 核課或免稅處分」之權，然基於行政處分之要件事實 效力，被告作成核課處分應以與工業局對於「申請人 具有獎勵資格」（如：符合獎勵辦法第3 條等）之認 定為前提，始得依法作成課稅或免稅之核課處分。換 言之，倘被告認為「申請人不具有免稅資格」部分， 仍應受到工業局關於「申請人具有免稅資格」之拘束 ，而依法作成免稅之核課處分，惟並非指被告應受工 業局關於免稅範圍之核定所拘束。 ⑶再查，工業局係以其名義直接以正本對原告發文，並 非行政法院83年庭長評事聯席會議決議所稱「財政部 函請該局限制出境同時將副本送達原告」之情況。又 限制出境處分之作成方法及法律依據與本件5 年免稅 申請處分之作成及法律依據多有不同，故本號決議不 得比附援引適用於本件。 ⒋依據釋字第287 號解釋關於「行政釋示僅係闡明法規原 意」之意旨，財政部92年5 月9 日台財稅字第09204527 17號函發布新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免 稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）自不應脫離 新獎勵辦法而適用： 按司法院釋字第287 號解釋理由書第一段（鈞院卷第68 頁，附件7 ）、免稅所得計算要點及該要點發布時（92 年5 月9 日）之新獎勵辦法（90年12月）第5 條第3 項 規定，因免稅所得計算要點僅係闡明「依促產條例所授 權訂定之獎勵辦法所規定得適用5 年免稅之案件，其免 稅所得如何計算」，故免稅所得計算要點性質上並非獨 立之行政命令，而應自法規生效日起有其適用。又免稅 所得計算要點發布時之有效法規為新獎勵辦法，因此如 欲適用免稅所得計算要點時，因其係闡釋新獎勵辦法， 故應一併適用新獎勵辦法及免稅所得計算要點，而不得 僅適用免稅所得計算要點，卻排除適用90年12月之新獎 勵辦法。從而，被告在計算原告免稅所得時，即應將自 行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品 所得納入原告免稅範圍計算免稅所得。 ⒌免稅所得計算要點既要求90年12月31日以前發生之案件 ，亦應準用，而非個別條文，人民即有正當之合理信賴 ，亦應保護之，被告不得割裂適用，否則與誠信原則有 違： ⑴按行政程序法第8 條規定，免稅所得計算要點準用於 90年12月31日以前發生之案件，且係無條件與無保留 一體適用，據以計算免稅所得額，此免稅所得計算要 點之發布已構成人民之信賴基礎。 ⑵再按免稅所得計算要點第12點第3 項規定，是被告於 依財政部92年5 月9 日台財稅字第0000000000函要求 ，將90年12月31日以前發生之案件，於計算免稅所得 時，不得一方面以本件須依本計算要點第12點第2 項 規定計算免稅所得額，卻另一方面以本件非於免稅所 得計算要點公布後發生之案件，拒以適用免稅所得計 算要點第12點第3 項之規定。原處分割裂適用上述計 算要點，侵害人民對於免稅所得計算要點之合理信賴 ，原處分核定稅額之處分亦與誠信原則有違，而屬違 反行政程序法第8 條之違法。 ⑶又上函所稱「準用」一詞，其定義及效力究係如何？ 此可由黃大法官茂榮教授所著「法學方法與現代民法 」乙書得知（鈞院卷第76-82 頁，附件10），「準用 」是「法律上其他條文已有明文規定」，為精簡法條 ，故將某些事實不直接再於另一法條明文規定，而以 法條條文規定，將該些事項，間接引用至與其相類似 事項所通用的法律規定而言，亦即規定另一法條之法 律事實可無保留、無限制的適用其他條文的處理規定 。 ⑷按財政部發布92年5 月9 日台財稅字第0920452718號 函時，依修正前及修正後獎勵辦法規定，其中免稅範 圍並不相同，惟該函既規定適用修正前獎勵辦法者「 準用」計算要點，則依前述黃大法官茂榮教授所著論 述，應係可無保留、無限制的適用計算要點。再觀諸 免稅所得計算要點第12點第3 項，亦僅規定免稅範圍 包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產 製之產品所得，其中亦無規定適用修正前獎勵辦法者 不得適用該要點第12點第3 項之限制。是原告原申報 按免稅所得計算要點第12點第3 項計算新增免稅產品 收入1,037,817,770 元，與法規定尚無不符；惟被告 竟無視財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452718號 函「準用」計算要點之規定，逕自解釋修正前、後獎 勵辦法規定之免稅範圍不同，按計算要點所計算之免 稅所得自不相同，核定原告得享受之獎勵免稅範圍僅 包含設計階段，未知其依據為何。被告此種核定除係 擴大解釋法令、增加上開計算要點規範所無之限制， 及剝奪原告原依法享有之權益外，更已違反行政機關 依法行政之原則。財政部既有「準用」計算要點之規 定，而要點規定又已納入新辦法規定之免稅範圍，被 告卻又不准「準用」，則「準用」計算要點之規定， 究何所指，原處分及訴願決定亦要敘明，如無法指明 ，則原處分與訴願決定顯有與財政部函規定牴觸。從 而，被告無視財政部92年5 月9 日台財稅字第092045 2718號函「準用」計算要點之規定，逕自解釋修正前 、後獎勵辦法規定而未適用該要點，而訴願決定卻仍 對原告主張未予回應，已有訴願決定理由不備之違誤 。 ⒍法律適用及行政處分違法判斷基準應依據「行為時法」 認定為用法基本原則，在同一基礎事實下，被告一方面 認定原告行為時點為90年12月以前而適用舊獎勵辦法， 同時又主張得適用95年1 月1 日之新法，顯有認定行為 時點及適用法律錯誤之違法： ⑴經查，訴願決定乃以「又按95年1月1日修正施行之新 興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵 辦法第7 條之1 之規定：『公司…，且各投資計畫之 產品或勞務別依中華民國行業標準分類屬同一產業類 別中類者，…核准函。』本件訴願人（按指原告）業 經工業局90年8 月30日工（90）電字第09000288940 號函核准增資擴展從事MCU 之投資計畫，是訴願人（ 按指原告）生產MCU 之相關產品均須依同類商品核算 免稅所得…」。顯見被告在一相同之基礎事實下，就 原告免稅所得之計算，訴願決定認為原告生產MCU 之 相關產品應適用95年1 月1 日始增修之新獎勵辦法， 依同類商品核算免稅所得；但在「免稅範圍之認定」 ，卻又執意以90年2 月20日舊獎勵辦法為依據。若能 夠適用95年之新修訂獎勵辦法核算原告之免稅所得， 則不能適用90年12月新修正獎勵辦法之理由為何，其 適用法律欠缺一致性，前後矛盾，係屬違法，至為顯 然。 ⑵次查，原告既於93年11月10日始取得財政部核准適用 5 年免稅之規定，則應依93年1 月1 日後有效之獎勵 辦法（亦即90年12月之新獎勵辦法）作為認定本件原 告稅捐權利義務範圍與被告行政處分之合法性依據。 然被告以90年2 月之舊獎勵辦法為核定依據，表示被 告認定原告之「行為時點」為90年12月之前，則「原 告之行為時點自然不可能為95年1 月」。從而，被告 適用95年1 月1 日新增之獎勵辦法第7 條之1 ，一方 面違反「認定行為時點之經驗法則」之認事錯誤，另 一方面則違反適用行為時法之適用法律基本原則錯誤 ，其認事用法，自相矛盾，至為灼然。據此，被告答 辯書以為「查95年1 月1 日新增之新獎勵辦法第7 條 之1 …，與本件應適用舊獎勵辦法計算免稅收入係屬 二事，原告顯有誤解」云云，亦不可採。 ⑶末查，95年新獎勵辦法旨在規範公司以2 個以上投資 計畫分別申請核發符合新興重要策略性產業核准函， 且各投資計畫之產品或勞務別依中華民國行業標準分 類屬同一產業類別中類者，工業局應一次核發核准函 。亦即，本條旨在規範工業局於上開情況下應如何核 發核准函一事，且原告於申請核發期間並未有以2 個 以上投資計畫申請之情事，與本條適用情況亦有不符 。是被告執此為由認定原告之USB1.1及USB2.0應以同 類商品之單位成本換算新增銷貨量云云，亦非可採。 ㈡原告免稅所得之計算，應包含最終產品銷貨收入，且不應 依照同類商品換算新增產品銷貨量： ⒈促進產業升級條例及獎勵辦法未明文要求區分同類或不 同類產品，計算要點顯係增加法律未明定之要件，亦未 有規定「同類產品」或「不同類產品」之判斷標準，不 具明確性： ⑴按免稅所得計算要點第15點第3 項規定雖要求區分同 類及不同類產品，惟區分之判斷標準為何，則未有明 文規定或準用他法之規定，違反行政行為應予明確之 要求。經查，被告於核定原告93年度以及94年度之營 利事業所得稅時（鈞院卷第95-102頁，原證5 ），將 「USB 介面儲存裝置2.0 讀卡機」（下稱：USB2.0讀 卡機）與「USB 介面儲存裝置讀卡機」（下稱：USB1 .1讀卡機）認定為不同類商品、亦將「USB 介面儲存 裝置2.0 大姆哥」（下稱：USB2.0大姆哥）與「USB 介面儲存裝置大姆哥」（下稱：USB1.1大姆哥）認定 為不同類商品，而分別計算其新增產品銷貨量及新增 產品銷售收入。 ⑵次查，依原告95年稅報所示，被告核定原告系爭年度 （95年度）之營所稅時，亦將USB2.0讀卡機與USB1.1 讀卡機認定為不同類商品而分別計算新增產品銷貨量 及新增產品銷售收入，惟卻將USB2.0大姆哥與USB1.1 大姆哥認定為不同規格之同類商品換算新增產品銷貨 量。惟查，USB2.0讀卡機與USB2.0大拇哥皆係使用相 同之USB2.0技術，即係將相同之「技術」分別運用在 大拇哥與讀卡機而產製成不同之商品。詳言之，就「 應用面」而論，兩者固為不同商品，惟就「技術面」 而論，若將USB2.0讀卡機控制晶片與USB1.1讀卡機控 制晶片認定為不同類產品分開設算新增產品銷售量， 則USB2.0大姆哥及USB1.1大姆哥即不應認定為不同規 格之同類商品。此顯見被告於適用獎勵要點事實認定 時有恣意為差別待遇之情事，而違反平等原則；此亦 凸顯出「同類商品」之判斷標準有欠明確性之問題。 ⑶又按財政部66年4 月29日台財稅第32789 號函（鈞院 卷第147 頁，附件16），已因獎勵投資條例於79年12 月31日廢止，此函釋亦不再適用。是以，查被告於答 辯中主張：「此由財政部66年4 月9 日台財稅字第32 789 號函規定：『新增免稅產品銷貨（業務）量，應 按同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同， 而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產 品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷 貨量。』（頁13，倒數第7 行）。被告所引用者與財 政部66號函原文顯有不同（鈞院卷第147 頁，附件16 ），如：「新增」免稅產品銷貨（業務）量即顯非原 函釋所指涉內容；且依本函意旨，必須「如生產事業 增資擴展前後之產品規格顯看不同，如依銷貨量之增 減比較，顯失公允」時，始能根據單位成本核算之， 被告亦刻意不引用「如依銷貨量之增減比較，顯失公 允」此一條件；又該函未說明「得依同種產品之單位 成本為基礎，換算規格不同之生產或銷貨量」（頁15 ，第10行），顯見被告有刻意曲解函釋意旨之情事， 屬引用失當。 ⑷末查，被告雖提出「『則新增免稅產品銷貨量』以及 『新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額（下稱新增免 稅產品銷貨收入）』，應如何計算始為公允？」（頁 15，倒數第1 行）然被告於答辯狀中僅說明「公司增 資『前後』生產同種類『不同』規格之數種產品，而 以單位成本換算不同產品之生產或銷貨量」之「換算 方法」；然並未說明「為何以不同規格之單位成本換 算生產或銷售量較為公允」，亦未加以說明以其所舉 之例子中，究竟係以「甲」或「乙」產品之單位成本 作為換算基礎較為公允。顯見計算要點明定以單位成 本換算之方式，除形式上增加獎勵辦法所未明定之要 件外，實質上亦非屬較為公允之方法，是被告之核定 顯係違法。 ⑸綜上，計算要點創設「同類產品」乙詞，將「不同產 品」視為「同類商品」核計免稅所得之規定，實質上 卻對於原告造成更為不利之結果，而無法達成母法所 欲達成之「獎勵投資」、「促進產業升級」之立法目 的，亦非促進產業升級條例及獎勵辦法授權所要求須 區分之事項，原處分之計算方式實屬增加法無明文之 限制，而有違租稅優惠應以法律明定者為限之要求； 同時，計算要點亦未有規定「同類產品」或「不同類 產品」之判斷標準，不具明確性，流於恣意，鈞院自 得拒予適用免稅所得計算要點第15點第3 項之規定。 ⒉系爭USB1.1及USB2.0大姆哥在內部電路圖設計、晶片體 積大小及製程後產品傳輸速度與效能上，均有顯著差異 ，而分屬不同世代產品，自應視為不同種類產品計算免 稅所得： ⑴查「通用序列匯流排」（Universal Serial Bus，下 稱USB ）係連線電腦系統與外部裝置的一個串列埠匯 流排標準，也是一種輸入輸出介面技術規範，被廣泛 應用於個人電腦和行動裝置等資訊通訊產品。而「 USB 隨身碟（大姆哥）」則係使用USB 插頭，並利用 快閃記憶體（Flash Memory）進行資料儲存之介質， 因尺寸形狀與大姆指近似，而俗稱「大姆哥」。相較 於其他可攜式儲存裝置（如：軟碟片），USB 大姆哥 之優點如：輕薄短小而能夠隨身攜帶、支援熱插拔及 可重複寫入等，常用於檔案資料之傳輸，目前儲存容 量一般為4GB~8GB ，最高達到32GB。而本件系爭之項 目則係原告所生產應用於USB1.1及USB2.0大姆哥之晶 片。USB 是國際性標準的連接界面，相關設備與電腦 連接時需要符合此USB 連接界面的標準，因此在新產 品之開發設計上尚須考量舊有產品的相容性，增加舊 有產品使用者之使用度，如此USB2.0與USB1.1相同應 用之產品在外觀上會是如此的相似。縱然因前述因素 造成USB2.0與USB1.1外觀上屬於相同產品之誤解，惟 USB1.1及USB2.0的內部電路設計、技術層次、晶片體 積大小、製程及產生的效能則大相逕庭，而有顯著差 異（鈞院卷第83頁，附件11）。 ⑵原告所設計生產之USB1.1及USB2.0晶片，兩者在內部 電路設計即大不相同，並且產製的「晶片」大小亦有 顯著差異（鈞院卷第94頁，原證4 ），例如USB1.1晶 片體積明顯大於USB2.0晶片體積（鈞院卷第94頁，原 證4 上方圖示）。再者，「USB1.1」及「USB2.0」在 製成後產品效能的傳輸速度上更是有40倍顯著不同之 差距，例如原標準中之USB 1.1 的最大傳輸頻寬為12 Mbps，速度約為約1.5MB/S(1,500KB/S)；而USB2.0的 最大傳輸頻寬為480Mbps ，速度約為60MB/S(60,000K B/S)。也即「USB1.1」內之晶片較體積大、傳輸速度 較慢，反觀「USB2.0」之晶片體積變小、傳輸速度遠 遠快於「USB1.1」，如此即反應出兩者電路設計及相 關研發之高度成果應是屬不同產品，是以，不得僅因 USB 此為國際性標準的連接界面要求或外觀、名稱上 的近似，就認定為同類產品。 ⑶再者，就USB 大姆哥此種可攜式儲存裝置而言，最重 要者即為「儲存容量」及「傳輸速度」，如何能夠提 供更大儲存容量但傳輸速度越快之產品，則為國內外 各家廠商之研發重點，亦為商品進步之指標。而為了 追求科技產品傳輸速度上之進步，亦必須經年累月並 投入大量研發人力與費用始能達成。故各公司所研發 之產品是否屬於同類商品，實應取決於「就該商品之 特性而言，重要且有意義之『發展』與『進步』為何 」。是以，USB 1.1 及USB2.0內部電路圖設計、晶片 體積大小及製程後產品傳輸速度與效能顯著不同，非 屬同類產品，亦非同類不同規格之產品，是以無須依 免稅所得計算要點第15點第2 項第3 款前段規定，按 同類產品核算新增免稅產品收入。 ⑷參據原告向工業局申請核准之投資計畫（鈞院卷第17 1-180 頁，附件18）所載，原告未來3 年之投資計畫 著重開發於USB1.1及USB2.0相關產品晶片組，並應用 於相關產品。換言之，為促進科技創新及產業升級， 原告所欲研發USB 1.1 及USB2.0之免稅產品技術，相 關內容均詳細記載於投資計畫中，既經工業局核准取 得5 年免稅之資格，又經北市府建設局核定投資計畫 執行完成，則被告主張原告就USB2.0大拇哥應另案申 請5 年免稅之租稅優惠，亦顯非可採。 ⒊系爭USB2.0大姆哥與USB1.1大姆哥是否為同類產品，實 為本案系爭重點，觀諸此類事關科技領域之專業判斷， 被告並非產業專家，確無足夠之專業能力以為判斷。是 為求客觀公正，懇請鈞院移請工業局協助認定，以昭折 服： ⑴按行政程序法第36條、第43條、第96條第1 項第2 款 規定，行政機關作成書面行政處分時，須將獲致結論 之原因、理由及法令依據告知人民。是以，行政機關 為處分之前，應依職權調查有利及不利當事人之證據 ，並將獲致結論之原因、理由及法令依據告知人民。 是以，本件被告應善盡調查之義務，就原告所提供之 資料及證據詳為查核或要求納稅人說明及舉證提供資 料，以判斷USB2.0是否為USB1.1延伸進化之商品，再 將獲致結論之原因、理由及法令依據列明告知人民。 訴願決定僅以USB1.1及USB2.0名稱上同為MCU 商品， 即認係屬同類商品核計銷售量，忽視研發商品之創新 ，此種認定將無視於各「受到獎勵之新興策略性產業 」為追求創新所支出之一切研發支出，實有未依職權 調查與認定事實之違法，其法律適用結果並與促產條 例「獎勵投資」及「鼓勵研發」之立法目的相違。 ⑵原告於復查申請時業已懇請被告依職權向工業局申請 協助調查，惟被告機關未善盡調查之義務，未對當事 人有利及不利事項一律注意，是未協助將原告之資料 及證據送請工業局鑑定，訴願決定書亦未說明未送請 工業局鑑定之原因，即認定USB2.0大姆哥與USB1.1大 姆哥為同類產品，實已違反上述行政程序法規定。是 為求客觀公正，懇請鈞院移請工業局協助認定，以昭 折服。 ㈢被告違法適用法令而導致原告權利減損之稅額差異： ⒈適用舊獎勵辦法或適用新獎勵辦法（免稅範圍是否包含 最終銷貨收入）之稅額差異： ⑴計算公式： 免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所 得額－與經核准並完成之投資計畫產品( 勞務) 無關 之非營業收益或( 損失) 】* （新增投資計畫之產品 (勞務) 收入淨額/ 全部產品( 勞務) 收入淨額）* 研究與發展支出比率×【１－委外加工比率】 ⑵免稅所得不含最終銷貨收入數額之計算： 若不考慮USB2.0與USB1.1是否視為同類商品計算免稅 所得之差異數，適用90年2 月之舊獎勵辦法，免稅範 圍不包含最終銷貨收入，所計算出之免稅所得為149, 721,722 ： 296,268,481*（1,037,817,770/1,468,029,807元）* （ 26%/26%+8%）* (1-6.52%)=149,721,722元 ⑶免稅所得含最終銷貨收入數額之計算： 若不考慮USB2.0與USB1.1是否視為同類商品計算免稅 所得之差異數，適用90年12月之新獎勵辦法，將最終 產品銷貨收入納入免稅範圍而計算出之免稅所得為19 5,772,210： 296,268,481*（1,037,817,770/1,468,029,807 元） *100%*(1-6.52%)=195,772,210 元（原告主張之數額 ） ⑷兩者稅額之差異： 據此，若不考量USB2.0與USB1.1是否視為同類商品計 算免稅所得之差異數，適用90年2 月舊獎勵辦法或適 用90年12月新獎勵辦法，而將最終產品銷貨收入納入 免稅範圍與否，其稅額差異為： (195,772,210-149,721,722)*0.25（稅率）=11,512, 622元 ⒉原處違法認定USB2.0大姆哥為USB1.1大姆哥同類不同規 格商品，而以「同類不同規格商品」為計算免稅所得之 基準，將稀釋原告之「含投資計畫勞務（產品）之最終 勞務（產品）收入淨額」共計14,755,322元，以致原告 減少免稅所得2,128,690 元： ⑴依免稅所得計算要點第8點第1項，公司以研究與發展 支出比率或金額方式適用新興重要策略性產業者，其 免稅所得計算公式如下：免稅所得額＝【全年所得額 －免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投 資計畫產品( 勞務) 無關之非營業收益或( 損失) 】 * （新增投資計畫之產品( 勞務) 收入淨額/ 全部產 品( 勞務) 收入淨額）* 研究與發展支出比率×【１ －委外加工比率】 ⑵經查，原處分依照前開計算要點，將不同種類之USB 產品視為同類不同規格產品換算（將USB2.0大姆哥以 USB1.1大姆哥之單位成本核計）之步驟與結果，其計 算式說明如下： ①先將USB2.0大姆哥與USB1.1大姆哥視為同類不同規 格商品，以USB2.0大姆哥產品之實際生產成本總額 ，換算為USB1.1大姆哥之「虛擬銷貨量」，以計算 USB1.1大姆哥之「新增之銷售量」（如附表1 ）。 ②再將USB2.0大姆哥與USB1.1大姆哥之實際銷售額加 總，除以前述「換算後合計之銷貨量」，以求得「 換算後之出售單價」；再以上開「新增之銷售量」 乘以「換算後之出售單價」，求得「換算後之新增 銷售額」（如附表2 ）。 ③然查，倘若未將USB2.0大姆哥與USB1.1大姆哥視為 同類商品計算免稅所得，而以實際之新增之銷售額 計算之步驟與結果（如附表3 ）。 ④承上計算可知，原告經過同類商品之換算後之新增 銷售額為116,457,284 元，但若依實際新增銷售額 則為131,212,606 元，簡言之，計算要點此種換算 方式，將稀釋14,755,322元之新增投資計畫勞務（ 產品）之最終勞務（產品）收入淨額。 ⑤被告依免稅所得計算要點換算而稀釋原告95年度， 14,755,322元之新增投資計畫勞務（產品）之最終 勞務（產品）收入淨額之結果，將導致原告有高達 2,783,671 元免稅所得之減損，其計算如下： 296,268,481*（1/1,468,029,807元）*14,755,322 *1*(1-6.52%)=2,783,671（原告因此減損之免稅所 得）。 ㈣被告所提二則判決之基礎事實與本案有所不同，不得比附 援引： ⒈按我國目前實務見解，所謂多階段行政處分係指行政處 分之作成，需兩個以上機關本於各自的職權共同參與而 言，此際具有行政處分性質者乃屬最後階段的行為，亦 即直接對外生效的部分，至於先前階段之行為則仍為內 部意見之交換，有最高行政法院91年判字第2319號判例 （鈞院卷，附件20）可茲參照。至於我國學說見解亦認 為「多階段行政處分」係指須其他「行政機關」或「行 政主體」之同意，在行政內部予以協力，始能合法作成 之行政處分。此一同意，更常係由有同意權之行政機關 ，對作成處分之行政機關，在行政內部所為之表示，欠 缺對外效力，並非行政處分（鈞院卷，附件21）。 ⒉被告提及最高行政法院98年判字第954 號判決及100 年 判字第115 號判決兩則判決中，稽徵機關主張該案之處 分係屬多階段行政處分，換言之，依前揭實務及學說見 解，前揭二判決所涉及之行政處分僅係由行政機關作成 一個處分，其餘行政行為僅為行政機關內部協力與意見 交換者。 ⒊惟查，本件事實財政部、北市建設局及經濟部工業局各 自作成獨立行政處分並分別對原告也即有對外行文，係 屬三個不同獨立存在行政處分，而非在行政內部所作成 之單一行政處分，故本案非屬多階段行政處分，因此， 本件基礎事實與被告所提前揭兩號判決即有所不同。 ㈤被告所援引之最高行政法院98年判字第954 號判決足資證 明有關「申請5 年免稅適用」乙事具有相當「複雜性」， 且該判決內對於各機關就5 年免稅認定權責無法肯定（幾 乎使用「不確定語句」－「似」），系爭案件基礎事實仍 有待釐清自不得逕自比附援引並適用於本件，且此亦顯示 有關5 年免稅申請案件各機關「認定權責」及「法令適用 」確實於行政機關作成相關行政處分時產生疑義，亦有侵 害相關申請人免稅範圍權益之情事： ⒈被告所援引之最高行政法院98年判字第954 號判決足資 證明有關「申請5 年免稅適用」乙事具有相當複雜性， 蓋此須由申請人「多次」向「諸多機關」（包括經濟部 工業局、科學工業園區管理局、加工出口區管理處、直 轄市政府建設局或產業發展局、財政部等）申請或核發 相關文件並經歷許久，甚至耗費「數年」始獲答覆，期 間涉及「數機關」的「職掌」，更涉及法令規範有所不 足或不明確之處、法令變更等客觀情勢變化。 ⒉再者，最高行政法院98年判字第954 號判決多次使用「 似」、「日後最佳做法」，如「『似』應於其投資計畫 書載明…」、「『日後最佳之作法』是將該經其核准之 5 年免稅範圍明確載於…」、「科管局『似』應依循該 經工業局核准…」、「財政部『似』亦應依循該經工業 局核准之五年免稅範圍」、「其『似』應依究獎勵辦法 第9 條…」等等，此皆顯示5 年免稅申請案確有複雜性 及疑義之處，例如就5 年免稅申請案，各機關認定之權 責應予釐清，如「免稅範圍」應由「財政部」認定為當 。是以，案件之事實本身及各機關間之執掌確實有釐清 之必要，再者，最高行政法院98年判字第954 號判決之 案件事實與本件間無法比附援引。 ⒊此外，被告提到其他申請5 年免稅因而有爭訟之案件， 此亦顯示於90年至92年間各行政機關對於獎勵辦法內容 、產業、免稅範圍、免稅項目等多有疑義或不明確之處 。90年2 月獎勵辦法隨即於同年（也即10個月內）修正 不足之處（如：免稅範圍之明定），爾後於91年至92年 間行政機關間就相關修法適用進行討論，財政部更於92 年5 月9 日發布717 號及718 號函釋（表明計算要點得 溯及適用於90年12月以前案件），以利此段期間申請5 年免稅可能產生適用紛亂情況下，應有適當方式對此須 耗費多時之申請5 年免稅案件有合宜處理，且得以保護 相關申請人免稅範圍之權益，惟此相關函釋仍造成徵納 雙方適用上有重大歧見。甚至於行政救濟階段似僅著墨 於法律形式規範之外衣而忽略申請人就新興產業之相關 研究、技術投入所耗費之時間，更忽略申請過程行政機 關之權責，如經濟部工業局可以認定事項諸如獎勵辦法 第3 條第3 項有關公司或營利事業「支出是否用於研發 ，是否達1500萬元」以及是否屬於「第5 條第1 項第8 款第3 目所規範之『高階積體電路設計之技術服務業」 ，就此部分之核定因屬工業局之職責，被告固應受到拘 束；惟「免稅範圍」之認定，非屬工業局所能依職權核 定之事項，此應係財政部就5 年免稅申請案須為認定之 事項。 ⒋是以，有關5 年免稅申請案尚有諸多疑義有待進一步釐 清，特別是各機關職掌範圍，鈞院自當可另做判斷，不 應也不宜比附援引充滿不確定語氣之判決作為判決基礎 ，此舉無法令兩造折服，更影響日後其他潛在案件相關 人之權益。 ㈥被告將獎勵辦法第5條第8點第3項及計算要點第15點第3項 不當連結，法律適用上顯有瑕疵： 按新獎勵辦法第5 條第8 點第3 項及計算要點第15點第3 項僅係明定得受獎勵之產品或技術服務之範圍，而計算要 點第15點第3 項則係明定新增產品銷貨量應如何計算，兩 者規範內容及目的均顯有不同。經查，被告稱本件原告經 經濟部工業局90年8 月30日工（90）電字第09000288940 號函核准增資擴展從事MCU 之投資計畫，是原告生產MCU 之相關產品均須依同類商品核算免稅所得云云；惟工業局 於90年8 月30日核准原告增資擴展從事MCU 之投資計畫， 僅係確認原告係屬積體電路業者以及其所從事MCU 之投資 計畫係符合獎勵辦法所欲獎勵者。然其是否符合獎勵辦法 第5 條第8 點第3 項，實與計算要點第15點第3 項所定之 「新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計。」並 無直接關聯。是被告認為原告經核准增資擴展MCU 投資計 畫時，其所生產之MCU 相關產品即均須依同類商品核算免 稅所得，恐有誤解云云。 ㈦提出本件訴願決定、最高行政法院94年判字第1605號判決 、98年判字第1472號判決、92判字646 號判決、舊獎勵辦 法、新獎勵辦法、財政部92年5 月9 日台財稅字00000000 00號解釋函、財政部92年5 月9 日時頒布台財稅字000000 0000號解釋函、USB1.1及USB 2.0 差異說明、經濟部工業 局工（90）電字第09000288940 號函、臺北市政府建設局 北市建一字第09370339100 號函、財政部93年11月10日台 財稅字第09300554010 號函、USB1.1晶片及USB2.0晶片大 小比較圖示、原告93年度及94年度營利事業所得稅結算申 報書及核定書、鈞院99年訴字第348 號判決、財政部66年 4 月29日台財稅第32789 號函、原告新興重要策略性產業 投資計畫書、原告業務簡介、最高行政法院91年判字第23 19號判例、陳敏，行政法總論，第7 版，第351-352 頁、 本件兩造爭點及理由彙整表等件影本為證。 四、被告主張： ㈠原告從事高階積體電路設計〔ASIC（10萬Gate count以上 ）、MCU （8bit以上）、SOC 〕，係經經濟部工業局核准 增資擴展，並依90年2 月20日發布之舊獎勵辦法第3 條第 3 款規定，擇定以研究發展支出金額適用要件（原處分卷 第846 及847 頁），嗣經臺北市政府建設局93年7 月6 日 北市建一字第09370339100 號函核發之新興重要策略性產 業完成證明（原處分卷第839-843 頁），並經財政部核准 自開始提供勞務之日（93年1 月1 日）起連續5 年內就其 新增所得免徵營利事業所得稅（原處分卷第836 及837 頁 ）。原告95年度列報免稅所得207,602,703 元（原處分卷 第73頁），被告以其投資計畫係適用90年2 月20日發布之 舊獎勵辦法，免稅範圍僅包含晶片設計收入，不包括最終 產品銷售收入；又投資計畫之免稅產品MCU-USB1.1及2.0 版屬同類產品，原告以其為不同類產品分別計算新增銷售 量，與規定不符；重新核算投資計畫勞務（產品）收入為 779,045,269 元，核定其免稅所得為146,978,308 元（原 處分卷第787 及788 頁）。 ㈡原告是否適用新獎勵辦法第5條第3項規定，免稅範圍包括 最終產品之銷售收入： ⒈按行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效 果。凡行政機關之行為，而未對外發生法律效果者，均 應排除於行政處分之外，此類行為首推行政內部行為， 例如機關內各單位之會簽意見，或機關與機關間交換意 見之行文。行政體系之內部行為通常不屬於行政處分， 此一原則，於行政處分類別中之多階段處分亦有其適用 。所謂多階段處分係指行政處分之作成，須2 個以上機 關本於各自職權共同參與而言，此際具有行政處分性質 者乃屬最後階段之行為，亦即直接對外生效之部分，至 於先前階段之行為則仍為內部意見之交換。在例外情形 ，如法規明定其他機關之參與行為為獨立之處分，或參 與行為（許可或同意），依法應單獨向相對人為之者， 則亦視為行政處分。例如享有租稅優惠之生產事業，須 先取得該管機關經濟部之審核證明，財稅主管機關始能 據以核准減免稅捐。經濟部之審核證明即屬此種例外情 形。 ⒉就行政機關平行關係而言，此類處分以往多於營業許可 、減免稅捐事件中存在，近年限制入出境處分常以多階 段處分方式出現，例如營利事業所得欠稅200 萬元或個 人欠稅達100 萬元者，依「限制欠稅人或欠稅營利事業 負責人出境實施辦法」，由財政部通知內政部入出國及 移民署限制出境，後者限制出境處分係以前者通知行為 為依據，構成多階段處分。此際原則上應以入出國及移 民署限制出境之公文書，作為最後階段之處分，如有不 服得依法提起行政爭訟。但此種處理原則有其缺點，即 受理訴願之機關事實尚難於發揮救濟功能，因為限制出 境係財政部所決定，向入出境管理機關之上級機關內政 部提起訴願，內政部無從審查財稅機關決定之當否，故 應有變通之辦法，在理論上如先前階段之行為（例如財 政部致入出國及移民署之函）符合下列條件：一為作成 處分之機關（即最後階段行為之機關），依法應予尊重 ，且不可能有所變更，換言之，當事人權益受損害實質 上係因先前階段行為所致；二為先前階段之行為具備行 政處分之其他要素；三為已直接送達或以他法使當事人 知悉者（例如財政部以公函送交當事人），則應許當事 人直接對先前之行為，提起救濟，即以不服財政部之處 分為由向行政院提起訴願。 ⒊目前實務上已採前述變通辦法，改制前行政法院83年3 月16日庭長評事聯席會議決議略以：「營利事業欠稅其 負責人（原告）是否有限制出境之必要，係由財政部決 定，內政部入出境管理局無從審查財稅機關決定之當否 ，是於財政部函請該局限制出境同時將副本送達原告時 ，應認為已發生法律上之效果，即為行政處分，得對之 請求行政救濟。本院72年11月份庭長評事聯席會議決議 應予變更。」（鈞院卷第118 頁，證物1 ）已決定變更 往例，改採前述變通辦法（吳庚「行政法之理論與實用 」，96年9 月第10版，第336 頁至第338 頁及第362 頁 至第364 頁參照；鈞院卷第119-122 頁，證物2 ）。 ⒋又按促進產業升級條例之立法目的係「促進產業升級， 健全經濟發展」，為經濟部之職掌目的及管轄範圍，經 濟部基於推動國家經濟政策之業務執掌目的，常藉由「 補助」、「技術指導」、「技術合作」、「（受）委託 研發」等方式協助國家所欲扶植之產業，並透過立法將 該經濟政策落實執行。而上開條例第8 條及第9 條有關 「租稅減免」之規定，係經濟部為達成上開經濟政策目 的，以「稅式支出」之方式「補助」新興重要策略性產 業。次按稅捐稽徵法立法目的係「稅捐之稽徵」，為財 政部之職掌目的及管轄範圍，依稅法相關規定，納稅義 務人無論係個人或營利事業如有中華民國來源所得或國 內外營利事業所得，均應課徵稅捐。因此「租稅減免」 係「量能課稅」及「租稅公平」之例外，必須依據中央 主管機關所根據之國家政策（如經濟政策、社會福利政 策、教育政策…等）經立法明定之範圍始得為之。準此 ，新興重要策略性產業之「免稅範圍」取決於經濟部依 國家經濟政策所定欲扶植之產業範圍，自應由促進產業 升級條例所定之中央主管機關（即經濟部工業局）核定 ，財政部並無擴充或變更之權限。 ⒌經查，原告申請核發符合「新興重要策略性產業」之申 請案，係由經濟部工業局受理並審定；投資計畫完成後 申請核發完成證明之申請案係由臺北市政府建設局受理 並審定；享受適用5 年免稅之申請案係由財政部受理並 審定，以上係各自獨立之申請案，各機關受理申請事項 各別，審定權限範圍自屬各別；核屬上開所述多階段之 行政處分，此際原則上應以財政部之核准函，作為最後 階段之處分，如有不服得依法向財政部提起行政爭訟。 惟查，本件系爭免稅申請案係由經濟部工業局、財政部 及臺北市政府建設局共同參與，各該機關並依其主管業 務之法規分別就其受理之申請案單獨向原告作成獨立之 行政處分，核屬上開所述之例外情形。參照改制前行政 法院83年3 月16日庭長評事聯席會議決議意旨，原告適 用5 年免稅申請案既經經濟部工業局於90年8 月30日核 定其「免稅範圍」適用舊獎勵辦法所列技術服務業之高 階積體電路設計（原處分卷第846 及847 頁），原告如 不能再以通常之救濟途逕，向經濟部工業局申請變更， 則該核定免稅範圍適用舊獎勵辦法之行政處分即具有存 續力或確定力、不可撤銷力，是財政部（即最後階段行 為之機關）對於經濟部工業局核定之「免稅範圍」，依 法應予尊重，且不可能有所變更，被告須以原告取得經 濟部工業局之審核證明，始能據以核准減免稅捐，此參 酌前述多階段處分之學理自明。原告對於5 年免稅案之 產品所得「免稅範圍」之核定表示不服，自應向核定或 決定機關（即經濟部工業局）提起行政爭訟，財政部並 無從審查經濟部工業局決定之當否，亦無從擴充或變更 經濟部工業局本於職權核定「免稅範圍」之獨立行政處 分。因此，原告於90年8 月16日就增資擴展「高階積體 電路設計〔ASIC（10萬Gate count以上）、MCU （8 bit 以上）、SOC 〕」之投資計畫，向主管機關經濟部 工業局申請核發新興重要策略性產業核准函，經經濟部 工業局以90年8 月30日工(90)電字第09000288940 號函 ，依舊獎勵辦法規定核准符合新興重要策略性產業；且 臺北市政府建設局93年7 月6 日北市建一字第09370339 100 號函，核准之「新興重要策略性產業完成證明」載 明：「『投資計畫生產之產品或提供之技術服務：高階 積體電路設計〔ASIC（10萬Gate count以上）、MCU （ 8 bit 以上）、SOC 〕』、『符合法令：適用90年2 月 20日行政院令核定發布之新興重要策略性產業屬於製造 業及技術服務業部分獎勵辦法第3 條第3 款及第5 條第 1 項第8 款第3 目之規定。』」，被告爰依舊獎勵辦法 規定據以計算5 年免稅所得，並無違誤。 ⒍90年12月27日修正後新獎勵辦法第17條規定，將免稅所 得計算方法由財政部定之，財政部爰以92年5 月9 日台 財稅字第0920452717號令發布免稅所得計算要點。因新 獎勵辦法於91年1 月1 日施行，為使90年12月31日以前 核准適用舊獎勵辦法者，亦有上述免稅所得計算要點之 適用，財政部以92年5 月9 日台財稅第0000000000號令 規定：「90年12月31日以前經核准適用新興重要策略性 產業之公司選擇適用5 年免徵營利事業所得稅者，準用 本部92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令發布之『 新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算 要點』規定，計算免稅所得額。」。是以無論經濟部核 准適用新或舊獎勵辦法，均依據上述要點計算免稅所得 ，惟新或舊獎勵辦法規定之免稅範圍不同，按要點所計 算之免稅所得自不相同。又免稅所得計算要點第12點第 3 項規定：「依新興重要策略性產業屬於製造業及技術 服務業部分獎勵辦法（註：新獎勵辦法）第5 條第3 項 或其他獎勵辦法規定，其免稅範圍包括自行銷售依其經 核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得者，不適 用前項計算公式。」，原告既適用舊獎勵辦法，自無上 揭免稅所得計算要點第12點第3 項規定之適用。原告以 90年12月31日以前發生之案件，準用整部計算要點云云 ，主張核無足採。 ⒎有關原告主張「訴願決定以90年2 月之舊獎勵辦法作為 認定原告免稅範圍之依據，卻又以95年1 月1 日新增之 獎勵辦法第7 條之1 作為『計算免稅收入』之依據，理 由前後矛盾至為明顯，適用法規顯屬違法。」乙節，查 95年1 月1 日新增之獎勵辦法第7 條之1 之主要意旨係 各投資計畫之產品或勞務別依行業標準分類屬同一產業 類別中類者，應由經濟部工業局一次發給符合新興重要 策略性產業核准函，與本件應適用舊獎勵辦法計算免稅 收入係屬二事，原告顯有誤解。 ⒏相同案情之案件有最高行政法院98年度判字第954 號判 決、100 年度判字第115 號判決、100 年度判字第1564 號判決及100 年度判字第2129號判決可資參照。 ㈢USB1.1及USB2.0是否為不同類產品： ⒈科技產品生命週期短，須不斷推陳出新推出新品種，在 稽徵經濟之原則下，免稅所得之計算非以個別產品計算 增量，應按同類商品核計，此由免稅所得計算要點第15 點第3 項規定：「新增投資計畫之產品銷貨量，應按同 類產品核計；如增資前後同類產品規格顯著不同，根據 帳證記載可以單位成本核算者，得依同類產品之單位成 本為基礎，換算規格不同產品之銷貨量，經選定為單位 成本換算基準之產品，於該次核定免稅期間內不得變更 。」及95年1 月1 日修正施行之新興重要策略性產業屬 於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第7 條之1 規定： 「公司於第6 條規定之申請核發期間，以2 個以上之投 資計畫分別申請核發符合新興重要策略性產業核准函， 且各投資計畫之產品或勞務別依中華民國行業標準分類 屬同一產業類別中類者，應由經濟部工業局一次發給符 合新興重要策略性產業核准函。」可證。經查，原告業 經經濟部工業局90年8 月30日工(90)電字第0900028894 0 號函核准增資擴展從事MCU 之投資計畫，是原告生產 MCU 之相關產品均須依同類商品核算免稅所得。原告雖 主張95年度生產MCU-USB1.1及MCU-USB2.0產品係不同種 類商品，應分別計算新增銷售量等，惟MCU-USB2.0為MC U-USB1.1延伸進化之商品，兩者傳輸速度及效能雖不同 ，仍屬MCU 產品，於列報免稅所得時，自應按同類商品 核計新增銷售量。倘如原告所述，MCU-USB2.0與MCU-US B1.1為不同種類之產品，準此，MCU-USB2.0如欲適用5 年免稅，原告自應另行向經濟部工業局申請核准增資擴 展從事MCU- USB2.0 之投資計畫，惟原告自始未取得其 核准函，依此推論MCU-USB2.0根本無法享有免徵營利事 業所得稅之租稅優惠，是原告主張顯自相矛盾。 ⒉有關免稅所得計算要點第15點第3項，說明如下： ⑴營利事業計算免稅所得者，首先應計算增資擴展新增 免稅產品銷貨量。若公司增資擴展「前後」均生產同 類並「同」規格產品，則將增資擴展「前」、「後」 之免稅產品銷貨量，兩者相減，即得知「新增免稅產 品銷貨量」。茲舉例說明：公司增資擴展「前」、「 後」均生產同種類同規格免稅產品甲，增資擴展購置 設備前，每單位成本10元，銷貨量30萬單位；增資擴 展後，甲產品每單位生產成本15元，銷貨量60萬單位 ，則「新增免稅產品銷貨量」為30萬單位（60萬單位 －30萬單位）。 ⑵惟若公司增資擴展「前後」生產同種類「不同」規格 之數種產品，如逕依銷貨量之增減比較，顯失公允， 爰財政部為維持新增銷貨量計算之公平及前後一致性 ，發布免稅所得計算要點第15點第3 項規定：如增資 前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位 成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換 算規格不同產品之生產或銷貨量。援前例，惟公司增 資擴展「前」同時生產同種類「不同」規格免稅產品 甲、乙兩種，每單位成本分別為10元、20元，銷貨量 各別為10萬單位；增資擴展「後」，仍舊生產甲、乙 兩種產品，每單位成本分別為15元、30元，銷貨量各 別為2 萬單位、29萬單位，每單位平均售價分別為20 元、40元，則「新增免稅產品銷貨量」以及「新增免 稅產品銷貨收入」，應如何計算始為公允？ 增資擴展前 增資擴展後 單位成本 銷售量 單位成本 銷售量 售價 甲產品 10 10萬 15 2萬 20 乙產品 20 10萬 30 29萬 40 ⑶依免稅所得計算要點第15點第3 項規定，應由公司選 定以「甲」產品單位成本作為換算基準或以「乙」產 品單位成本作為換算基準： ①如公司選擇以「甲」產品單位成本作為換算基礎： 增資擴展「前」設備如全數生產甲產品，將可生產 30萬單位【原甲產品10萬單位+ 原乙產品換算為甲 產品(20 元/10 元) ×10萬單位】；增資擴展「後 」，以增資擴展「前、後」設備，如全數生產甲產 品，則將可生產60萬單位【2 萬單位+ (30 元/15 元)29 萬單位】。因此，「新增免稅產品銷貨量」 為30萬單位（60萬單位－30萬單位）；新增免稅產 品甲銷貨收入」為600 萬元（售價20元×30萬單位 ）。 ②如公司選定以「乙」產品單位成本換算： 則增資擴展「前」，以增資擴展「前」設備，如僅 生產乙產品，則將生產15萬單位【(10 元/20 元) ×10萬單位＋10萬單位】；增資擴展「後」，以增 資擴展「前、後」設備如僅生產乙產品，則將生產 30萬單位【(15 元/30 元) ×2 萬單位＋29萬單位 】。因此，「新增免稅產品銷貨量」為15萬單位（ 30萬單位－15萬單位）；新增免稅產品乙銷貨收入 」為600 萬元（售價40元×15萬單位）。 ⒊有關原告主張93至95年間並無任何增資計畫，亦即MCU- USB1.1與MCU-USB2.0皆屬「增資計畫後」所生產之產品 ，並無「增資計畫前後同類商品規格不同之問題」，被 告以單位成本換算MCU-USB1.1與MCU-USB2.0之銷售量， 顯反計算要點之規定乙節，查原告93至95年間確無任何 增資計畫，惟因MCU-USB1.1與MCU-USB2.0單位成本有所 差異，如逕依銷貨量之增減比較，有失公允，被告遂於 復查決定時，本諸免稅所得計算要點之意旨，改以MCU- USB1.1與MCU-USB2.0為同類商品規格不同之方式追認免 稅所得609,293 元，爰已作對原告有利之變更核定，原 告卻稱被告顯反計算要點之規定，顯有誤解。又原告主 張被告未說明「為何不同規格之單位成本換算生產或銷 售量較為公允」，亦未加以說明所舉之例子中，究竟係 以「甲」或「乙」產品之單位成本作為換算基礎較為公 允乙節，納稅義務人採增加銷售量方式計算免稅所得者 ，首先應計算增資擴展新增合於獎勵免稅產品銷售量， 若公司增資擴展前、後均生產同類及同規格產品，其計 算簡易，亦即以增資後之銷售量減除增資前之銷售量後 餘額，作為新增銷售量，尚不生疑義，惟若增資擴展前 、後生產同類但不同規格之產品，財政部考量銷售量僅 是計量單位，如果銷售種類眾多，單位成本有所差異， 則銷貨數量倘不與單位成本相結合，其新增銷售量之計 算將無法反應現實狀況，爰於免稅所得計算要點第15點 第3 項規定公司生產同種類但不同規格產品時，欲為數 量之計算，應換算單位成本比較，俾使免稅所得之計算 更為公平正確。又被告所舉之例子，為求簡易，選擇以 「甲」或「乙」產品之單位成本作為換算基礎所得出之 新增免稅產品銷貨收入並無差異，惟實務上，單位成本 換算結果所得出之新增免稅產品銷貨收入應不盡相同， 納稅義務人可考量較有利者，自行選擇「甲」或「乙」 產品作為單位換算基準之產品，但選定後，依免稅所得 計算要點第15點第3 項規定，於該次核定免稅期間內不 得變更。 ⒋綜上，本件復查階段以MCU-USB1.1與MCU-USB2.0雖為同 種類產品，因規格顯著不同，依同類產品之單位成本為 基礎，換算規格不同產品之銷貨量，經重新核算投資計 畫勞務（產品）收入應為782,298,275 元；復查決定乃 准予追認免稅所得609,293 元，變更核定免稅所得為14 7,587,601元，並無不合等語。 五、按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之 新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認 股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票， 持有時間達3 年以上者，得依下列規定抵減其當年度應納之 營利事業所得稅額或綜合所得稅額：…第1 項新興重要策略 性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他 相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及 研究機構代表定之，並每2 年檢討1 次，做必要調整及修正 。」；「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於 其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意 選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減 之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得 稅者，依下列規定辦理︰…二、屬增資擴展者，自新增設備 開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得 ，免徵營利事業所得稅。…」，88年12月31日修正公布促進 產業升級條例第8 條第1 項、第3 項及第9 條第1 項、第2 項各定有明文。次按「新興重要策略性產業屬技術服務業者 ，應符合下列要件之一：…三、公司於投資計畫完成年度及 其前、後一年度之3 年期間內，研究與發展支出達新臺幣 1,500 萬元。」及「第2 條及第3 條投資計畫生產之產品或 提供之技術服務，其範圍如下：…八、技術服務業…㈢高階 積體電路設計：…ASIC（10萬Gate count以上）、…MCU （ 8 bit 以上）、…SOC 、FDA 產品或IP。」，舊獎勵辦法第 3 條第3 款及第5 條第1 項第8 款第3 目設有規定。又按「 第2 條及第3 條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其 範圍如下：…八、技術服務業…㈢高階積體電路設計：…。 第1 項第8 款第3 目，選擇適用5 年免稅者，其免稅範圍包 括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品 所得，…」，新獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第3 目、第3 項定有明文。再按「公司以研究與發展支出比率或金額方式 適用新興重要策略性產業者，其免稅所得額計算公式如下： 免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－ 與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益 或（損失）】×【新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷ 全部產品（勞務）收入淨額×研究與發展支出比率×（1 － 委外加工比率）】」；「技術服務業以符合投資計畫勞務（ 產品），產銷非屬投資計畫之最終勞務（產品），其符合投 資計畫勞務（產品）收入之計算如下：投資計畫勞務（產品 ）收入＝含投資計畫勞務（產品）之最終勞務（產品）收入 淨額×{ 財政部備查當年度投資計畫勞務（產品）之同業利 潤標準之淨利率÷[ 財政部備查當年度投資計畫勞務（產品 ）之同業利潤標準之淨利率＋含投資計畫勞務（產品）之最 終勞務（產品）同業別或相近業別買賣業之同業利潤標準之 淨利率]}」；「依新興重要策略性產業屬於製造業及技術服 務業部分獎勵辦法第5 條第3 項或其他獎勵辦法規定，其免 稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產 製之產品所得者，不適用前項計算公式。」；「新增投資計 畫之產品銷貨量，應按同類產品核計。但增資前後同類產品 規格顯著不同，根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同 類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之銷貨量。經 選定為單位成本換算基準之產品，於該次核定免稅期間內不 得變更。」，免稅所得計算要點第8 點第1 項、第12點第2 項、第3 項及第15點第2 項第3 款設有規定。 六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件 、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及 訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘 明判決之理由。 七、原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之 各項數額，經被告初查分別核定免稅所得146,978,308 元、 研究與發展支出145,012,167 元、可抵減稅額55,630,648元 、本年度抵減稅額17,641,988元，應補稅額7,178,208 元； 嗣經復查決定追認免稅所得609,293 元（變更核定為147,58 7,601 元）、研究與發展支出3,198,730 元、可抵減稅額1, 599,365 元及追減本年度准予抵減稅額76,162元，核無不合 ： ㈠本件原告從事高階積體電路設計〔ASIC（10萬Gate count 以上）、MCU （8bit以上）、SOC 〕，係經經濟部工業局 核准增資擴展，並依90年2 月20日發布之舊獎勵辦法第3 條第3 款規定，擇定以「研究發展支出金額」適用要件（ 原處分卷第846 及847 頁），嗣經臺北市政府建設局93年 7 月6 日北市建一字第09370339100 號函核發之新興重要 策略性產業完成證明（原處分卷第839-843 頁），並經財 政部核准自開始提供勞務之日（93年1 月1 日）起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅（原處分卷第836 及837 頁）。原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報 合於獎勵規定之免稅所得額207,602,703 元（原處分卷第 73頁），被告以其投資計畫係適用90年2 月20日發布之舊 獎勵辦法，免稅範圍僅包含「晶片設計收入」，不包括「 最終產品銷售收入」；又投資計畫之免稅產品MCU-USB1.1 及2.0 版屬同類產品，原告以其為不同類產品分別計算新 增銷售量，與規定不符；被告初查重新核算投資計畫勞務 （產品）收入為779,045,269 元，核定其免稅所得為146, 978,308 元，經復查決定追認免稅所得609,293 元，變更 核定為147,587,601 元（原處分卷第787 及788 頁），核 無不合。 ㈡原告主張關於免稅範圍，經濟部工業局有關免稅範圍之核 定，被告不應受其拘束；且依財政部92年5 月9 日台財稅 字第0920452718號函，90年12月31日以前發生之案件，包 括免稅範圍，應準用台財稅字第0920452717號函所定之整 部計算要點，免稅範圍包括最終產品之銷售收入，不得割 裂適用，本件免稅所得之認列，亦應如此云云。按「租稅 減免」係「量能課稅」及「租稅公平」之例外，必須依據 中央主管機關所根據之國家政策（如經濟政策、社會福利 政策、教育政策…等），經立法明定之範圍始得為之。故 新興重要策略性產業之「免稅範圍」，係取決於經濟部依 國家經濟政策所定欲扶植之產業範圍，自應由促進產業升 級條例所定之中央主管機關（即經濟部工業局）核定，財 政部尚無擴充或變更之權限。準此，享有租稅優惠之生產 事業，須先取得該管機關經濟部之審核證明，財稅主管機 關始能據以核准減免稅捐，經濟部之審核證明即屬獨立之 處分。經查，本件原告適用之5 年免稅申請案，係經濟部 工業局於90年8 月30日核定其「免稅範圍」適用舊獎勵辦 法所列技術服務業之高階積體電路設計（原處分卷第846 及847 頁），原告如未向經濟部工業局申請變更，則該核 定免稅範圍適用舊獎勵辦法之行政處分即具有存續力、確 定力及不可撤銷力。而財政部並無從審查經濟部工業局決 定之當否，亦無從擴充或變更經濟部工業局本於職權核定 「免稅範圍」之獨立處分，故對於經濟部工業局核定之「 免稅範圍」，依法應予尊重，不能予以變更。是以本件被 告須以原告取得經濟部工業局之審核證明，始能據以核准 減免稅捐。準此，原告於90年8 月16日就增資擴展「高階 積體電路設計〔ASIC（10萬Gate count以上）、MCU （8 bit 以上）、SOC 〕」之投資計畫，向主管機關經濟部工 業局申請核發新興重要策略性產業核准函，經經濟部工業 局以90年8 月30日工(90)電字第09000288940 號函，依舊 獎勵辦法規定核准符合新興重要策略性產業；且臺北市政 府建設局93年7 月6 日北市建一字第09370339100 號函， 核准之「新興重要策略性產業完成證明」載明：「『投資 計畫生產之產品或提供之技術服務：高階積體電路設計〔 ASIC（10萬Gate count以上）、MCU （8 bit 以上）、 SOC 〕』、『符合法令：適用90年2 月20日行政院令核定 發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分 獎勵辦法第3 條第3 款及第5 條第1 項第8 款第3 目之規 定。』」，被告爰依舊獎勵辦法規定據以計算5 年免稅所 得，並無違誤。原告所稱經濟部工業局有關免稅範圍之核 定，被告不應受其拘束云云，自非可採。又依90年12月27 日修正後新獎勵辦法第17條規定，將免稅所得「計算方法 」由財政部定之，財政部爰以92年5 月9 日台財稅字第 0920452717號令發布免稅所得計算要點。因新獎勵辦法於 91年1 月1 日施行，為使90年12月31日以前核准適用舊獎 勵辦法者，亦有上述免稅所得計算要點之適用，財政部以 92年5 月9 日台財稅第0000000000號令規定：「90年12月 31日以前經核准適用新興重要策略性產業之公司選擇適用 5 年免徵營利事業所得稅者，準用本部92年5 月9 日台財 稅字第0920452717號令發布之『新興重要策略性產業免徵 營利事業所得稅免稅所得計算要點』規定，計算免稅所得 額。」。是以無論經濟部核准適用新或舊獎勵辦法，其「 計算方法」均依據上述要點計算免稅所得。惟新或舊獎勵 辦法規定之「免稅範圍」不同，按要點所計算之免稅所得 ，自不相同。又免稅所得計算要點第12點第3 項規定：「 依新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵 辦法（註：新獎勵辦法）第5 條第3 項或其他獎勵辦法規 定，其『免稅範圍』包括自行銷售依其經核准之投資計畫 完成之設計所產製之產品所得者，不適用前項計算公式。 」，原告既適用舊獎勵辦法，其「免稅範圍」自無上揭免 稅所得計算要點第12點第3 項規定之適用。原告所稱90年 12月31日以前發生之案件，應準用整部計算要點云云，尚 非有據。再者，95年1 月1 日新增之獎勵辦法第7 條之1 之主要意旨係各投資計畫之產品或勞務別依行業標準分類 屬同一產業類別中類者，應由經濟部工業局一次發給符合 新興重要策略性產業核准函，與本件應適用舊獎勵辦法計 算免稅收入係屬二事。原告所稱訴願決定以90年2 月之舊 獎勵辦法作為認定原告免稅範圍之依據，卻又以95年1 月 1 日新增之獎勵辦法第7 條之1 作為「計算免稅收入」之 依據，理由前後矛盾，法規適用違誤云云，顯有誤解。原 告上開主張，揆諸前揭規定及說明，核不足採。 ㈢原告主張USB1.1及USB2.0大姆哥分屬不同世代產品，應視 為不同種類產品計算免稅所得云云。原告主張是否可採， 茲依下列各點說明之。 ⒈按免稅所得之計算非以個別產品計算增量，應按「同類 商品」核計，此由免稅所得計算要點第15點第3 項規定 ：「新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計； 如增資前後同類產品規格顯著不同，根據帳證記載可以 單位成本核算者，得依同類產品之單位成本為基礎，換 算規格不同產品之銷貨量，經選定為單位成本換算基準 之產品，於該次核定免稅期間內不得變更。」及95年1 月1 日修正施行之新興重要策略性產業屬於製造業及技 術服務業部分獎勵辦法第7 條之1 規定：「公司於第6 條規定之申請核發期間，以2 個以上之投資計畫分別申 請核發符合新興重要策略性產業核准函，且各投資計畫 之產品或勞務別依中華民國行業標準分類屬同一產業類 別中類者，應由經濟部工業局一次發給符合新興重要策 略性產業核准函。」自明。經查，原告業經經濟部工業 局90年8 月30日工(90)電字第09000288940 號函核准增 資擴展從事MCU 之投資計畫，是原告生產MCU 之相關產 品均須依同類商品核算免稅所得。原告雖稱95年度生產 MCU-USB1.1及MCU-USB2.0產品係不同種類商品，應分別 計算新增銷售量等，惟MCU-USB2.0為MCU-USB1.1延伸進 化之商品，兩者傳輸速度及效能雖不同，仍屬MCU 產品 ，為原告所不否認，於列報免稅所得時，自應按同類商 品核計新增銷售量。倘如原告所稱MCU-USB2.0與MCU-US B1.1為不同種類之產品，則MCU-USB2.0如欲適用5 年免 稅，原告自應另行向經濟部工業局申請核准增資擴展從 事MCU- USB2.0 之投資計畫，惟原告自始未取得其核准 函，原告所稱，尚非有據。綜上事證及說明足證USB1.1 及USB2.0應屬同類商品。原告復主張USB1.1及USB2.0是 否為同類商品，請移工業局協助認定云云，核無必要， 附此敘明。 ⒉又營利事業計算免稅所得，首先應計算增資擴展新增免 稅產品銷貨量。本件被告依免稅所得計算要點第15點第 3 項之計算方式，是否可採，說明如下： ⑴依被告之解說，若公司增資擴展「前後」均生產同類 並「同」規格產品，則將增資擴展「前」、「後」之 免稅產品銷貨量，兩者相減，即得知「新增免稅產品 銷貨量」。例如：公司增資擴展「前」、「後」均生 產同種類同規格免稅產品甲，增資擴展購置設備前， 每單位成本10元，銷貨量30萬單位；增資擴展後，甲 產品每單位生產成本15元，銷貨量60萬單位，則「新 增免稅產品銷貨量」為30萬單位（60萬單位－30萬單 位）。若公司增資擴展「前後」生產同種類「不同」 規格之數種產品，如逕依銷貨量之增減比較，則失公 允。是以財政部為維持新增銷貨量計算之公平及前後 一致性，發布免稅所得計算要點第15點第3 項規定： 如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可 以「單位成本」核算者，得依同種類產品之單位成本 為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。依前例 情形，公司增資擴展「前」同時生產同種類「不同」 規格免稅產品甲、乙兩種，每單位成本分別為10元、 20元，銷貨量各別為10萬單位；增資擴展「後」，仍 舊生產甲、乙兩種產品，每單位成本分別為15元、30 元，銷貨量各別為2 萬單位、29萬單位，每單位平均 售價分別為20元、40元，則「新增免稅產品銷貨量」 以及「新增免稅產品銷貨收入」，其計算之資料為： 增資擴展前 增資擴展後 單位成本 銷售量 單位成本 銷售量 售價 甲產品 10 10萬 15 2萬 20 乙產品 20 10萬 30 29萬 40 ⑵依免稅所得計算要點第15點第3 項規定，應由公司選 定以「甲」產品單位成本作為換算基準或以「乙」產 品單位成本作為換算基準： ①如公司選擇以「甲」產品單位成本作為換算基礎： 增資擴展「前」設備如全數生產甲產品，將可生產 30萬單位【原甲產品10萬單位+ 原乙產品換算為甲 產品(20 元/10 元) ×10萬單位】；增資擴展「後 」，以增資擴展「前、後」設備，如全數生產甲產 品，則將可生產60萬單位【2 萬單位+ (30 元/15 元)29 萬單位】。因此，「新增免稅產品銷貨量」 為30萬單位（60萬單位－30萬單位）；新增免稅產 品甲銷貨收入」為600 萬元（售價20元×30萬單位 ）。 ②如公司選定以「乙」產品單位成本換算： 則增資擴展「前」，以增資擴展「前」設備，如僅 生產乙產品，則將生產15萬單位【(10 元/20 元) ×10萬單位＋10萬單位】；增資擴展「後」，以增 資擴展「前、後」設備如僅生產乙產品，則將生產 30萬單位【(15 元/30 元) ×2 萬單位＋29萬單位 】。因此，「新增免稅產品銷貨量」為15萬單位（ 30萬單位－15萬單位）；新增免稅產品乙銷貨收入 」為600 萬元（售價40元×15萬單位）。 ⒊至於原告所稱其93至95年間並無任何增資計畫，亦即MC U-USB1.1與MCU-USB2.0皆屬「增資計畫後」所生產之產 品，並無「增資計畫前後同類商品規格不同之問題」， 被告以單位成本換算MCU-USB1.1與MCU-USB2.0之銷售量 ，顯違反計算要點之規定乙節。經查，原告93至95年間 確無任何增資計畫，惟因MCU-USB1.1與MCU-USB2.0單位 成本有所差異，如逕依銷貨量之增減比較，有失公允， 被告遂於復查決定時，本諸免稅所得計算要點之意旨， 改以MCU-USB1.1與MCU-USB2.0為同類商品規格不同之方 式追認免稅所得609,293 元，係作成對原告有利之變更 核定，原告卻稱被告違反計算要點之規定云云，顯有誤 解。又原告稱被告未說明為何不同規格之單位成本換算 生產或銷售量較為公允，亦未說明舉例中，究以「甲」 或「乙」產品之單位成本作為換算基礎較為公允乙節。 經查，納稅義務人採增加銷售量方式計算免稅所得者， 首先應計算增資擴展新增合於獎勵免稅產品銷售量，若 公司增資擴展前、後均生產同類及同規格產品，其計算 簡易，亦即以增資後之銷售量減除增資前之銷售量後餘 額，作為新增銷售量，尚不生疑義，惟若增資擴展前、 後生產同類但不同規格之產品，財政部考量銷售量僅是 「計量單位」，如果銷售種類眾多，單位成本有所差異 ，則銷貨數量倘不與單位成本相結合，其新增銷售量之 計算將無法反應現實狀況，爰於免稅所得計算要點第15 點第3 項規定公司生產同種類但不同規格產品時，欲為 數量之計算，應換算單位成本比較，俾使免稅所得之計 算更為公平正確。但選定後，依免稅所得計算要點第15 點第3 項規定，於該次核定免稅期間內不得變更，並無 不合。是以本件被告依免稅所得計算要點第15點第3 項 之計算方式，觀諸前揭事證及說明，核無違誤。 ⒋綜上，本件復查階段以MCU-USB1.1與MCU-USB2.0雖為同 種類產品，因規格顯著不同，依同類產品之單位成本為 基礎，換算規格不同產品之銷貨量，經重新核算投資計 畫勞務（產品）收入應為782,298,275 元；復查決定乃 准予追認免稅所得609,293 元，變更核定免稅所得為14 7,587,601 元，揆諸前揭規定及說明，並無不合。原告 上開主張，亦非可採。 八、原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於「合於獎勵 規定之免稅所得」不利於原告之部分，為無理由： 綜上所述，原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報合於 獎勵規定之各項數額，經被告初查分別核定免稅所得146,97 8,308 元（原處分卷第787 頁）、研究與發展支出145,012, 167 元（原處分卷第773 頁）、可抵減稅額55,630,648元（ 原處分卷第773 頁）、本年度抵減稅額17,641,988元，應補 稅額7,178,208 元（原處分卷第787 頁）；嗣經復查獲追認 免稅所得609,293 元（變更核定為147,587,601 元）、研究 與發展支出3,198,730 元、可抵減稅額1,599,365 元及追減 本年度准予抵減稅額76,162元（原處分卷第910-919 頁）， 於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前 詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於「合於獎勵 規定之免稅所得」不利於原告之部分云云，為無理由，應予 駁回。 九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於 本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　15　　日 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官　徐瑞晃 　 法 官 鍾煒 法 官 蕭忠仁 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　15　　日 　　 　　　　　　 　　 　 書記官 蕭純純