裁判書系統

臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度訴字第1604號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年5月3日辯論終結 原　　　告　保樂資產管理股份有限公司 代　表　人　許瑋耘（董事長） 訴訟代理人　張庭銘會計師 　　　　　　侯委晉會計師 被　　　告　新竹縣政府稅捐稽徵局 代　表　人　許寧佑（局長）住同上 訴訟代理人　顏淑芬 　　　　　　林美涵 　　　　　　羅寶珠 上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國100年 7月15日府綜法字第1000093179號訴願決定（案號：000000000） ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： ㈠緣原告以其所有坐落新竹縣竹北市○○段516-1~516-5、 516-7~516-11、516-15~516-46、517、518地號等44筆土地 （以下簡稱系爭44筆土地）設立停車場為由，於99年8月12 日向被告申請按土地稅法第18條第1項第5款規定千分之十特 別稅率課徵地價稅，經被告於99年9月14日以新縣稅土字第 990024371號函（以下簡稱被告99年9月14日函）復略以「… 二、貴公司於98年9月21日業向本局申請旨揭44筆土地改按 千分之十稅率核課地價稅，並經以98年11月26日新縣稅土字 第980032886號函，核定竹北市○○段○○○○○○○號等6筆土地 ，面積合計10,636平方公尺，准自98年起改課，其餘土地仍 按一般用地稅率計徵地價稅。本案經本局99年8月25日現場 勘查，旨揭土地因實際使用情形並未變更，地價稅之課徵仍 維持原核定。」等語，被告並將系爭土地連同案外坐落新竹 縣竹北市○○段○○號、竹北市○○段516、516-6、516-12 、516-13及516-14等6筆土地，共計50筆土地核定99年度之 地價稅為共計新臺幣（下同）44,906,021元。 ㈡原告對被告僅核定所有坐落系爭土地總面積261,318平方公 尺中之10,636平方公尺，依土地稅法第18條第1項第5款規定 按千分之十特別稅率核課地價稅，其餘面積250,682平方公 尺仍按一般用地稅率核課地價稅之處分不服，申請復查結果 ，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行 政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠系爭土地之「全部」均業已按目的事業主管機關核定規劃使 用，並無訴願決定書所稱「系爭土地是否供停車用途覈實使 用，實難謂非無疑義」及復查決定書所稱「大部分土地均『 未按』核定規劃使用」之情事： ⒈按土地稅法第18條第1項第4款及第3項規定：「供左列事業 直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業 主管機關核定規劃使用者，不適用之：四、經主管機關核准 設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車 場用地。…第一項各款土地之地價稅，符合第六條減免規定 者，依該條減免之。」、土地稅法施行細則第14條第1項第2 款規定：「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率 計徵地價稅者，應填具申請書，並依下列規定，向主管稽徵 機關申請核定之：…二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地 ：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文 件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。 」；復依行政院83年1月24日（83）台財字第2655號函釋及 財政部83年2月16日台財稅字第830042741號函釋意旨，「依 停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停 車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及…規定按千分 之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者 ，不適用之」。其所稱「目的事業主管機關」，依利用空地 申請設置臨時路外停車場辦法第3條之規定，停車場之主管 機關，在縣（市）為「縣（市）政府」；所謂「未按目的事 業主管機關核定規劃使用者」，係指未將經主管機關核准之 停車場用地供作「停車場」使用而言。易言之，得適用土地 稅法第18條第1項第4款特別稅率計徵地價稅之土地，要件僅 有下列三項：（一）依停車場法之規定取得「停車場登記證 」；（二）設置供公共使用之停車場土地；（三）按目的事 業主管機關核定規劃使用。凡符合上開三項要件之停車場用 地，均當准依土地稅法第18條第1項第4款之規定，按千分之 十之特別稅率課徵地價稅，合先敘明。 ⒉原告所有之系爭土地，係出租予創世紀公司使用，此有原告 與創世紀公司簽訂之租賃契約書可資為證；嗣創世紀公司為 經營停車場之目的，就系爭土地依停車場法及利用空地申請 設置臨時路外停車場辦法之規定，向停車場之目的事業主管 機關（即新竹縣政府）申請設置臨時路外停車場，經新竹縣 政府以98年9月21日府建用字第980153540號函核准同意設置 並核發「新竹縣停車場經營登記證」在案；系爭土地之「全 部」均業已按目的事業主管機關核定規劃作為停車場使用， 此復有系爭土地申請經營停車場時現場照片31幀、系爭停車 場管理規範及系爭停車場平面配置圖可資為證。且創世紀公 司自98年9月取得停車場經營登記證並開始經營停車場後， 陸續與旺矽科技（股）公司、猛揮營造（股）公司、神佑貨 運有限公司、宏威達環保事業有限公司、宋長德（菱揚運通 ）、陳柏宏、吉祥貨運公司、佑祥交通公司、儒發通運、榮 眾科技（股）公司、大新竹起重工程有限公司、昶峻工程有 限公司、吉達交通、正昇運輸公司、鴻佑交通公司、碧立清 企業有限公司、啟德機械起重工程有限公司、可大通運（股 ）公司、立信通運公司、美樂家客運有限公司、竹峯工程行 、陳建良、金鈺交通（股）公司、松生交通（股）公司、大 盟起重工程有限公司、范姜郡堂、張德志、夌揚貨運公司、 正新交通公司、福建交通公司、明正通運股份有限公司、武 龍企業有限公司等公司及個人簽約停車位出租合約，足見創 世紀公司自獲取停車場使用執照後確實積極經營停車場事業 ，並無訴願決定書所稱「系爭土地是否供停車用途覈實使用 ，實難謂非無疑義」及復查決定書所稱「大部分土地均『未 按』核定規劃使用」之情事。被告所稱與事實不符，而實不 足採。 ㈡被告復查決定書及訴願決定書之核定理由多有錯誤，引用之 數據亦為不實，且理由前後矛盾，被告以此錯誤及矛盾不實 之理由否准原告地價稅率之申請，實已有行政瑕疪而不足採 ： ⒈被告於復查決定書及訴願決定書中稱被告因98年地價稅核課 乙事，曾分別於98年10月及同年11月數日不同時段前往勘查 系爭停車場之實際使用情形，並發現停車場僅有少量之汽車 停放，有數日甚無任何車輛停放。另被告就本件99年地價稅 核課事件，復於99年10月勘查，發現大門入口之左右二邊水 泥地停車場停有數台車輛以推論原告並無積極經營公共停車 場之事實。惟創世紀公司自98年9月21日始取得停車場經營 登記證，被告於98年10月及11月前往現場勘查之時點僅為該 公司開始營業未達二個月，依正常商業知識推斷，營業未達 二個月，尚未有多數車輛停放，應該為正常之狀況，被告殊 不知目前普遍設立的7-11便利超商一開始亦是慘淡經營，並 於虧損數年後始損益兩平，而竟然無理主張原告開始營業未 達二個月就應該生意興隆。被告以此理由否准原告98年地價 稅之申請，實為欠缺基本商業知識，而不足採信。至於被告 99年10月勘查時發現大門入口之左右二邊水泥地停車場僅停 有數台車輛。實因停車場停放之車輛除小客車外，尚有出租 供大型營業用車停放，如大型拖板車，平常白天皆於外面營 業，僅有下班時才會駛入停車場停放，故被告於白天前往勘 驗時，自然無法發現該等車輛停放，此實為承租人之營業特 性使然。且依行政程序法第42條：「行政機關為瞭解事實真 象，得實施勘驗。勘驗時應通知當事人到場。」，被告於99 年10月至現場勘驗時並未通知原告到場，故而原告無從向被 告說明解釋。被告現場勘驗未依行政程序法通知原告到場說 明，又依片面之事實推論全貌，並據以核課稅捐，顯已違反 行政程序法第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應 斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果」之原則而不足採。 ⒉被告於復查決定書及訴願決定書中稱系爭停車場可停小型車 000輛、大型車946輛，24小時營業，小客車每小時10元，大 客車每小時20元，依此計算，99年全年停車場24小時皆停滿 車輛時，原告之營業收入應為2億1,462萬元…云云。惟若以 被告所推論小客車每小時10元，一天24小時，一個月停放30 日，月租費將高達7,200 元。以台北市著名的私人停車場中 興嘟嘟房停車場之資訊，其位於台北市精華區的台北車站西 站之停車場月租費也僅有5,000元。更何況是位於新竹縣竹 北市的停車場，其收費標準竟然高於台北市的停車收費標準 ，顯不合理。實則系爭停車場多以月租為多，收費標準為小 車月租1,000元，大車月租1,500元，並有合約為憑。被告顯 以不實之假設臆測課稅事實，而顯不足採。 ⒊被告於復查決定書及訴願決定書中稱創世紀公司竹北營業所 98年全年營業收入為24,543元，而99年全年營業收入為 422,292元，並以此稱因營業金額小，故推論原告無積極經 營停車場事業之事實。惟對比該二年度之營業收入，99年較 98年大幅成長約20倍，此不但可證明98年初始因經營較慘淡 ，故而使用率較低之事實，更可證明創世紀公司確有積極經 營停車場事業，否則第二年之營收不會較第一年大幅成長。 被告僅以原告初期經營使用率低推論原告無積極經營停車場 事實，猶如因公司經營初期營收少即推論公司並無經營之事 實，實為武斷之辭，理由前後矛盾而不足採。 ㈢被告於復查決定書及訴願決定書稱系爭停車場之面積為竹北 市公有停車場面積之3.1倍，並以該地點為工業區，附近多 為工廠及零星住家，並非繁榮及人口密集之處而推論附近沒 有大型停車場的需求。並以之否准原告之停車埸稅率申請， 實為罔顧事實之舉，並已破壞法律之安定性而不足採： ⒈承前所述，系爭停車場所停放的車輛除小客車外，更多為大 型營業用車，例如大型托板車，一般住家常用的乘人小客車 則反而較少。而承租人則不限於竹北市，有來自新竹市、新 竹縣湖口鄉、桃園縣中壢市、新竹縣竹東鎮、新竹縣新豐鄉 、苗栗縣竹南鎮、苗栗縣頭份鎮、中和市（現改制為新北市 中和區）、新北市汐止區、桃園縣龍潭鄉、新竹縣新埔鄉、 甚至還有來自臺南市新營區等。且承租人多為貨運公司及工 程公司，附近工廠及住家之承租人的確較少。被告未實際了 解原告出租情形，即以附近工廠已有自有停車場及附近住家 零星非人口密集之處，即推論當地無停車需求。殊不知大面 積的停車場實為難求，故只要有可供大型車輛停放之停車場 ，且有充足寬敞的迴旋空間，即會吸引大型營業用車輛前往 停放。被告之推論實為罔顧事實、以管窺天之語而不足採。 ⒉再者，依利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第九條規定 ：「公私有空地之土地所有人、土地管理機關、承租人或地 上權人（以下簡稱申請人）申請設置臨時路外停車場，應具 下列文件，向地方主管機關提出。申請變更時，亦同：一、 臨時路外停車場設置申請書。二、土地權利證明文件。三、 土地使用分區證明文件。四、建築線指示（定）圖。五、地 籍圖謄本。六、申請人身份證明文件。七、設置計畫。（一 ）設置地點。（二）設置方式。（三）停車場面積。（四） 停車種類。（五）使用期限。（六）停車場使用管理事項。 （七）建築造型及量圖說。（八）停車場內設施配置圖說（ 九）停車場出入口配置圖說（十）停車場交通動線圖說（十 一）停車場基地現況照片。」，同辦法第十條亦規定：「當 地地方主管機關受理申請設置臨時路外停車場案件後，由其 所屬停車主管機關會商有關機關，依其都市發展現況，鄰近 地區停車需求、都市計畫、都市景觀、使用安全性及對環境 等有關事項審核之，經審核合格者發給設置許可，並核定使 用期限。」。 ⒊依上述法令，創世紀公司於申請停車場經營許可時，即已檢 具充分之計畫文件提交新竹縣政府核准，包含停車場面積、 停車場內設施配置圖說、停車場出入口配置圖說及停車場交 通動線圖說。新竹縣政府接獲申請後，亦於核准前及核准後 派員至實地勘查，並於實地勘查後始同意原告設置停車場， 並發給停車場經營登記證。若新竹縣政府認為創世紀公司申 請之停車場用地過大、出入口太少或有其他規畫上之問題， 自應於核准前通知創世紀公司予以修正或准駁，而非於核准 登記證後始由非主管機關之被告自行認定，而恣意否准原告 之停車場地價稅率之申請。被告之舉實已違反法律之安定性 及行政程序法之構成效力要件。並有違行政一體之原則，而 令人民無所適從。 ㈣系爭土地是否「已按目的事業主管機關核定規劃使用」，應 以停車場之目的事業主管機關即新竹縣政府之認定為標準； 即須以停車場主管機關核發之「停車場登記證」，作為認定 系爭土地是否已按目的事業主管機關核定規劃使用之憑據： ⒈按土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定：「土地所有權 人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具 申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：…二 、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管 機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組 織設立章程或建築改良物證明文件。」；利用空地申請設置 臨時路外停車場辦法第9條第1項、第10條及第12條第1項復 明定：「公私有空地之土地所有人、土地管理機關、承租人 或地上權人申請設置臨時路外停車場，應檢具下列文件，向 地方主管機關提出。申請變更時，亦同：…。」、「當地地 方主管機關受理申請設置臨時路外停車場案件後，由其所屬 停車場主管機關會商有關機關，依其都市發展現況，鄰近地 區停車需求、都市計畫、都市景觀、使用安全性及對環境影 響等有關事項審核之，經審核合格者發給設置許可，並核定 使用期限。」、「臨時路外停車場開放使用前，應由負責人 訂定管理規範，報請當地地方主管機關核備並領得停車場登 記證後，始得依法營業。」；新竹縣申請停車場經營登記作 業要點第4點規定：「停車場經營申請報備登記時，負責人 應檢附下列文件各三份：…向本府申請經領得停車場登記證 後，始得依法營業，其需變更或停業後再復業者亦同。…」 ；復參諸財政部68年9月14日台財稅字第36472號函釋：「工 業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已 按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」 、「工業用地是否已按核定規劃開始使用而得按特別稅率課 徵地價稅，自應以工業主管機關之認定為準。」（參照最高 行政法院79年度判字第760號、83年度判字第514號判決）； 最高行政法院88年度判字第4369號判決亦認為：「土地所有 權人申請適用土地稅法第18條規定之特別稅率計徵地價稅， 依同法施行細則第14條第1項第2款規定，除應檢附核准之有 關文件外，尚須檢附使用計畫書圖。揆其意旨，在於審查有 無同法第18條但書規定之情形（按：即未按目的事業主管機 關核定規劃使用者，不適用千分之十特別稅率），而高爾夫 球場經目的事業主管機關教育部核准許可設立後，該球場開 放使用尚須申請經教育部核准，則目的事業主管機關核准開 放使用，必然經查明已按原核定之規劃使用興建完竣而後可 。…可知該核定開放使用證明，旨在確定是否已按核定規劃 使用，作為有無土地稅法第18條規定特別稅率適用之依憑。 」。 ⒉茲土地承租人申請設置臨時路外停車場時，須依利用空地申 請設置臨時路外停車場辦法第9條之規定，檢附相關文件向 停車場之主管機關申請核准設置臨時路外停車場；經主管機 關核准設置後，如欲開始營業，尚須依同辦法第12條規定再 向主管機關申請核發領得「停車場登記證」後，始可開始營 業。其後，土地所有權人就停車場用地申請適用土地稅法第 18條第1項第4款之規定按千分之十特別稅率課徵地價稅時， 須依土地稅法施行細則第14條第1項第2款之規定，檢具「停 車場登記證」予稅捐機關，其檢附停車場登記證之意旨即在 於使稅捐機關得以審查該土地有無土地稅法第18條但書所稱 「未按目的事業主管機關核定規劃使用」之情事。按依上開 最高行政法院判決、行政函釋及相關法令規定意旨，設置停 車場並開始營業既須經目的事業主管機關之核准，而目的事 業主管機關核發「停車場登記證」准許開始營業，必然已經 查明該停車場用地是否已按原核定規劃使用興建停車場完竣 始可；復且，於申請適用特別稅率時，須依土地稅法施行細 則第14條第1項第2款之規定檢附「停車場登記證」予稅捐機 關，使稅捐機關得據以審查該土地有無土地稅法第18條但書 所示之情事；從而，停車場用地之規劃使用，既須經「停車 場主管機關」核定，則其「是否已按核定規劃開始使用」， 自當須以「停車場主管機關之認定」為標準，即稅捐機關於 核定地價稅時，關於「土地是否已按目的事業主管機關核定 規劃使用」此一要件之認定，自當須以該土地是否經停車場 主管機關核發有「停車場登記證」作為認定之憑據；易言之 ，稅捐機關須受該停車場登記證此一行政處分效力之拘束， 不得為相異之認定。系爭土地之承租人創世紀公司既已依法 向停車場之目的事業主管機關即新竹縣政府申請領得「停車 場登記證」，且新竹縣政府於核發停車場登記證予創世紀公 司時，業已依利用空地申請設置臨時路外停車場辦法審核各 相關事項，即已查明系爭土地之「全部」確實已按核定規劃 作為停車場使用，並就系爭土地之「全部」核發停車場登記 證；嗣被告於核定99年地價稅時，關於系爭土地是否已按目 的事業主管機關核定規劃使用，依上揭財政部68年9月14日 台財稅字第36472號函釋及最高行政法院判決意旨，自當以 「停車場主管機關」核發之「停車場登記證」為認定標準， 不得否認系爭土地之「全部」已按目的事業主管機關核定規 劃使用之事實。 ⒊綜上，系爭土地既出租予土地承租人創世紀公司設置供公共 使用之停車場，且創世紀公司業已依法向停車場主管機關（ 即新竹縣政府）申請領得「停車場登記證」，從而，本件被 告於核定系爭土地99年地價稅時，關於認定「系爭土地是否 已按目的事業主管機關核定規劃使用」乙節，揆依上揭土地 稅法第18條第1項第4款、土地稅法施行細則第14條第1項第2 款、利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條至第12條 、財政部68年9月14日台財稅字第36472號函釋及最高行政法 院判決意旨，自當須以「停車場主管機關」核發之「停車場 登記證」作為認定系爭土地之「全部」是否已按目的事業主 管機關核定規劃使用之標準，亦僅能就此為核准與否之裁量 。詎被告竟違背法令、逾越權限，無視停車場主管機關業已 核發停車場登記證，竟恣意濫權作成本件地價稅核定處分及 駁回原告復查申請，其所為之99年地價稅核定處分、復查決 定及訴願決定，均應依法撤銷之。 ㈤被告核定本件99年地價稅稅額，應受停車場目的事業主管機 關（即新竹縣政府）依法核發「停車場經營登記證」之行政 處分構成要件效力之拘束，不得為相異之認定： ⒈按行政處分除自始無效者外，未經撤銷、廢止或未因其他事 由而失效者，其效力繼續存在，為行政程序法第110條第3項 所明定。又行政機關作成行政處分時，該處分將發生行政處 分之存續力、構成要件效力、確認效力及執行力。其中所謂 「構成要件效力」，乃係指一個已生效之行政處分，對處分 機關以外之其他機關同樣具有拘束的效力，即有效的先前行 政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先 前的行政處分所確認之事實，後機關有「義務」將該處分當 作一既定構成要件或構成事實，予以承認、接受，並充作其 決定應否准許之基礎，此迭經最高行政法院及高等行政法院 於各該判決中闡釋甚明（參照最高行政法院97年度判字第 1086號判決、本院90年度訴字第3461號判決、高雄高等行政 法院90年度訴字第1684號判決）。 ⒉次按，利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1、3 項及第10條、第12條第1項規定：「公私有空地之土地所有 人、土地管理機關、承租人或地上權人（以下簡稱申請人） 申請設置臨時路外停車場，應檢具下列文件，向地方主管機 關提出。申請變更時，亦同：一、臨時路外停車場設置申請 書。二、土地權利證明文件。三、土地使用分區證明文件。 四、建築線指示（定）圖。但申請設置無建築物之平面式臨 時路外停車場不在此限。五、地籍圖謄本（應將基地範圍標 示）。六、申請人身分證明文件（如為法人應檢附登記文件 ）。七、設置計畫。（一）設置地點。（二）設置方式。（ 三）停車場面積。（四）停車種類。（五）使用期限。（六 ）停車場使用管理事項：應含停車場進出管制方式、費率、 停車場維護保養及環境維護方式等。（七）建築造型及量體 圖說：應含建築物高度、建蔽率、景觀、植栽、綠化、色彩 及與鄰近建築對比關係等相關檢討及說明，如設圍籬者，其 透空率應達百分之七十以上。（八）停車場內設施配置圖說 ：應含車位大小、車道寬度、迴轉半徑、車行動線、交通標 誌、標線、號誌、行人安全維護措施及相關設施之配置說明 。（九）停車場出入口配置圖說：應含臨接道路寬度、出入 口寬度、數量、出入口車輛之管制設施及等候空間規劃之配 置及說明。（十）停車場交通動線圖說：應含基地進出場車 行動線及其對場外車行及人行動線干擾情形之標示與說明。 （十一）停車場基地現況照片。…申請人資格、申請程序或 應備文件不合前二項規定時，當地地方主管機關得通知限期 補正或退回其申請。」、「當地地方主管機關受理申請設置 臨時路外停車場案件後，由其所屬停車場主管機關會商有關 機關，依其都市發展現況，鄰近地區停車需求、都市計畫、 都市景觀、使用安全性及對環境影響等有關事項審核之，經 審核合格者發給設置許可，並核定使用期限。」、「臨時路 外停車場開放使用前，應由負責人訂定管理規範，報請當地 地方主管機關核備並領得停車場登記證後，始得依法營業。 」；新竹縣申請停車場經營登記作業要點第3點及第4點復明 定：「申請停車場經營報備登記應向新竹縣政府申請之。」 、「停車場經營申請報備登記時，負責人應檢附下列文件各 三份：（一）申請表（如附件一）。（二）負責人身份證影 本。但經營者為公司組織時，應加附公司執照影本。（三） 建築物使用執照或使用許可文件影本及核准圖說、土地使用 分區及公共設施用地證明書。（四）停車場所有權證明文件 影本，產權非自有者，應附租約或使用同意書影本。（五） 停車場管理規範。（六）停車場標誌、號誌、車輛停放線、 指向線及車位配置圖（比例尺百分之一或二百分之一）。（ 七）停車場相關位置圖（比例尺五百分之一或二千分之一） 。（八）其他法令另有規定需檢附者。前項第五款內容應包 括下列事項：（一）停車種類及車位數。（二）停車場營業 時間。（三）停車場收費標準與收費方式。（四）停車場管 理作業程序應含停車場進出管制方式、費率、停車場維護保 養及環境維護方式等。向新竹縣政府申請經領得停車場登記 證後，始得依法營業，其需變更或停業後再復業者亦同。申 請人資格、申請程序或應備之文件不合規定時，新竹縣政府 得通知限期補正或退回其申請。」；足見，於申請設置臨時 路外停車場時，停車場主管機關（新竹縣政府）業就停車場 內之設施，包含車位大小、車道寬度、迴轉半徑、車行動線 、交通標誌、標線、號誌、行人安全維護措施及相關設施、 停車場出入口配置、停車場交通動線等事項逐一審查，並斟 酌都市發展現況，鄰近地區停車需求、都市計畫、都市景觀 、使用安全性及對環境影響等有關事項，作為其是否核准申 請人設置臨時路外停車場之依據。關於上開事項之權責機關 乃「停車場主管機關」，並非稅捐機關，已臻明確；復且， 停車場主管機關既業已就上開事項為實質審查，並據以作成 核准設置臨時路外停車場及核發停車場登記證之行政處分， 就上開事項並無審查權之其他機關（包含稅捐機關）自當受 該行政處分構成要件效力之拘束，於該行政處分依法撤銷或 廢止前，不得違法擅自為相異之認定，或否認該行政處分業 已認定之事實。甚且，承如上述，停車場主管機關既已依法 核發停車場登記證，必然業已審查該土地是否已按原核定規 劃使用興建停車場完竣，是關於停車場用地是否已按停車場 目的事業主管機關核定規劃使用，自須以停車場主管機關之 認定為標準，即須以是否經核發領有「停車場登記證」為依 據。 ⒊系爭土地既依法領有停車場主管機關即新竹縣政府核發之「 停車場登記證」，且新竹縣政府於核准創世紀公司設置系爭 停車場時，業就停車場內之設施、停車場出入口配置、停車 場交通動線等事項逐一審查，並斟酌都市發展現況，鄰近地 區停車需求、都市計畫、都市景觀、使用安全性及對環境影 響等有關事項，據以作成核准創世紀公司於系爭土地上設置 系爭停車場之行政處分，並依法發給停車場登記證。甚且， 依前述，關於土地是否已按目的事業主管機關核定規劃使用 ，係以目的事業主管機關之認定為準；於本件即須以停車場 主管機關即新竹縣政府核發之「停車場登記證」為認定依據 。被告於作成地價稅核定處分時，自無權再就新竹縣政府已 認定系爭土地之「全部」確均已按目的事業主管機關核定規 劃使用乙事為相異之認定；被告（即原處分機關）有「義務 」，將新竹縣政府核發停車登記證，已認定系爭土地之全部 已按核定規劃使用，此一行政處分當作一既定構成要件事實 ，予以承認、接受，並充作其核定99年地價稅稅額之基礎。 是系爭土地之「全部」既經停車場之主管機關（即新竹縣政 府）核准發給停車場登記證在案，於該停車場登記證依法被 撤銷或廢止之前，任何機關（包含本件被告）均須受該停車 場登記證，此一行政處分主文構成要件效力之拘束，此乃因 憲法上權力分立及部會權限分配原則之故；基於機關權限相 互尊重之憲政原理，被告於核課本件地價稅稅額時，對於已 生構成要件效力之上開行政處分（停車場登記證），自不得 為與該處分相異之認定，即不得否認系爭土地之「全部」均 「已按目的事業主管機關核定規劃使用」之事實，並須以資 作為核定地價稅稅額之基礎。 ㈥系爭土地申請按土地稅法第18條適用特別稅率課徵地價稅， 並無經濟上之實質關係與形式上之關係不一致之情事，核與 「實質課稅原則」無涉： ⒈按所謂「實質課稅原則」，係指有關課徵租稅構成要件事實 之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質 經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜 投機及濫行規避稅捐。此一原則之適用，必須案件事實中存 在有「經濟上之實質關係與形式上之關係『不一致』」，因 而依形式關係課稅，將發生不公平之結果，乃予以實質「課 稅」；即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可 能性，選擇「通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律 形式」，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律 形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。例如： 為規避土地增值稅之課徵，先以贈與方式使形成土地「共有 」之法律關係，再藉由辦理共有物分割，藉由土地分割改算 地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值接近 或高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額或降低 漲價數額，以達規避土地稅法關於課徵土地增值稅規定適用 之目的，此迭經最高行政法院著有86年度判字第87號、95年 度判字第1437號判決及臺中高等行政法院95年度訴字第479 號判決可資參照。 ⒉惟原告就系爭土地出租予創世紀公司使用，創世紀公司就系 爭土地之「全部」依法向停車場主管機關即新竹縣政府申請 並領得停車場登記證在案，系爭土地之「全部」實際上亦均 已按目的事業主管機關核定規劃作為停車場使用，復為停車 場主管機關即新竹縣政府所認定，並無假藉設立停車場之名 義而實際上將土地供作「其他目的使用」之情形存在，即系 爭土地並「無」經濟上之實質關係與形式上之關係「不一致 」之情事；系爭土地之「全部」均規劃作為「停車場」使用 ，此有系爭土地現場照片31幀、系爭停車場管理規範及系爭 停車場平面配置圖可資為證，已如前述；復且，原告與創世 紀公司就系爭土地簽訂租賃契約書時，更於契約書第5條第1 項及第3項明定：「乙方（即承租人創世紀公司）對租賃標 的（即系爭土地）限於定期或臨時提供他人停車之用，『不 得作為任何其他用途』。」、「乙方如有違反以上任一款限 制時，甲方即得逕行終止本契約並採取必要措施收回標的物 ，清除乙方置放之物品，乙方不得有異議。」；益見，原告 確實係將系爭土地之「全部」出租予創世紀公司供作「停車 場」之用，並嚴格限制創世紀公司應就系爭土地之「全部」 均作為「停車場」使用，不得作為任何其他用途，創世紀公 司並依法向新竹縣政府申請領得停車場登記證；從而，本件 既無納稅義務人假藉名目以規避稅捐之情事，自與實質課稅 原則無涉，蓋實質課稅原則之適用前提係「經濟上之實質關 係與形式上之關係存有『不一致』之情形時」，始有應探究 課稅事實之「實際情事」而按實質課稅之可言；本件既「無 」形式上使用情形與實際使用情形「不一致」之情況，原核 定地價稅稅額之處分、復查決定書及訴願決定書，空言泛稱 本件應按實質課稅等原則課徵地價稅云云，顯然誤解實質課 稅原則之意旨。甚且，創世紀公司既將系爭土地之全部均供 作經營停車場之用，惟實際停放車輛是多或少、是否停放達 相當數量以上、創世紀公司之營業額為多少，充其量不過係 創世紀公司「經營不善」之問題，核與本件系爭土地是否可 按特別稅率課徵地價稅係屬二事，自非可據為否准原告就系 爭土地之全部申請適用千分之十特別稅率之理由。易言之， 停車場之實際停放情形及停車場經營者之營運狀況，並非可 否適用特別稅率之法定要件之一，被告及訴願決定機關，既 未經法律之授權，豈可逾越權限，擅自增加法令所無之要件 限制而強令原告遵循？又遍尋實務案例或行政函釋，亦「未 曾」見有停車場用地須以「實際停放車輛達一定數量以上」 、「停車場經營者須獲有相當營業額收入」，始可適用土地 稅法第18條第1項第4款千分之十特別稅率之先例可稽，被告 及訴願決定機關違背平等原則，對原告為不平等之「差別待 遇」，且無任何法律依據，竟違背法律保留原則，擅自增加 法令所無之限制，原核定地價稅稅額之行政處分、復查決定 書及訴願決定書，有違法濫權之情，至臻明確。 ㈦按依停車場設置之相關法令，關於停車場土地之鋪設方式， 是否須以鋪設柏油路或水泥地為必要？停車格線之劃設方法 、停車場出入口之設置數量、是否須設置自動感應及票卡設 備？完全未有一定方式之要求；從而，系爭停車場縱然未全 部鋪設柏油路或水泥地、僅設置一個停車場出入口，惟系爭 停車場之設置情形既然已足供作為停車目的使用，停車格線 之劃設方式已採行相當方法而得以相區隔、停車場設置有人 員及設備可控制車輛之出入狀況，且經停車場目的事業主管 機關審查通過，系爭停車場之設置情況合於法令之規定，既 經權責單位（即停車場主管機關）之認定，並據以作成核發 停車場登記證之行政處分，基於行政處分之構成要件效力， 被告自無從否認系爭土地之全部確供作為停車場使用之事實 。被告既非停車場之主管機關，關於停車場之設置是否已合 於相關法令之規定，被告自無任何權力為與停車場主管機關 相異之認定，或否認停車場主管機關所為行政處分之效力。 詎被告竟於原核定地價稅處分及復查決定書，以系爭停車場 未全部鋪設有柏油路或水泥地、停車格線僅以紅色繩子圍成 、停車場僅設置一個出入口，且無自動感應及票卡設備之設 置等情為由，空言泛稱系爭土地僅有部分供作停車場使用云 云，甚至無視停車場主管機關業已斟酌都市發展現況，鄰近 地區停車需求、都市計畫、都市景觀、使用安全性及對環境 影響等有關事項，而據以作成核准設置停車場及核發停車場 登記證之行政處分，乃竟逾越其法定之權限範圍，違法否認 停車場主管機關業已作成行政處分（核准設置停車場並核發 停車場登記證准許營業）之效力，甚至，擅行停車場主管機 關之權限，逕自重新認定系爭停車場設置之合法及必要性等 事項；遽訴願決定機關竟誤認「被告僅係基於課徵地價稅之 稅捐稽徵主管機關地位，就前揭…函（財政部83年2月16日 台財稅第000000000號函）釋之但書，即『但未按目的事業 主管機關核定規劃使用者，不適用之』依法有判斷之餘地」 云云，駁回原告訴願申請。被告有違法濫權之重大違誤昭然 若揭，原核定地價稅之行政處分、復查駁回決定及訴願駁回 決定有違法或不當之情事，顯無庸置疑。 ㈧退萬步言，縱依被告主張以實際出租之停車位之面積核准停 車場地價稅率，被告應再核准23,881平方公尺之土地始為合 理。依創世紀公司與承租人之停車場出租合約，創世紀公司 出租約7,250平方公尺之車位，若再以停車場規畫總面積 261,318平方公尺佔所有停車位總面積79,320平方公尺（依 新竹縣政府核定之停車場計畫，系爭停車場共有大型車停車 位946格，小型車停車位558格，若以停車場規畫大型車停車 位每格75平方公尺【寬5公尺、長15公尺】，小型車停車位 每格15平方公尺【寬2.5公尺、長6公尺】，所有停車位共計 79,320平方公尺=946×75平方公尺+558×15平方公尺）之比 例約3.294（=261,318平方公尺/79,320平方公尺）換算，被 告應再核准原告23,881平方公尺（=7,250平方公尺×3.294 ）之土地適用千分之十地價稅率始為合理。由於被告僅核定 原告停車場入口處左右6筆土地約10,636平方公尺適用停車 場地價稅率。而依停車場之規畫，被告核定之土地原規畫為 小型車停車區，因原告之停車合約除小型車外，更多為大型 車停車合約，被告原處分核定並未包含此區域。由於原告已 提出新事證可證明除被告核定之土地外，尚有其他土地有停 車位出租事實，故被告自應准予額外核准原告23,881平方公 尺。 ㈨土地稅法第18條所規定之「直接」使用應並非意旨土地所有 權人直接使用，而係指土地直接供該條第1項第1款至第5款 之事業使用。故土地所有權人出租土地予他人經營該條第1 項第1款至第5款之事業，應得適用該條之優惠稅率： ⒈「都市計畫範圍內之公、私有空地，其土地所有人、土地管 理機關、承租人、地上權人得擬具臨時路外停車場設置計畫 、載明其設置地點、方式、面積及停車種類、使用期限及使 用管理事項，並檢具土地權利證明文件，申請當地主管機關 會商都市計畫主管機關及有關機關核准後，設置平面式、立 體式、機械式或塔臺式臨時路外停車場；在核定使用期間， 不受都市計畫法及土地使用分區管制有關區位、用途、建蔽 率、容積率、建築高度等相關限制」、「依停車場法規定取 得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依 土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5 款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核 定規劃使用者，不適用之。」、「凡依法核定之工業區土地 及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定 規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得 適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。 說明：二、○○公司租用○○銀行所有坐落新竹市之土地， 如符合主旨規定，可依土地稅法第41條或平均地權條例施行 細則第32條（現行細則第33條）規定，由土地所有權人或興 辦工業人提出申請」係為停車場法第11條、財政部83年2月 16日台財稅第000000000號函及69年6月13日台財稅第34700 號函所明定。依上述法令及函令可知，土地只要係供土地稅 法第18條第1項第1款至第5款之事業使用即可依法申請優惠 稅率，而無需由土地所有權自行使用為要件。 ⒉另依本院96年訴字第4119號判決事實，該件原告臺灣肥料股 份有限公司（以下簡稱臺肥公司）於90年8月自臺北縣政府 取得停車場登記證，有效期限至98年6月30日。並於90年10 月將該土地出租予另一營利事業龍昌大樓機電管理顧問股份 有限公司（下稱龍昌公司）經營停車場。龍昌公司亦以承租 人身分於91年5月申請取得停車場登記證。有效期間至92年1 月14日。惟92年1月14日後，龍昌公司仍繼續承租該土地經 營停車場。臺北縣政府稅捐稽徵處以龍昌公司之停車場登記 證於92年1月14日已到期，而臺肥公司所申請之停車場登記 證被龍昌公司之停車場登記證取代而註銷失效為由，將該土 地93年及94年地價稅改以一般稅率課徵。該件經本院以臺肥 公司之停車場登記證不應因龍昌公司之停車場登記證之申請 而註銷失銷，且設置供公共使用之停車場用地其地價稅得按 特別稅率課徵（不問土地所有權人親自經營或出租由他人經 營），乃在於設置供公共使用之停車場，其收益通常較低， 對於土地所有權人或承租人而言，均沒有經濟上之誘因，是 為解決供公共使用之停車空間極度缺乏之困境，政府乃出此 獎勵措施，是本件應著重者在於土地是否實際供公共停車使 用、用途是否變更（系爭土地實際供停車場使用，為兩造所 不爭），而非斤斤計較於實際經營者與停車場登記證取得人 是否同一…等理由，判決原告臺肥公司勝訴。 ⒊依上述函令及判決可知，只要土地係供土地稅法第18條第1 項第1款至第5款事業之用，即可依該條申請優惠稅率，並無 需土地所有權人自行使用為必要。若主張該條之適用必需由 土地所有權人自行直接使用，恐有違反法律保留原則及增加 法所無限制之虞。 ㈩依停車場法設置供公用之停車場已依行政院83年1月24日台 83財2655號函及財政部83年2月16日台財稅第000000000號函 規定准依土地稅法第18條第1項第5款規定適用千分之十地價 稅率，應無需行政院另行就系爭土地發文核定始得適用： ⒈「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用 之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權 條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按 目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」，係為行 政院83年1月24日台83財2655號函（以下簡稱行政院83年1月 24日函）及財政部83年2月16日台財稅第000000000號函（以 下簡稱財政部83年2月16日函）所明定。依上述法令及函令 可知，行政院已核定依停車場法取得停車場登記證，且供公 共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款規定 ，按千分之十計徵地價稅，應無需行政院另行就系爭土地專 案核准始得適用千分之十地價稅率。此亦可從公共停車場用 地適用千分之十地價稅率已行之多年，而從未有聞稅務局要 求納稅義務人提供行政院就停車場用地專案核准適用千分之 十地價稅率之文件可得知。 ⒉另依告被於100年12月27日出具之補充答辯狀，「系爭土地 適用土地稅法第18條第1項第5款之相關規定及其他經行政院 核定可適用土地稅法第18條第1項第5款之土地有哪些？按『 按停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之 停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條 例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未依目 的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。』，分別為行 政院83年1月24日函及財政部83年2月16日函釋所示，餘其他 經行政院核定准依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之 十計徵地價稅之土地包括有供自來水事業直接使用之土地、 政府租地設置掩埋場…。」，依前述被告之補充理由，亦未 見停車場用地需經行政院專案發文核定始能適用千分之十地 價稅率之相關規定。 ⒊綜上，行政院83年1月24日函即已核定依停車場法取得停車 場登記證，且供公共使用之停車場用地，得准依土地稅法第 18條第1項第5款規定，按千分之十計徵地價稅，而無需行政 院就系爭土地另行發文，始得適用千分之十計徵地價稅。 依行政院83年1月24日函及財政部83年2月16日函，供公共使 用之停車場始得依土地稅法第18條第1項第5款規定適用千分 之十地價稅率。非供公共使用之停車場應無千分之十地價稅 率之適用。本件創世紀公司經營停車場係供公共使用，自有 土地稅法第18條第1項第5款之適用，其理甚明： ⒈「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用 之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權 條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅…」，係 為行政院83年1月24日函及財政部83年2月16日函已如前述。 依上開函釋，停車場用地需供公共使用，始得按千分之十計 徵地價稅甚明。所謂公共使用，依詞意，應指不特定之公眾 而言，始符合停車場法鼓勵民間興建公共停車場以增進交通 流暢，改善交通秩序之目的。故非供不特定之公眾使用，而 僅為自身營業所需，或為事業之員工或客戶所需而未對不特 定之公眾開放之停車場，應無上開函釋之適用。 ⒉而本件系爭停車場係對不特定之公眾開放，符合行政院83年 1月24日函及財政部83年2月16日函，自有依該函令適用千分 之十地價稅率之情事。 系爭停車場自101年1月3日至1月9日之數日間，已供133輛不 同車輛停放。被告於100年12月27日補充答辯狀所述停車場 停放車輛最多僅30餘輛，恐僅為某一時點所觀察到之情形， 不足以代表實際停車狀況。而被告於該答辯狀所述土地工程 施作亦非原告之土地，而係旺矽科技股份有限公司自有之土 地，惟該土地未與原告土地以圍牆隔開，故被告有此誤解。 綜上所述，被告所核定99年地價稅之處分、復查決定及訴願 決定，顯有諸多違法濫權之情；並聲明求為判決訴願決定、 復查決定及原處分關於否准適用優惠稅率地價稅部分均予撤 銷。 三、被告則以： ㈠本件事實： 緣原告以其所有系爭土地土地設立停車場為由，於99年8月 12日向被告申請按土地稅法第18條第1項第5款規定千分之十 特別稅率課徵地價稅，經被告於99年9月14日以新縣稅土字 第990024371號函復略以：「…二、貴公司於98年9月21日業 向本局申請旨揭44筆土地改按千分之十稅率核課地價稅，並 經以98年11月26日新縣稅土字第980032886號函，核定竹北 市○○段○○○○○○○號等6筆土地，面積合計10,636平方公尺 ，准自98年起改課，其餘土地仍按一般用地稅率計徵地價稅 。本案經本局99年8 月25日現場勘查，旨揭土地因實際使用 情形並未變更，地價稅之課徵仍維持原核定。」，被告並據 以核定系爭土地99年地價稅，連同案外之竹北市○○段1地 號、竹北市○○段516、516-6、516-12、516-13及516-14等 6筆土地，共計50筆99年地價稅為44,906,021元，原告對被 告僅核定所有坐落系爭土地總面積261,318平方公尺中之 10,636平方公尺，依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分 之十特別稅率核課地價稅，其餘面積250,682平方公尺仍按 一般用地稅率核課地價稅之處分不服，提起復查，未獲變更 ，提起訴願經新竹縣政府100年7月22日府綜法字第 1000093179號訴願決定書：「訴願駁回。」，惟原告對訴願 決定仍表不服，遂提起本件行政訴訟，理由：（一）原告之 所有系爭土地係出租予創世紀餐飲事業有限公司使用，而創 世紀公司為經營停車場目的，就系爭土地依停車場法及利用 空地申請設置臨時路外停車場辦法之規定，向停車場之主管 機關申請設置臨時路外停車場，經新竹縣政府於98年9月21 日以府建用字第980153540號函核准同意設置，並核發「新 竹縣停車場經營登記證」在案；系爭土地之「全部」均業已 依目的事業主管機關核定規劃作為停車場使用，且創世紀公 司自98年9月取得停車場經營登記證並開始經營停車場後， 已陸續與旺矽科技（股）等公司及個人簽約停車位出租合約 ，足見創世紀公司自獲取停車場使用執照後確實積極經營停 車場，依土地稅法第18條第1項第5款規定，系爭土地之「全 部」均當按千分之十特別稅率課徵地價稅，又上開新竹縣停 車場經營登記證，並無審查權之其他機關（包含稅捐機關） 自當受該行政處分之拘束，於該行政處分依法撤銷或廢止前 ，不得違法擅自為相異之認定，或否認該行政處分業已認定 之事實。（二）依行政院83年1月24日（83）台財稅字第 2655號函釋及財政部83年2月16日台財稅字第830042741號函 釋意旨，得適用土地稅法第18條第1項第5款特別稅率計徵地 價稅之土地，要件僅有下列三項：1.依停車場法取得停車場 登記證；2.設置供公共使用之停車場用地；3.按目的事業主 管機關核定規劃使用。並無謂停車場之實際停車數量須達一 定程度以上始可適用特別稅率之要件，且因系爭土地之停車 場停放車輛除小客車外，尚有出租供大型營業用車停放，如 大型拖板車，平常皆於外面營業，僅在下班時才會駛入停車 場停放，故被告於99年10月勘查時自然無法發現該等車輛停 放，此實為承租人之營業特性使然，況實際停放車輛是多或 少，是否停放達相當數量以上、創世紀公司之營業額為多少 ，充其量不過係創世紀公司「經營不善」之問題，核與本件 系爭土地否可按特別稅額課徵地價稅係屬二事，被告違背平 等原則，對原告為不平等之「差別待遇」，且無任何法律依 據，竟違背法律保留原則，擅自增加法令所無之限制。（三 ）創世紀公司就系爭土地之「全部」依法向停車場主管機關 新竹縣政府申請並領得停車場登記證在案，系爭地之「全部 」實際上亦均已按目的事業主管機關核定規劃作為停車場使 用，復為停車場主管機關即新竹縣政府所認定，並無假藉設 立停車場之名義，而實際上將土地供作「其他目的使用」之 情形存在，即系爭土地並「無」經濟上之實質關係與形式上 之關係「不一致」之情事，此有系爭土地現場照片31幀可資 為證，從而，本件既無納稅義務人假藉名目以規避稅捐之情 事，自與實質課稅原則無涉。（四）按土地稅法施行細則第 14條第1項第2款、利用空地申設置臨時路外停車場辦法第9 條第1項、第10條及第12條第1項、新竹縣申請停車場經營登 記作業要點第4點、財政部68年9月14日台財稅字第36472號 函釋、最高行政法院88年度判字第4369號判決，設置停車場 並開始營業既須經目的事業主管機關之核准，而目的事業主 管機關核發「停車場登記證」准許開始營業，必然已經查明 該停車場用地是否已按原核定規劃使用及停車場興建完竣始 可，復且，於申請適用特別稅率時，須依土地稅法施行細則 第14條第1項第2款之規定檢附「停車場登記證」予稅捐機關 ，使稅捐稽徵機關得據以審查該土地有無土地稅法第18條但 書所示之情事，從而，停車場用地之規劃使用，既須經「停 車場主管機關」核定，則其「是否已按核規劃開始使用」， 自當須「停車場主管機關之認定」為標準，稅捐機關須受該 停車場登記證此一行政處分效力之拘束，不為相異之認定。 （五）經停車場目的事業主機關審查通過，系爭停車場之設 置情況合於法令之規定，既經權責單位（即停車場主管機關 ）之認定，並據以作成核發停車場登記之行政處分，基於行 政處分之構成要件效力，被告機關自無從否認系爭土地之全 部確供作為停車場使用之事實，詎被告竟於原核定地價稅處 分及復查決定書，以系爭停車場未全部鋪設有柏油路或水泥 地、停車格線僅以紅色繩子圍成、停車場僅設置一個出入口 ，且無自動感應及票卡設備之設置等情為由，空言泛稱系爭 土地僅有部分供作停車場使用，並逕自重新認定系爭停車場 設置之合法及必要性等事項，有違法濫權之重大違誤，顯無 庸置疑。（七）退萬步言，縱依被告主張以實際出租之停車 位之面積核准停車場地價稅率，被告應再核准23,881平方公 尺之土地始為合理，因依創世紀公司與承租人之停車場出租 合約，創世紀公司出租約7,250平方公尺之車位，再以停車 場規畫總面積261,318平方公尺占所有停車位總面積79,320 平方公尺之比例約3.294換算，被告應再核准原告23,881平 方公尺之土地適用千分之十地價稅率始為合理等語。 ㈡法令依據： ⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽 徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規 定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」、「供左列事 業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事 業主管機關核定規劃使用者，不適用之：…五、其他經行政 院核定之土地。…第一項各款土地之地價稅，符合第六條減 免規定者，依該條減免之」、「土地所有權人，申請適用本 法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列 規定，向主管稽徵機關申請核定之：…二、其他按特別稅率 計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院 專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築 改良物證明文件。」，分別為稅捐稽徵法第12條之1、土地 稅法第18條第1項第5款及土地稅法施行細則第14條第1項第2 款所明定。 ⒉次按「公私有空地之土地所有人、土地管理機關、承租人或 地上權人（以下簡稱申請人）申請設置臨時路外停車場，應 檢具下列文件，向地方主管機關提出。申請變更時，亦同： …七、設置計畫。（一）…（八）停車場內設施配置圖說： 應含車位大小、車道寬度、迴轉半徑、車行動線、交通標誌 、標線、號誌、行人安全維護措施及相關設施之配置說明。 」，為利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項第 7款第8目所規定。又「依停車場法規定取得停車場登記證者 ，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第 1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十 計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不 適用之。」、「依停車場法規定申請核准設置之臨時路外停 車場用地，不再准予適用土地稅法第18條第1項第5款及平均 地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十課徵地價稅；前 已核准適用優惠稅率者，自其停車場核准設置年限屆滿之次 年起，恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」，亦為行政院83 年1月24日台83財2665號函（財政部83年2月16日台財稅第 000000000號函）及財政部100年6月9日台財稅字第 10000234990號函釋（依據行政院100年6月8日院臺財字第 1000029224號函辦理）有案。 ㈢原告係經經濟部93年1月12日經授商字第9301003220號函核 准，由台灣飛利浦公司依企業併購法第34條第1項第5款規定 ，於93年1月7日申請將其不動產管理部門分割設立之新公司 ，原名稱為飛寶股份有限公司，嗣經經濟部於97年7月25日 經授商字第9701183350號函核准更名為城堡第七股份有限公 司，復經經濟部99年3月4日經授商字第9901041100號函核准 更名為保樂資產管理股份有限公司。台灣飛利浦公司辦理上 述分割設立飛寶股份有限公司時，依其分割計畫書，將系爭 土地分割讓與原告，並於93年6月7日向被告申請記存土地增 值稅，93年1月6日修正之「土地稅法第33條條文第2項」規 定：「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵 之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日 起三年內，減徵百分之五十」，故自91年2月1日至94年1月 30日止，移轉土地享有土地增值稅減半徵收之優惠。本件原 告與台灣飛利浦公司在上開土地增值稅減半優惠措施截止日 94年1月30日前之93年6月7日申請分割設立而移轉系爭土地 及案外竹北市○○段1022、1057、1067地號、竹北市○○段 ○○號土地予原告，其原應納土地增值稅額為15億3,962萬41 元（扣除增繳地價稅5%），依據當時修正土地稅法第33條規 定，減半後應納土地增值稅稅額減為7億6,981萬27元，原告 並同時依企業併購法第34條規定申請土地增值稅記存，故嗣 後原告如再移轉該等土地，即可少繳土地增值稅 7億6,981萬14元。另系爭土地（面積計261,318 ㎡）使用分 區為乙種工業區，原經被告核准依土地稅法第18條第1項第1 款規定按工業用地稅率千分之十課徵地價稅。嗣原告（原名 飛寶股份有限公司）於93年因法人分割自台灣飛利浦電子工 業股份有限公司取得上開土地後，因並未做任何使用，被告 乃自93年起改按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，原告按 被告之核定繳納93年至96年地價稅，卻對97年地價稅不服， 主張仍應按工業用地稅率千分之十課徵地價稅，經提起復查 、訴願均遭駁回，續提起行政訴訟，訴經本院98年訴字第 1834號判決及最高行政法院100年裁字第1445號仍維持原核 定稅額。原告復於98年9月21日以系爭土地自98年9月9日起 至99年9月8日止出租予創世紀餐飲事業有限公司（以下簡稱 創世紀公司）使用，創世紀公司並取得新竹縣政府核發98年 9月20日竹縣停場登字第31號新竹縣停車場經營登記證（核 准年限3年），並以「創世紀停車場」名稱經營停車場業務 為由，依土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定檢附相關 資料，向被告申請依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分 之十特別稅率核課地價稅，經被告核定原告位於停車場入口 處左右二側畫有停車格線之水泥地，即泰和段516-15地號土 地面積2,640.6平方公尺、516-26地號土地面積2,616.2平方 公尺、516-27地號土地面積600平方公尺、516-28地號土地 面積918平方公尺、516-38地號土地面積1,822平方公尺、 516-39地號土地面積2,039.2平方公尺，總計6筆土地面積 10,636平方公尺自98年起至101年止，依土地稅法第18條第1 項第5款及財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋規 定，按千分之十特別稅率計徵地價稅，其餘系爭土地仍按一 般用地稅率課徵地價稅，原告對以上揭方式核定之98年地價 稅不服，循行政救濟程序提起復查、訴願均遭駁回，續提起 行政訴訟，經本院99年訴字第1810號判決仍維持原核定稅額 ，原告不服，復向最高行政法院上訴，目前該案最高行政法 院正審理中，先予敘明。原告復於99年地價稅開徵前之99年 8月12日依土地稅法第41條規定，再向被告申請系爭土地「 全部」面積按千分之十稅率核課地價稅，經被告於99年9月 14日函復，99年地價稅仍維持原核定，原告於接獲99年地價 稅繳款書後，持與98年地價稅復查、訴願及行政訴訟相同之 理由，提起復查、訴願皆未獲變更，遂提起本件行政訴訟。 因99年地價稅之核定與被告查核原告98年地價稅有關，故先 就被告核定98年地價稅之過程說明，再就本件予以論述。 ㈣被告核定原告98年地價稅之過程： ⒈因原告98年申請按千分之十特別稅率核課地價稅之停車場， 土地筆數計44筆，面積高達261,318平方公尺，範圍之大， 超乎尋常，為瞭解該停車場之實際設置情形，被告人員乃於 98年10月1日下班後，先行至該停車場查看，發現當時（晚 上7時50分）停車場鐵門緊閉，一片漆黑，雖門口標示牌標 示停車場24小時營業，惟當時停車場並未開放。嗣再以電話 和原告聯絡，並派員於98年10月5日上午會同原告到場勘查 ，勘查結果如下：原屬台灣飛利浦電子工業股份有限公司之 廠房已全部拆除，地上仍留有原廠房拆除後留下之磚牆痕跡 ，除原屬台灣飛利浦電子工業股份有限公司之水泥地停車場 及柏油路面外，大部分土地為碎石子地，其中部分土地還凹 凸不平，尚有鐵條、大石塊、塑膠水管等障礙物；整片申請 為停車場之遼闊土地，約略分為10個區域，有雜草、樹叢及 柏油路區隔或穿插其間；少部分水泥地雖有清楚的停車格線 ，但多數地面之停車格則係以不太明顯之紅色塑膠繩圍成； 又系爭停車場位於竹北市○○路○○○路之交叉口，使用約 26公頃的土地，從出入口走到停車場最遠距離約1公里，步 行約需15分鐘至20分鐘，整片土地卻僅有1個面臨中華路的 出入路口，出入口用1道簡易柵欄機控制車輛出入，由1位管 理員遙控開啟，並未設自動感應及票卡設備；當天勘查時， 全部停車場停放的車輛僅7輛（似含會同勘查人員之車輛） ；另該停車場除入口處有一標示牌外，附近並沒有任何告知 駕駛或民眾有此停車場之指示及標示牌；又因該停車場之設 置地點為工業區，附近大多為工廠（皆設有員工停車場）及 零星住家，並非繁榮及人口密集之處，以附近民眾而言，並 沒有大型停車場之需求，以經營者而言，更沒有在此設置超 大型停車場的理由。故經被告勘查該停車場後，已初步認為 原告與創世紀公司訂定租賃契約書，由創世紀公司以原告所 有之系爭土地，向新竹縣政府申請「創世紀停車場」之經營 登記，應有其他意圖與目的。 ⒉原告所有系爭土地，自98年起如全部依土地稅法第18條第1 項第5款規定之停車場用地按千分之十特別稅率核課，原告 所有50筆土地98年地價稅為14,659,987元，但如按一般用地 稅率累進計算，原告所有50筆土地98年地價稅為46,249,465 元，1年地價稅相差約3仟萬元，而創世紀停車場經營登記證 之有效期限至101年9月8日計算，如依原告主張，系爭土地 全部按停車場特別稅率核課地價稅，則4年之地價稅稅額相 差約1億2仟萬元。因此，停車場用地申請之准駁，影響徵納 雙方甚鉅，實有審慎且詳細查證之必要，故被告乃於98年10 月5日會勘後，再於98年10月13日、15日（上午、下午各1次 ）、18日、20日、21日、28日、29日、30日、及11月2日、3 日、4日、5日（上午、下午各1次）、6日、7日、8日、9日 、10日前往勘查系爭停車場之實際使用情形（有假日、非假 日、早上、下午不同時間），在19次的勘查中，有4次停車 場未開放，有5次停車場並無任何車輛，有10次停車場僅有1 部機車、或僅有1部汽車；又經多次的勘查發現，原充當停 車格線之紅色塑膠繩因風吹雨打，甚多土地已無停車格線， 無法辨識原定的停車位置；且系爭土地上之雜草已比10月5 日會勘時多，放眼望去，一大片土地已顯荒蕪，此均有照片 及勘查紀錄可稽。停車場管理規範及門口之標示牌文字，該 停車場之營業時間為週一至週日24小時營業，然該停車場並 無照明設備。另按「利用空地申請設置臨時路外停車場辦法 」第9條第1項第7款第8目規定，停車場內設施應包含交通標 誌、標線、號誌、行人安全維護措施及相關設施等，但被告 勘查時，並無以上之設施，顯見該停車場大部分土地均未按 核定規劃使用，原告取得新竹縣政府核發停車場登記證，並 無積極經營公共停車場之事實與意圖，與目的事業主管機關 核發停車場登記證時之意旨有悖，系爭停車場實乃是利用停 車場用地可按千分之十優惠稅率課徵地價稅之規定而設立之 停車場，藉以規避系爭土地地價稅之負擔，又依據新竹縣竹 北市公所98年4月28日竹市字第980008200號函檢送之竹北市 轄內公有停車場使用土地資料（原供被告辦理稅籍釐正用） ，竹北市16個公有停車場之停車面積總計只有84,523.86平 方公尺，最大的停車場「停八體育公園停車場」面積為 20,276.70平方公尺，次大的停車場位於竹北商圈最繁榮地 帶的「公二暨停五車場」面積亦僅為15,431.80平方公尺， 而系爭停車場設置地點並非繁榮及人口密集之處，面積 261,318平方公尺卻達全部公有停車場的3.1倍。益資證明原 告有假藉他人名義設立停車場以規避系爭土地地價稅之事實 。 ⒊又按卷附新竹縣停車場經營登記證及原告與創世紀餐飲事業 有限公司訂定之租賃契約書，停車場可容納數量為小型車 000輛、大型車946輛、24小時營業、小客車每小時10元、大 客（貨）車每小時20元，租賃期限自98年9月9日至99年9月8 日止，如據此計算，自98年9月9日至98年12月31日止，停車 場24小時皆停滿車輛時，原告之營業收入應為67,032,000元 【（558輛×10元×24小時×114天）＋（946輛×20元×24 小時×114天）＝67,032,000元】，惟依財政部臺灣省北區 國稅局新竹市分局99年11月3日北區國稅竹市三字第 991026841號函檢送之創世紀餐飲事業有限公司99年10月26 日說明書、總公司與竹北營業所98年度營業稅進項媒體資料 金額統計表及98年營利事業所得稅結算申報書等相關資料， 原告98年度申報之停車場營業收入僅24,543元，與該停車場 98年9月9日至98年12月31日全部使用之收入67,032,000元相 較，使用率僅為0.037%【24,543÷67,032,000】，明顯偏低 。是原告申請設立停車場之面積與實際需求顯不相當，該地 點客觀上並無設立大型停車場之需求。又系爭停車場98年度 營業額僅為24,543元，與原告主張系爭土地98年應按停車場 用地優惠稅率千分之十課徵可少繳31,589,478元（按一般用 地稅率累進計算98年地價稅46,249,465元－按停車場用地千 分之十特別稅率核課之地價稅1,465萬9,987元）地價稅相較 ，更顯極不相當，亦極不合理，不僅與土地稅法第18條規定 之立法意旨不符，亦與租稅公平有違。故被告為實現租稅公 平，防止規避租稅並確保租稅之徵收，在發現設立停車場用 地之使用面積與實際規劃使用之土地面積顯不相符時，被告 乃依稅捐稽徵法第12條之1規定之「實質課稅原則」，就查 得之資料，並參酌竹北市位於縣治特區及二期重劃區之公共 停車場規模，核定原告位於停車場入口處左右二側畫有停車 格線之水泥地，即泰和段516-15地號土地面積2,640.6平方 公尺、516-26地號土地面積2,616.2平方公尺、516-27地號 土地面積600平方公尺、516-28地號土地面積918平方公尺、 516-38地號土地面積1,822平方公尺、516-39地號土地面積 2,039.2平方公尺，總計6筆土地面積10,636平方公尺自98年 起至101年止，依土地稅法第18條第1項第5款及財政部83年2 月16日台財稅第000000000號函釋規定，按千分之十特別稅 率計徵地價稅，其餘系爭土地仍按一般用地稅率課徵地價稅 。以上為被告原核定原告98年地價稅之過程。 ㈤本件經被告就原告於99年8月12日之申請，復於99年8月25日 再次至現場勘查，僅大門入口之左右二邊水泥地停車場停有 數台車輛（約5輛），而原經核准為停車場未鋪水泥及柏油 之土地，較諸被告98年10月勘查時更加呈現荒廢狀態，雜草 蔓生已將停車格線完全湮沒，此有勘查之照片附案可稽，顯 見系爭土地99年之使用狀況仍與98年相同，原告仍無積極經 營公共停車場之事實。再按卷附新竹縣停車場經營登記證及 原告與創世紀餐飲事業有限公司訂定之租賃契約書（98年9 月8日訂定之租賃期間為98年9月9日起至99年9月8日；99年8 月12日訂定之租賃期間為99年9月9日起至101年9月8日）， 停車場可容納數量為小型車558輛、大型車946輛、24小時營 業、依原告所訴該停車場多以月租為多，收費標準小客車月 租1,000元、大客（貨）車月租1,500元，如據此計算，99年 1月1日至99年12月31日止，停車場24小時皆停滿車輛時，原 告之營業收入應為2,372.4萬元【（558輛×1000元×12個月 ＋（946輛×1,500元×12個月）＝23,724,000元），惟經調 閱財政部台灣省北區國稅局新竹縣分局「加值型及非加值型 營業稅」申報資料，創世紀公司竹北營業所99年度營業額僅 為422,292元，與99年系爭土地全部使用之收入2,372.4萬元 相較，其使用率僅為1.78%【422,292÷23,724,000】，99年 之使用率亦明顯偏低。是原告申請設立停車場之面積與實際 需求仍顯不相當。又系爭停車場99年度營業額僅為422,292 元，與原告主張系爭土地99年應按停車場用地優惠稅率千分 之十課徵可少繳31,681,527元（按一般用地稅率累進計算99 年地價稅46,186,453元－按停車場用地千分之十特別稅率核 課之地價稅14,504,926元）地價稅相較，仍顯極不相當，亦 極不合理。況且，創世紀公司所營事業為餐館業、農產品零 售業、畜產品零售業及水產品零售業，該公司於98年9月21 日取得新竹縣政府核發之新竹縣停車場經營登記證後，始於 98年9月29日增加「停車場經營業」及「除許可業務外，得 經營法令非禁止或限制之業務」之營業項目，足證系爭停車 場純係為規避稅負而設置。則在被告查得該停車場於設置後 ，大部分土地均未規劃使用，實際使用土地亦僅為其中極小 部分，被告乃維持98年之核定，仍核定原告系爭土地面積 10,636平方公尺准按停車場用地千分之十特別稅率課徵地價 稅，所核准之面積已達原核准設立停車場面積261,318平方 公尺的4.07%，與該停車場99年估算之使用率1.78%比較，已 屬從寬認定。 ㈥又按原告主張該停車場之規劃小客車每輛停車位為寬2.5公 尺、長6公尺，停車面積為15平方公尺（2.5 ×6），大客車 每輛停車位為寬5公尺、長15公尺，停車面積為75平方公尺 （5 ×15），如以本件停車場經營登記證所載停車場可容納 數量為小型車558輛、大型車946輛計算，停車位面積總計為 79,320平方公尺【15 ×558＋75 ×946＝8,370＋70,950】 ，僅佔原核准設置停車場面積261,318平方公尺之30.35﹪， 其餘69.65%（181,998平方公尺）如按上開辦法作為停車場 內交通標誌、標線、號誌、行人安全維護措施、出入通道及 相關設施使用，則該停車場原規劃直接供停車使用與供相關 設施使用之面積，更顯主、次要用途本末錯置之極不合理現 象。從而本件創世紀公司雖經核發「新竹縣停車場經營登記 證」，惟其實際並未按核定規劃使用，亦至堪認定，況現場 大部分土地均為碎石子及瓦礫等空地，除水泥及柏油地面有 停車格線及標示外（大部分為原台灣飛利浦電子工業股份有 限公司停車場即有之設施），並無其他設施，故被告核定系 爭土地10,636平方公尺按停車場用地稅率課徵地價，已對其 作最有利之認定，既未違反新竹縣目的事業主管機關核發停 車場登記證之行政處分，亦無逾越法令授權範圍及增加法令 所無之限制，原告主張系爭停車場之設置情況合於法令之規 定，既經權責單位認定，並核發停車場登記證，被告自無從 否認系爭土地之全部確供作為停車場使用之事實，顯為卸責 推諉之詞，自不足採。 ㈦原告主張於停車場登記證未依法裁撤或廢止前，任何機關均 應受其拘束，並當以該行政處分所確認之事實（即系爭土地 「全部」均為停車場用地）為核定地價稅之基礎乙節，土地 稅法第18條第1項但書明白規定「未按目的事業主管機關核 定規劃使用者，不適用之」，此亦為原告所自知且不爭論。 本件停車場登記證係新竹縣目的事業主管機關新竹縣政府依 創世紀公司之申請書、原告與其訂定之租賃契約書、原告出 具之土地使用同意書及其「停車場管理規範」等資料，依「 利用空地申請設置臨時路外停車場辦法」第10條規定同意設 置，但核准後，該停車場是否有依土地稅法第18條第1項規 定按「核定規劃使用」，及該等土地地價稅之核課，則是負 責地方稅稽徵之被告權責，因此被告自有詳細調查，依法覈 實認定，再做出准駁處分之必要。則在經被告查得該停車場 於設置後，大部分土地均未規劃使用，實際使用土地亦僅為 其中極小部份，被告乃依稅捐稽徵法第12條之1第1項規定， 本於租稅法律主義之精神，依土地稅法第18條第1項之立法 目的及實質課稅原則，參酌竹北市位於縣治特區及二期重劃 區之公共停車場規模，核定原告系爭土地面積10,636平方公 尺准予按停車場用地課徵地價稅，並未違反新竹縣目的事業 主管機關核發停車場登記證之行政處分，且亦無逾越法令授 權範圍及增加法令所無之限制，原告主張，顯有誤解法令。 ㈧原告主張依行政院83年1月24日(83)台財字第2655號函釋及 財政部83年2月16日台財稅字000000000號函釋意旨，並無謂 停車場之實際停車數量須達一定程度以上始可使用特別稅率 ，且系爭土地之停車場停放車輛除小客車外，尚有出租供大 型營業用車停放，平常皆於外面營業，僅在下班時才會駛入 停車場停放，故被告於99年10月勘查時自然無法發現該等車 輛停放，此實為承租人之營業特性使然，更何況實際停車數 量不過是創世紀公司「經營不善」之問題，自非可據此否准 原告就系爭土地全部申請適用千分之十特別稅率之理由，被 告之處分既無法律授權之明文，顯違背租稅法律主義及法律 保留原則之要求乙節，上揭行政院及財政部函釋亦明白規定 「未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」，而 被告未准許系爭土地全部適用特別稅率之理由，亦是從多方 查證，並非僅以該停車場之停車數量認定，尚有審酌停車場 之所在位置、車位之需求、停車場之設施、管理、規劃、使 用情形、創世紀公司及其竹北營業所之營業狀況，並與竹北 市其他繁華及人員聚集之地區公有停車場面積大小比較，詳 細查明後，方核定其中面積10,636平方公尺部分，可按千分 之十特別稅率課徵地價稅，如被告僅以多次勘查停車場停車 數量之紀錄核定，則准予按千分之十特別稅率課徵地價稅的 土地面積應遠低於10,636平方公尺才是。又原告與創世紀公 司訂定之租賃契約書，創世紀公司每月須支付系爭土地之租 金10萬元加計創世紀公司每月營業額之35%（含稅），按該 公司99年度營業收入422,292元核算，即創世紀公司99年須 支付停車場用地約134萬元之租金【120萬＋422,292×35%】 ，以創世紀公司竹北營業所1年之營業額僅422,292元，根本 不夠支付1年所需之租金支出，營業狀況明顯異常，且不合 理，自令人懷疑其高價約定租金係為配合創造本件爭執標的 （即系爭土地）有符合土地稅法有關應按優惠稅率課徵地價 稅規定要件之假象為之，故原告與創世紀公司訂立租賃契約 ，並由創世紀公司申請設置停車場應是另有所圖，並非是「 經營不善」的問題，是原告主張被告因創世紀公司經營不善 ，就據此否准系爭土地全部適用千分之十特別稅率，顯不足 採。 ㈨原告主張本件並無納稅義務人假借設立停車場之名義而實際 上將土地供作「其他目的使用之情形」，及系爭土地並無經 濟上之實質關係與形式上之關係不一致之情形，亦無假借名 目規避稅捐之情事，自與實質課稅原則無涉乙節，依司法院 大法官會議釋字第420號、第496號、第500號解釋所闡釋之 實質課稅及公平課稅原則暨司法院大法官會議釋字第565號 解釋所闡釋之量能課稅原則，當事人間訂定之契約，在司法 上效果雖依契約自由原則從其約定，但在稅法上則應依實質 負擔能力予以規範，蓋稅法本身為強行法即有不容規避性， 因租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而 非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為 經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之 享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則，故為 避免納稅義務人透過取巧方式來規避租稅之繳納，稅捐稽徵 機關自有就租稅事件之事實，詳實查明之必要，此亦有最高 行政法院81年判字第2124號判例及97年度判字第81號判決可 資參照。另依經濟部中部辦公室99年12月13日經中三字第 9934836030號函所提供創世紀公司設立登記表及變更登記表 顯示，創世紀公司係於96年10月29日經該部以經授中字第 9632980960號函准設立登記其所營事業項目為「F501060餐 館業」等項，迨至98年9月29日始核准增加編號「G202010停 車場經營業」之營業登記項目，而創世紀公司以其與原告所 簽訂之租賃契約書及原告所出具之系爭土地使用同意書暨其 書立之「停車場管理規範」等文據資料，向停車場登記證目 的事業主管機關（即新竹縣政府）申請設置臨時路外停車場 ，當有其因「營業」之必要，方符合其申請「新竹縣停車場 經營登記證」之目的，惟創世紀公司固於96年10月26日經核 准設立登記，自申准設立登記之96年起至98年8月止之營業 稅申報皆列報為「0」元，迨至98年9月29日申准新增「 G202010停車場經營業」之營業登記項目及經新竹縣政府以 98年9月21日函核准同意設置並核發新竹縣停車場經營登記 證後，其中竹北營業所98年營業額僅列報24,543元，而99年 營業額亦僅有422,292元，足見創世紀公司規劃系爭土地「 全部」供其作為停車場使用，絕非因應其「營業所必要」， 依以上之論述，被告已查得原告有假借他人於系爭土地設立 大型停車場，蓄意製造形式上之法律關係，意圖使系爭土地 具備應按千分之十特別稅率課徵地價稅之要件，以減輕其地 價稅負擔之情事，如就此准予系爭土地全部按特別稅率核課 地價稅，則原告每年可減少約3仟萬元之地價稅，實有違公 平課稅原則，亦有違土地稅法第18條規定得按千分之十特別 稅率課徵地價稅之立法意旨及立法目的，且對於選擇正當行 為而符合課稅構成要件之納稅人而言，將產生不公平的現象 。故被告為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收 ，在核准設立停車場用地之使用面積與實際規劃使用之土地 面積不相符時，依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定 之實質課稅原則辦理，核定系爭土地10,636平方公尺自98年 起至101年止，按停車場之優惠稅率核課地價稅，其餘土地 面積則否准所請，乃是依法辦理，符合租稅公平與量能課稅 原則，並無增加法令所無之限制，且已兼顧原告的權益，原 處分於法洵屬有據。 ㈩原告主張縱依被告主張以實際出租之停車位之面積核准停車 場地價稅率，應依創世紀公司與承租人之停車場出租合約， 創世紀公司出租約7,250平方公尺之車位，再以停車場規畫 總面積261,318平方公尺占所有停車位總面積79,320平方公 尺之比例約3.294換算，被告應再核准原告23,881平方公尺 之土地適用千分之十地價稅率始為合理乙節，原告係於本次 訴訟始提示創世紀公司於98年取得停車場登記證後陸續與各 家公司及個人所簽訂之停車位出租合約，然該等合約發現有 以下不可採之事項：1、與旺矽科技（股）公司及猛揮營造 （股）公司簽定之租約，停放車輛區域係在516地號臨中和 街旁，而516地號土地非新竹縣政府原核准之停車場用地， 是該合約與本件無涉。2、與神佑貨運有限公司、宏威達環 保事業有限公司、宋長德（菱揚運通）、吉祥貨運公司、佑 祥交通公司、儒發通運、大新竹起重工程有限公司、昶峻工 程有限公司、吉達交通、夌揚貨運公司、正新交通公司、福 建交通公司、榮眾科技股份有限公司及陳柏志等簽訂合約皆 在100年，亦與本件99年地價稅之核定範圍無關。3、與明正 通運股份有限公司之合約無訂約日期亦無承租期限。4、與 正昇運輸公司、鴻佑交通公司、碧立清企業有限公司、可大 通運（股）公司、竹峯工程行、金鈺交通（股）公司、松生 交通公司、大盟起重工程有限公司及陳建良等合約承租期限 均只有起日並無迄日（可能僅有幾日或1個月），且承租起 日並不大相同，是一種承租合約非即需要1個停車位（1個停 車位可重複使用）。5、與武龍企業有限公司訂定承租合約 中之車號0000-00、7996-PM、QG-0533、QP-3905、7966-MY ，均非武龍企業有限公司所有；與竹峯工程行訂定之承租合 約之車號000-00，非竹峯工程行，與范姜郡堂訂定之承租合 約之車號0000-00，非范姜郡堂所有，以上均有車籍查詢資 料附卷可稽。又以原告99年營業收入422,292元計算，99年 平均每月僅出租23個（422,292元÷12月÷1,500元）大型停 車位，而被告原核准按停車場用地稅率千分之十課徵地價稅 之土地面積10,636平方公尺，如按原告之計算方法則可停放 43台大型車【10,636÷（大型車面積75平方公尺×3.2946（ 所有停車位總面積÷停車場規劃總面積））】，已大於原告 99年以營業額計算之車輛數。另被告原核准泰和段516-15等 6筆土地面積10,636平方公尺，自98年至101年止依土地稅法 第18條第1項第5款規定按千分之十特別稅率計徵地價稅，係 就前所論述之理由及查得之資料，參酌竹北市位於縣治特區 及二期重劃區之停車場規模所核定，因系爭土地範圍廣大， 故僅選擇接近入口處之上開6筆土地核准，但並無限定僅可 在上揭6筆土地停車，實際上在系爭土地面積261,328平方公 尺之空曠土地，車子完全可以任意停放，不受停車位之限制 。況原告亦主張其出租供大型營業車停放，平常皆在外面營 業，僅在下班時才會駛入停車場停放，是不管停車場停放大 型車或小型車，其99年停車位須使用之土地面積均在被告原 核准之10,636平方公尺內。是被告原核定系爭土地10,636平 方公尺准予適用停車場用地按千分之十課徵地價稅，並無不 當，原告主張被告應再核准原告23,881平方公尺之土地適用 千分之十地價稅稅率並不可採。 原告對98年地價稅不服提起行政救濟時，在訴願階段，被告 依據新竹縣政府99年7月7日訴願會委員之建議，於99年7月 29日以新縣稅法字第990045312號函敘明該停車場之使用情 形，並檢附訴願決定書、勘查結果表及竹北市公有停車場統 計表等相關資料，陳報新竹縣政府，經新竹縣政府於99年8 月4日以府建用字第990123407號函向交通部請釋，內容略以 ，「…本縣有一臨時路外停車場為工業區用地，本府依『利 用空地申請設置臨時路外停車場辦法』規定同意設置並核發 經營登記證，核准後發現該停車場附近非繁榮及人口密集之 處，似無大量之停車需求，且該停車場多數時間關閉未開放 ，有無實際經營管理之情事，類此情形，是否得依相關法令 規定廢止其核准惠請 鈞部釋示。」，顯見該停車場之主管 機關（新竹縣政府）亦已認定該停車場登記證之核發與實際 經營狀況不符，並無實際經營管理，且有廢止該停車場經營 登記證之意思。又為維護租稅公平防止納稅人為規避地價稅 稅負，濫用停車場用地得以適用千分之十地價稅優惠稅率之 規定，財政部依據行政院100年6月8日院臺財字第 1000029224號函規定，於100年6月9日以台財稅字第 10000234990號函釋通報各地方稅務局，依停車場法規定申 請核准設置之臨時路外停車場用地，不再准予適用土地稅法 第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按 千分之十課徵地價稅，併予敘明。故原告仍執復查所提理由 再事爭執，自不足採。被告原核定並無不合。 有關系爭停車場用地之竹北市○○段○○○○○○號等44筆土地 使用分區為何？有無土地使用管制限制，例如可否作為停車 場用地使用？被告於100年11月11日函詢新竹縣竹北市公所 系爭土地之使用分區為何？竹北市公所檢送系爭土地使用分 區證明書，上載明系爭土地使用分區為乙種工業區，後又於 100年11月23日函詢新竹縣政府，系爭土地有無土地使用管 制，例如可否作為停車場用地使用，新竹縣政府於100年11 月29日以府產城字第1000153632號函復，系爭土地屬「竹北 地區細部計畫」之乙種工業區，其土地使用管制規定依其土 地使用分區管制要點暨都市計畫法臺灣省施行細則第18條規 定辦理，另依都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定，乙種 工業區得申請設置「汽車運輸業停車場及其附屬設施」，至 於系爭土地是否可申請作為停車場使用涉個案事實認定，嗣 後被告於100年12月2日函請新竹縣政府提供核准系爭土地作 為臨時路外停車場之相關資料及依據，新竹縣政府於100年 12月7日以府交通字第1000161850號函送系爭土地核准設立 臨時路外停車場之相關資料及依據，核准函（新竹縣政府98 年9月21日府建用字第980153540號函）上載明系爭土地係依 「利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第10條規定同意設 置並發給新竹縣停車場經營登記證（竹縣停場登字第031號 ），核准年限為3年。 另系爭土地適用土地稅法第18條第1項第5款之相關規定及其 他經行政院核定可適用土地稅法第18條第1項第5款之土地有 哪些？按「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供 公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及 平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅 ，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」 ，分別為行政院於83年1月24日以（83）台財字第2665號函 及財政部於83年2月16日以台財稅第000000000號函釋所示， 餘其他經行政院核定准依土地稅法第18條第1項第5款規定按 千分之十計徵地價稅之土地包括有供自來水事業直接使用之 土地、政府租地設置掩埋場或資源回收廠、臺糖土地供學校 用地使用其訂有回饋措施、交通違規車輛移置保管場使用之 土地及原核准適用「獎勵民間參與交通建設條例」採分期分 區方式開發且已完成土地使用變更之土地，在核准開發期間 尚未完成開發者，整理如附表。 有關創世紀餐飲事業有限公司（以下簡稱創世紀公司）99年 度營利事業所得稅結算申報情形，經被告於100年11月11日 函詢財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局，該分局於100年 12月13日以北區稅竹市一字第1000009155號函送創世紀公司 99年度營利事業所得稅申報書，並說明該公司99年度營利事 業所得稅結算申報案件尚未核定，惟依當期申報損益表申報 停車場管理營業收入為422,291元。 又有關原告與創世紀公司之歷次變更登記事項，查被告前已 於98年11月16日及99年12月9日函請經濟部提供城堡第七股 份有限公司（提供至98年9月變更登記）及創世紀公司（提 供至98年9月變更登記）變更登記事項，故本次謹就原告與 創世紀公司98年9月迄今變更登記情形函詢經濟部中部辦公 室，經經濟部於100年11月18日及經濟部中部辦公室於100年 11月14日提供上述資料，說明如下：原告係經經濟部93年1 月12日經授商字第9301003220號函核准設立，原名稱為飛寶 股份有限公司，嗣經經濟部於97年7月25日經授商字第 9701183350號函核准更名為城堡第七股份有限公司並新增「 停車場經營業」為其所營事業，復經經濟部99年3月4日經授 商字第9901041100號函核准更名為保樂資產管理股份有限公 司。另創世紀公司係經經濟部96年10月29日經授中字第 9632980960號函核准設立，嗣經經濟部於98年9月29日經授 中字第9833133030號函核准新增「停車場經營業」為其所營 事業。 被告自99年8月25日至系爭停車場用地勘查後，又分別於100 年11月4日、9日、16日、12月4日、6日、14日、20日、21日 及22日前往現場勘查共計9次，結果發現停放車輛最多僅30 餘輛（不含機車），放眼望去土地更顯荒蕪，且雜草蔓生及 膝已將停車格完全湮沒，下過雨的路面呈現嚴重積水狀態， 現場並進行土地工程施作，更加顯見系爭土地非按停車場用 途使用，而被告核定原告位於停車場入口處左右二側畫有停 車格線之水泥地，即泰和段516-15地號土地面積2,640.6平 方公尺、516-26地號土地面積2,616.2平方公尺、516-27地 號土地面積600平方公尺、516-28地號土地面積918平方公尺 、516-38地號土地面積1,822平方公尺、516-39地號土地面 積2,039.2平方公尺，總計6筆土地面積10,636平方公尺自98 年起至101年止，依土地稅法第18條第1項第5款及財政部83 年2月16日台財稅第000000000號函釋規定，按千分之十特別 稅率課徵地價稅，已屬從寬認定。 （一）有關新竹縣竹北市已有依停車場法設置之16個公有停 車場，則可否再依據利用空地申請設置臨時路外停車場辦法 申請設置臨時路外停車場？（二）又原告將其土地出租予創 世紀餐飲事業有限公司，該公司以土地承租人身分經營臨時 路外停車場，是否符合利用空地申請設置臨時路外停車場辦 法之規定，且依該辦法設置之臨時路外停車場，其收費標準 與方式與停車場法第2條第6款規定之停車場經營業有無不同 或限制？ ⒈被告就上開事項於101年2月17日以新縣稅法字第1010085046 號函詢新竹縣政府，經詢據新竹縣政府於101年3月13日以府 交通字第1010019134號函復說明二：「(一)本府為鼓勵臨時 路外停車場之設置，凡符合『停車場法』及『利用空地申請 設置臨時路外停車場』之相關規定，皆可提出申請停車場經 營登記證；查本案已於98年經審核通過並取得停車場經營登 記證。(二)另本案取得之停車場經營登記證係依停車場法第 2條第6款所訂，其所訂收費標準與方式尚與法規無違。但停 車場法第36條及37條亦有針對本案情節(17條之2)所規範之 罰則，本府將可依法予以處罰。(三)續查本案依貴局函文所 示，該公司以申請停車場為由卻無經營停車場業務，實為規 避稅負之嫌；本府將擇期辦理會勘，倘若事實存在將函文以 勸導方式屆期改善，未能於期限改善本府將廢止該停車場經 營登記證。」，又新竹縣政府就創世紀停車場營業與使用情 形稽查事宜於101年3月21日至現場辦理會勘，新竹縣政府並 於101年3月27日以府交通字第1010038433號函送會勘紀錄， 會勘結論略為：「(一)經101年3月21日與各相關單位現場會 勘，該筆土地雖申請作為路外停車場，實際上卻未依規定目 的使用之。(二)本停車場未依「停車場法」第11條第3項規 定整地除草，路面部分區域有凹陷不平現象未填補整修，且 未依「利用空地設置臨時路外停車場辦法」第9條第1項第7 款第7、8、9目規定劃設相關之標誌標線。(三)停車場申請 面積範圍廣大，經現場勘查後發現實際作為停車場使用僅 516-15、516-26、516-27、516-28、516-38、516-39共計6 筆地號土地，與原申請作停車場用地之44筆土地不符合，另 該處所停放車輛種類為大貨車、大卡車等汽車運輸業使用車 種，依「汽車運輸業審核細則」及「汽車運輸業停車場設置 規定」第9條規定，汽車運輸業停車場設置之主管機關為新 竹區監理所，且停車格面積大小尚與法規所訂不符。(四)創 世紀停車場已違反「停車場法」第26條、第27條及第28條相 關規定，依同法第37條、第38條及第39條規定，須予處罰並 撤銷停車場經營登記證，並請創世紀停車場於文到10日內限 期改善後副知新竹縣政府審查。」。 ⒉依照本件停車場之主管機關新竹縣政府之查證，新竹縣政府 亦已認定該停車場實際設置狀況與停車場法及利用空地設置 臨時路外停車場辦法規定不符，現場停放之大貨車、大卡車 等車種，亦非上開辦法所定之停放車種，且有撤銷該停車場 經營登記證之行為，與被告之原核定相同，均認定原告並無 積極經營公共停車場之事實與意圖，與目的事業主管機關核 發停車場登記時之意旨有悖，是原告有假藉他人名義設立停 車場以規避系爭土地地價稅之事實，已堪認定。亦更加證明 被告為維護租稅公平，防止納稅義務人規避地價稅稅負，濫 用停車場用地得以適用千分之十地價稅優惠稅率之規定，而 依稅捐稽徵法第12條之1規定之「實質課稅原則」，並就查 得資料核定系爭土地總面積261,318平方公尺中之10,636平 方公尺自98年起至101年止，依土地稅法第18條第1項第5款 規定，按千分之十特別稅率計徵地價稅，其餘面積250,682 平方公尺仍按一般用地稅率核課地價稅之處分，並無不當。 原告所訴顯為卸責推諉之詞。 ⒊又為維護租稅公平防止納稅人為規避地價稅稅負，濫用停車 場用地得以適用千分之十地價稅優惠稅率之規定，財政部依 據行政院100年6月8日院臺財字第1000029224號函規定，於 100年6月9日以台財稅字第10000234990號函釋通報各地方稅 務局，依停車場法規定申請核准設置之臨時路外停車場用地 ，不再准予適用土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例 第21條第1項第5款規定按千分之十課徵地價稅，併予敘明； 並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件兩造之爭點厥為系爭土地是否有該當於土地稅法第18條 第1項第5款規定之要件？本院之判斷如下： ㈠按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依 法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等 項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之 證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範 圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。是 以法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結 果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論 與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律 另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之 人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事 實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法 第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷 訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎 之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資 料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能 因法院採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利發生 事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別法律 規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。 ㈡又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務 人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537號 ：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行 ，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋 復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載 「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關 課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其 中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他 優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查 核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律 納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定 ，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅 所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關 土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且 未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．． ．」字樣即明。 ㈢蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行， 惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐 稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以 納稅義務人申報協力義務；且自土地稅法第41條「依第17條 及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於 每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申 請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再 申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵 機關申報。」規定以觀，納稅義務人在所有不動產有異動或 變更等情事，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負 有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正 確核課系爭稅捐之協力義務。職是之故，就地價稅而言，如 有依土地稅法徵免地價稅者，倘當事人不履行申報協力義務 （包括於法定期限前提出申請，或土地所有權人提出相關文 據資料），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬 於法並無不合，合先說明。 ㈣本件原告不服被告就其所有坐落新竹縣竹北市○○段○○號 及泰和段516地號等50筆土地，以原處分所核定之99年地價 稅44,906,021元中坐落系爭土地部分（面積共261,318平方 公尺），僅核定其中10,636平方公尺，依土地稅法第18條第 1項第5款規定按千分之10特別稅率核課地價稅，其餘面積計 250,682平方公尺部分則按一般用地稅率予以核課地價稅， 申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查： ⑴按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅」、「為發展經 濟、促進土地利用，增進社會福利，對於．．．交通、水利 ．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定 之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者 外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按 千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使 用者，不適用之：．．．其他經行政院核定之土地。．． ．第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條 減免之」，土地稅法第1條、第6條、第18條第1項第5款分別 定有明文。 ⑵次按「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地 價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申 請核定之：．．．其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應 檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及 使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」， 復為土地稅法施行細則第14條第1項第2款所規定。又按「公 私有空地之土地所有人、土地管理機關、承租人或地上權人 （以下簡稱申請人）申請設置臨時路外停車場，應檢具下列 文件，向地方主管機關提出。申請變更時，亦同：．．． 設置計畫。㈠．．．．㈧停車場內設施配置圖說：應含車位 大小、車道寬度、迴轉半徑、車行動線、交通標誌、標線、 號誌、行人安全維護措施及相關設施之配置說明。」，亦為 利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項第7款第8 目所明定。 ⑶綜合上開條文規定，可知土地賦稅之減免，須審究其土地之 實際使用情形而定。本件原告雖主張系爭土地應全部按千分 之10特別稅率核課地價稅之事由，無非以系爭土地既經目的 事業主管機關新竹縣政府核發停車場登記證，被告即應受該 行政處分效力之拘束，不應以停車場實際經營狀況，而為與 該管機關相異之認定云云為憑。 ⑷惟查有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理 ；且所謂「使用」固包括「經核准許可之使用」在內，然土 地稅法第18條第1項第5款規定係以「供左列事業『直接使用 』之土地」為前提要件，揆之土地稅法第18條第1項立法理 由，乃係為「配合平均地權條例第21條，作左列修正：㈠針 對實際需要，擴大不予累進課稅之範圍，並明定其適用之條 件。㈡配合基本稅率之降低，將工業用地稅率，由現行之千 分之15降低為千分之10。」，有賦稅署99年10月14日函所檢 送78年10月30日修正公布之土地稅法修正草案條文對照表影 本在卷可稽。徵諸土地稅法施行細則第14條第1項第2款、利 用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項第7款第8目 規定，可知土地稅法第18條第1項第5款規定係為配合客觀環 境發展之『實際需要』，遂對「其他經行政院核定之土地」 （包括如本件供公眾使用之停車場用地等），均定為一同適 用工業用地千分之10基本稅率，而不予累進計徵地價稅甚明 。故有關土地稅法第18條第1項第5款規定之所謂「使用」， 應係指「按原核准目的『實際開始使用』」該土地，並符合 有供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之使用要 件，殆無疑義。 ⑸是以，系爭土地是否該當於土地稅法有關應按優惠稅率課徵 地價稅規定之要件，仍應以土地所有權人之原告是否有按目 的供其為『直接使用』為斷，至為灼然。經查本件依新竹縣 政府100年11月29日府產城字第1000153632號函（以下簡稱 新竹縣政府100年11月29日函）顯示，系爭停車場之土地使 用分區為「乙種工業區」，土地使用管制規定依其土地使用 分區管制要點暨都市計畫臺灣省施行細則第18條規定辦理， 「乙種工業區」得申請設置「汽車運輸業停車場及其附屬設 施」，至於系爭土地是否可以申請作為停車場使用，則涉及 個案事實認定；又新竹縣政府於100年12月7日以府交通字第 1000161850號函（以下簡稱新竹縣政府100年12月7日函）除 檢送系爭土地經核准設立「臨時路外停車場」之核准函（即 新竹縣政府98年9月21日府建用字第0980153540號函），復 陳述略以其核准之依據為「利用空地申請設置臨時路外停車 場辦法」第10條規定，並發給竹縣停場登字第031號停車場 登記證（核准年限：3年），有新竹縣政府100年11月29日函 、100年12月7日函及所附附件等影本在卷足稽。 ⑹茲原告雖主張系爭土地業已依法向停車場之主管機關（即新 竹縣政府）申請設置臨時路外停車場，並經核發「新竹縣停 車場經營登記證」在案，是系爭土地之「全部」業經目的事 業主管機關核定規劃作為停車場使用，自應按千分之10特別 稅率核課地價稅云云。然從稅捐規避法理言之，本件原告有 「以規避稅負為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為 ，爰詳述理由如下： ①自稅法制設計之規範分析。 A.首先必須指明，稅捐規避係一種稅捐法上之「脫法行 為」，而「脫法行為」之判斷，又始終是法學方法論 上之法律解釋論議題，必須從「探究被認為遭規避法 規範之規範本旨出發，確認該法規範實質上所欲規範 之事項及其規範效果，再決定被指為規避法規範之特 定行為所生之實證效果，是否真正違反上開法規範之 規範期待」。 B.實則濫用私法形成自由之稅捐規避行為與具經濟實質 目的之民事法律行為，不僅在實證上很難分別，甚且 二種主觀目的可能在同一客觀私法行為中同時存在。 而同時存在之二種主觀目的（稅捐規避與經濟目的） ，對行為人而言，又可能在評量上有不同之權重（例 如以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排）。 C.由是，稅捐規避之主觀意圖，因存在於納稅義務人之 內心，除了從行為外觀帶來之稅捐效果為判斷外，實 在也找不出更好的判斷標準。 ②從稅捐規避法理論之： A.稅捐規避之法律效果為：「將規避行為在稅法上視為 不存在，而使稅捐法上之法律效果回復到沒有規避行 為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額」 。至因稅捐規避而被規避之納稅額計算，則是「將上 開被規避之稅額與稅捐規避者因稅捐規避行為已繳納 之同一稅目稅額相比較，而以其差額為應補繳稅額」 。 B.故從稅捐規避之法理言之，其規範功能即是「從形式 之安排結果出發，調整回符合經濟實質之狀態」，調 整過程中，自然係破除法律之形式外觀，而依經濟實 質為歸屬，殊不能將同一事件分割處理。 C.又純屬濫用私法形式選擇自由而造成稅捐短少者，即 屬稅捐規避。在此實證背景下，有關稅捐規避之餘， 是否兼有稅捐逃漏之故意過失，首先即要考量「納稅 義務人對稅捐規避之違法性認識（即認識到所從事之 規避行為違反法規範之期待）」，認識越強烈者，越 該當於要件之成立。 D.是以，苟納稅義務人所為稅捐規避行為，因具備違法 性之認識而可責，稅捐稽徵機關對此實證因素，在裁 量過程中，自應加以斟酌。 E.而人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上 成立之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上 落實該稅捐債務而已，尚不因稽徵程序之變更而得以 免除。故本件自應從原告行為所帶來之實際稅捐效果 ，為整體全面性之判斷，堪以確定。 ③本件原告有透過與創世紀公司簽訂租賃契約書出租系爭 土地之手段，欲巧妙迴避系爭土地應按一般用地稅率計 課地價稅繳納稅款之義務，而有濫用私法形成自由之稅 捐規避行為，由下述即足徵之： A.經查更名前之原告（即城堡第七股份有限公司）係於 98年9月8日與創世紀公司簽訂租賃契約書，將系爭坐 落新竹縣竹北市○○段○○○○號等49筆土地（以下簡 稱系爭49筆土地），出租予創世紀公司作為停車場之 用，租期為2009年（即98年）9月9日至2010年（即99 年）9月8日止；嗣原告又於99年8月12日與創世紀公 司簽訂租賃契約書，將系爭坐落新竹縣竹北市○○段 ○○○○○○號等44筆土地（即系爭44筆土地），出租予 創世紀公司作為停車場之用，租期為99年9月9日起至 101年9月8日止，有租賃契約書影本2份在卷足憑。 B.徵諸土地稅法第18條第1項第5款規定，所謂「使用」 ，非惟係供「事業『直接使用』」，且係指「按原核 准目的『實際開始使用』」土地，而有供「發展經濟 ，促進土地利用，增進社會福利」之「使用要件」情 形，業如前述。 C.本件原告係將系爭44筆土地出租予創世紀公司獲取對 價租金（即每月100,000元加計創世紀公司每月營業 額之35%《含稅》，租賃契約書第三條參照）牟利， 固屬按其登記營業項目中「H703100不動產租賃業」 營業無訛。惟查「H703100不動產租賃業」非屬土地 稅法第6條「為發展經濟、促進土地利用，增進社會 福利，對於．．．交通、．．．，得予適當之減免； 其減免標準及程序，由行政院定之。」規定，而得准 按優惠稅率課徵地價稅規定之範疇。亦即，系爭44筆 土地僅供承租人創世紀公司「規劃作為『設置臨時路 外停車場』使用」（實則創世紀公司亦未依法按其申 請規劃使用之內容予以實際使用，詳見後④部分陳述 ），乃基於私法人間之租賃契約及個自之經濟利用， 尚與有供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利 」之使用要件相間，自無土地稅法第18條第1項第5款 規定適用之餘地。原告執以主張適用千分之10特別稅 率核課地價稅，殊無法律依據。 D.且原告在當期（即99年度）之前，經查並無任何為使 用系爭土地，而持何相關文據資料，據以向何主管機 關申請「使用」系爭土地情形，本無任何「據以申請 案件」及「原核准目的」存在，自難以其前於98年9 月8日因「營業」而「出租」系爭49筆土地予創世紀 公司後，創世紀公司本於承租人之地位，為規劃使用 該等土地（該公司於98年9月29日始申請增加「 G202010停車場經營業」之登記項目，容後說明）， 而據以向新竹縣政府申請領得「停車場登記證」，即 逕謂其已「按原核准目的『實際開始使用』」系爭土 地甚明。遑論迄99年度之當期，原告確仍無任何「使 用」系爭土地之事實，自無援引主張適用千分之10特 別稅率核課地價稅之餘地。 E.況原告既將系爭44筆土地出租予創世紀公司，自應依 租賃契約書約定，將系爭44筆土地之使用、管領等交 付移轉予創世紀公司，方符出租使用之本旨，此由其 前於98年9月8日，就系爭49筆土地所簽訂之租賃契約 書第三條所載「自2009年9月9日起至2009年12月8日 止為免租期間。乙方（即創世紀公司）應於免租期間 依新竹縣申請停車場經營登記作業要點完成報備登記 、取得設置許可並領得停車場登記證」、第五條「使 用租賃標的限制：一、乙方（即創世紀公司）對租賃 標的限於定期或臨時提供他人停車之用，不得作為任 何其他用途。．．．」，及於99年8月12日就系爭44 筆土地與創世紀公司所簽訂租賃契約書第四條「使用 租賃標的限制」所載「乙方（即創世紀公司）對於租 賃標的限於定期或臨時提供他人停車之用，不得作為 任何其他用途，乙方（即創世紀公司）如有違反，甲 方（即原告）即得逕行終止本契約並採取必要措施收 回標的物，．．．」等約定，即足以證之。是系爭土 地之『直接使用者』顯係創世紀公司，即堪以認定。 原告要無執取他人（即創世紀公司）所申准之「停車 場登記證」，謂己亦係有「申請設置臨時路外停車場 」之事實存在，所稱系爭土地之「全部」業經目的事 業主管機關核定規劃作為停車場使用云云，顯係扭曲 事實、混淆視聽，實無可採。 F.縱更名前之原告（即城堡第七股份有限公司）及更名 後之原告與創世紀公司，分別就租賃標的物之使用等 項（包括於98年9月8日，就系爭49筆土地所簽訂之租 賃契約書第三條、第五條、第六條「經營與管理」等 ；及於99年8月12日，就系爭44筆土地所簽訂之租賃 契約書第四條、第五條「經營與管理」等）有所約定 ，仍無解於系爭土地之『直接使用者』，已因系爭租 賃契約書之簽訂及租賃標的物（即系爭49筆土地、系 爭44筆土地）之管理、使用權業已交付移轉，而隸屬 於創世紀公司之事實之成立。是本件既無所謂有「供 原告事業『直接使用』系爭土地」之事實存在，復與 供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之使 用要件相間，原告殊無執他人（即創世紀公司）據以 申請之「停車場登記證」，資為己業已依法申准「使 用」系爭土地之證明之餘地，即至堪認定。 G.故系爭土地既非屬原告依土地稅法第18條第1項第5款 規定之「其他經行政院核定之土地」，復查無其有依 法向任何目的事業主管機關申准或經行政院專案核准 之「供其（即原告）事業『直接使用』系爭土地」之 情形，亦不符供「發展經濟，促進土地利用，增進社 會福利」之使用要件，原告徒以他人（即創世紀公司 ）申請設置臨時路外停車場（於下述④部分闡明）而 經核發之「停車場登記證」，逕謂其有為配合客觀環 境發展之『實際需要』，致有「其他經行政院核定之 土地」『直接使用』情形，顯與事實相悖，委無可採 。 H.從而被告依多次勘驗系爭土地現場結果（本院另案99 年度訴字第1810號原告與被告間《98年度》地價稅事 件，被告有19次至現場勘查之紀錄，製有現場照片及 系爭停車場全貌影片光碟等資料在卷；本件被告於99 年8月25日至現場勘查後，並於本件行政訴訟審理中9 度履勘現場，其情形如附表《即創世紀停車場勘查情 形彙總表》所示），按實際（使用）情形（實則創世 紀公司並未依法按其申請規劃使用之內容予以實際使 用，此部分為較有利當事人《即原告》之核定，依利 益變更禁止原則，仍予維持，容於下列④述明），以 停車場實際使用面積與（創世紀公司）申請規劃使用 之土地面積顯不相符時，依稅捐稽徵法第12條之1第1 項、第2項規定暨實質課稅原則辦理，而予以核定除 系爭土地中共計10,636平方公尺部分按千分之10特別 稅率減免地價稅外，其餘面積250,682平方公尺部分 ，因核與土地稅法第18條規定「按目的事業主管機關 核定規劃使用」之要件不符，遂按一般用地稅率課徵 地價稅，所為核定，揆諸前揭法條規定及上開說明， 並無不合，原告所稱殊無可取。 ④再進一步論之，為貫徹公平合法之課稅目的，本件自應 就爭執標的即系爭44筆土地（注意：98年9月8日所簽訂 之租賃契約書標的為系爭49筆土地，99年8月12日所簽 訂之租賃契約書標的為系爭44筆土地，兩者期限或有重 疊部分，但仍應分別清楚）之實際使用情形如何及是否 該當減免要件等項，全面予以綜合觀察審斷。本件創世 紀公司承租系爭土地，係配合原告「以規避稅負為目的 、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為之舉，爰析述如 下： A.依經濟部中部辦公室99年12月13日經中三字第 09934836030號函所提供創世紀公司設立登記表及變 更登記表顯示，創世紀公司係於96年10月29日，經該 部以經授中字第09632980960號函准設立登記，其所 營事業項目為「F501060餐館業、F201010農產品零售 業、F201020畜產品零售業、F201030水產品零售業、 F203010食品、飲料零售業、F203020菸酒零售業」等 項，迨至98年9月29日，始申准增加編號7「G202010 停車場經營業」之營業登記項目，有上開設立登記表 及變更登記表等件影本在卷足資對照。 B.經查創世紀公司以其於98年9月8日與原告所簽訂之租 賃契約書及原告所出具之系爭49筆土地使用同意書暨 其書立之「停車場管理規範」等文據資料，向停車場 登記證之目的事業主管機關（即新竹縣政府），申請 設置臨時路外停車場，亦經新竹縣政府以98年9月21 日函核准同意設置並予以核發「新竹縣停車場經營登 記證」在案，乃兩造所不爭之事實。 C.惟查，創世紀公司經核發之「新竹縣停車場經營登記 證」，其法源依據為「利用空地申請設置臨時路外停 車場辦法」第10條規定，且係「臨時路外停車場」之 設置，按理，當有其因「營業」之必要，而「非利用 空地申請設置『臨時』路外停車場不可」之情形，方 符其申請「新竹縣停車場經營登記證」之目的及事理 之常。 D.然而創世紀公司固於96年10月29日經准設立登記，惟 其自申准設立登記之96年度（即96年11月、12月份） 起至98年8月止（即98年9月之前）之營業稅申報，其 營業額各項均列報為「0」元；迨至98年9月29日申准 增加營業登記「G202010停車場經營業」項目，及經 新竹縣政府以98年9月21日函核准同意設置並核發「 新竹縣停車場經營登記證」後，其中有關竹北營業所 部分（即系爭土地所在之營業處所），在98年11月份 申報上期（98年9、10月份）營業稅時，竹北營業所 部分亦僅列報銷售額4,543元，嗣於99年1月份申報上 期（98年11、12月份）之營業稅時，仍僅申報銷售額 共計20,000元，有北區國稅局新竹市分局99年11月3 日函所檢送創世紀公司99年10月26日說明書、創世紀 公司總公司與竹北營業所（即創世紀停車場）98年度 營業稅進項媒體資料金額統計表及創世紀公司營業稅 申報資料、營利事業所得稅結算申報書、核定通知書 暨財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局99年10月20日 北區國稅竹縣三字第0991016919號函（以下簡稱北區 國稅局新竹縣分局99年10月20日函）所檢送創世紀公 司竹北營業所98年9－10月、98年11－12月營業稅申 報書等相關帳證文據影本附於本院另案99年度訴字第 1810號原告與被告間（98年度）地價稅事件足資參照 ，復為原告所不爭執，自堪認為實在。 E.由上以觀，創世紀公司於96年10月29日經核准設立登 記後，自96年11月份起至98年8月份止之前，其營業 稅之申報，既均列報銷售額等各項皆為「0」元，亦 即，該公司於申准設立登記後全無營業之事實，衡諸 營業常規及經驗法則，殊無在98年9月8日與更名前之 原告（即城堡第七股份有限公司）簽訂租賃契約書之 前，即有因「為配合客觀環境發展之『實際需要』」 ，致有「其他經行政院核定之土地」『直接使用』可 能性存在，自令人質疑其簽訂系爭租賃契約書，實係 為配合更名前之原告（即城堡第七股份有限公司）所 致。 F.且創世紀公司竹北營業所（即系爭土地所在之分支機 構），迨至該公司申准新增「G202010停車場經營業 」登記項目及申准設置臨時路外停車場（包括獲准核 發「新竹縣停車場經營登記證」）之後，其98年9月 至10月份（2月為1期）、98年11月至12月份（2月為1 期）2期營業稅之申報，僅分別列報銷售額各4,543元 、20,000元，此觀本院兩造另案99年度訴字第1810號 （98年度）地價稅事件卷附北區國稅局新竹縣分局99 年10月20日函所檢送創世紀公司竹北營業所98年9－ 10月、98年11－12月營業稅申報書等影本即明。 G.參之本院另案99年度訴字第1810號原告與被告間（ 98年度）地價稅事件，創世紀公司98年度1月至12月 份之營利事業所得稅結算申報，僅列報「營業收入總 額24,543元」、「營業收入淨額24,543元」等情（為 上述2期營業稅銷售額4,543元、20,000元之加總，卷 附營利事業所得稅結算申報書等《影本》參照），其 「標準代號561099、小業別『其他餐館』」之「營業 收入淨額」為「0」元，「標準代號524100、小業別 『停車場管理』」之「營業收入淨額」為「24,543」 元，是創世紀公司全部總分支機構，即總機構（營業 地址：新竹市○區○道○路○段417號1樓）及分支機 構竹北營業所（營業地址：新竹縣竹北市○○路○號 旁），於98年度整年度，僅在申准新增「G202010停 車場經營業」登記及申准設置臨時路外停車場（包括 獲准核發「新竹縣停車場經營登記證」）之後，始有 稍許之營業（但仍為虧損，由當期營利事業所得稅結 算申報列報「課稅所得額」為「-441,479」元即知， 此部分於本件不予論究），此外其他營業項目（即餐 館業等項）仍毫無任何營業之事實（自該公司於96年 10月29日經核准設立登記後迄至99年度當期止），即 堪以認定。 H.又創世紀公司向新竹縣政府申請核准設立「臨時路外 停車場」，旨在供其經營餐飲業之用，然而本期（即 99年度），創世紀公司坐落於新竹市○區○道○路○ 段417號1樓之總機構及其分支機構竹北營業所均無開 設餐飲業營業之情形，創世紀公司在99年度僅其分支 機構竹北營業所有因經營停車場管理，而將該公司所 承租之系爭停車場收入計422,291元列在「營業收入 」一欄中「停車場管理」項下，並將相對應之成本費 用支出共計1,080,000元列報在「營業成本」一欄中 「停車場」項下而已，此外查別無申報其他營業收入 、營業成本及費用之情形，業經財政部北區國稅局新 竹市分局實質查核創世紀公司99年度之營利事業所得 稅申報在案，有創世紀公司99年度營利事業所得稅審 查報告書等資料影本1份在卷足佐，並分經證人財政 部北區國稅局新竹市分局訴訟代理人孫慧敏於101年2 月13日、101年4月11日準備程序到庭結證在案，自堪 認為實在。 I.第以創世紀公司於98年8月20日向財政部北區國稅局 新竹市分局申請變更營業項目登記前，其所營項目為 「其他餐館、未分類其他食品及飲料、菸草製品零售 」，變更登記後之項目為「其他餐館、未分類其他 食品及飲料、菸草製品零售、菸酒零售、停車場管理 」，其據以申請變更營業稅項目之依據即前述經濟部 98年9月29日經授中字第09833133030號函，已經證人 財政部北區國稅局新竹市分局訴訟代理人孫慧敏陳述 甚詳。然查創世紀公司99年度當期，除停車場業務管 理營業收入申報422,291元及營業成本申報1,080,000 元外，別無申報其他營業項目之營業收入、營業成本 及費用等項，以其營業收入422,291元僅占營業成本 1,080,000元之39.1%之點觀之，顯違收入成本配合原 則，核與商業會計原理原則及營利事業「營利」本旨 不符，自令人起疑。 J.然創世紀公司於98年度，僅在申准新增「G202010停 車場經營業」登記及申准設置臨時路外停車場（包括 獲准核發「新竹縣停車場經營登記證」）之後，始有 稍許之營業，其98年度1月至12月份之營利事業所得 稅結算申報，僅列報「營業收入總額24,543元」、「 營業收入淨額24,543元」，致其當期「課稅所得額」 為「-441,479」元（即虧損）等情，已如前述。衡之 常情，創世紀公司當對其98年度「臨時路外停車場」 之營業情形知之甚詳，其在98年9月29日申准增加營 業登記「G202010停車場經營業」項目，及經新竹縣 政府以98年9月21日函核准同意設置並核發「新竹縣 停車場經營登記證」後，迄98年12月止之3個多月之 營業收入總額（淨額）既僅24,543元，尚不及其每月 100,000元租金之4分之1，焉有仍在99年8月12日與原 告締結相同契約內容（即每月100,000元之租金，另 須加計創世紀公司每月營業額之35%《含稅》）之理 ；況依原告與創世紀公司所訂上開2租賃契約書，創 世紀公司每月須支付系爭土地之租金100,000元加計 該公司每月營業額之35%（含稅），按該公司99年度 之營業收入422,292元核算，創世紀公司99年度須支 付停車場用地約1,340,000元之租金【1,200,000＋ 422,292×35%】對價，所為與一般營利事業營業常規 相悖，自難信其有經營「臨時路外停車場」之必要性 及合理性存在。 K.是以，創世紀公司於98年9月29日申准新增「G202010 停車場經營業」登記項目，並據以申准設置臨時路外 停車場及獲准核發「新竹縣停車場經營登記證」之前 及之後，原營業登記項目既均列報銷售額等各項皆為 「0」元，既全無營業之事實，足見創世紀公司規劃 系爭49筆土地『全部』供其作為停車場（總面積為竹 北市公有停車場之3.1倍）使用，絕非因應其「營業 所必要」（因在此之前，尚無「停車場營業」之登記 項目，且原登記營業項目全無營業情形，何來「營業 之必要」？），殊無「非利用空地申請設置『臨時』 路外停車場不可」之情形，自不該當於「利用空地申 請設置臨時路外停車場辦法」第10條規定之要件。且 創世紀公司98年度之營利事業綜合所得稅結算申報， 其停車場營業收入僅共24,543元，與其停車場登記證 記載之車輛數相較，其使用率約僅0.037%，明顯偏低 ；至其99年度當期營業收入422,291元，除僅占營業 成本1,080,000元之39.1%外，依該金額計算，其99年 平均每月亦僅出租23個（422,292元÷12月÷1,500元 ）大型停車位而已，其使用率為1.78%，仍不成比例 ，故創世紀公司並無申請總面積為竹北市公有停車場 3.1倍之系爭49筆土地『全部』作為「臨時路外停車 場」使用之必要，至為灼然。 l.又依「利用空地申請設置臨時路外停車場辦法」第6 條規定之大型車、小型車停車空間計算，以系爭停車 場經營登記證所載停車場可容納小型車558輛、大型 車946輛計算，僅占原核准停車場面積之20.18%，其 餘79.82%部分（本件被告認系爭停車場實際規劃停車 場面積僅占原核准面積30.35%），如依上開規定作為 停車場內交通標誌、標線、號相關設施使用，則系爭 停車場原規劃直接供停車使用與供相關設施使用之面 積，有主、次要用途本末錯置之不合理現象，亦經被 告提出相關卷證陳述綦詳，從而本件創世紀公司雖經 核發「新竹縣停車場經營登記證」，惟其實際並未依 法遵行實際使用，亦至堪認定。 M.況且，原告與創世紀公司分別於99年8月12日、99年8 月12日所簽訂之租賃契約書，皆明白約定其租金為每 月100,000元加計創世紀公司每月營業額之35%（含稅 ），有該2租賃契約書影本在卷可考。第以創世紀公 司於簽訂租賃契約書（即98年9月8日）之前，既全無 營業之事實，已如前述，其申請增加「G202010停車 場經營業」登記項目，並據以申請設置臨時路外停車 場（包括獲准核發「新竹縣停車場經營登記證」）等 節，復係依據98年9月8日（針對系爭49筆土地）所簽 訂之租賃契約書第三條「．．．乙方（即創世紀公司 ）應於免租期間依新竹縣申請停車場經營登記作業要 點完成報備登記、取得設置許可並領得停車場登記證 」之約定而來，衡之常情，當於簽約前審慎考量、多 方斟酌其應支付之對價（即租金）金額究應為何，方 符成本收入配合原則。 N.惟綜觀全卷，創世紀公司於尚未經准增加「G202010 停車場經營業」項目之登記（於98年9月8日簽約後之 98年9月29日核准），及未經新竹縣政府許可設置臨 時路外停車場並核發「新竹縣停車場經營登記證」（ 於98年9月8日簽約後之98年9月21日核准）之前，即 率予設定高額基本租金每月100,000元（另尚需加計 每月營業額之35%《含稅》），非但與一般商業會計 原理原則大相逕庭，亦有違營業常規（因既無原登記 營業項目『餐館業』等之營業事實，何來「非利用空 地申請設置『臨時』路外停車場不可」之必要？）， 殊難信實。遑論創世紀公司於申准獲得上開營業登記 （包括經營登記證等）後，並無積極經營『餐館業』 等營業項目之事實（98年度、99年度原營業登記項目 仍列報銷售額等各項金額皆為「0」元），自令人懷 疑其高價約定租金，非衡酌其「預估可能『實際使用 』系爭49筆土地情形而定（因尚未經申准相關登記） 」，益徵其純係配合原告創造本件爭執之標的（即系 爭44筆土地）有符合土地稅法有關應按優惠稅率課徵 地價稅規定之要件之假象而為之，原告殊無引為供作 其為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」『 直接使用』之用地證明之餘地。 O.綜上所述，此種透過濫用私法形成自由之稅捐規避行 為（即便僅部分土地獲得按千分之10特別稅率減免地 價稅之優惠，但係因基於利益禁止變更原則，而維持 被告原核定，仍屬之），在規範上，實應被評價為「 空有形式」（因連量變《即原營業登記項目全無『實 際營業』行為，致無任何量的累積》都沒有，更無庸 論及毫無「質變」），殊不該當於土地稅法第18條第 1項第5款規定適用之要件（本件並無所謂有「供原告 事業『直接使用』系爭土地」之事實存在，系爭土地 亦非屬原告依土地稅法第18條第1項第5款規定之「其 他經行政院核定之土地」等，業如前述）。徵諸前揭 稅捐規避法理，本件原告與創世紀公司簽訂及履行系 爭租賃契約書之行為，其目的既係以稅捐規避為主， 兼及實質經濟安排，自屬「以規避稅負為目的、濫用 私法形成自由」之稅捐規避行為，因其具備違法性之 認識而可責，被告對此實證因素，在裁量過程中加以 斟酌，並進而實地勘查創世紀公司已規劃使用之土地 面積，及審酌創世紀公司上開營業情形，暨停車場所 在位置、車位之需求、停車場之設施，並與竹北市其 他繁華及人員聚集之地區公有停車場面積大小比較後 ，所為核定系爭土地中面積10,636平方公尺部分按千 分之10特別稅率課徵地價稅，已屬對原告較為有利之 核定，實屬採對當事人較有利之認定（其實系爭土地 非屬原告依土地稅法第18條第1項第5款規定之「其他 經行政院核定之土地」，並無該規定適用之餘地，業 如前所述。），經核既在遵循法律授權目的及範圍之 內，充分考量應審酌之因素，以實踐具體個案正義， 並顧及法律適用之一致性，自符平等對待原則，要無 裁量違誤可言，所為核定，揆諸前揭法條規定及上開 說明，洵無不合，原告所稱殊無足取。 ⑤至原告主張系爭土地既經目的事業主管機關即新竹縣政 府准予核發停車場登記證，被告即應受該行政處分效力 之拘束，不應以停車場實際經營狀況為相異之認定一節 ，經查： A.按土地稅法第6條已明揭地價稅之減免目的乃在「為 發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於 一定種類之事業所使用之土地予以減免。是以，對於 事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「 發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的， 始足當之；反之，如認土地一經目的主管機關核准限 制其用途（如本件停車場），並予以核發相關登記證 （如本件停車場經營登記證），縱令任其荒蕪，或僅 於形式上虛應（如前所述創世紀公司承租系爭49筆土 地，係配合原告「以規避稅負為目的、濫用私法形成 自由」之稅捐規避行為），亦可減免地價稅，即無以 達到鼓勵地盡其用之目的，此絕非法律允許減免地價 稅之本旨。 B.茲本院另案99年度訴字第1810號原告與被告間（98年 度）地價稅事件，依卷附被告19次至現場勘查所攝照 片及系爭停車場全貌影片光碟等資料顯示，系爭土地 現場並無利用空地設置申請設置臨時路外停車場辦法 第9條第1項第7款第8目規定之標線、號誌及相關措施 等情，業經被告於該見判決附表所示之時間勘驗現場 無訛在卷，自堪認為真正。參以原告於99年8月4日， 再度向被告申請按千分之10特別稅率核課系爭土地之 地價稅時，被告為慎重計，派員於99年8月25日再度 至現場勘查結果，發現系爭土地之使用情形依舊如前 ，但雜草已較98年勘驗時為高，此參照該次及於98年 10月1日至同年11月10日止共計20次至現場勘驗之勘 查紀錄表及現場照片（見本院99年度訴字第1810號原 處分卷第274頁至第383頁）益明。是以，系爭土地之 實際使用現況顯然未能達到「發展經濟，促進土地利 用，增進社會福利」之目的，至為清晰可辨，自無土 地稅法第18條第1項第5款規定適用之餘地。 C.又關於地價稅之爭議，即系爭土地之實際使用情形如 何及是否該當減免要件等項，係屬權責主管稽徵之被 告認定權限。基此，創世紀公司得否申准新增「 G202010停車場經營業」登記項目，並據以申准設置 臨時路外停車場及獲准核發「新竹縣停車場經營登記 證」等項，與系爭土地得否減免地價稅乃屬二事，縱 創世紀公司取得該等申請之許可及核發登記證，仍無 礙於系爭土地並無減免地價稅之事實之認定。原告所 稱殊屬誤解，附此指明。 綜上所述，本件被告所為原處分，揆諸首揭法條規定及上開說 明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合， 原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘 之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指 駁論究，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 　101 　年　　5　　月　　17　　日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官　闕 銘 富 法 官　張 國 勳 法 官　林 育 如 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　 　101 　年　　5　　月　　17　　日 書記官 劉 育 伶