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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度訴字第1637號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年8月16日辯論終結 原　　　告　台灣德聯高科股份有限公司 代　表　人　夏普瑞（董事長）住同上 訴訟代理人　蔡文精會計師 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　潘麗玉 　　　　　　吳世彬 上列當事人間之營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國 100 年7 月29日台財訴字第10013504350 號訴願決定，提起行政 訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項：本件被告代表人於訴訟進行中由吳自心變更為李 慶華，茲據被告現任代表人李慶華依法具狀向本院聲明承受 訴訟，核無不合，應予准許。 二、事實概要：原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申 報，列報各項耗竭及攤提新臺幣(下同)64,167,358元，經被 告初查以其購買亞洲化學股份有限公司（下稱亞化公司）楊 梅廠銅箔基板事業處（下稱楊梅廠），逕由收購價格大於帳 面價值部分以營業權入帳，不符合資產入帳定義及財務公報 規定，乃予以剔除，並核定應補稅額13,299,997元。原告不 服，申請復查，經被告99年12月13日北區國稅法一字第0990 018067號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、原告起訴主張略以： ㈠原告於89年度取得亞化公司楊梅廠之淨資產及營業權時，稅 法上對於營業權之定義未有特別規定，惟原告自收購亞化公 司楊梅廠取得之無形資產，若非所得稅法第60條及營利事業 所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條所稱之「營業權」 無形資產，其實質即與「商譽」無異，鈞院本應得依企業併 購法第35條、所得稅法第60條及查核準則第96條之規定准許 攤折： ⒈財政部雖於100 年8 月12日發布台財稅字第10004073270 　號令表示「所得稅法第60條所稱營業權應以法律規定（如 　民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登 記規則）之營業權為範圍」，而使營業權之範圍大幅限縮 ，惟上述函令之發布顯係於原告取得亞化公司楊梅廠之營 業、資產及負債行為相當多年後始發布，89年度原告取得 亞化公司楊梅廠之淨資產及營業權時，稅法上對於營業權 之定義未有特別規定，是以原告在未有該等函令發布前， 將取得亞化公司楊梅廠營業權之對價，列為「無形資產－ 營業權」並依所得稅法第60條及查核準則第96條予以攤折 ，並無任何不當。 ⒉根據經濟部解釋「查公司法第13條第1 項之立法原意在於 避免公司轉投資比率偏高，致影響公司股本之穩固，本案 ○○公司以營業權（包括商標各產品能透過行銷通路網行 銷權之權利及各有關事業部等市場佔有率之有形利益）及 商譽作價轉投資，無上述之顧慮，得免除『轉投資不得逾 實收股本百分之四十』之限制。」，足證行銷通路行銷權 之權利及各有關事業部等市場佔有率之有形利益係屬營業 權之範圍。是以原告考量收購亞化公司楊梅廠取得現有之 行銷通路、原經營團隊之營運能力、工廠生產產能、相關 營業規模及市場佔有率等利益，將收購價格大於淨資產公 平價值部分以營業權入帳，應屬合理。 ⒊依會計研究發展基金會（97）基秘字第074 號函意旨，一 公司收購另一公司之事業（business），符合下列定義者 亦適用財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會 計處理」： ⑴投入：經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之 經濟資源。例如非流動資產、智慧財產、取得或使用必 要原料或權利之能力及員工。根據系爭購買合約條款3. 12、5.02、5.03、5.08、5.13、5.14及10.01 之約定， 亞化公司要協助原告持續整個「事業」的經營，讓原告 得以使用、取得並經營在臺灣的資產。賣方並未知悉有 臺灣資產或事業的股權變動，及客戶或主要供應商會停 止訂貨或供貨的情事；且前五大供應商及前十大客戶並 未有停止交易、減少交易或對交易條件有重大修改之情 形。再者，原告取得亞化公司楊梅廠要提供所有生產所 必須之資源，包括保全系統、餐廳、宿舍、資訊系統、 道路使用權、水電消防管線、廢棄物處理及員工，可持 續原告在收購交易後的生產品質及客戶服務品質。 ⑵處理程序：處理投入以提供產出或有能力提供產出之程 序包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。依系爭 購買合約條款4.02、5.01、5.05、5.13及10.01 之約定 ，亞化公司會提供人力資源移轉清單、有關原告經營的 有效租約、重要的智慧財產相關移轉及登記文件、與事 業經營相關的重要合約（合約為可移轉且確定會移轉給 賣方）予原告，且與亞化公司楊梅廠事業有關之財務報 表級會計憑證皆完整保存。再者，原告取得亞化公司楊 梅廠後，其留任有技術及經驗員工可提供處理產出之必 要程序，包括會計、帳單及其他管理制度，且土地、廠 房、機器設備等亦確保了完整的產品製程，顯見該收購 交易不僅沒有因有勞工爭議而影響生產效率，亦使得生 產品質與客戶服務品質不致因收購交易而受影響。 ⑶產出：投入或處理該投入之結果，以提供有能力提供投 資人、業主、成員或參與者報酬該報酬之形式包括股利 、較低之成本或其他經濟利益。 ①亞化公司楊梅廠在原告取得前即已有生產銅箔基板之 產出並擁有顧客通路，在收購交易後原告即取得亞化 公司楊梅廠原有之客戶訂單，且亞化公司之高層在收 購交易後有5 年競業禁止之規定。於該收購交易中， 原告因取得原有客戶訂單與低競爭風險而節省了相關 行銷、合約洽談之成本，且根據安侯國際財務顧問股 份有限公司（下稱安侯財顧公司）出具之收購價格分 攤報告第23頁及第28頁，已針對亞化公司楊梅廠收購 當時之未來經濟效益作一明確分析。 ②根據收購價格分攤報告第26頁，原告取得亞化公司楊 梅廠原有客戶關係所新增之營業收入由2001年之（-7 ,071）仟元起步，至2005年之新增營業收入預測達31 ,569仟元。又根據收購價格分攤報告第23頁，原告取 得亞化公司楊梅廠後之本期淨利財務預測由2000年之 （-42,428 ）仟元開始成長起，於2005年之淨利預測 達483,817 仟元。 ⑷是以原告收購亞化楊梅廠實符合會計研究發展基金會（ 97）基秘字第074 號函所指收購一公司之事業（busin- ess），適用財務會計準則第25號公報規定。 　　⒋最高行政法院於101 年度判字第290 號判決意旨，認收購 　行為雖非以概括承受被收購公司全部權利義務為目的，但 收購之標的如包括被收購公司營業權者，即原有良好之顧 客關係、經營地點、生產效率等，有商譽攤折規定之適用 。依上開判決觀點，原告收購亞化楊梅廠之收購價大於淨 資產公平價值部分，亦應適用商譽攤折規定。 　　⒌最高行政法院於101 年度判字第323 號判決亦指出商譽為 企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認 並單獨認列之具未來經濟效益之資產，商譽之存在具有與 企業之不可分性，上訴人因本件收購案取得之統一發票， 　　　雖有部分所載品名為「經營權」，然上訴人就收購成本與 　　　有形資產帳列數之差額，係帳列「商譽」，因上訴人未於 　　　「商譽」外另為其他無形資產列載，上訴人因本件收購案 　　　取得之統一發票，雖有部分所載品名為「經營權」，然上 訴人就收購成本與有形資產帳列數之差額，係帳列「商譽 」，是本件收購案若如上訴人主張即所收購者係屬「事業 」，有財務會計準則公報第25號之適用等語。本件原告收 購亞化公司楊梅廠之交易，符合會計研究發展基金會97年 　　　函所指收購事業之定義，且該收購交易因取得之淨資產之 　　　未來經濟效益而有綜效，依上開判決意旨，本件確有「商 　　　譽」攤折之適用。另原告收購亞化楊梅廠不僅符合收購「 事業」之定義，原告亦有將收購價大於亞化公司楊梅廠淨 資產成本之差額列於商譽以外之無形資產項目，且原告已 提供由鑑價專家出具之收購價格分攤報告，其對於被收購 標的－亞化公司楊梅廠各項淨資產是否可被企業控制及未 來經濟效益皆有說明及分析，因此，本件收購案實符合最 高行政法院101 年度判字第323 號判決所指有購入「營業 權」之情事及符合營業權之認列要件。 ⒍由鈞院96年度訴字第594 號判決案例亦可知，鈞院在上揭 財政部100 年8 月12日對營業權內容解釋函令發布前，亦 有就件併購所產生無形資產認定為營業權，並列報攤折之 前例： ⑴根據鈞院96年度訴字第594 號判決及最高行政法院97年 　度裁字第1157號裁定內容可知，該案當事人將收購價格 　大於淨資產價值之差額以「商譽」認列，並按20年攤銷 　，臺北市國稅局在該案主張原告之維修部門僅為公司之 　一部分，而商譽具有不可分割之特性，故其差價以營業 　權認定為宜。該案經財政部、鈞院及最高行政法院各機 　關審理過程中，財政部、鈞院及最高行政法院皆未對臺 　北市國稅局將原告公司維修部門支付之收購價格大於淨 　資產價值之差額認定以營業權認列一事而提出質疑，皆 　可接受以「營業權」項目認列收購交易中因收購價大於 　標的淨資產價格之差異部分。 ⑵本件交易背景與前述案例相似，原告於89年度出價取得 亞化公司銅箔基板事業處（亞化公司楊梅廠），並將收 購價格大於亞化公司楊梅廠淨資產公平價值之差額部分 以營業權入帳，比照前述稅務機關、高等行政法院及最 高行政法院之立場，原告將收購亞化公司楊梅廠之出價 金額大於亞化公司楊梅廠淨資產公平價值的差額以營業 權入帳，並無不合。 ⑶依行政程序法第6 條行政行為不得為差別待遇規定及最 高行政法院93年度判字第1392號判決謂：憲法之平等原 則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理 ，乃形成行政自我拘束等語，參酌鈞院上開判決及該案 上訴後之最高行政法院97年度裁字第1157號裁定，原告 將收購亞化公司楊梅廠而支付高於淨資產價值之溢價部 分以營業權入帳應屬合理，被告不應否准認列。 ㈡商譽之計算及鑑價報告之舉證： ⒈原告因收購亞化公司之楊梅廠所取得之營業權，符合查核 準則第96條第3 款有關出價取得規定，應准列報攤折： ⑴依商業會計法第57條、所得稅法第60條、第65條及查核 　　　　準則第96條第3 款規定，營利事業於申報營利事業所得 稅列報「無形資產－營業權」之攤折者，必須符合二條 件：一為該無形資產必須為出價取得、二為該無形資產 屬營業權，須以十年攤折之。 ⑵原告分年列報之營業權攤銷完全符合上述條件： 　①原告係以現金出價亞化公司楊梅廠之營業、資產及負 　債：89年4 月26日原告（合併前寶利得科技公司）當 　時母公司Cookson Overseas UK Ltd.與ACHEM Techn- 　ology Co., Ltd. （即亞化公司）簽訂資產買賣合約 　，約定所購入亞化公司之銅箔基版事業處由其指派人 　（即原告）承受，並於購入上開事業處時，指派人按 　取得各項資產、負債之公平價值入帳，依Cookson O- 　verseas UK Ltd. 與亞化公司簽訂之資產買賣合約， 　原告收購亞化公司淨資產之價款為美金68,500,000元 　，該價款超過訴願人取得之淨資產公平價值1,454,73 　1,851 元計640,583,625 元，依商業會計法及所得稅 　法相關規定，以營業權入帳，並依營利事業所得稅查 　核準則規定以10年攤銷該營業權，該部分並已由賣方 　依營業稅法之規定開立統一發票，作為出價價款之實 　際憑證。 ②財政部100 年10月21日以台財稅字第10004097300 號 　函各區國稅局，其內容略以「..為認定營利事業有 　出價取得商譽之事實，應由納稅義務人提供併購成本 　及取得可辨認淨資產公平價值之證據資料，俾以核算 　。倘營利事業原以帳面價值代替上開公平價值或其公 　平價值證據資料不足，惟於事後再行鑑價而補提委外 　評價報告者，宜就其補提報告之鑑價內容是否客觀公 　平、是否得以還原併購時各項淨資產之公平價值，核 　實審查」。是以財政部認為各區國稅局以往否准可辨 　認淨資產之公平價值以事後補提方式進行舉證，顯失 　公允，乃發函通告被告等各區國稅局宜就事後補提之 　公平價值評估報告予以審酌，以免偏頗。 ③原告委託安侯財顧公司就亞化公司銅箔基板事業部於 被收購時點之各項可辨認淨資產公平價值，事後進行 評價以還原收購時各項可辨認淨資產公平價值之「收 購價格分攤評估報告」，該公司依財務會計準則第25 號公報「企業合併－購買法之會計處理」，採用各項 價值評估方法進行可辨認淨資產之公平價值評估以完 成亞化公司銅箔基板事業部可辨認淨資產之收購價格 分攤評估報告；且採回溯評估基準日（即還原收購時 點）執行收購價格分攤作業。 ④依安侯財顧公司收購價格分攤評估報告之評價結果， 原告收購亞化公司銅箔基板事業部各項可辨認淨資產 之公平價值合計為1,486,710 仟元，該收購交易所產 生之商譽608,606 仟元，與原告原申報可辨認淨資產 價值計算之營業權640,584 仟元相當，足資證明原告 並無明顯低估可辨認淨資產公平價值而高估營業權之 情事，是以原處分認定營業權為零之結果應予撤銷。 ⒉收購合約已載明買賣雙方對於各標的之定價基礎，且雙方 為非關係人，未有賣方為了買方之免稅利益而刻意墊高臺 灣標的價款情事： ⑴收購合約條款2.03敘明包括臺灣（亞化公司楊梅廠）、 開曼Achem 公司股權（包括中國及新加坡投資子公司） 及香港Heirlink公司股權總合價款為美金134,000,000 ，屬於臺灣標的（亞化公司楊梅廠）之價款為美金68,5 00,000元，此價款係參考賣方所提供臺灣標的（亞化公 司楊梅廠）於88年11月30日之淨資產價值所議定，買賣 雙方同意臺灣標的於88年11月30日之淨資產價值為美金 38,415,000，標的淨資產總價值為美金78,626,000元。 ⑵收購合約附件Ｂ列出雙方議定各標的收購價格之細項， 而附件C 亦列示出交易各標的於88年11月30日之各資產 負債項目之價值，原告已於訴願階段及起訴時提示此份 買賣雙方決定交易各標的收購價格之資料。又Cookson Overseas UK Ltd.購買臺灣標的亞化公司銅箔基板事業 處之營業與淨資產、開曼Achem 公司及香港Heirlink公 司股權之收購價格，係經買賣雙方合意決定，且雙方非 屬關係人，此議定交易價格應屬公平市價。 ⑶被告自復查決定、訴願決定及行政訴訟中一再主張，原 告母公司之買賣合約附錄B 的購買價格分配表僅有亞化 楊梅廠分配「Goodwill」，其他二公司未有「Goodwill 」之原因為何，仍有不明云云；然原告不斷說明被告認 知實有誤解： ①收購標的之一開曼Achem 公司100%持有亞化科技（中 國）有限公司及亞化新加坡科技有限公司股權，亞化 中國公司從事印刷電路基板之生產及銷售，亞化新加 坡公司從事印刷電路基板銷售業務，另一收購標的香 港商Heirlink從事經銷代理業務。依附錄C 各標的於 88年11月30日之淨資產價值及附錄B 各標的之收購價 格，可明顯得知開曼Achem 公司股權亦為溢價出售， 被告不能僅因為附錄B 未將購買開曼Achem 公司股權 之溢價列在Goodwill科目下，而否認原告母公司購買 開曼Achem 公司股權交易之溢價存在。原告於訴願階 段陳述意見之過程中，財政部訴願委員同意原告之合 理主張，因此，訴願決定理由未針對此項目再多作質 疑。因此，被告僅因此項交易產生之溢價在收購合約 附錄B 係反應在取得開曼Achem 股權之長期投資會計 科目項下，並未有Goodwill科目，即逕自認為系爭收 購交易中僅有亞化公司楊梅廠分配到無形資產。 ②本件之交易總價款為美金134,000,000 元，如賣方分 配予臺灣標的亞化楊梅廠之價格較高，意味著分配到 開曼Achem 或香港Heirlink公司之股權收購價格相對 較低，就賣方（亞化公司）而言，出售亞化公司楊梅 廠之利得需課徵25% 營利事業所得稅，而出售開曼Ac hem 公司股權利得因實現在賣方公司，在未將獲利匯 回亞化公司前無須課稅。就經濟實務上言，交易買賣 雙方對於標的資產之評價會有所不同，買方在交易前 　對於該交易標的價值認定不限於現有之資產價值，亦 　考量到未來預期可取得之經濟效益，在交易雙方非屬 　關係人的情況下，買方不會為取得未來不確定之免稅 　利益而願意以高資金成本出價購買標的資產。是以就 賣方亞化公司立場言，出售楊梅廠價格愈高，實際需 負擔稅負亦高，在買賣雙方非為關係人情況下，賣方 絕無配合買方增加亞化公司楊梅廠出售價格，使自身 增加額外稅負之理。 ⒊原告出價取得亞化公司楊梅廠之營業及財產，包括亞化公 司楊梅廠之有形資產及無形資產，符合公司法185 條所稱 之營業或財產： ⑴根據經濟部93年5 月3 日經商字第09302069760 號函， 　 「公司法第185 條第1 項第2 、3 款規定所稱財產，會 計上，包括有形資產及無形資產，而無形資產係指無實 體存在而具經濟價值之資產，商業會計處理準則第19條 定有明文。」，原告於89年度出價取得亞化公司楊梅廠 之交易即取得該銅箔基板事業之經營能力、有形資產及 無形資產，根據前揭函釋原告收購之亞化公司楊梅廠後 實為亞化公司之部分營業及財產。 ⑵在收購合約第1 頁即說明賣方欲出售電子事業予買方， 包括覆銅箔層壓板、層壓板、黏結事業。 ⑶合約條款2 及2.01亦載明買方會取得臺灣資產及承受相 關負債，合約附件A 亦列出臺灣相關資產負債包括前述 電子事業之資產（排除現金及關係人借款）、不動產、 租賃、有形資產、存貨、合約、無形資產、擔保權利、 執照、保險、商譽、顧客及供應商名單、手冊及記錄、 與該事業之合約／權利相關之負債。 ⒋就本件而言，即使原告與亞化公司間，議定銅箔基板事業 處購買總價，分配至楊梅廠之淨資產收購價格，賣方亞化 公司不會為配合買方為認列較高之營業權價值，而自願認 列較高之應稅處分資產利益，繳納較多營利事業所得稅。 依亞化公司交易前投資架構圖，若亞化公司多增加出售楊 梅廠之價值，即表示減少其經由BVI 公司（英屬維京群島 公司）出售開曼公司股權之金額，亞化公司出售楊梅廠之 利得為課稅所得，而BVI 公司出售開曼公司股權之利得， 並無須繳納中華民國及BVI 之稅負。在交易雙方利益衝突 之前提下，雙方合約中約定分配至楊梅廠銅箔基板事業處 收購價格，確屬公平市價，並不存在亞化公司為配合原告 　　　而調高楊梅廠淨資產收購價格，使得原告得以認列較高營 　　　業權價值之不合理情事。 ⒌退步言，系爭營業權係89年度收購亞化楊梅廠之收購價大 於淨資產價值的差額部分，如原告認此差額並不符合營業 權之性質，亦能以其他無形資產項目入帳並進行攤銷，並 無直接否認該交易溢價存在之理： ⑴如被告於開庭中所指，亞化公司將收購價大於楊梅廠淨 資產價值之差額美金20,581,000以「營業權」項目開立 發票予原告，如被告認原告已取得合法憑證，則應同意 原告得以認列該項目之攤銷費用。 ⑵實務上，被告及各國稅局在查核營利事業所得稅結算申 報內容時，因認定納稅義務人申報之科目性質不合理而 轉以其他科目認列之情事並不少見，如被告認該交易之 溢價性質不應以營業權科目入帳，而需以其他無形資產 項目入帳較為合理，則被告可逕自將原告原申報之營業 權攤銷金額轉以其他科目認列。 ⑶被告於庭訊時辯稱：如原告將收購價大於亞化公司楊梅 廠淨資產價值之差額部分以「商譽」項目入帳，僅能以 5 年期間進行攤銷云云，此與稅法規定不合，因查核準 則第96條第3 款規定，商譽攤銷最低為5 年，企業併購 法第35條規定，公司併購產生之商譽得於15年攤銷。因 之，相關稅法無限定原告僅能於5 年內攤銷商譽。 ⒍另被告對於安侯財顧公司出具之收購價格分攤報告提出之 各項疑問，回覆如下： ⑴被告針對該報告主要係依據管理階層提供之資訊，並未 執行獨立之驗證或覆核程序部分： ①安侯財顧公司係依照臺灣財務會計準則公報第25號「 企業合併─購買法之會計處理」及第37號公報「無形 資產之會計處理準則」之規定，依據本交易之最終交 易價格，針對原告（合併前為寶利德科技股份有限公 司）於88年8 月8 日（評價基準日）收購亞化公司楊 梅廠之交易進行收購價格分配，以評估透過本交易所 取得之有形資產及無形資產（評估標的）之公平價值 及商譽之金額。 ②安侯財顧公司於執行收購價格分配分析時，係依據其 服務性質、工作範圍及所採用之評價方法，向原告取 得可合理反映收購交易價格的財務資訊。其進行之分 析程序包括，與原告之管理階層進行訪談、了解與收 購交易及估算評估標的公平價值之相關資訊並進行合 理假設、執行適當之基本分析、針對各項資訊對於評 估標的價值之影響作了解後，作為計算評估標的之公 平價值及出具評價報告之依據。 ③此外，收購價格分攤報告主要之目的，係針對收購當 時的淨資產價值作評價，還原收購當時亞化公司楊梅 廠淨資產之公平價值，而非針對相關財務資料進行查 核或稽核。此可由該評價報告中第4頁之限制條款： 「本收購價格報告主要係依據管理階層所提供之資訊 ，並未執行獨立之驗證或覆核程序」等語可稽，實為 執行評價業務所出具之評價報告通常使用之一般性條 款，被告不應片斷擷取文字而對鑑價專業有錯誤之解 讀，就本件所出具之評價報告之可信度有任何可被質 疑之處。 ⑵固定資產部分，係依華淵鑑價股份有限公司（下稱華淵 鑑價公司）及戴德梁行不動產鑑價股份有限公司（下稱 戴德梁行）之鑑價報告為基礎，惟固定資產依華淵鑑價 公司之鑑價報告書係屬回推式報告，且相關表單及部分 標的實體已不復存在部分： ①依不動產估價技術規則第68條規定：「建物累積折舊 額之計算，以定額法為原則」，雖相關部分實體已不 復存在，惟在繼續營業使用前提下，每年攤提折舊金 額以定額方式計算應可合理推論前期價格，此種回推 計算方式，在法院雙方爭訟時，常會推算過去時間點 之不動產價格，因此在假設實體正常且繼續使用前提 下，回推不動產價值尚屬合理範疇。 ②財政部100 年10月21日台財稅字第10004097300 號函 明示，營利事業出價取得商譽之事實，於事後再行鑑 價而補提委外評價報告者，宜就其補提報告之鑑價內 容是否客觀公平、使否得以還原併購時各項淨資產之 公平價值，核實審查。今原告委請華淵鑑價公司依其 鑑價專業，主要之目的即為還原收購交易當時亞化公 司楊梅廠固定資產之公平價值。另根據最高行政法院 101 年度判字第290 號判決之見解，鑑定結果可信度 ，繫之於鑑定者之公正素養、資料之客觀完整等因素 ，而鑑定實施時間則非必然足以影響鑑定之正確性等 情，是以被告不應以「回推式」報告為由，而不就該 鑑價報告是否已還原固定資產於收購當時公平價值予 以審酌。 ⑶另建物部分依華淵鑑價公司之鑑價報告書所載，他項權 利設定記錄不列入評估範疇，評估標的的一廠部分已於 94年出售，價格形成之主要因素分析係以101 年為分析 基礎： ①他項物權如抵押權，雖經登記，然確定債權金額必需 依實際狀況來判斷，並非以登記為確認，在不動產估 價實務中，常將他項物權揭露於報告書摘要或於報告 書中載明，並不影響評估價值；本次評估廠房建物不 因他項權利設定而對其價值有所影響，故未將他項權 利設定列入評估考量，乃屬合理。 ②再者，根據桃園縣楊梅地政事務所提供之建物登記第 二類謄本內容，建物他項權利之登記日期均在99年7 月5 日，並非在收購亞化楊梅廠收購基準日89年8 月 8 日前，故未列入此次評價範圍，未有不合理之處。 ③建物價格分析需以價格日期當時為準方屬合理無誤， 惟本次鑑價分析係將建物價格回溯至收購交易當時之 估價方法採成本法，依不動產估價技術規則第56條後 段「營造或施工費標準表應由不動產估價師公會全國 聯合會（以下簡稱全聯會）按不同主體構造種類及地 區公告之。未公告前，應依直轄市或縣（市）政府發 布地價調查用建築改良物標準單價表為準」。根據建 物部分之鑑價報告，本鑑價報告之建物總價係參考93 年7月修正（90年6月13訂定）之桃園縣地價調查用建 築改良物標準單價表及桃園縣地價調查用建築改良物 耐用年數及折舊率表有關建築改良物之標準單位造價 範圍、建築物之耐用年限及折舊率，並非被告所指以 101年度的資料為價格分析基礎。 ⑷除固定資產之外之有形資產及無形資產－客戶關係均係 依管理階層提供之資訊評價： ①鑑價機構在進行評估分析時，需先蒐集資料，再就其 專業對其資訊進行判斷及分析，向管理階層取得之資 料及資訊為資訊蒐集之一部分，被告不應以片面文字 敘述及片段解讀，而忽視鑑價專家根據其運用專業能 力、鑑價規則及經驗法則所出具之鑑價結果。 ②安侯財顧公司係採用現金流量折現法評估收購交易之 可辨認無形資產－客戶關係。此法所使用之收入預測 係參考原告管理階層提供亞化公司楊梅廠主要客戶過 去與亞化公司楊梅廠業務往來的原始資料，並經與原 告之管理階層訪談，再估計與客戶關係相關之營業成 本及費用，得出客戶關係預測的現金流量後，再以該 資產的風險係數與耐用年限所推估之報酬率，折現至 評價基準日，則得客戶關係之公平價值等語；並聲明 　　　原處分及訴願決定均撤銷。 四、被告答辯略以： ㈠按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均 限以出價取得者為資產。」為所得稅法第60條第1 項所明定 。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為 費用或損失。」、「無形資產應以出價取得者為限，其計算 攤折之標準如下：㈠營業權為10年。..㈣商譽最低為5 年。 」為查核準則第62條及第96條第3 款第1 目、第4 目所規定 。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」（ 最高行政法院36年度判字第16號判例參照）。 ㈡就課稅處分之要件事實而言，因營業費用中各項耗竭及攤提 係計算納稅義務人實際應納稅額時之減項，屬於權利發生後 之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣 抵之納稅義務人負擔客觀舉證責任。 ㈢系爭買賣合約係由原告集團母公司間所簽訂，買賣標的包含 亞化公司楊梅廠、開曼ACHEM 及香港商Heirlink等股權，雙 方議定總價款美金134,000,000 元，依合約附錄B 購買價格 分配表所載，該3 公司之購買金額分別為楊梅廠美金68,500 ,000元、開曼ACHEM 美金63,139,000元及香港商Heirlink美 金2,361,000 元，其中僅楊梅廠另分配「Goodwill」美金20 ,581,000元，其餘開曼ACHEM 及香港商Heirlink均未分配「 Goodwill」金額；又依資誠會計師事務所出具系爭楊梅廠鑑 價報告書，原告承受該廠之可辨認淨資產公平價值僅11億餘 元，惟依前述合約附錄B 購買價格分配表所載，分配至楊梅 廠金額達21億餘元（美金68,500,000元），則集團母公司購 買總價款美金134,000,000 元究如何分配至各關聯子公司及 僅楊梅廠分配「Goodwill」美金20,581,000元之原因為何仍 有不明，原告迄未能提示新事證供核，致未能審酌系爭買賣 合約內容、評價基礎及如何評價等問題。至原告所援引鈞院 96年訴字第594 號判決，屬個案判決，對本件尚無拘束力。 ㈣所得稅法第60條第1項所規定之商標權、著作權、專利權及 各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產，均屬法律所 定之權利。爰「營業權」亦應具有類似之性質與條件，就商 標權、著作權、專利權已有專法包括商標法、著作權法、專 利法以為準據，而「營業權」則涵括電業權（電業法）及民 營公用事業之營業權（民營公用事業監督條例）等項，又財 政部100年8 月12日台財稅字第10004073270號函釋：「所得 稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督 條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業 權為範圍。」，是就所得稅法第60條規範內容之一致性及衡 平性而言，營業權之攤銷應以法律所賦予或經主管機關依法 登記或認定者為範圍，不宜流於字面解釋，以避免「營業權 」一詞由營利事業自行解釋認定而形成漏洞，以規避稅負。 按原告購買亞洲化學公司楊梅廠，不僅取得有形淨資產，同 時取得楊梅廠原經營團隊之營運能力、工廠生產產能及相關 營業規模等，其取得楊梅廠之經營權，尚非所得稅法所賦予 得以營業權攤銷之範圍。 ㈤原告雖補提示安侯財顧公司之收購價格分攤報告，該報告主 要係依據管理階層提供之資訊，並未執行獨立之驗證或覆核 程序，且相關有形資產及負債係依亞洲化學公司楊梅廠89年 8 月8 日資產負債表為基礎，針對帳列資產與負債進行公平 價值評價，其固定資產係依華淵鑑價公司及戴德梁行鑑價之 鑑價報告為基礎，惟按固定資產依華淵鑑價公司之鑑價報告 書係屬回推式報告，且相關資料表單及部分標的實體已不復 存在，另建物部分依華淵鑑價公司之鑑價報告書所載，他項 權利設定記錄不列入評估範疇，評估標的部分已於94年出售 ，價格形成之主要因素分析係以101 年為分析基礎；又除固 定資產以外之有形資產及無形資產－客戶關係均係依管理階 層提供之資訊評價，非依公平價值評估。綜上，原告購買亞 洲化學公司楊梅廠，不僅取得有形淨資產，同時取得楊梅廠 原經營團隊之營運能力、工廠生產產能及相關營業規模等， 其取得楊梅廠之經營權，非所得稅法所賦予得以營業權攤銷 之範圍，原核定各項耗竭及攤提0 元，並無不合等語；並聲 明駁回原告之訴。 五、本件適用法令及會計準則之相關規定： ㈠按「（第1 項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特 許權等，均限以出價取得者為資產。（第2 項）前項無形資 產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（ 第3 項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之， 但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提 出理由申請該管稽徵機關核准更正之：營業權以10年為計 算攤折之標準。著作權以15年為計算攤折之標準。商標 權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年 數為計算攤折之標準。」、「納稅義務人應備置財產目錄， 標明各種資產之數量、單位、單價、總價及所在地，並註明 其為成本、時價或估定之價額。納稅義務人對於各種資產之 　　估價不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕行估定其 　　價額。為所得稅法第60條、第66條所規定，上開第60條規定 之立法理由為：「明定無形資產之估價方法，以資劃一明確 」，可知該條係針對營利事業無形資產之估價方法所為之規 定，故主張依上開規定攤提成本者，以無形資產為限。上開 規定明文列舉得攤折費用之商標權、著作權及專利權，因有 同名之法律（包括商標法、著作權法及專利法）為準據，故 該等無形資產之財產權於稽徵實務適用上尚無疑義。惟營業 權是否按字面解釋為營業之權利，於辦理營利事業所得稅結 算申報時列報營業權並攤折費用，衍生爭議。因此，財政部 100 年8 月12日台財稅字第10004073270 號令釋，所得稅法 第60條規定之營業權，係指以法律（如民營公用事業監督條 例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權 為範圍。該令釋為財政部本於中央財稅主管機關職權，就所 得稅法第60條規定無形資產適用攤折所為之釋示，其基於所 得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，將同條文可 攤銷之營業權限以法律所定權利為範圍，核係闡明法規之原 意，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287 號解釋意 旨參照），尚無違法律保留原則。準此，現行法律（規）中 明定營業權者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（ 母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來 水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府 備價收歸公營規定，及移轉予政府營業時政府負有負擔義務 之特性，此乃該等法律所賦予營業權之內涵。一般營業行為 所衍生之商業價值，則非該條所定之營業權。 ㈡次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計 處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表 。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所 得稅法、所得稅法施行細則..本準則暨有關法令之規定未符 者，均應於申報書內自行調整之。」、「各項耗竭及攤折： 各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正 ；溢列之數，不予認定。..無形資產應以出價取得者為限 ，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。㈡著作權為15 年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年 數。㈣商譽最低為5 年。」為查核準則第2 條第2 項、第96 條第1 款、第3 款所明定，上開規定係基於所得稅法第80條 第5 項規定授權由主機關訂定，為就影響所得額與稅額扣抵 計算項目查核所為細節性、技術性規定，未逾越法律規定範 圍。依此，營利事業所得稅之會計事項，除依所得稅法等相 關法令規定，應於申報時予以帳外調整外，亦應參照商業會 計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載。 　㈢又按「㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽， 准予核實認列。㈡商譽成本之認定..可參考『公司申請登記 資本額查核辦法』第6 條第8 項後段有關『公司因合併認列 商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因 合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡 量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較， 若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽 』之查核規定。」為財政部95年3 月13日台財稅字第095045 09450 號函所明釋。又「..⒉收購公司將收購之淨資產按成 本入帳，其收購成本超過有形及可辨認資產之公平價值扣除 承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。..⒘收購公司應按第 　　10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債， 其步驟如下：⑴因收購取得之可辨認資產與承擔之負債，不 論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公 平價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成 本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應 將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過 收購成本，則其差額應就非流動資產（具公開市價之長期證 券投資及擬於短期內出售之固定資產除外）分別將其公平價 值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為 遞延貸項（負商譽）。資產與負債之公平價值，得依據獨立 專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價 格衡量之。⒙企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債 ，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵應 收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按 收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存 貨：按淨變現價值減正常毛利。..⑷廠房與設備：①供使用 之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本， 但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。② 擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。⑸可辨認 無形資產：例如..客戶及供應商名單..按估計價值。⑹其他 資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價 值。⑺應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購 當時利率折算之現值。..」為第25號公報企業合併－購買法 之會計處理第2 段、第17段及第18段所規定。另「..2.⑴本 公報無形資產之定義：具有可辯認性、可被企業控制及具有 未來經濟效益。..9.前段（第8 段客戶名單及市場占有率等 ）所述之無形項目並非均符合本公報之無形資產定義..11、 可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分攤，亦 即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債 出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其 他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與 企業或其他權利義務分離。」為財務會計準則公報第37號（ 無形資產之會計處理準則）第2 段、第9 段、第11段所規定 ，依此，無形資產之定義須符合：具有可辨認性、可被企業 控制及具有未來經濟效益。另會計研究發展基金會發布之（ 　　97）基秘字第74號解釋認：「財務會計準則公報第25號.. 包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情。一公司收 購另一公司事業如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公 　　報。事業指一能經營管理之活動及資產組合，其目的係為 　　投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股 　　利、較低之成本或其他經濟利益。事業之組成包括有能力提 　　供產出之投入及處理程序。」。 六、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。歸納雙方之陳 述，兩造之爭點為：原告收購亞化公司楊梅廠，原告就收購 價格大於帳面價值部分以各項耗竭及攤提入帳，被告認不符 合資產入帳定義及財務準則公報規定，予以剔除，有無違誤 ？本院判斷如下： ㈠按商譽被定義為「原始購入成本減除購入各別資產逐一估價 再行加總後之餘額」，如訴訟上「原始購入成本」及「全部 購入資產各別估價後之加總」之金額認定產生爭議時，應如 何處理？最高行政法院100 年12月份庭長法官聯席會議就此 　　曾為決議：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購 　　取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基 　　礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應 　　舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會 　　計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或 　　提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」，亦即實務認 　　商譽係一種無形資產，為企業所具超額獲利能力之價值，其 　　價值難以明確單獨計算，商譽價值屬所得之減項，應由納稅 　　義務人負其舉證責任，商譽之產生係「收購成本超過所取得 可辨認淨資產公平價值」，納稅義務人自應就收購成本之合 理性、必要性，及所取得可辨認淨資產之公平價值負其舉證 　　責任；如稽徵機關提出反證足以動搖法院對於本證之確信時 　　，納稅義務人仍應再負舉證責任；公司申請登記資本額查核 　　辦法第6 條第8 項後段規定、財務會計準則公報第25號第17 段及第18段規定為一般公認之會計原則，納稅義務人自得本 　　此原則進行評價；繫屬於法院之併購商譽爭議事件，均發生 　　於過往，要求納稅義務人按前揭會計原則進行評估，或有實 　　務上困難，納稅義務人非不得委諸專業單位於事後進行評價 　　以還原併購時之各項淨資產公平價值，鑑定為證據方法之一 　　，其結果是否可還原併購時之公平價值，繫之於鑑定者之素 　　養、資料之公正、完整等因素，屬於法院心證形成之內涵， 　　不得以鑑定時點在併購之後即推翻鑑定結果。 ㈡另按「收購行為雖非以概括承受被收購公司全部權利義務為 目的，但收購之標的如果包括被收購公司的營業權者，即可 　　能因其原有良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態 度、優良管理，與可辨認資產間產生綜合效果，而預期未來 經濟效益（商譽），縱使被收購公司的員工將全數資遣，仍 遺有良好之顧客關係、經營地點等可預期之未來經濟效益。 」、「如果徵納雙方對營利事業各別有形及無形資產之估價 ，是否曾踐行財務會計準則公報第25號所要求之估價程序及 標準有爭議，稽徵機關仍應命營利事業逐一為補強證明。如 果稽徵機關審查營利事業之補強證據資料結果，認為仍有數 筆特定資產之估價不合理者，即應依所得稅法第66條第2 項 及營利事業所得稅查核準則第96條第1 款規定，逕行估定其 價額（轉正），蓋可辨認淨資產之公平價值乃客觀上可得確 定之事實，不會因納稅義務人未盡協力義務而不存在。稽徵 機關對於併購案如果僅因可辨認淨資產之公平價值不明確， 即全面否定商譽資產之存在者，事實審法院非不得將該事件 之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由稽徵機關依 法就該購入各項淨資產之公平價值為估定。」（最高行政法 院101 年度判字第290 號判決參照），準此，公司收購他公 　　司之財產，應為組織調整，包括被收購公司營業權及原有之 營業據點與客戶間關係等之綜合效果，仍認具商譽性質。 ㈢經查： 　⒈原告係經營印刷電路板、印刷電路基板製造業，其89年間 　購買亞洲化學公司楊梅廠，買賣契約書約定支付價款美金 　68,500,000元（折合新臺幣2,128,980,000 元），以分期 　付款方式，按5 年分4 期付款，雙方約定利率6 ﹪，複利 　現值1,881,526,324 元，長期應付款折價247,453,676 元 　（2,128,980,000 －1,881,526,324 ）。原告以其支付價 　款美金68,500,000元超過其取得楊梅廠淨資產公平價值合 　計美金47,919,000元（包含土地美金10,680,000元、建築 　物美金6,690,000 元及其他淨資產美金30,549,000元）差 　額640,583,625 元（美金20,581,000元）部分，出賣人亞 　化公司以「營業權」開立統一發票。原告自90年度至98年 　度均以：其89年度取得亞化公司楊梅廠購入成本大於所買 入之資產，餘額為所得稅法第60條所定「營業權」，亞化 公司就出售上述楊梅廠開立「營業權」統一發票、其按長 期應付分期款折算現值393,129,949 元帳列營業權原始成 本按10年攤銷為由申請認列，均經被告初查以：未能提示 公證機構之鑑價報告暨評價資料及長期應付款之折價僅由 營業權攤銷之不合理情事等語，全數不予認列，核定各項 耗竭及攤提0 元，有原告96年度營利事業所得稅申報書、 原告函覆被告營業權攤銷表說明書及被告98年12月25日核 定通知書可稽（見處分卷第81、435-437 、464 頁）。 ⒉原告逐年向被告申請復查，被告之復查決定皆以：「..申 　　　請人（即原告）承受該廠（即楊梅廠）之可辨認資產公平 　　　價值僅11億餘元，惟依前述合約附錄B 購買價格分配表所 　　　載，分配至楊梅廠金額達21億餘元（美金6,850 萬元）， 　　　則集團母公司購買總價款..如何分配至各關聯子公司及僅 　　　楊梅廠分配『Goodwill』美金20,581,000元之原因為何仍 有不明，致未能審酌系爭買賣合約之內容、評價基礎及如 何評價問題」等語，均予駁回原告復查申請，有被告提出 各年度之復查決定書可按（本院卷一第22-26 、316-341 　頁）。因之，被告始終以原告未能提出公證機構之鑑價報 　告及為何僅分配原告Goodwill而不分其他關聯子公司之事 　實審酌，就原告列報各項耗竭及攤提是否符合營業權科目 　範圍未予認定，而原告對其每年之各項耗竭及攤提之爭議 　，僅就本件96年度及97年度部分提起行政訴訟（見本院卷 　一第249 頁）。 ⒊原告自本件初查、復查及訴願階段，均主張其收購亞化公 　　　司楊梅廠之溢價部分均係營業權，嗣於本院於言詞辯論時 　　　，經審判長闡明後，原告訴訟代理始明確改稱以商譽主張 　　　（見本院卷二第211 頁）。依原告（合併前為寶利得科技 　　　公司）提出其當時母公司英商Cookson Overseas公司與亞 化公司簽訂之資產買賣合約附錄A 合約用語定義，就「Go odwill」部分不作其他特別確認定義，於附錄B 就科目之 「Goodwill」載明美金20,581,000元（見本院卷一第111 、124 頁），而「Goodwill」用語之中文譯名為商譽，並 未作營業權翻譯。又因亞化公司於89年8 月間開立之統一 發票以「營業權」科目稱之，原告誤解營業權與商譽相同 ，乃自90年度起逐年申報之各項耗竭及攤提均錯誤列報為 營業權，且被告於歷次復查決定未將原告列報之攤銷部分 是否符合營業權定義予以認定，而本件原處分亦認各項耗 竭及攤提係計算納稅義務人實際應納稅額之減項，應由主 張扣繳之納稅義務人負擔客觀舉證責任，則依前述合約書 中就溢價部分使用「Goodwill」用語，應認原告96年度營 利事業所得稅申報之真意為商譽攤銷，而被告復查決定實 質以商譽攤銷為各項耗竭及攤提之核定事項，因此，本院 審理自以原告列報「Goodwill」即「商譽」為對象。 　㈣次查： 　　⒈原告自取得亞化公司楊梅廠後，曾請資誠會計師事務所稽 　　　核該廠淨資產價值，該所出具意見表示機器、設備、土地 及建築物價值為559,053,252 元，事後原告因89年度漏未 　　　將土地預付款入帳於而調整，並請戴德梁行不動產投資顧 問有限公司於90年5 月23日出具土地鑑價報告，鑑定土地 　　　價值為321,013,859 元，經調整後入帳金額合計1,454,73 1,851 元，有上述資誠會計師事務所意見書、戴德梁行鑑 　　　價報告可按（見本院卷第168-171 、175-177 頁）。原告 即認其收購該廠支付美金68,500,000元（折合新臺幣2,12 　　　8,980,000 元）扣除有形資產後之餘額即屬商譽，本非無 　　　據。 　　⒉原告於訴訟進行中另提出安侯公司鑑價報告（見證物22） 　　　，該報依財務會計準則第25號公報「企業合併－購買法之 　　　會計處理」，採用回溯評估基準日（即原收購時點），其 　　　評價結果： 　　　⑴可辨認無形資產，即原告之客戶關係及耐用年限，依財 　　　　務會計準則第37號公報，評價為52,556,000元。 ⑵原告有形資產營運資金572,571,000 元： 　①應收帳款評估該科目列金額483,605,217 元，應收款 到期日甚近，其帳面價值應無減損之虞。 　　　　②其他流動資產淨額8,413,156 元，為集團內應收款、 　　　　　預付保險費等，無收回疑慮。 　　　　③存貨含成品、在製品、原料評價為149,050,000 元； 　　 　扣除： ①應付帳款67,930,000元， ②其他流動負債568,000 元， 推衍出原告營運資金價572,571,000 元。 ⑶有形資產固定資產即土地廠房與機器設備832,483,000 　元： 　①機器設備部分，依據華淵鑑價股份有限公司101 年4 月12日勘查之鑑價報告書（見證物23），評估機器設 備為409,875,000 元。 ②建物部分，依據上開華淵公司鑑價報告（見證物24） ，評估建物為171,140,000 元。 ③土地部分，依據89年8 月1 日戴德梁行鑑定之土地評 價報告（見證物7 ），鑑價為251,468,000 元。 ④合計832,483,000元。 　⑷其他資產與負債即存出保證金29,100,000元。 　⑸原告有形資產帳面價值鑑價為1,434,154,000 元， 　⑹原告收購亞化公司淨資產價款為2,128,980,000 元（美 　　金68,500,000元），超出上述無形及有形資產，隱含商 　　譽608,606,000 元（見證物22第21頁）。 　　⒊原告於收購之始即請資誠會計師事務所等評估，而於訴訟 　　　進行中亦請安侯財顧公司、華淵鑑價公司鑑價，就其主張 　　　之Goodwill部分已為舉證。被告雖以原告提出安侯財顧公 　　　司之鑑價報告主要係依據管理階層提供之資訊，未執行獨 　立之驗證或覆核程序，而華淵公司固定資產鑑價報告書係 　屬回推式報告等情；惟收購價格分攤報告主要目的係針對 　收購當時淨資產價值作評價，還原當時亞化公司楊梅廠淨 　資產公平價值，確實需要原告管理階層提供當時之資訊， 　始能分析及評估，而對照原告於89年9 月間請資誠會計師 　事務所作成之稽核報告及90年5 月之戴德梁行鑑價報告， 　並無大幅度之差異，故難認其回推方式評價即可不予審酌 　，被告此部分辯解，並不可採。 　㈤原告另以其自89年8 月8 日收購亞化公司楊梅廠之機器設備 與土地及建物，其營業收入自89年度677,421,203 元、90年 度941,383,227 元、91年度860,049,376 元、92年度855,61 9,139 元、93年度1,143,125,706 元及94年度1,106,277,21 0 元，有原告提出之安侯協和會計師事務89年度、90年度及 91年度稽核報告可稽（見證物37，本院卷二第150-161 頁） ，依此及前揭可辨認之無形資產即客戶關係鑑價結果，可認 原告收購亞化公司楊梅廠雖非概括承受被收購公司全部權利 義務，然其收購之可辨認資產與原有顧客關係、經營地點、 生產效率產生綜合效果，認原告之收購行為溢價部分屬商譽 　　；而原告收購亞化公司楊梅廠之可辨認資產之公平價值客觀 上可得確定，被告對該資產估價，是否曾踐行財務會計準則 公報第25號所要求之估價程序及標準有爭議，應命原告逐一 補強證明，如認仍有資產估價不合理者，即應依所得稅法第 　　66條第2 項及查核準則第96條第1 款規定，逕行估定其價額 （轉正），但被告僅因原告母公司向亞化公司購買部分將Go odwill分配予臺灣之楊梅廠之原因不明、致未能審酌系爭買 賣合約之內容、評價基礎及如何評價為理由，即全面否定商 譽資產之存在，依前揭最高行政法院101 年度判字第290 號 判決意旨，自屬速斷。 ㈥又被告辯以除本件亞化公司楊梅廠外，原告母公司向亞比公 司另購入開曼Achem 與香港Heirlink之股權，僅楊梅廠分配 商譽，其餘2 家機構均未分配商譽，原告未釐清其原因等語 ，惟依系爭合約書附錄B （見本院卷一第124 頁）記載，原 告母公司全部收購價為美金134,000,000 元，上述開曼Ache m 收購價為美金63,139,000元，依附錄C （見本院卷一第12 5 頁）載，開曼Achem 有形資產價值為37,850,000元，則此 部分亦有溢價，非僅以亞化公司楊梅廠始分配有無形資產。 ㈦依上所述，原告以其購入亞化公司楊梅廠溢價部分，以營業 權攤提金額，係誤解法令，惟原買賣合約就此溢價部分，以 Goodwill科目記載，且依查核準則第96條規定，將營業權與 商譽均列為無形資產，皆為各項耗竭及攤折部分，而被告就 此估價認有不符，依所得稅法第66條、查核準則第96條第1 款規定應予轉正，然被告僅以原告未能釐清為何僅有亞化公 司楊梅廠分配有Goodwill，其餘收購部分未有分配，即逕將 商譽攤提金額悉數否准，自有違誤。原告主張本件攤提之商 譽金額及各項資產之評價，被告應許原告另提出合於行為時 財務會計準則第25號公報之第18段規定之評價報告，視評價 結果重新計算商譽攤提金額。 七、綜上所述，被告就原告列報耗竭及攤提（即商譽）部分有前 述違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為 有理由，應予准許。本件業經判斷如上，兩造其餘攻防方法 　　均於本件判斷不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　8 　　月　　31　 日 　　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 　　審判長法 官　洪遠亮 　　　 法 官　程怡怡 　 　　 法 官　李維心 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　31　　日 　　　　　　　 　　　書記官 何閣梅