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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度訴字第1756號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年2 月2 日辯論終結 原　　　告　大潤發流通事業股份有限公司 代　表　人　梅思勰（董事長） 訴訟代理人　王歧正　律師（兼送達代收人） 　　　　　　王師凱　律師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑（局長）住同上 訴訟代理人　洪淑貞 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 0 年8 月18日台財訴字第10000188810 號訴願決定（案號：第00 000000號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 一、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申 報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）440,216,617 元， 經被告初查以商譽攤銷數未提示客觀合理鑑價資料，及營業 權攤銷數性質與所得稅法第60條規定之營業權尚屬有別等由 ，核定各項耗竭及攤提45,702,697元，併同其餘調整，核定 應補稅額94,566,627元。原告不服，申請復查，經被告以10 0 年3 月18日財北國稅法一字第1000206854號復查決定未獲 變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不 服，遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： （一）原告聲明： １、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 ２、訴訟費用由被告負擔。 （二）被告聲明： １、駁回原告之訴。 ２、訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之爭點：本件原告併購亞太公司，及購買潤泰公司平鎮 及東興公司臺東店所主張之商譽攤提部分，是否業盡舉證責 任？是否有理由？ 四、兩造主張之理由： （一）原告主張之理由： 　　　（原告補２月2日庭提之言辯意旨狀內容) １、有關原告併購亞太公司之商譽攤銷數部分，本件合併基準 日「前」之投資行為係屬整體合併計劃之一部分，依財政 部98年2 月10日台財稅字第09700394590 號函釋（下稱財 政部98年函釋）意旨，應可將投資成本與所取得可辨認淨 資產公平價值間之差額認列為商譽： ⑴按有關「公司先收購被投資公司股權再予合併，其對被 投資公司之長期股權投資於合併基準日沖銷以取得被投 資公司各項淨資產，可否於合併基準日認列商譽」之疑 義，業經財政部98年函釋及財務會計準則第25號公報「 企業合併－購買法之會計處理」第2 段所規定。茲此， 基於整體合併計劃或達控制能力之合併前投資，當得以 投資成本超過此部分投資所對應之消滅公司可辨認淨資 產公平價值之部分認列商譽，應無疑義。 ⑵次按商譽攤折標準之規範，營利事業所得稅查核準則第 96條第3 款第4 目已定有明文；而91年2 月6 日公布施 行之企業併購法第35條為明確其適用對象及範圍，同時 排除公司透過併購方式進行組織調整以發揮企業經營效 率所面臨之潛在租稅障礙，乃進一步參照一般公認會計 原則規定「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平 均攤銷。」此觀諸該法條有關「公司進行併購如有商譽 之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定 之年數予以攤銷。」之立法理由自明。亦經財政部95年 3 月13日台財稅字第09504509450 號函闡釋在案（下稱 財政部95年函釋）。準此，股份有限公司組織之營利事 業於企業併購法公布施行後（91年2 月6 日公布，同年 2 月8 日起發生效力），因與其他公司合併之收購成本 （包括合併前之股權取得成本及合併時依議訂換股比率 之股份發行價格）超過可辨認淨資產公平價值之差額， 而依「購買法」會計處理產生之商譽，依據企業併購法 第35條規定，自可於15年內平均攤銷費用，無庸置疑。 ⑶查原告自87年起鑑於台灣量販市場於市場高度競爭及規 模經濟優勢之交互影響下，應會趨於飽和並朝向大型化 、品牌化發展之趨勢，為期公司在量販事業能永續經營 及發展並成為市場領導品牌，對於新市場的開拓已成為 不可避免之經營策略，因此除於87年9月向同為量販業 務經營之擬併購對象亞太公司首次購入股權，以作為兩 事業結合之先導外，並於89年12月22日正式向行政院公 平交易委員會申請與亞太公司事業結合及引進法商 Auchan量販新經營管理方式，業經該委員會於90年1月 20日決議許可在案。故原告遂於同年2 月8 日法商 Auchan集團入主經營之同時再購入亞太公司54.29％股 權，並召開董監事聯席會議通過前揭併購案之相關融資 ；於3 月6 日之董監事聯席會議則通過董事及經理人對 於亞太公司競業禁止之解除，俾得由原告當時之總經理 魏正元兼任亞太公司之經理人以處理合併前置作業及相 關事務。由上開事實可知，原告自購買亞太公司股權後 ，即有將兩事業結合之意圖，事後並直接深入亞太公司 經營層面，由原告之經理人實際執行管理、整頓亞太公 司之營運，並於92年10月31日正式合併該公司。且由原 告與亞太公司共同提出之「事業結合申請案補件資料」 所載「大潤發及亞太開發所經營之量販事業，藉由之前 大潤發透過對亞太開發之直接及間接持股關係，實際上 已係一事業集團。此次大潤發將其對亞太開發之直接持 股比例提高至63.29％，將使二家公司所經營之量販事 業聯繫更為緊密，並達成量販事業經營上所需要之理想 經濟規模，與其他重要量販市場業品牌彼此抗衡，合理 競爭。」等語，更足證原告於87年及90年間對亞太公司 之股權投資皆屬合併整體計畫之一環。 ⑷復查，亞太公司於合併前共有土城店（地址：新北市○ ○區○○街○○號，開幕日：84年1 月16日）、安平店（ 地址：台南市○○路○○號，開幕日：84年9 月17日）、 忠孝店（地址：新竹市○○路○○○ 號，開幕日：87年1 月13日）、斗南店（地址：雲林縣○○鎮○○街○○○ 巷 ○○號，開幕日：88年12月28日）、中壢店（地址：桃園 縣中壢市○○路○ 段○○○ 號，開幕日：90年7 月1 日） 及內湖二店（地址：臺北市○○區○○路○ 段188 號， 開幕日：91年2 月5 日）等6 家量販店，其中斗南店、 中壢店及內湖二店係於87年9 月間原告向亞太公司首次 購入股權後開幕營運，且渠等自開幕日起即已使用「大 潤發」為其店名。惟依原告與潤泰紡織股份有限公司（ 下稱潤泰紡織公司）間之委託管理及採購合約書所示， 其中第5 條明文約定潤泰紡織公司因使用原告之商標而 需支付權利金，後另訂協議書改支付營業成果報酬金。 由此可知，潤泰紡織公司乃原告之股東，其欲以原告之 商標經營，尚須支付營業成果報酬金予原告，然亞太公 司斗南店、中壢店及內湖二店在合併基準日前即已使用 原告之商標，但卻毋庸支付權利金或營業成果報酬金予 原告，若非如前揭事業結合申請案補件資料所載，原告 透過對亞太公司之直接及間接持股關係，原告與亞太公 司均認定彼此實質上已係同一量販事業集團，否則豈有 此可能。因此，更足以證明原告於本案合併基準日前分 別於87年9 月間向亞太公司首次購入股權、90年2 月8 日向亞太公司購入54.29%股權，均應認屬原告與亞太公 司合併計畫之一部分。 ⑸訴願決定認「縱如訴願人主張系爭長期投資係為『收購 』股權所為，依上開本部98年函說明之意旨，應提示投 資初始之整體合併計畫、合併契約等證明文件，惟查訴 願人帳列亞太公司之長期股權投資係分別於87年9 月及 90年2 月間購入，均非經由合併契約按雙方合意之價格 及合併計畫收購，故與依購買法合併而認列商譽仍屬有 別。」乙節，顯與租稅法律主義、實質課稅原則、一般 經驗及論理法則均有所牴觸。 ①按司法院釋字第566 號解釋理由書所闡租稅法律主義 ，在此基礎下，因「應檢具文件」實質上影響納稅義 務人就租稅事項之得否主張或享有，其本質上具有課 稅要件之性質，是以除非租稅法律已明定「應檢具文 件」外，納稅義務人應可提出足資證明稅法所定課稅 或減免稅捐要件之證據資料或證明文件，允先陳明。 ②次按稅捐稽徵法第12條之1 之規定，有關「公司先收 購被投資公司股權再予合併，其對被投資公司之長期 股權投資於合併基準日沖銷以取得被投資公司各項淨 資產，可否於合併基準日認列商譽」之疑義，業經財 政部98年2 月10日台財稅字第00000000000 函釋闡明 在案。職是，所謂「合併之整體計畫」，依上開規定 意旨，有關其事實之認定，自應以實質經濟事實關係 及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而非僅 以形式外觀之法律行為或關係為依據。是以，原判決 援引上開財政部98年函釋所列舉之應檢具文件，而加 諸法律明文所無之課稅要件限制，進而排除其他足資 證明系爭股權投資於投資當時即基於合併整體計劃之 其他證明文件之適用，顯與租稅法律主義、實質課稅 原則有所牴觸。 ③如前所述，原告於業已釋明並詳加舉證自87年9 月間 首次投資取得亞太公司股權後，即無償提供自身商標 予亞太公司部分營業據點使用，及亞太公司於其向行 政院公平交易委員會申請與原告進行事業結合之書面 資料中，自承於原告投資取得其該項股權時已視彼此 為同一量販集團之事實下，證以其後原告於90年2 月 8 日再投資取得亞太公司54.29 ％股權，以獲取對亞 太公司之實質控制能力並申請事業結合，及更進一步 於92年10月31日換股取得亞太公司剩餘18.47 ％股權 完成合併之事實發展軌跡可知，不論基於租稅法律主 義，或從實質經濟事實關係之角度觀察，原告於87年 9 月間初次取得及於90年2 月間取得亞太公司達控制 力股權時，應認兩者已有合併之整體計畫。乃訴願決 定未整體通盤觀察相關事實發展軌跡，僅將各次股權 投資及合併行為鋸箭式地切割獨立論斷，而未依其職 權調查證據以判斷事實之真偽，致所認定之事實有悖 於論理及經驗法則。 ⑹訴願決定指稱「潤泰紡織公司及東興公司是否使用訴願 人之商標而需另行支付權利金？亞太公司『共享營運服 務』與潤泰紡織公司及東興公司「採購及管理服務」之 內容有何差異？亞太公司合併前既有之六家店為何三家 店使用訴願人商標而另外三家店卻未使用訴願人商標等 情事，訴願人均未舉證以實其說，自難認其主張為真實 」乙節，顯與論理法則有違。 ①查原告與潤泰紡織公司於86年10月1 日所簽訂之協議 書中雖同意廢棄原合約第5條有關支付權利金之約定 ，但雙方乃更進一步地約定原告得就潤泰紡織公司經 營成果享有報酬金權利或負擔管理責任；然而，反觀 原告雖同樣授權亞太公司使用其商標，但卻未要求亞 太公司需因此支付權利金甚或營運成果報酬金，由此 足證原告與亞太公司於87年間即已有未來將合併為同 一量販事業之目標，否則原告豈有將自身商標授權「 競爭對手」使用以助其營運之可能。再者，原告舉其 與潤泰紡織公司之例，對照亞太公司在本件合併基準 日前使用原告商標無需支付權利金，係為證明原告於 本件合併基準日前收購亞太公司股權之行為確屬雙方 整體合併計畫之一部分，然而，有關原告因購買東興 食品股份有限公司（下稱東興公司）所有之臺東店而 申報無形資產攤提部分，因不涉及認定「合併前收購 股權行為是否為整體合併計畫之一部分」的問題，因 此原告與東興公司所簽委託管理及採購合約中有無因 使用原告商標而需支付權利金之約定，實屬本件無涉 。 ②依原告與亞太公司所簽服務合約之前言及第1 條約定 可知，原告提供的服務範圍包括與亞太公司業務有關 之會計、法律、財務、採購、物流、資訊科技及擴展 計畫等支援與服務；而依原告與潤泰紡織公司及東興 公司所簽委託管理及採購合約之第1 條、第2 條約定 可知，原告提供的服務範圍則包括依渠等指示代為採 購所需銷售貨品、提供管理技術及知識以協助渠等管 理各銷售據點等，是以原告對渠等所提供的服務範圍 均已於合約中清楚載明，況且訴願理由並未敘明此與 原告於本件合併基準日前收購亞太公司股權之行為是 否屬於整體合併計畫之一部分究竟有何關連，即據此 逕謂原告主張不足採信云云，顯與論理法則有違。 ③承前所述，亞太公司於本件合併基準日前共有土城店 、安平店、忠孝店、斗南店、中壢店及內湖二店等六 個銷售據點，其中斗南店、中壢店及內湖二店均係於 原告87年9月間初次取得亞太公司股權「後」始開幕 營運，故上開銷售據點自開幕日起即已使用「大潤發 」商標，至於土城店、安平店及忠孝店因係於原告87 年9 月初次取得亞太公司股權「前」即已開幕營運並 使用「亞太量販」商標，故基於成本等考量而繼續沿 用，因此不得僅憑前述銷售據點未改用原告商標，即 謂原告與亞太公司間並無合併為同一量販事業之計畫 云云。 ⑺綜上所述，本件合併基準日前之投資行為係屬整體合併 計劃之一部分，況且原告於90年間取得之亞太公司股數 超過50％，已達實質控制能力，依前揭企業併購法第35 條、財政部95年函釋、98年函釋及我國財務會計準則第 25號公報第2 段規定，應得將投資成本與所取得可辨認 淨資產公平價值間之差額認列為商譽。 ２、本件合併基準日為92年10月31日，故應適用財政部66年9 月6 日台財稅字第35968 號函釋（下稱財政部66年函釋） ，是以原告自亞太公司所取得除土地及建築物以外之固定 資產，因其當地市場價格無從查考，亦未達資產重估價標 準，故以其帳面價值作為估價標準，自屬合理，茲析述如 下： ⑴按行為時之所得稅法第46條及第65條所明定，次按財政 部66年函釋可知，合併存續公司取得消滅公司土地及建 築物以外之固定資產，固係以所得稅法第46條及第65條 所定之「時價」或「當地市場價格」為其資產之估價標 準，但如該項資產之當地市場價格無從查考者，則得以 合併基準日臺灣地區躉售物價指數，參照「營利事業資 產重估價辦法」規定方式予以估價調整，該估價方式在 併購交易所具有雙邊談判之實證特徵下，實為所得稅法 第65條所規定「實際成交之價格」之精神所在。而以上 函釋依據財政部97年1 月4 日台財稅第00000000000 號 函（下稱財政部97年函釋）之規定，對於合併基準日在 97年1 月1 日以前之合併案件，仍有其適用，至為明確 。 ⑵經查，本件合併基準日為92年10月31日，則依財政部97 年函釋，自仍應繼續適用財政部66年函釋。乃被告一方 面不否認本件因合併基準日在97年1 月1 日以前，而仍 有財政部66年函釋之適用，卻辯稱：原告於合併基準日 時未依25號公報衡量該項資產之當地市場價格云云，顯 係未從實證上之事物本質來詮釋評價準則，此舉不僅與 法律邏輯上推論之論理法則及併購雙邊談判下一般客觀 、普遍認知之經驗法則有違，且與前揭財政部函釋意旨 相牴觸，洵不足採。 ⑶再者，所謂該項資產之「當地市場價格」，即係藉由近 期市場上類似資產之交易分析，對應出欲評價資產之價 值，而此種資產評價方法通常運用於所欲評價之資產存 在於交易活絡之二手市場。然查，機器設備完善之二手 市場並不存在，因此，原告自亞太公司所取得除土地及 建築物以外之固定資產（即各項機器設備，包括倉庫設 備、冷藏設備、電腦設備及辦公室設備等），並無所謂 「當地市場價格」可供查考，此時依財政部66年函釋， 得以合併基準日臺灣地區躉售物價指數，參照營利事業 資產重估價辦法規定方式予以估價調整。而依營利事業 資產重估價辦法第2 條及第3 條第1 項規定，可知營利 事業資產重估價係以該項資產之帳面價值為基準，且於 當年度躉售物價指數交該資產取得年度或前次依法令規 定辦理資產重估價年度之躉售物價指數上漲達25% 以上 時，始有向該館稅捐稽徵機關申請辦理資產重估之適用 。經查，亞太公司係於84年間核准設立，而依行政院主 計處所頒佈之「躉售物價指數銜接表」所示，自84年起 至本件合併基準日止，躉售物價指數未曾出現上漲達25 % 之情形，因此，原告自亞太公司所取得除土地及建築 物以外之固定資產，即無參照營利事業資產重估價辦法 規定方式予以估價調整之必要。換言之，前述固定資產 依財政部66年函釋，以其餘合併基準日之帳面價值此一 併購雙邊談判所獲致之實際交易價格作為估價標準，乃 符合所得稅法第65條所定「實際成交之價格」之文義範 圍，殆無疑義。 ３、縱認本件應採取財務會計準則第25號公報所定估價標準， 原告亦已提出依上開估價標準認定亞太公司帳面淨資產價 值之鑑價報告，是以被告否准認列系爭商譽攤銷數，顯屬 無據，茲析述如下： ⑴按最高行政法院98年度判字第53號判決意旨，本件不論 係以該項資產之當地市場價格，或係以財務會計準則第 25號公報所定標準，作為原告自亞太公司所取得固定資 產之估價標準，既均係為證明前述固定資產於合併基準 日之資產價值此一客觀事實狀態，則原告於本件事實審 言詞辯論終結前，自得提出一切足以證明前述客觀事實 狀態之證據供本院調查審酌，而不受本件合併基準日當 時所呈現的證據之限制。由此可知，被告以原告未於合 併基準日依財務會計準則第25號公報所定標準衡量前述 固定資產價值，而係於訴願階段始補提相關鑑價報告， 無法證明符合稅法上商譽攤提之構成要件云云，顯與論 理法則及前揭最高行政法院判決意旨有違，委無可採。 ⑵經查，依原告分別針對於90年2 月8 日及92年10月31日 取得亞太公司股權及合併時不動產以外之各項淨資產所 提之鑑價報告第3 頁所載：「報告使用目的：大潤發於 ○年○月○日取得亞太公司○％之股權，並依收購成本 超過所取得可辨認淨資產之公平價值認列商譽。爰此， 大潤發委託本公司依照中華民國財務會計準則第二十五 號公報相關規定，就所取得亞太公司之資產及承擔之負 債於評價基準日的公平價值逐項進行分析與評估。」可 知，原告所委託之安永財務管理諮詢服務股份有限公司 （下稱安永公司）確係依財務會計準則第25號公報相關 規定，就原告所取得亞太公司之資產及承擔之負債於評 價基準日之公平價值逐項進行分析與評估；又原告另委 託宏大不動產鑑定顧問股份有限公司（下稱宏大公司） 針對亞太公司土地及建物等固定資產出具不動產鑑定研 究報告書，亦符合財務會計準則第25號公報之要求。是 以，被告辯稱原告未依財務會計準則第25號公報所定標 準評價自亞太公司所取得之各項淨資產價值云云，顯屬 無稽。 ⑶訴願決定指稱「以第一筆鳳山市○○段土地說明，90年 1 月15日鑑定87年8 月31日之價值為580,987,550 元， 然此筆土地於87年5 月27日以1,014,984,583 元買進， 短短三個月，土地價值即大幅滑落433,997,033 元，實 難認其鑑定價值（A ）為公平價值」乙節，顯與其援引 之財務會計準則第25號公報意旨不符，故其前後所持理 由自相矛盾，且其認定事實亦顯與論理法則有所牴觸。 ①查本件亞太公司淨資產公平價值應進行評估的二個時 點，分別為90年初達控制力股權投資與92年10月間進 行合併之時。而由訴願決定所質疑之高雄縣鳳山市土 地鑑價報告第1 頁及第37頁可知，該次鑑定乃財團法 人工業技術鑑測中心接受臺灣臺北地方法院囑託所為 ，故由當時（90年1 月間）鑑定的土地單價95,000元 / 坪，再回估87年8 月31日之土地價格，該87年推估 之土地價格殊與本案淨資產公平價值應行評估的二個 時點無關。實際上，上開其鑑價報告提出之目的，在 證明原告所主張之90年1 月間土地公平價格（即664, 985,750 元）係如何計算得出，詎訴願決定竟一味以 被告所任加指摘與本案無關且為推估性之鑑定價格， 作為認定本件亞太公司土地公平價值難信為合理依據 云云，顯未依論理法則認定事實。 ②復查，依訴願決定援引之財務會計準則第25號公報第 17段後段規定可知，如係以該號公報作為營利事業合 併時資產估價標準之依據，則有關被併購公司可辨認 淨資產之公平價值，即需依據獨立專家之估價報告， 或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之， 而非逕依被併購公司資產之帳面價值認定。職是，既 然被併購公司資產之帳面價值不足以直接認作公平價 值，而需另行取據獨立專家之估價報告，則依論理法 則，此時自不得再以資產帳面價值作為認定獨立專家 估價報告不足採信之依據。換言之，獨立專家之估價 報告是否合理可信，實應就其所採用之估價標準及相 關數據資料是否客觀合理而定。準此，訴願決定如不 採信系爭鑑價報告，即應具體說明系爭鑑價報告所採 用之估價標準及相關數據資料究竟有何不具客觀合理 性之理由，而非反以訴願決定不認為可作為公平價值 依據之帳面價值，認定由獨立專家所製作之系爭鑑價 報告不具客觀合理性云云。由此顯見，訴願決定一方 面援引財務會計準則第25號公報而不採用資產帳面價 值作為資產估價標準，但另一方面卻又以資產帳面價 值質疑獨立專家估價報告之客觀合理性，其前後所持 理由顯屬矛盾，且其認定事實亦與論理法則有所違背 。 ⑷又不論是所得稅法第65條所稱之「時價（即當地市場價 格）」，或者是「實際交易價格（即正常交易下依具約 束力銷售合約之出售價格）」，均為會計上「公平價值 」來源之一，並未脫逸被告所指財政部98年函釋所稱「 公平價值」之範圍，更何況無論是可辨認資產之「公平 價值」或「當地市場價格或實際交易價格」，實際上均 僅存在「認定多寡」而不生「存在與否」之問題。換言 之，資產存在與否係屬客觀事實，但其價值認定則可能 因採取之估價標準不同而有所差異，故資產價值多寡非 屬客觀事實，從而就客觀上存在之資產，不論是納稅義 務人或稅捐稽徵機關均可自行參照相關估價標準進行資 產價值認定，設若渠等因資產價值認定之不同而產生爭 議，此時行政法院即應判斷何者所採取之估價標準符合 所得稅法規定且具有客觀合理性，此與有關課稅要件之 「客觀事實」因多發生於納稅義務人所得支配之範圍， 稅捐稽徵機關通常難以掌握，基於課稅公平性，所以對 納稅義務人課以申報等協力義務及行政救濟之舉證責任 ，兩者間截然不同。因此，原告既已就自亞太公司所取 得之各項資產提供由專業鑑價公司所出具之客觀鑑價報 告，此時被告如不採信原告所提鑑價結果，自應依職權 查明並重行估價後，據以調整原告之商譽攤提申報數， 實不得在未敘明其自行依職權認定之資產價值應為若干 （按：如有爭議，仍應由行政法院依法判斷）之情形下 ，徒以原告所提鑑價結果不足採信為由，即逕將原告之 商譽攤提申報數全數剔除。 ⑸依最高行政法院100 年判字第723 號判決意旨，足證被 告一方面謂原告所提鑑價報告不足採信（即低估併購資 產價格而提高商譽），但另一方面卻仍以遭原告低估之 併購資產價格核定折舊、耗竭或攤提，顯與誠實信用原 則、有利不利一律注意原則相牴觸，況基於整體稅捐負 擔考量，原告並無低估併購資產價格之誘因。 ４、被告以稅收角度質疑原告對亞太公司資產（包含既有資產 及因併購而生之新創資產）之主觀評價，亦即質疑原告與 亞太公司間併購交易價格之「正確性」或「合理性」，洵 不足採，茲析述如下： ⑴按，購入成本合理性之最佳證據應為正常交易下，依具 約束力銷售合約之出售價格；若無具約束力銷售合約但 有活絡市場，應為該市場價格；若無具約束力銷售合約 亦無活絡市場，則為按照可得之最佳資訊之估計金額。 所謂具約束力銷售合約之出售價格，在稅務上之含意， 應為非關聯方於正常交易下所協議之交易對價，或關聯 方以獨立交易原則所訂定之交易對價。以上經濟行為之 從事，既無主觀上透過私法形成自由的濫用以達正常稅 負縮減之目的，則在租稅課徵上自應予以尊重，至為明 灼。 ⑵查併購作業實務上對於價值評鑑或換股比率合理性意見 書之取具，應於合併契約擬定及董事會、股東會會議前 為之，而為併購雙方於併購交易過程中之價格議定依據 ，故其取具日期不僅早於合併基準日，且應在決議合併 之董事會、股東會召開日期前。因此，有關原告於92年 6 月份取得專業機構出具之換股比率合理性意見書，以 及同年5 月份取得建物部分之鑑價報告，相對於原告為 系爭合併決議之董事會會議係於92年8 月份召開之情形 ，應屬合理，並無距時甚遠情事可言。又原告及亞太公 司均非公開發行公司，依法不需編製期中財務報表，故 以專業機構為換股比率查核時可得並具公信力之截至91 年度經審計財務報表為依據，亦即以91年12月31日為換 股比率之評估基準日，亦無不妥。蓋此等價值評估係合 併締約雙方為價格議定之可得最佳資訊，其據此所簽訂 具約束力銷售合約之出售價格，仍為公平價值之來源， 非謂合併締約雙方決策所憑之價值評估必為真實價值之 代表不可。果真如此，所為之價值評估將只能產生於併 購交易完成之後，顯失其供決策使用之意義，殊非所宜 。 ⑶又鑑於本件合併締約雙方為價格議定之可得最佳資訊， 受有財務報導週期之客觀條件限制，故原告乃另依法商 Auchan集團內部財務政策，以現金流量折現法估算二家 公司之價值及換股比率，以求慎重。因現金流量折現係 以「年度」實際或預估之財務報表及現金流量為準，原 告爰以折至92年12月31日之現金流量為換股比率之衡量 基準，惟其估算執行之日期仍在合併基準日前，且為換 股比率驗證之輔助文件性質，實無據此而認所為之換股 比率估算不具合理性之理。退步言之，縱謂該現金流量 應以折算至92年10月31日合併基準日之日期為準，惟在 二家公司所估算現金流量均依同一折現率折算之情況下 ，其對換股比率之估算仍不生任何影響。 ⑷另依前揭最高行政法院100 年判字第723 號判決意旨， 被告以稅收之角度質疑原告對亞太公司資產（包含既有 資產及因合併而生之新創資產）之主觀評價（投資判斷 ），亦即質疑原告與亞太公司間併購交易價格之「正確 性」或「合理性」，洵不足採，此觀點亦為本院99年度 訴字第1537號及第2045號有關商譽之近期判決見解所支 持。 ⑸訴願決定指稱「有關收購成本（X ）部分，公司之投資 有可能為取得被投資公司之控制權而取得較高價格，其 溢價與被投資公司之淨資產價值間並無直接關聯，若以 其直接投資成本推算被投資公司淨資產價值，據以決定 其商譽價值，並不符合商譽要件」乙節，其前後所持理 由顯屬自相矛盾。 ①經查，觀訴願決定理由四、（二）1 可知有關商譽價 值之計算，即係以投資公司為取得被投資公司股權所 支出之收購成本扣除其取得被投資公司可辨認淨資產 之公平價值後之餘額。 ②復查，觀訴願決定理由四、（二）1 ，足見，投資公 司即係因考量被投資公司所擁有之經營規模、銷售通 路、市場占有率等「不可辨認之無形資產」，故為取 得被投資公司之控制權，而以高於被投資公司可辨認 淨資產公平價值之價格，投資取得被投資公司之股權 ，其溢價即形成所謂「商譽」。 ③詎料，訴願決定卻又謂：以投資公司之直接投資成本 （收購價格）推算被投資公司淨資產價值，據以決定 其商譽價值，並不符合商譽要件云云，其前後所持理 由顯屬自相矛盾。 ５、有關原告併購亞太公司所產生之商譽，其計算方式如下： ⑴有關本件合併基準日前投資行為所產生之商譽，其計算 方式如下： ①按我國財務會計準則第5 號公報「長期股權投資會計 處理準則」第39段及41段之規定，合併前之投資若屬 整體合併計畫之一部分，則於股權投資於改採權益法 評價之年度，對於以往年度取得之股權，應得以其投 資成本與改採權益法評價年度之「年初」所取得被投 資公司可辨認淨資產公平價值作為商譽之計算依據； 而對於改採權益法評價年度取得之股權，倘年初至投 資日被投資公司無重大投資或理財活動發生，亦即除 本期損益外之普通股股東權益無重大變動，則得以其 投資成本與「年初」所取得被投資公司可辨認淨資產 公平價值，加計年初至投資日屬於普通股股東之損益 影響數，以作商譽之計算依據，其理至明。 ②有關原告87年9 月首次取得亞太公司股權部份，其所 產生之商譽計算方式如下： A.收購價格：原告於87年9 月以每股12.57 元之價格 向非關係人泛亞投資股份有限公司首次買入亞太公 司股份，其收購成本計226,260,000 元，參照當時 非屬本公司關係人之中華開發信託股份有限公司以 12.57 元之同一價格買入同一股份之情形，應屬合 理。 B.淨資產公平價值：原告本次取得亞太公司股權時並 未達重大影響力，故依前揭我國財務會計準則第5 號公報第41段規定，原告得於改採權益法評價年度 之年初（即90年1 月1 日）亞太公司淨資產公平價 值，作為計算本次投資成本與所取得可辨認淨資產 公平價值間差額之依據。茲因90年1 月1 日亞太公 司除不動產以外之所有淨資產公平價值業經獨立鑑 價公司，依據我國財務會計準則第25號公報逐一鑑 價評定為288,865,250 元（帳面價值為281,767,00 0 元），而不動產之土地部分亦取有獨立專家所出 具經評定為664,985,750 元之鑑價報告，總計953, 851,000 元。故原告以依據我國財務會計準則第25 號公報所定之方法逐一鑑定之各項淨資產價格為公 平價值，於法並無違誤。 C.商譽金額：是本次股權收購成本226,260,000 元超 過90年1 月1 日亞太公司淨資產公平價值953,851, 000 元9 ％之部分計140,413,410 元，應列為商譽 。 ③有關原告90年2 月8 日取得亞太公司54.29%股權部份 ，其所產生之商譽計算方式如下： A.收購價格：原告於90年2 月8 日以每股14.83 元之 價格向潤泰集團、味全食品工業股份有限公司（下 稱味全公司）及東元電機股份有限公司（下稱東元 公司）等買入亞太公司股份之54.29 ％，其收購成 本計1,610,241,385 元，參照當時股票已上市且非 屬本公司關係人之味全公司及東元公司均以14.83 元之同一價格出售同一股份之情形，亦屬合理。 B.淨資產公平價值：由於亞太公司於90年1 月1 日至 同年2 月8 日並無任何重大之投資理財等影響普通 股股東權益之事項，故依據前揭我國財務會計準則 第5 號公報第39段規定，以上開依據我國財務會計 準則第25號公報所定之方法逐一鑑定之90年1 月1 日亞太公司各項可辨認淨資產公平價值953,851,00 0 元，加計亞太公司1 月份之損益10,025,000元計 963,876,000 元，作為計算本次投資成本與所取得 可辨認淨資產公平價值間差額之依據，自屬有據。 C.商譽金額：是本次股權收購成本1,610,241,385 元 超過股權收購日亞太公司淨資產公平價值963,876, 000 元54.29 ％之部分計1,086,953,105 元，應列 為商譽。 ④綜上，原告列報上開商譽攤銷費用，不僅收購成本之 出價取得事實確實存在並能舉證證明其合理性，且備 有獨立專家之鑑價報告可稽，亦提出證實亞太公司於 原告初次投資至合併前新設立之量販店已改用原告牌 號經營並依法申請事業結合，故其間二次之股權收購 行為屬合併整體計畫之相關事證；況且90年2 月8 日 所取得之股份業已超過50％而具有控制力，依據財政 部95年函釋、98年函釋及我國財務會計準則第25號公 報第2 段之規定，系爭商譽自應准予認列為是，方符 合企業併購法第35條及營利事業所得稅查核準則第96 條規定之意旨。 ⑵有關本件合併基準日合併換股行為所產生之商譽，其計 算方式如下： ①收購價格：原告於92年10月31日因合併亞太公司，以 每股74.36 元之價格發行13,949,120股普通股，向亞 太公司當時合計持股比例為18.47 ％之少數股東以每 股14.03 元之價格換取73,930,337股，換股比率為5. 3 。該74.36 元之合併新股發行價格，經參照法商 Auchan集團於90年間係以每股78.26 元之價格買入原 告股份之情形，應屬公平合理。而合併雙方在5.3 之 換股比率下所認定亞太公司每股價值14.03 元，係參 考亞太公司依公司法第317 條規定於92年10月間向合 併異議股東收買股份之每股收買價格，由於該股份收 買價格依公司法之規定須為當時公平價格，且亞太公 司為非公開發行公司，其股份價格並無活絡市場價格 可循，則依據相同或類似資產於近期交易之結果可作 為公平價值認定依據之法理，應屬客觀之依據。 ②淨資產公平價值：合併時亞太公司除不動產以外之所 有淨資產公平價值業經獨立鑑價公司，依據我國財務 會計準則第25號公報逐一鑑價評定為849,911,030 元 （帳面價值為745,603,000 元），而不動產之房屋及 建築、待售資產及出租資產部分，亦取有獨立專家所 出具經評定為2,170,680,828 元之鑑價報告，總計3, 020,591,858 元。故原告以依據我國財務會計準則第 25號公報所定之方法逐一鑑定之各項淨資產價格為公 平價值，於法亦無違誤。 ③商譽金額：原告合併股份發行之收購成本1,037,256, 563 元（74.36 X 13,949,120）超過所取得亞太公司 可辨認淨資產公平價值3,020,591,885 元18.47 ％之 部分計479,353,247 元，既與企業併購法第35條、營 利事業所得稅查核準則第96條、財政部95年函釋及我 國財務會計準則第25號公報等規定相符，亦應准予列 為商譽為是。 ６、有關原告購買潤泰全球股份有限公司（下稱潤泰公司）平 鎮店及東興公司臺東店之溢價所產生無形資產攤銷數部分 ： ⑴所得稅法第60條第1 項為一例示性規定，非但無形資產 之攤折不以所列舉之無形資產為限，且該列舉之「營業 權」亦未訂有須經「特許」之要件限制： ①按法條之立法技術方面有三種形式，分別為「列舉式 」、「概括式」、「列舉加概括式」，其中「列舉式 」立法技術最大之優點，在於簡單明白，不會產生解 釋上的爭議，然其缺點則為掛一漏萬，凡未列入「列 舉」範圍的事項，一概不得加以適用；而「概括式」 之立法技術，其中優、缺點則與列舉式的立法技術相 反，表面上無所不包，實則所涵蓋之內容模糊而不確 定；故為截長補短，折衷上述兩方法而產生「列舉加 概括式」之立法技術，即先採列舉式，然後繼之以概 括式，以求面面俱到，其雖屬於一種理想的模式，但 解釋上卻有其限制，換言之，「列舉加概括式」中之 「概括」規定，其「性質」需與「列舉」事項內容相 同，以免漫無限制，而損害了法律邏輯的嚴謹性；至 於其中之「列舉」規定，則因有概括規定之存在，實 僅具有「例示」之性質，而無如同「列舉式」所採「 列舉其一，排除其他」之解釋原則之適用餘地。 ②按所得稅法第4 條第8 款、第9 款及第11條第1 項之 規定，前揭條文即為典型之「列舉加概括式」法條， 以執行業務者（所得稅法第11條）為例，前段列舉之 律師、會計師、建築師等，其「性質」皆屬以技藝自 力營生者，而為免列舉項目有所遺漏，故於後段加上 概括規定，然此種概括規定之法律慣語往往以「其他 」字眼表示，以顯示其係用以補充「列舉」事項之不 足。 ③次按所得稅法第60條第1 項所規定，該條之末雖訂有 「各種特許權」，惟其非屬補充列舉項目之「其他」 事項，而係與營業權、商標權、著作權、專利權同屬 列舉項目，故純屬「列舉式」條文，非屬「列舉加概 括式」條文。此觀營利事業所得稅查核準則第96條第 3 款之規定，再證諸最高行政法院97年度判字第550 號判決對於該法條所闡之意旨自明。蓋所謂「各種特 許權」係指經政府特許經營某種行業、使用某種方法 、技術、或名稱、或在特定地區經營事業，其性質與 商標權、著作權及專利權等無須經政府特許即能取得 者有所不同。又被告稱「商標權」之註冊及「專利權 」之申請亦為廣義之「特許」之一部，然實際上「著 作權」係採創作主義，於著作完成後不待任何機關核 准即能享有；而「專利權」之申請核准在於人民符合 專利要件之財產權之實體審查認定，其與「各種特許 權」在法律上之定性並不相同。則所得稅法第60 條 第1 項所規定之各種特許權利與營業權、商標權、著 作權及專利權應同屬「列舉」之規定，非「概括」之 補充規定，實難據此推導出「營業權」應源自於法律 援與之權利。原處分見未及此，顯逾越法律應有之解 釋，增加法律所無之限制，與「租稅法律主義」難謂 有合，亦牴觸法律於複雜環境變遷下之解釋與適用， 應以「目的論解釋」作為正當性質基礎而能與時俱進 ，俾使法條能適應當前社會環境之意旨。 ④再者，所得稅法第60條第1 項之立法本質為一例示性 規定，故其第3 項旨在明定所列舉營業權、商標權、 著作權、專利權及各種特許權之攤折年限，非謂無形 資產之認列攤折僅以該列舉之無形資產為限，亦即該 法條第2 項所規定無形資產之估價方法，只要係屬無 形資產均應一體適用，而不應區分其成立要件或取得 方式。故於稅法對於無形資產之攤提年限未另為規範 之情況下，依據營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項所規定所得稅申報之帳外調整原理，仍應回歸商業 會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等財 務會計法規之規定，此實為營利事業所得稅查核準則 第96條第3 款第4 目就「商譽」攤折年限另訂有規範 之主要緣由。乃訴願決定僅憑藉所得稅法第60條第3 項第3 款，即認營業權亦須與商標權、著作權及專利 權等同屬「有專法規定為準據」之無形資產（權利） ，並限縮其餘營業所需無形資產之認列攤折，顯陷於 邏輯之謬誤致與論理法則有所牴觸。 ⑵原告所認列之營業收購溢價所產生之無形資產係以購買 成本超過所取得資產之公平價值計算，為「出價取得」 性質，與所得稅法第60條之規定並無不合： ①按所得稅法第65條及前揭財政部66年函釋所規定，公 開報價或活絡市場之交易價格等「時價」並非「公平 價值」之唯一來源，公平價值依一般商場上之正常交 易，係指「具拘束力銷售合約之出售價格」，此即所 得稅法第65條所定「實際成交價格」之具體操作。故 對於被收購公司無公開報價及活絡市場之土地及建築 物以外之其他固定資產，因其公平價值無從查考且不 具價值可鑑定性，當得依「營利事業資產重估價辦法 」之規定估價，以作為具拘束力銷售合約之實際成交 價格訂定依據。此交易雙方在正常交易下，各自根據 可得之最佳資訊所協商議定之交易價格，仍不脫逸「 公平價值」之範圍，至為明灼。 ②查原告係於92年11月13日與潤泰公司簽訂平鎮店買賣 契約，約定以1,500,000,000 元之價格購入平鎮店之 土地、房屋建物及固定資產，其中土地、房屋建物經 不動產鑑價公司鑑定之價格為849,661,733 元，而原 告係參考該價格與潤泰公司議定該部分之買價852,00 0,000 元，並無低估資產價格而高估營業收購溢價所 產生之無形資產之情事；而固定資產則係依據財政部 66年函釋之規定以帳面價值63,069,006元為公平價值 購入，故所認列之平鎮店營業收購溢價所產生之無形 資產為584,930,994 元（1,500,000,000 元－852,00 0,000 元－63,069,006元），應屬允當。 ③次查，原告係於93年7 月20日與東興公司簽訂臺東店 買賣契約，約定以195,238,095 元之價格購入臺東店 之辦公設備及倉儲設備。而原告亦依據財政部66年函 釋之規定以帳面價值10,256,507元為公平價值購入該 固定資產，並以差額認列台東店之收購溢價所產生之 無形資產184,981,588 元（195,238,095 元-10,256, 507 元），亦為公允。 ④再查，原告向潤泰公司購買平鎮店之價格1,500,000, 000 元，及向東興公司購買臺東店之價格195,238,09 5 元，係經過原告以折現現金流量分析法評估投資報 酬率分別為平鎮店7 ％及台東店16％，亦即所評估之 未來現金流量折現之投資價值所反應之報酬率為合理 可接受範圍而決定之結果，此觀諸原告所屬法商 Auchan集團併購團隊所分析之評價資料可明。而前揭 原告原評估之平鎮店投資後5 年（93年～97年）之投 資報酬率為8 ％、8 ％、9 ％、9 ％、9 ％，相較於 實際報酬率19.35 ％、19.59 ％、16.45 ％、19.61 ％、20.84 ％，顯見原告投資該店確有超額報酬之產 生，其投資金額當屬合理。至於94年～98年台東店原 評估之投資報酬率為14％、16％、17％、18％、18％ ，而實際報酬率雖為26.76 ％、12.35 ％（排除地震 損失）、19.09 ％、3.36％、-5.65 ％，在考量投資 後確有超額投資報酬產生及長期性資本投資於不確定 因素下本有一定風險承擔之實證特徵，且東興公司業 依銷售之金額開立統一發票予原告之情況下，參照營 利事業所得稅查核準則第38條之1 第1 項第1 款之規 定，原告以該銷售之金額列報相關投資取得成本，難 謂有不符之處。 ⑶被告於稽徵實務上亦有認列因購買他公司營業部門之收 購溢價而產生之無形資產得認列攤銷之案例，足為本件 援引依據：按行政程序法第6 條所規定之「平等原則」 及其導出之「行政自我拘束原則」，係指行政機關於作 成行政行為時，對於相同或具有同一性質的事件，因藉 由行政機關自己前後反覆之同一行為，使人民產生信賴 ，如無正當理由，不得恣意為相異之處理。查被告於稽 徵實務上處理類此因購買他公司營業部門之收購溢價而 產生之無形資產，已有依法准許分年攤銷之實例，惟卻 否准原告購買潤泰公司平鎮店所生無形資產之攤銷，顯 有差別待遇而無正當理由之情事，難謂有合。又訴願決 定謂原告所舉上開案例，係以購入資產減除承受之負債 ，與本件僅收購財產之行為有別，尚無法比附援引云云 ；惟查，本件與上開案例僅有計算項目上之差異而已， 然其收購成本於各項淨資產間分攤計算之原理與方式並 無不同，實不影響系爭營業收購溢價而產生之無形資產 認列攤折之判斷。 ⑷有關被告以「營業權」受讓標的之範圍，核與概括承受 消滅公司全部權利義務之「合併」有別為由，認定本件 無財政部66年函釋之適用乙節，顯係未究明符合要件之 事業（business）收購，亦屬我國財務會計準則第25號 公報之適用範圍而滋生之誤解： ①按我國會計研究發展基金會97年3 月10日基秘字第07 4 號函之規定，一公司收購另一公司之事業（ business）若符合前揭事業組成之三要素，亦屬財務 會計準則第25號公報之適用範圍；且買方所取得之事 業倘與自身事業之「投入」及「處理程序」相整合後 可供經營及管理之用，則無需自賣方取得重複之投入 及處理程序，其理甚明。 ②查原告所收購之系爭平鎮店及臺東店為經營量販事業 之業務據點拓展所需要，其與原告自身之投入及處理 程序具有高度之整合性，而能由經營量販事業之市場 參與者經營及管理，符合前揭經營管理之活動及資產 組合之「事業」定義。況且依系爭平鎮店買賣契約書 第9 條及臺東店買賣契約書第6 條有關「人力資源」 之約定可知，原告於收購系爭店面時並取得大部分熟 知相關經營流程之有技術及經驗之員工，其運用相關 「投入」及「處理程序」要素所「產出」之超額報酬 ，已如前述。則依前揭我國會計研究發展基金會97年 3 月10日基秘字第074 號函之規定，原告所收購平鎮 店之現成量販經營事業據點，既仍屬我國財務會計準 則第25號公報之適用範圍，故對其收購溢價而產生之 無形資產，當屬該號公報所規定之「商譽」範疇，仍 應得予適用企業併購法第35條及營利事業所得稅查核 準則第96條第3 款第4 目關於「商譽」認列攤折之規 定。詎被告竟將合併會計處理及相關法令之適用範圍 侷限在全部權利義務之概括承受，而排除「事業」收 購之適用，顯有不適用法規之違背法令情事，自不待 言。 ７、有關查核準則「商譽」應如何認定及攤銷之法律依據、立 法理由、法律如何解釋、相關舉證責任如何分配： ⑴法律依據： ①行為時所得稅法第24條第1 項、第80條第5項及財政 部爰依上開規定授權訂定營利事業所得稅查核準則， 其中第96條第3 款第4 目就無形資產中之商譽已定有 攤折標準之規範。 ②91年2 月6 日公布施行之企業併購法第35條為明確其 適用對象及範圍，同時排除公司透過併購方式進行組 織調整以發揮企業經營效率所面臨之潛在租稅障礙， 乃進一步參照一般公認會計原則規定「公司進行併購 而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」又依同法第 4 條規定，所謂「併購」，不僅包括一公司概括承受 他公司全部權利義務（合併），亦包括一公司取得他 公司股份、營業或財產（收購）之情形。由此可知， 除原告合併亞太公司之溢價得申報商譽攤提外，原告 收購潤泰公司平鎮店、東興公司臺東店之溢價，亦得 依上開規定申報商譽攤提。 ⑵立法理由：企業併購法第35條之立法理由酌參。 ⑶相關舉證責任如何分配： ①就納稅義務人而言，有關商譽之認定與攤銷，雖有上 述所得稅法第24條第1 項、企業併購法第35條、財務 會計準則第25號公報及財政部函釋等規定可為依據， 但實務上，舉凡列報商譽攤銷者，稅捐稽徵機關無不 予以否准認列。且稽徵機關只就商譽攤銷數予以剔除 ，又不述明其依查得資料認定之取得淨資產之公平價 值、商譽及應攤銷數應為若干，致納稅義務人只得依 法提起行政救濟方能維護自身權益。 ②按主張有利於己之事實者，應就該事實負舉證責任。 依所得稅法第71條規定，納稅義務人應自行申報繳納 營利事業所得稅，故經納稅義務人自行計算後提出之 相關申報數，應屬納稅義務人所主張有利於己之事實 ，應由納稅義務人就其「申報數」負舉證責任。又依 所得稅法第80條規定，稽徵機關接到結算申報書後， 應派員調查，核定納稅義務人之所得額及應納稅額， 如其核定結果將導致納稅義務人之所得額及應納稅額 增加，則稽徵機關所為之相關核定數，應屬稽徵機關 所主張有利於己之事實，自應由稽徵機關就其「核定 數」負舉證責任。 ③以本案而言，兩造對於商譽之計算公式為：「商譽＝ 併購成本－可辨認淨資產公平價值」並不爭執，且原 告已就其主張之併購成本及可辨認淨資產公平價值提 出相關證明文件，易言之，原告已就其商譽「申報數 」負擔客觀舉證責任。因此，如被告認為原告申報之 商譽攤提數與稅法規定不符，而欲依職權予以調整或 剔除，自應就其所主張有利於己之商譽「核定數」負 擔舉證責任。設若被告未能就其「核定數」負擔舉證 責任，即應承擔其所主張之「核定數」不被法院採信 之後果；縱使被告能就其「核定數」負擔舉證責任， 其後亦僅生由法院判斷兩造所提相關證據之證明力， 何者足以採信的問題，而非逕認原告未盡舉證責任云 云。經查，被告將原告申報之商譽攤提數全數剔除， 換言之，被告所主張之商譽「核定數」為零，則被告 自應就其主張「原告之商譽為零（即併購成本等於或 小於可辨認淨資產公平價值）」此一有利於己之事實 負擔舉證責任。 ８、有關所得稅法第60條第1 項之營業權應如何認定及攤提之 立法理由、法律解釋及相關舉證責任如何分配： ⑴立法迄今久遠，其理由已不復查考，依所得稅法令彙編 記載為「明定無形資產之估價方法，以資劃一明確。」 相關舉證責任如何分配，與前述相同，於茲不另贅述。 ⑵原告收購潤泰公司平鎮店、東興公司臺東店之溢價，當 時雖以營業權申報攤提，惟因符合商譽攤提要件，故仍 應准予改列商譽攤提之：因財政部針對所得稅法第60條 規定之營業權範圍，係於100 年8 月12日始為上開函釋 ，故當時原告誤將收購潤泰公司平鎮店、東興公司臺東 店之溢價，以營業權申報攤提。然依前述我國會計研究 發展基金會97年3 月10日基秘字第074 號函意旨可知， 一公司收購另一公司之事業（business）若符合前揭事 業組成之三要素，亦屬財務會計準則第25號公報之適用 範圍，亦即得以投資成本超過此部分投資所對應之可辨 認淨資產公平價值之部分認列商譽。職是，縱認原告不 得將收購平鎮店、臺東店之溢價以營業權申報攤提，但 應仍可准許原告改列為商譽申報攤提，特此陳明。 ９、有關商譽攤銷之最高行政法院實務見解，請參最高行政法 院99年度判字第1355號判決、100 年度判字第723 、727 號判決。 10、有關原告本件是否有過全年度之攤提？有無訟爭？法院判 決結果？陳報如下： ⑴92年度：有關原告合併亞太公司之攤提，11月1 日~12 月31日52, 950,439 元；經本院99年度訴字第1668號判 決駁回原告之訴，目前原告上訴中。 ⑵93年度：有關原告合併亞太公司之攤提，全年317,522, 640 元；有關原告收購潤泰公司平鎮店、東興公司臺東 店之攤提，全年（平鎮店）58,493,094元；目前本院 100 年度訴字第01341 號審理中。 ⑶94年度：有關原告合併亞太公司之攤提，全年317,522, 640 元；有關原告收購潤泰公司平鎮店、東興公司臺東 店之攤提，全年76,991,244元；目前本院100 年度訴字 第01342號審理中。 ⑷95年度：有關原告合併亞太公司之攤提，全年317,522, 640 元；有關原告收購潤泰公司平鎮店、東興公司臺東 店之攤提，全年76,991,280元；即本件。 ⑸96年度：有關原告合併亞太公司之攤提，全年317,522, 640 元；有關原告收購潤泰公司平鎮店、東興公司臺東 店之攤提，全年76,991,280元；目前本院100 年度訴字 第01757號審理中。 11、本案客觀舉證責任分配原則，析述如下： ⑴按稅捐稽徵法第30條第1項、所得稅法第71條第1項、第 80條第1項、第100條第1項及行政程序法第36條之規定 ，有關營利事業所得稅之課徵，納稅義務人雖負有自行 申報繳納及配合調查之協力義務，但並不因此免除稽徵 機關之職權調查及就課稅要件事實所應負擔之客觀舉證 責任。是以，針對稽徵機關命納稅義務人補繳稅款部分 ，既屬國家對於人民自由及權利為限制之公權力行使， 稽徵機關自應就其核定應納稅額大於納稅義務人自行申 報繳納稅額（租稅課徵或增加）之課稅要件事實（包括 收入之增加或費用之減少）負擔職權調查及客觀舉證責 任，以符法治國家正當行政程序之要求。 ⑵又按財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋 ，可知無論是一公司合併他公司或僅收購他公司之營業 或財產，如納稅義務人已就併購成本及所取得可辨認淨 資產之公平價值，提出客觀上能達「一般有理性之人均 不至於懷疑之確信程度」之證據資料或證明文件，則其 併購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值部分，勢 必會產生商譽而得於15年內平均攤銷。此時，基於等值 交換之原理，稽徵機關如有不同事實認定，於涵攝前揭 併購實體法律之結果，應係提出其對於收購成本、所取 得可辨認淨資產之公平價值及其對應之商譽間，應如何 作整體相對應調整之論據，以善盡所應擔負對當事人有 利及不利事項一律注意之行政法上賦予之職權調查義務 ；否則，即應以納稅義務人申報數為準，方為於人民權 益為確切保護之合法行政作為所該當。 ⑶原告已就前揭併購行為所產生之併購成本及所取得可辨 認淨資產之公平價值，分別提出相關證據資料或證明文 件以明其數額，並據此作為系爭商譽計算之事實基礎， 換言之，原告實已善盡納稅義務人所應擔負之申報上與 調查配合上之協力義務，若被告核定原告仍有應補繳稅 額，則對於產生該應補繳稅額之課稅要件事實，自仍屬 被告所應盡之客觀舉證責任範疇。 ⑷被告迄今僅就原告所提併購成本數額及可辨認淨資產鑑 價報告之「合理性」提出質疑，但從未就經其職權調查 後認定之併購成本及所取得可辨認淨資產公平價值之「 實際具體數額」負擔客觀舉證責任，遑論被告更無法舉 證證明為何其認定原告因併購所取得可辨認淨資產之公 平價值係大於或等於原告所支出之併購成本之事實存在 。 （二）被告主張之理由： １、有關合併亞太公司之商譽攤銷數317,522,640 元部分： ⑴按財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函釋 （下簡稱財政部95年函釋）意旨略以，公司進行合併， 採「購買法」者，其產生之商譽，准予核實認列。又商 譽成本之認定可參考公司申請登記資本額查核辦法第6 條第8 項後段有關「公司因合併認列商譽，應查核其數 字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之 可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將 所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收 購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽 」之查核規定，其中所謂「公平價值」係指專業鑑價資 料，或獨立專家之估價報告或其他能客觀合理評價被併 購公司可辨認資產之公平市價資料，自不待言。至於商 譽價值之衡量，依25號公報第17段規定，收購公司應將 收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，該收購而取 得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購 公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。而 其公平價值之決定則依該公報第18段之規定逐一評估公 平價值。將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比 較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方 為商譽。 ⑵財政部針對本件原告合併亞太公司，收購成本超過取得 亞太公司可辨認淨資產公平價值部分，可否於合併基準 日認列商譽，而得以攤折費用疑義乙案，以98年2 月10 日台財稅字第09700394590 號函釋（下簡稱財政部98年 函釋）其說明二及說明三明確說明，本件原告合併日前 收購亞太公司股份，係屬長期投資性質，歷經數次投資 亞太公司股權，投資與合併時點跨越數年，該等股權投 資始於87年9 月取得亞太公司股份38,000,000股（嗣於 89年間出售20,000,000股），截至89年12月31日持有亞 太公司9%股權，該次投資尚未取得控制能力，又原告於 89年間出售20,000,000股（占亞太公司10% 之股權）， 難謂原告有「收購」之意圖，況原告87年9 月投資金額 高達477,660,000 元，如為收購股權行為，茲事體大， 豈無任何之投資計畫及詳細評估資料，該等股權投資難 認屬於整體合併計畫之一部分；原告再稱於90年1 月20 日經行政院公平交易委員會決議事業結合許可在案，並 於90年2 月8 日購入亞太公司54.29%之股權，90年3 月 6 日召開董監事聯席會議通過董事及經理人對於亞太公 司競業禁止之解除，俾得由原告當時之總經理魏正元兼 任亞太公司之經理人，以處理合併前置作業及相關事務 ，查原告與亞太公司事業結合案報經行政院公平交易委 員會許可乙節，係各該目的事業主管機關就其職權範圍 所為之審查，要難認定原告於合併前歷次投資亞太公司 股權即為合併案之一部分，即可適用「購買法」認列系 爭之商譽，縱如原告主張系爭長期投資係為「收購」股 權所為，依財政部98年函釋意旨，應提示投資初始之整 體合併計畫、合併契約等證明文件，惟查原告帳列亞太 公司之長期股權投資係分別於87年9 月及90年2 月間購 入，均非經由合併契約按雙方合意之價格及合併計畫收 購，故與依購買法合併而認列商譽仍屬有別。 ⑶企業合併攸關公司經營成敗，併購案成功與否，企業評 價乃關鍵要素之一，其不僅影響合併對價之決定，亦影 響股東之利益，故公司法訂有相關規範以保護股東權益 ，如公司法第316 條規定股東會對於公司合併之決議應 以特別決議行之，同法第317 條規定公司與他公司合併 時，董事會應就合併有關事項，作成合併契約，提出於 股東會，而合併契約依同法第317 條之1 規定，應以書 面為之，並記載存續公司或新設公司因合併對於消滅公 司股東配發新股之總數、種類及數量與配發之方法及其 他有關事項等，可知企業在合併前，即應就企業價值及 淨資產等進行評價，以利決定合併對價及給付方式等重 大事項，並記載於合併契約，提報董事會及股東會決議 。本件原告原未提示合併基準日亞太公司資產負債評價 文件，雖事後於原告92年度訴願階段（98年9 月）就不 動產以外資產負債補行追溯鑑價，惟時空變遷，其評估 結果並非收購及合併當時亞太公司淨資產之真實狀況， 亦非原告取得亞太公司股權或與其合併時收購成本之衡 量依據，換言之，收購成本之決定乃係基於收購當時對 消滅公司資產狀況之評價，任何合併後補行評價資料即 非收購或合併「當時」所考量及經股東會決議通過者， 自不許原告於合併基準日數年後再行追溯對亞太公司淨 資產補行鑑價或評估。類此案件有本院96年度訴字第16 75號、96年度訴字第1676號、98年度訴字第912 號及98 年度訴字第2191號判決可參。 ⑷財政部66年9 月6 日台財稅字第35968 號函釋（下簡稱 財政部66年函釋）係規範營利事業於合併時，其資產之 估價以時價為準，時價無從查考時，才得以合併基準日 臺灣地區躉售物價指數，參照「營利事業資產重估價辦 法」規定方式予以估價調整，又依所得稅法第46條規定 ，查原告於合併基準日時未依25號公報衡量其價值，非 價值無從查考，原告顯係誤解該函釋。又財政部97年1 月4 日台財稅第00000000000 號令（下簡稱財政部97年 令）係為釐清企業合併適用25號公報購買法之會計處理 ，合併存續公司取得消滅公司原持有固定資產以公平價 值入帳者，得否認定為所得稅法第50條所指之實際成本 疑義，尚難執財政部97年令逆推財政部66年函釋所採取 之資產估價標準與其不同，況25號公報於85年3 月7 日 公布，對收購日在86年1 月1 日以後之企業合併適用之 ，原告之合併基準日為92年10月31日，自有25號公報之 適用，且財政部98年函釋已明確針對本案原告規範需以 「公平價值」衡量計算商譽，則實無再事爭執之必要。 ⑸關於原告於98年9 月就亞太公司特定有形資產（不含土 地建物）之公平價值補行追溯鑑價部分，依原告92年度 相同案情，於本院準備程序進行中所提示安永財務管理 諮詢服務股份有限公司（以下簡稱安永公司）對亞太公 司特定有形資產（不含土地建物）之公平價值評價工作 底稿，以證明所取得可辨認淨資產公平價值有客觀之鑑 定資料，查該評價報告①大量引述「管理階層表示」， 然工作底稿內未見訪談對象及表示內容記錄，雖事後補 正雙方往來之電子郵件、會議討論等資料，惟該資料僅 形式上敘述雙方接觸時間、評價資料如何提供及資料內 容確認等，仍未見管理階層為誰？6 年後始追溯補評對 原告有何影響？採用何種方法評價、期後報表檢視等實 質內容討論，則該評價報告流於形式，其合理性有待商 榷。②工作底稿第2 頁敘明評價流程：所出具之評價報 告都需內部經過方法論與合理性檢視，除一般性之審查 流程外，報告內容在定稿前亦需送至國外給其他國家之 合夥人獨立性檢視，以確保內容符合國際評價準則之規 範。查原告係於98年9 月28日與安永公司簽定委任契約 書，98年10月5 日安永公司即出具2 份評價報告，短短 7 日內安永公司如何經過內部方法論與合理性檢視及送 至國外給其他國家之合夥人獨立性檢視，工作底稿內均 未見著墨，難謂具有客觀性。③評價報告第2 頁工作範 圍限制：安永公司不會對歷史財務報告進行任何驗證或 是檢測財務報告是否依據任何特定的會計準則製作而成 ，也不會對於此類財務資訊以及基本假設出具任何形式 的意見。當實際發生情形與假設有所出入時，或是採用 不同假設時，分析之結果將會產生重大實質上之改變， 又安永公司亦未實地勘查估定特定有形資產之公平價值 ，僅根據管理階層提供之相關報表衡量，如何超然判斷 存貨數量多寡、固定資產相似程度等實質問題。④合併 基準日6 年後始補行追溯評價，部分證據已不復存在如 土城店之銷貨紀錄。⑤評價報告存有諸多爭議，如25號 公報規定，存貨按淨變現價值減正常毛利評價，而非評 價報告上所載銷售價格減去處置費用和相對應的處置利 潤之總和等等，則該評價報告顯不足採。 ⑹至原告主張土地之鑑價資料部分：原告之不動產大多先 已經過銀行之評價，並設定他項權利抵押權在案，後再 由原告辦理不動產鑑價，上表前四筆為土地，銀行評價 之金額均遠高於原告委託鑑價之金額，以第一筆鳳山市 ○○段土地說明，90年1 月15日回估鑑定87年8 月31日 之價值為580,987,550 元，然此筆土地於87年5 月27日 以1,014,984,583 元買進，短短三個月，土地價值即大 幅滑落433,997,033 元，實難認其鑑定價值（A ）為公 平價值，又本案之土地價值顯被低估如前述，土地不屬 於折舊性資產，當無可辨認淨資產公平價值之金額低估 ，則原告亦以低估之資產金額認列費用之情形。 ⑺有關建物之鑑價資料部分：①桃園縣中壢市○○段○○ ○ 段468 號全棟，帳列取得日期90年7 月1 日，耐用年 數19年8 個月，帳面價值642,035,096 元，截至合併基 準日（92年10月31日）之累計折舊74,334,416元，淨值 567,700,680 元，依原告提供宏大不動產鑑定顧問股份 有限公司（以下簡稱宏大公司）於92年5 月12日勘察之 鑑定報告書第16頁所載，勘估標的屋齡為2 年，為鋼筋 混凝土造及鋼骨造之建物，宏大公司依定額法計算折舊 ，參考桃園縣地價調查用建築改良物耐用年數及折舊率 表，在經濟耐用年數60年之條件下，提列累計折舊率2 % ，殘餘價格率為98% ，估價金額438,276,416 元；② 臺北市○○區○○段○○路1 段188 號全棟，帳列取得 日期91年2 月5 日，耐用年數16年2 個月，帳面價值68 6,829,523 元，截至合併基準日（92年10月31日）之累 計折舊69,788,035元，淨值617,041,488 元，依原告提 供宏大公司於92年5 月9 日勘察之鑑定報告書第18頁所 載，勘估標的地下一層、地上五層之賣場建物屋齡達1 年，為鋼筋混凝土預鑄造之建物，宏大公司依定額法計 算折舊，參考臺北市地價調查用建築改良物耐用年數及 折舊率表，在經濟耐用年數60年之條件下，第一類建築 物提列累計折舊率1.3%，殘餘價格率為98.7% ，估價金 額639,900,038 元；由上可知，原告帳載耐用年數與宏 大公司鑑定耐用年數不一致，標準不同，如何比較？帳 上如何認列？顯非亞太公司合併基準日資產淨值客觀合 理評價文件。 ⑻商譽係指一公司依「購買法」收購他公司時，收購成本 超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債 後淨額部分，亦即「收購成本」超過「取得可辨認淨資 產公平價值」為「商譽」；惟若「取得可辨認淨資產公 平價值」超過「收購成本」時，則其差額應就非流動資 產分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差 額時，應將該差額列為「負商譽」，其差異數產生之結 果有「商譽」、「零」或「負商譽」三種，即原告合併 亞太公司不必然產生商譽，需視「收購成本」及「取得 可辨認淨資產公平價值」金額多寡而定。本案原告於合 併基準日（92年10月31日）數年後（98年10月5 日）就 不動產以外之資產及負債補行追溯鑑價，惟時空變遷， 當時間差越短者，評價所載內容，就待證事實之實質證 據力就越高，反之則越低，本件補行追溯鑑價係在合併 基準日6 年後，其評估結果已非收購及合併當時亞太公 司淨資產之真實狀況，亦非原告取得亞太公司股權或與 其合併時收購成本之衡量依據；再者，鑑價報告問題重 重，若連與原告財務政策不符之報告均可採信，將有失 租稅公平原則；又「收購成本」原告係以整體買賣總金 額入帳，非以個別「取得可辨認淨資產公平價值」購入 列帳，則縱使部分資產之鑑價影響金額不具重大性，亦 無法將商譽以個別「取得可辨認淨資產公平價值」之金 額割裂後單獨認列商譽之理，原告顯係曲解商譽之意義 。 ⑼又原告提示廣告宣傳單，主張斗南店、中壢店及內湖二 店係於87年9 月間原告向亞太公司購入9%股權後始開幕 營運，渠等自開幕日起即已使用「大潤發」為其店名， 足證合併基準日前向亞太公司購入之股權應認屬合併計 畫之一部分乙節，依原告檢附之委託管理及採購合約書 暨亞太公司92年度會計師簽證報告書關於權利金方面之 敘述，原告有提供同業量販店委託管理及採購之業務並 使用原告之商標，故原告舉證斗南店、中壢店及內湖二 店自開幕日起即已使用「大潤發」為其店名，並不足以 證明當時（87年9 月及90年2 月）有「收購」之意圖， 況亞太公司原本既有之土城店、安平店及忠孝店於合併 基準日（92年10月31日）前均未使用「大潤發」為其店 名，益證原告於當時無「收購」之意圖，且原告帳列亞 太公司之長期股權投資係分別於87年9 月及90年2 月間 購入，均非經由合併契約按雙方合意之價格及合併計畫 收購，故與依購買法合併而認列商譽有別。 ⑽依行政程序法第36條規定，行政機關固得就鑑定人依其 特別知識觀察事實，加以判斷而陳述之鑑定意見，依自 由心證判斷事實之真偽。然就鑑定人意見可採與否，則 應踐行調查證據之程序而後定其取捨，倘行政機關不問 鑑定意見所由生之理由如何，遽採為行政處分之依據， 不啻將行政機關採證認事之職權委諸鑑定人，與鑑定人 僅為一種調查證據之方法之旨趣，殊有違背。有關25號 公報規定之公平價值，其衡量程序均甚嚴謹周全，倘僅 形式上提出：①與原告實質財務政策不符之鑑價報告如 建物之耐用年數。②屬免稅土地價格被低估。③評價方 法與25號公報不符如存貨。均無法證明原告有商譽存在 之事實，又有關所得減項之成本及費用，屬稅捐債權減 縮或消滅之性質，按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一 般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑慮時應就權 利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，則應終極 負擔「事證不明」之不利益。本件系爭項目「商譽」之 攤提為費用科目，其舉證責任自應在原告。 (11)按行為時商業會計法第2 條第2 項之規定，一般公認會 計原則依據經濟部87年7 月27日經商字第87217988號函 釋，其範圍包括「財團法人中華民國會計研究發展基金 會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報 及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之 會計文獻等」，此觀最高行政法院92年度判字第1901號 判決之論述可知，原告之商業會計處理，應遵循財團法 人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公 報，即原告合併亞太公司之會計處理事項，應遵循25號 公報第24段之規定，又取得淨資產之個別入帳金額應依 25號公報第17段之步驟按收購日之公平價值衡量。本件 原告未於各收購日評估淨資產之公平價值，此為不爭之 事實，當已違反一般公認會計原則之規定在先，又原告 事後補行鑑價係在合併基準日6 年後，其鑑價報告問題 重重已如前述，且原告亦未盡協力義務提出1 、併購亞 太公司之內部董事相關決議或意思形成資料。2 、87年 收購亞太公司19% 股權，投資金額高達477,660,000 元 ，其投資計畫及詳細評估資料之評估報告。3 、既有收 購意圖，為何89年度出售亞太公司10% 股權等等以實其 說。 (12)參照最高行政法院99年12月23日99年度判字第1355號判 決、改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，本案原 告無法舉證商譽存在之事實以實其說，自不得認其主張 為真實，從而被告否准認列系爭商譽攤銷數並無不合。 又原告92年度相同案情，業經本院100 年8 月25日99年 度訴字第1668號判決駁回原告之訴。 ２、有關購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之營業權攤銷 數76,991,280元部分： ⑴按財政部100 年8 月12日台財稅字第10004073270 號令 ，現行法律( 規) 中明定營業權者，為民營公用事業監 督條例及電業登記規則( 母法為電業法) ，其規範之事 業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航 空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營規定， 及移轉予政府營業時政府負有負擔義務之特性，此乃該 等法律所賦予營業權之內涵。因此，所得稅法第60條規 定之營業權，並非指一般營業之行為所衍生之商業價值 ，而係應以法律( 如民營公用事業監督條例、電業法第 33條授權訂定之電業登記規則) 規定之營業權為範圍。 本案關於原告收購財產之行為，其購買價金減除土地、 建物及固定資產後之差價，非屬所得稅法第60條所稱之 「營業權」至為明確。 ⑵依原告提示有關營業權之案例，係購入資產減除承受之 負債，與本件僅收購財產之行為有別，不可比附援引。 再者，依行政程序法第6 條規定，應以原行政實務合法 為前提，亦即不能依據平等原則，由違法行政行為產生 行政自我拘束，否則即會產生法律優先原則，任由行政 支配而被排除之弊。 ⑶至原告主張依據我國會計研究發展基金會之解釋，一公 司收購另一公司之「事業(business)」若符合一定要件 ，亦屬25號公報之適用範圍，由於原告所收購平鎮店及 臺東店之現成量販經營營業據點，符合前揭「事業」組 成之要件，自應適用所規定收購成本分攤之方式衡量認 列案關商譽金額等，查原告94年度營利事業所得稅結算 申報，購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店係帳列「 營業權」攤銷數，而非「商譽」攤銷數。縱依原告起訴 要旨，購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店亦得認列 「商譽」攤銷數，惟會計研究發展基金會於97年3 月10 日發布（97）基秘字第074 號解釋函，以「事業」係指 一能經營管理之活動及資產組合，事業之組成包括有能 力提供產出之投入及處理程序。準此，本件既僅係購入 潤泰公司平鎮店之土地、房屋建物、固定資產及東興公 司臺東店之動產，自難謂為收購「事業」，則其將購買 價金減除土地、建物及固定資產或動產後之差價，究其 性質並無首揭有關「商譽」攤折規定之適用，原告主張 有「商譽」之產生，顯不足採。 ３、有關查核準則「商譽」應如何認定及攤銷之法律依據、立 法理由、法律如何解釋與舉證責任如何分配： ⑴法律依據：行為時所得稅法第24條第1 項、第80條第5 項，營利事業所得稅查核準則係依所得稅法第80條第5 項所授權訂定，其中第96條第3 款係有關無形資產之規 範，同款第4 目係規範商譽攤折標準。又財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函及98年2 月10日台 財稅字第09700394590號函。 ⑵立法理由：所得稅法第24條第1 項之規定，始於民國44 年，因立法迄今久遠，未能查得其立法理由及意旨，惟 據所得稅法令彙編記載之立法理由係「明定營利事業所 得額之計算式」。 ⑶法律解釋：按財務會計準則公報第25號規定，所謂商譽 係指一公司依「購買法」收購（以發行證券、支付現金 、交付其他資產或承擔債務等方式取得股權之交易）他 公司時，收購成本（為取得股權所發行證券、支付現金 、交付其他資產或承擔債務）超過有形及可辨認無形資 產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，亦即「收購 成本」超過「取得可辨認淨資產公平價值」為「商譽」 ；惟若「取得可辨認淨資產公平價值」超過「收購成本 」時，則其差額應就非流動資產分別將其公平價值等比 例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞 延貸項（即所謂「負商譽」）。 ⑷舉證責任：有關所得減項之成本及費用，屬稅捐債權減 縮或消滅之性質，按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一 般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑慮時應就權 利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，則應終極 負擔「事證不明」之不利益。本件系爭項目「商譽」之 攤折為費用科目，其舉證責任自應在原告。 ４、有關所得稅法第60條第1 項之營業權應如何認定及攤銷之 立法理由、法律如何解釋與舉證責任如何分配： ⑴立法理由：所得稅法第60條第1 項之規定，最早始於民 國37年修正公布所得稅法第56條第1 項之規定。因立法 迄今久遠，未能查得其立法理由及意旨，惟據所得稅法 令彙編記載之立法理由係「明定無形資產之估價方法， 以資劃一明確」。 ⑵法律解釋：財政部100 年8 月12日台財稅字第10004073 270 號令，現行法律( 規) 中明定營業權者，為民營公 用事業監督條例及電業登記規則( 母法為電業法) ，其 規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、 船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公 營規定，及移轉予政府營業時政府負有負擔義務之特性 ，此乃該等法律所賦予營業權之內涵。因此，所得稅法 第60條規定之營業權，並非指ㄧ般營業之行為所衍生之 商業價值，而係應以法律( 如民營公用事業監督條例、 電業法第33條授權訂定之電業登記規則) 規定之營業權 為範圍。 ⑶舉證責任：有關所得減項之成本及費用，屬稅捐債權減 縮或消滅之性質，按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一 般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑慮時應就權 利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，則應終極 負擔「事證不明」之不利益。本件系爭項目「營業權」 之攤折為費用科目，其舉證責任自應在原告。 ５、最高行政法院實務見解，目前可分為二說： ⑴甲說：公司之間無論係以購買法實行企業合併或直接收 購對方之資產，其產生之商譽成本之認列，應查核其數 字計算過程，瞭解併購公司因合併或收購而取得之可辨 認資產（與承擔之負債），是否按公平價值衡量，再將 所取得可辨認淨資產之公平價值與併購成本比較，若併 購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，應將超過 部分列為商譽。至於資產與負債之公平價值，得依據獨 立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出 售之價格衡量之。最高行政法院99年12月23日99年度判 字第1355號判決可參。 ⑵乙說：收購成本部分：納稅義務人原則上只要證明成本 支出之真實性即可，不需進一步證明成本支出之合理性 　 。可辨認淨資產公平價值部分：為計算所得減項之減項 ，故應稅捐機關負擔舉證責任（換言之，當稅捐機關不 能證明納稅義務人之估價偏低，即應以納稅義務人之估 價為準）。最高行政法院100 年05月12日100 年度判字 第727 號判決可參。 理 由 一、本件應適用之法律及本院見解： （一）按「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」 「（第1 項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特 許權等，均限以出價取得者為資產。」「營利事業在解散 、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成 交之價格為標準。」行為時所得稅法第46條、第60條第1 項及第65條定有明文。 （二）次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、 所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未 經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項， 應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公 報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報 或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、……本準則暨 有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」「 （第3 款）無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之 標準如下：（一）營業權為10年……（四）商譽最低為5 年。」行為時營利事業所得稅查核準則第2 條及第96條第 3 款亦定有明文。上開規定並未逾越法律授權，復無違法 律保留原則，被告據為課稅等行為，本院自予尊重。 （三）又按「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅 法第65條以時價為準之規定辦理。但如時價無從查考者， 固定資產（土地及建築物除外）、無形資產、遞耗資產等 ，得以合併基準日臺灣地區躉售物價指數，參照『營利事 業資產重估價辦法』規定方式予以估價調整；土地得以公 告現值，建築物得以稽徵機關評定房屋現值為估價標準。 」、「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之 商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定……可參考 『公司申請登記資本額查核辦法』第6 條第8 項後段有關 『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存 續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負 債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公 平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨 資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」「一、公司 辦理合併，其合併基準日在97年1 月1 日以後，且採購買 法之會計處理，合併存續公司取得消滅公司之固定資產， 經依公平價值入帳，並取具評價報告、合併契約及股東會 決議等證明文件，經稽徵機關查核屬實者，合併存續公司 得以該價格為準，依所得稅法第50條規定提列折舊費用； 合併消滅公司應以該公平價值作為實際成交價格，據以計 算合併消滅公司處分資產之損益，依所得稅法第75條規定 辦理合併當期決算申報。二、本部66年9 月6 日台財稅第 35968 號函，於合併基準日在97年1 月1 日以後之合併案 件，不再適用。」「……投資與合併時點跨越數年。該等 股權投資是否初始即基於合併之整體計畫而有完整資料可 稽，抑或當時僅為單純投資行為，致無原始客觀資料得於 事後舉證，乃屬事實認定問題，應由……價金支付、收購 股權價格及收購股權當時亞太公司可辨認淨資產（各資產 及負債逐項衡量）公平價值之評價資料、股權轉受讓契約 、合併契約、股東會決議合併等證明文件，查明認定之。 」財政部66年9 月6 日台財稅字第35968 號函、95年3 月 13日台財稅字第09504509450 號函、97年1 月4 日台財稅 第00000000000 號令及98年2 月10日台財稅字第0970 03 94590 號函所明釋；上開函釋及財政部於適用資產估價、 商譽如何計算等枝節性、技術性之事項，並未逾越法律授 權，及違反法律保留原則，符合租稅法律主義，被告援為 裁量依據，本院亦予尊重。 （四）再按「2 、本公報之適用範圍，包括一公司取得一家或多 家公司超過半數之股權，或一新成立之公司同時取得多家 公司超過半數之股權……。」「10、一公司收購他公司時 ，應依第6 段至第9 段規定決定總成本，並將所取得之個 別資產及承擔之負債按其公平價值入帳。」「17、收購公 司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承 擔之負債，其步驟如下：⑴因收購而取得之可辨認資產與 承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上， 均應按收購日之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產 之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨 認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可 辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動 資產（具公開市價之長期證券投資及擬於短期內出售之固 定資產除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至 零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（負商譽）。… …」「18、企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債 ，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵ 應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額 ，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：j 製成品存貨與 商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……⑷廠房與設備 ：j 供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備 之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預 期使用價值。k 擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變 現價值。⑸可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權 、客戶及供應商名單、有利之租賃契約等，按估計價值。 ⑹其他資產：包括土地、自然資源、及無流通市場之證券 ，按估計價值。⑺應付帳款與票據、長期負債、及其他應 付債務：按收購當時利率折算之現值。⑻應計負債：例如 售後服務保證、員工支薪休假、及遞延薪酬，按收購當時 利率折算之現值。⑼其他負債及承諾事項：包括不利之租 賃契約、合約、承諾事項，以及因收購而發生之部門結束 費用等，按收購當時利率折算之現值。……」、「24、收 購成本與取得淨資產之個別入帳金額均應於收購日決定。 ……」行為時財務會計準則公報第25號企業合併－購買法 之會計處理第2 段、第10段、第17段、第18段及第24 段 所明定。 （五）另按「商譽」依上述，被定義為「原始購入成本減除購入 各別資產逐一估價再行加總後之餘額」，即「原始購入成 本」減去「全部購入資產各別估價後之加總」之金額。因 此企業併購取得之「商譽」，係因收購成本超過收購取得 可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎 之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應 舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務 會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值 ，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。最高行政 法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議，即採 相同見解。因此原告主張稅捐稽徵機關課稅等對人民自由 及權力之公權力行使有所限制，自應就其核定應納稅額大 於納稅義務人自行申報繳納稅額（租稅課徵或增加）之課 稅要件事實（包括收入之增加或費用之減少）負客觀舉證 責任；並不因納稅義務人負有自行申報繳納及配合調查之 協力義務而有不同；就本件商譽價值，雖為所得計算基礎 之減項，但仍為課稅要件事實，應由稅捐稽徵機關負舉證 責任等之見解，與本院前開見解不符部分，核不足採，至 於原告主張之最高行政法院100 年度判字第723 號、第72 7 號判決所採之舉證責任分配與上開見解不符部分，核屬 個案見解，復為最高行政法院上開決議所不採，自不能拘 束本院，應先予敘明。又有關商譽之舉證責任及計算商譽 時如何認定收購成本、可辨認淨資產之公平價值之理由如 下： 　１、商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值， 其價值難以明確單獨計算，徵諸實務上公司併購之操作及 財務會計準則公報第25號第2 段「收購公司將收購之淨資 產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認資產之公平 價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽」，正商譽 之產生係因收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值。 就課稅處分之要件事實而言，有關營利事業所得加項之收 入，由稅捐稽徵機關負舉證責任；有關所得計算基礎之減 項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事 由，則應由納稅義務人負舉證責任。故商譽價值既屬所得 之減項，自應由納稅義務人負其舉證責任。又商譽之產生 係「收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值」，納稅 義務人自應就收購成本之合理性、必要性，及所取得可辨 認淨資產之公平價值負其舉證責任。倘稽徵機關提出反證 足以動搖法院對於本證之確信時，納稅義務人仍應再負舉 證責任。 　２、就收購成本而言：企業進行併購，有其潛在之動機，如擴 大市場占有率、技術提升，甚至是出於防禦性動機，不論 　　　為何，關涉之專業問題如法律、會計、勞資關係等諸多層 　　　面，極其複雜；另結果之成功或失敗，影響交易雙方之經 　　　濟利益至為重大，故企業就此議題莫不審慎為之。又其程 　　　序在公司法及91年2 月企業併購法公布施行後，均應送經 　　　股東會進行特別決議。故關於收購成本之決定雖係出於交 　　　易雙方你情我願之合意，惟雙方於達成合意前，均應就關 　　　係收購成本之各項因素進行評估，如資產價值、經營績效 　　　、未來發展等；此外，收購方式之進行如現金收購、先進 　　　行股權投資再進行收購、股權交換等，每一階段成本之支 　　　出均屬計算收購成本之範圍，列報商譽攤提之納稅義務人 　　　自應舉證說明各階段均屬收購計畫之一環，得列入收購成 　　　本。 　３、就可辨認淨資產之公平價值而言：⑴存續之一方已完成併 　　　購取得被併購者之資產，不論由協力義務出發，或就其與 　　　證據之貼近及舉證之便利而言，納稅義務人均應就此公平 　　　價值負其舉證責任。⑵再者，公司申請登記資本額查核辦 　　　法係基於公司法第7 條授權訂定，供會計師進行公司設立 登記、變更登記資本額之查核簽證而設，其第6 條第8 項 後段規定：「公司合併者，會計師應就合併發行新股於查 核報告書中，載明其會計處理是否已依商業會計法、商業 會計處理準則、一般公認會計原則及其他相關規定辦理， 並應依據股東會、董事會之決議（股東同意書）及合併契 約書就股東姓名、配發股數及其他相關事項予以查核；公 司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公 司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債， 是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價 值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產 之公平價值，則列為商譽。」另依財務會計準則公報第25 號企業合併─購買法之會計處理第17段及第18段規定可辨 認各項淨資產之分攤及評價，本即為一般公認之會計原則 ，納稅義務人自得本此原則進行評價。⑶惟繫屬於法院之 　　　爭議事件，均係發生於過往之併購案，要求納稅義務人按 前揭會計原則進行評估，或有實務上之困難，則納稅義務 人非不得委諸專業單位於事後進行評價以還原併購時之各 項淨資產公平價值。此種鑑定之證據方法一如民刑事事件 所習用之土地價格鑑定、損失鑑定般，其結果是否可還原 併購時之公平價值，繫之於鑑定者之素養、資料之公正、 完整等因素，核屬於法院心證形成之內涵，不得徒憑鑑定 時點在併購之後即推翻鑑定結果。 　４、在訴訟上，納稅義務人如能證明收購成本可信，而各項可 　　　辨認淨資產之公平價值又未被明顯低估時，即已影響原處 　　　分所認定之商譽為零之結果，法院自應撤銷原處分，發回 　　　原機關重為處分，此為撤銷訴訟向來之處理方式（除有以 　行政訴訟法第197 條確認訴訟之主文為代之者外）。至於 　發回後，稅捐稽徵機關如何進行其重核程序，法院於判決 　中未必表示法律意見。又納稅義務人證明收購成本可信， 　惟各項可辨認淨資產之公平價值明顯被低估，而低估程度 　無以動搖原處分之合法性時，自當駁回原告之訴，此乃當 　然之理（實務上，偶見資產中之土地價格被大幅低估，蓋 　土地無逐年攤提之問題，又土地交易獲利時，依所得稅法 　第4 條第1 項第16款規定係屬免稅，故納稅義務人低估土 　地價格致出售結果反應於帳面上有高額利益時，也不致增 　加當年度之應納稅額，因而使營利事業於土地價值上有操 　作空間）。至於各項可辨認淨資產如何被低估而無以動搖 　原處分之合法性，其認定即繫之於具體個案之調查結果， 　 未可一概而論。 二、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提 出之訴願決定書、財政部98年2 月10日台財稅字第09700394 590 號函、財務會計準則公報第25號節錄、行政院公平交易 委員會90年1 月20日(90)公壹字第0000000-000 號函、90年 2 月8 日、90年3 月6 日原告董監事聯席會議紀錄、葡商艾 森堡公司、原告及亞太開發股份有限公司事業結合申請案補 件資料、亞太公司斗南店、中壢店及內湖二店開幕日之廣告 宣傳單、原告與潤泰紡織股份有限公司間之委託管理及採購 合約書、原告與潤泰紡織股份有限公司於86年10月1 日所簽 訂之協議書、原告與亞太公司所簽服務合約、財政部66年9 月6 日台財稅字第35968 號函釋、財政部97年1 月4 日台財 稅第00000000000 號函釋、亞太公司登記資料查詢、行政院 主計處所頒布之躉售物價指數銜接表、原告於90年2 月8 日 股權收購日取得亞太公司各項淨資產之鑑價報告、原告於92 年10月31日合併基準日取得亞太公司各項淨資產之鑑價報告 、原告暨亞太公司合併換股比率報告、財務會計準則公報第 5 號節錄、被告87年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、90 年1 月15日財團法人工業技術鑑測中心不動產鑑定研究報告 書、被告90年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、亞太公司 相關帳載記錄、宏大不動產鑑定顧問股份有限公司92年5 月 12日房屋及建築、待售資產及出租資產之鑑價報告、原告所 屬法商Auchan集團併購團隊所分析之評價資料、平鎮店及臺 東店之年實際投資報酬率彙整表、東興公司開立之統一發票 、被告95年9 月8 日財北國稅法字第0950245142號復查決定 書、會計研究發展基金會97年3 月10日基秘字第074 號函、 平鎮店及臺東店買賣契約書、87年10月28日味全公司發布之 重大訊息、宏大不動產鑑定顧問股份有限公司92年10月30 日潤泰公司平鎮店之鑑價報告、潤泰公司出售平鎮店所開立 之統一發票、潤泰全球股份有限公司92年度營利事業所得稅 暨91年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書；被告提出之 研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、觀光 產業配合政府參與國際觀光宣傳推廣適用投資抵減明細表、 各年度適用各項投資抵減稅額計算明細表、95年度依促進產 業升級條例申報減免稅額通報單、95年度關係人交易明細表 、95年度關係人交易彙總表、95年度關係人明細表、95年度 關係人結構圖、94年度未分配盈餘申報書、稅額扣抵比率計 算及盈餘分配項目明細表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表 、營利事業投資人明細及分配盈餘表、公司股東股票( 股份 、出資額) 轉讓通報表、財產目錄、各類收益扣繳稅額、可 扣抵稅額與申報金額調節表、所得稅法規定有列支限額之項 目標準計算表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物 金額統計表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、製造費 用明細表、其他費用明細表、營業成本明細表、資產負債表 、所得基本稅額申報表、損益及稅額計算表、原告95年度營 利事業所得稅結算申報暨94年度未分配盈餘申報查核簽證報 告書、原告95年度營利事業所得稅結算暨94年度未分配盈餘 申報書、原告94年度未分配盈餘申報調查項目調整數額報告 書、原告95年度營利事業所得稅結算申報非擴大書審案件退 查審核調整數額報告表、被告94年度未分配盈餘申報核定通 知書、被告95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定 通知書、被告95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、 原告95年度營利事業所得稅結算暨94年度未分配盈餘申報書 資料聯、原告95年度營利事業所得稅結算暨94年度未分配盈 餘網路申報書、各類所得扣免繳憑單申報書( 維護) 、進項 來源明細、銷項去路明細、申報資料進銷歸戶、前五年調整 科目及金額明細表、94年度營利事業所得稅結算申報核定通 知書、93年度未分配盈餘申報核定通知書、94年度股東可扣 抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、94年度營利事業所 得稅結算申報書、課稅資料歸戶清單、安侯建業會計師事務 所98年9 月17日安建98審稅字第0444號函及其附件、線上繳 款書資料查詢、被告94年度營利事業所得稅審查報告書重點 查核報告書、被告95年度營利事業所得稅審查報告書重點查 核報告書、被告95年度營利事業所得稅覆核報告、原告99 年10月12日復查申請書及其附件、被告99年10月15日財北國 稅法一字第0990089175號移文單、被告所屬中北稽徵所復查 案件初審紀錄表、被告所屬中北稽徵所99年10月19日財北國 稅中北營所字第0990024941號函、被告審查一科復查案件初 審紀錄表、95年度營利事業所得稅復查案件應補稅額更正註 銷單、原處分書及送達證書、訴願決定書、亞太公司固定資 產目錄、亞太公司營利事業所得稅暨未分配盈餘簽證申報委 任書附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。 （一）有關原告取得亞太公司股權及「併購」經過： 　１、87年9 月21日，原告以每股12.57 元之價格向泛亞投資股 　　　份有限公司購入亞太公司19％股份計38,000,000股，總計 477,660,000 元；嗣於87年10月26日將前述亞太公司20,0 00,000股轉讓與第三人味全食品股份有限公司公司（本院 卷第369頁）。 　２、89年12月22日原告與亞太公司共同向行政院公平交易委員 會申請事業結合，嗣經補件後，行政院公平交易委員會則 於90年1 月20日許可原告與亞太公司事業結合（本院卷43 頁）。 ３、原告90年2 月8 日以每股14.83 元之價格向潤泰集團、味 全公司及東元公司等購入亞太公司股份之54.29 ％計108, 580,000 股，其收購成本每股14.83 元，總計1,610,241, 385 元（108,580,000 ×14.83 ）。 ４、原告完成併購前置作業後，乃訂92年10月31日為合併亞太 公司之基準日，另原告提出依原證18（本院卷第86頁以下 ）特定資產之公平價值評價（2009年10月5 日），及原證 25由亞太開發股份有限公司委託宏大不動產鑑定顧問股份 有限公司，就桃園縣中壢市○○路○ 段○○○ 號建物及土地 之鑑價報告。 （二）原告於92年12月31日與潤泰全球股份有限公司公司簽訂平 鎮店買賣契約，由原告以1,500,000,000 元之價格購入平 鎮店之土地、房屋建物及固定資產，另括商品（交割日前 所有之庫存）及人員（包括退休福利基金及員工）等可供 原告繼續經營日量販店業務之所需（參本院卷第289 頁契 約第2 條約定）。另約定上開購買價金，包含各項資產淨 值，但不包括庫存商品之存成本；並約定土地及建物購買 價格各為428,000, 000元，固定資產及商譽為648,000,00 0 元（本院卷第298 頁契約第3 條規定）。 （三）93年7 月20日，原告與東興食品股份有限公司公司簽訂臺 東店買賣契約書，原告以195,238,095 元之價格購入東興 公司臺東店及其店內之動產，但不包括土地、建物及交割 日前所有之庫存及人員（本院卷第302 頁契約書第1 條） 。 （四）原告與潤泰紡織公司於86年10月1 日簽立之協議書，明文 廢棄兩造間86年3 月26日「委託管理及採購合約書」第四 條及第五條之規定。而依「委託管理及採購合約書」第五 條規定，潤泰紡織公司使用原告之商標、營業秘密等相關 之特許權利，應給付原告權利金（以潤泰紡織總營業額之 1.5%計算）。90年2 月8 日原告與潤泰紡織公司簽立之「 委託管理及採購合約增補條款」亦未約定潤泰紡織公司使 用原告之商標、營業秘密等相關特許權利，應給付原告權 利金（訴願卷第74頁以下）。 （五）原告與東興公司於87年間簽訂之「委託管理及採購合約書 」及88年4 月間之「協議書」（訴願卷第83頁以下），均 僅約定東興公司應依約支付報酬金，但並未言明東興公司 使用原告之商標是否應支付權利金等。 （六）亞太公司與原告於91年1 月1 日簽立之「服務合約」（訴 願卷原告提出之附件三），亞太公司應給付予原告「共享 營運服務」之服務費為預估總營業額1%；其計算式與前述 揭潤泰紡織公司、東興公司依「委託管理及採購合約書」 等，應支付原告之「委託管理及採購」報酬金，亦以營業 額一定百分比計算方式相同。又亞太公司斗南店、中壢店 及內湖二店在合併基準日前使用原告之商標，惟土城店、 安平店及忠孝店並未使用原告之商標。另亞太公司其餘三 家店則使用原告商標。 （七）卷附安永財務管理諮詢服務股份有限公司於98年10月5日 所出具「特定有形資產之公平價值評價」（本院卷第74頁 以下即原證17）於工作範圍限制載明：「此份價值分析報 告是基於公開資訊以及大潤發提供之財務資訊而成，其前 提是假設大潤發所提供之財務報告等資訊是依照相關法令 規定以及相關之會計準則製作而成。本公司將倚賴於大潤 發管理階層所提供訊息( 資料) 的完整性及可靠性。此外 　 　 提請注意的是，本公司並不會對於歷史財務報告進行任何 驗證或是檢測財務報告是否依據任何特定的會計準則製作 而成，也不會對於此類財務資訊以及基本假設出具任何形 式的意見。當實際發生情形與假設有出入時，或是採用不 同假設時，分析之結果將會產生重大實質上之改變。本公 司的工作與審計工作的性質不同，本報告不會執行任何查 核工作。本公司在工作中僅針對大潤發所提供的資料與公 開市場資訊進行分析，並與管理階層進行相關討論」。即 該資料雖載明本件併購案之基準日為92年10月31日，然鑑 價人（會計師）關於商譽價格之查核報告卻於98年10月5 　　 日作成，已在6 年之後；即該評價係於收購完成後，另行 藉其他評價方法重建收購當時資產及負債之價值。 （八）有關原告購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店資產部分 ，原告於申報以迄訴願決定止，均主張訟爭金額為「營業 權」之攤銷，迄本院審理時，始改主張訟爭金額應列為「 商譽權」之攤銷。 三、經查，有關「商譽」攤提之舉證責任，詳如上述本院法律見 解，因此本件原告主張併購亞太公司等產生商譽，因「商譽 」價值為所得計算基礎之減項，故應由原告負客觀舉證責任 ，即原告應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理， 及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公 平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據，應先 敘明。次查如前開本院法律見解所示，商譽係指一公司依「 購買法」收購他公司時，收購成本超過有形及可辨認無形資 產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，亦即「收購成本 」超過「取得可辨認淨資產公平價值」為「商譽」；惟若「 取得可辨認淨資產公平價值」超過「收購成本」時，則其差 額應就非流動資產分別將其公平價值等比例減少之，若減少 至零仍有差額時，應將該差額列為「負商譽」，其差異數產 生之結果有「商譽」、「零」或「負商譽」三種。以本件言 ，原告合併亞太等公司不必然產生商譽，需視「收購成本」 及「取得可辨認淨資產公平價值」金額多寡而定，若「取得 可辨認淨資產公平價值」大於或等於「收購成本」時，則有 可能「商譽為零」或「負商譽」情形。因此原告主張本件併 購及購買資產「取得可辨認淨資產公平價值」與「收購成本 」不同時，一定會產生「商譽」云云，即有誤會，應再予指 明。 四、原告主張併購亞太公司之商譽攤提部分，因未舉證證明其主 張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第 25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，所提出之事後鑑 價報告等證據，亦無法合理還原購併時之公平價值，因此原 告此部分主張並無理由。 （一）原告取得亞太公司股權及併購程序詳如上開本院認定之事 實（理由二（一）所示）；因此被告主張原告合併亞太公 司之基準日為92年10月31日等語，本非無據。原告雖主張 合併亞太公司基準日「前」（即自87年9 月21日起取得亞 太公司19% 股權起），所有購買股份之行為，均屬整體合 併計畫之一部分，應逐次計算「原始購入成本」，並減去 「全部購入資產各別估價後之加總」之金額云云。並舉財 政部98年2 月10日台財稅字第09700394590 號函釋，主張 「如該等股權投資於投資當時即基於合併之整體計劃，仍 可按當時收購成本超過所取得被投資公司當時可辨認淨資 產公平價值之部分認列商譽」云云。然查： １、有關原告於87年9 月21日買入亞太公司股份38,000,000股 ，嗣於同年10月26日將其中20,000,000股（超逾二分之一 ）出售第三人，因此被告主張此次購入及售出，難認原告 有「收購」之意圖，且至89年12月31日持有亞太公司9%股 權，對亞太公司無控制能力，兼查原告迄未提出此部分開 投資初始「基於合併之整體計劃」、經由合併契約按雙方 合意之價格及合併計畫收購，亞太公司「當時可辨認淨資 產公平價值」等證據，參照上開財政部98年函之說明，原 告此部分主張本難認有理由。 ２、次查原告與亞太公司事業結合案報經行政院公平交易委員 　　　會許可，為事業結合案之目的事業主管機關就其職權範圍 所為之審查，核與本件稅法上爭議，應適用前開財政部98 年函之有關如何計列「商譽」之要件，並不相同。且查原 告87年9 月及90年2 月間購入亞太公司之股權，原告乃以 「長期股權投資」列帳，並非投資初始即「基於合併之整 體計劃」，亦未提出亞太公司「當時可辨認淨資產公平價 值」等證據（另詳如下述）；因此被告主張「與依購買法 合併而認列商譽」仍屬有別等語，亦非無據。。 　３、至原告主張潤泰紡織公司使用原告之商標須支付權利金， 　　　而亞太公司使用原告之商標無須支付權利金，並推論在本 　　　件合併基準日前收購亞太公司股權之行為，為合併整體計 　　　畫之一部分云云。然查：本件原告前此購入亞太公司股票 　　　長期投資所為，與「依購買法合併而得認列商譽」並不相 　　　同詳如前述。次查：①依原告提供與潤泰紡織公司於86年 　　　10月1 日針對86年3 月26日簽訂之「協議書」，明文廢棄 　　　原「委託管理及採購合約書」第5 條條文，即關於潤泰紡 　　　織公司使用原告商標、營業祕密等業相關之特許權利支付 　　　權利金部分已經失效。因此潤泰紡織公司是否有使用原告 　　　之商標而須另行支付權利金，尚有疑義。②次依原告與東 　　　興公司於87年簽訂之「委託管理及採購合約書」可知，原 　　　告對於東興公司使用原告之商標，是否另行支付權利金等 　　　，並未有何約定。③亞太公司依「服務合約」則應給付予 　　　原告「共享營運服務」之服務費，其計算式與前揭潤泰紡 　 織公司及東興公司「委託管理及採購合約書」所支付之「 委託管理及採購」報酬金同為營業額之1%，故被告主張原 告提供之「共享營運服務」與「委託管理及採購」並無何 差異等語，似非妄語。④又亞太公司斗南店、中壢店及內 　 湖二店在合併基準日前使用原告之商標，惟土城店、安平 店、及忠孝店並未使用原告之商標。⑤綜上可知，被告主 張亞太公司使用原告之商標無須支付權利金之事實，並不 足證明原告於87年9 月21日買入亞太公司股份時，即符合 財政部98年2 月10日台財稅字第09700394590 號函釋所稱 「如該等股權投資於投資當時即基於合併之整體計劃，仍 可按當時收購成本超過所取得被投資公司當時可辨認淨資 產公平價值之部分認列商譽」之要件。同理，本件被告主 張在併購基準日92年10月31日前，依購買法購入之亞入公 司股權以外部分之股權，並不符合可以攤提商譽之要件， 尚非無據。 （二）承上，原告87年及90年間二次購買亞太公司股權，所提出 之證據，尚不足以證明前開原告取得亞太公司股權及「併 購」經過所示各階段，均屬收購計畫之一環；即原告並未 提出任何有關併購亞太公司之內部相關決議或意思形成資 料，及歷次收購亞太公司股權之評估資料，參照前開本院 有關商譽攤提之法律見解，原告主張以各階段購買亞太公 司股權買價，尚未不足以證明其本件「商譽」計算中之「 原始購入成本」應先敘明。另查原告於合併基準日即92年 10月31日數年後，於98年10月5 日就不動產以外之資產及 負債補行追溯鑑價，其評估結果並非收購及合併當時亞太 公司淨資產之真實狀況，另詳如下述。 （三）再查本件主張併購亞太公司所產生商譽，並未依財務會計 準則公報第25號第18段規定提出證據，證明被併購之亞太 公司遭併購時「可辨認淨資產之公平價值」，而所提出之 事後鑑價報告等證據，亦無法合理還原購併時之公平價值 。 　１、查本件原告並未於購買亞太公司股權當時，提出「可辨認 淨資產之公平價值」之鑑價報告等資料，應先敘明。 　２、次查原告遲至98年9 月，始提出就亞太公司特定有形資產 　　　（不含土地建物）之公平價值之「追溯鑑價」資料（即原 　　　證17、18原告委託安永財務管理諮詢服務股份有限公司出 　　　具，分別針對原告90年2 月8 日、92年10月31日購買及併 購之鑑價報告），然查： ⑴原告所提出之上開「鑑價報告」，大量引述「管理階層表 　　　示」，然該報告未敘明何人為管理階層為誰？又距併購基 　　　準日6 年後始追溯補評對原告有何影響？採用何種方法評 　　　價、期後報表檢視等實質內容評估等亦未見合理敘明，因 　　　此被告陳稱該報告流於形式，其合理性有待商榷，本非無 　　　據。同時依上開報告工作底稿第2 頁敘明評價流程（詳本 　　　院卷第405 頁以下）亦載明：所出具之評價報告都需內部 經過方法論與合理性檢視，除一般性之審查流程外，報告 內容在定稿前亦需送至國外給其他國家之合夥人獨立性檢 視，以確保內容符合國際評價準則之規範等語。然查原告 係於98年9 月28日與安永公司簽定委任契約書，98年10月 5 日安永公司即出具2 份評價報告，短短7 日內安永公司 如何經過內部方法論與合理性檢視及送至國外給其他國家 之合夥人獨立性檢視，工作底稿內均未見著墨，被告稱上 開報告欠缺客觀性等語，亦非無據。另評價報告第2 頁工 作範圍限制：安永公司不會對歷史財務報告進行任何驗證 　　　或是檢測財務報告是否依據任何特定的會計準則製作而成 　　　，也不會對於此類財務資訊以及基本假設出具任何形式的 　　　意見。然當實際發生情形與假設有所出入時，或是採用不 　　　同假設時，分析之結果將會產生重大實質上之改變。另查 　　　安永公司亦未實地勘查估定特定有形資產之公平價值，僅 　　　根據管理階層提供之相關報表衡量，如何超然判斷存貨數 　　　量多寡、固定資產相似程度等實質問題。何況合併基準日 　　　6 年後始補行追溯評價，部分證據已不復存在如土城店之 　　　銷貨紀錄（上開報告評價方法記載）。因此被告抗辯，系 　　　爭評價報告存有諸多爭議，不符合前述財務會計準則第25 　　　公報所要求之估價程序及標準等語，核屬有據。 　　⑵原告雖提出系爭不動產之土地鑑價資料，即財團法人工業 　　　技術鑑測中心90年1 月15日之不動產鑑定研究報告書、宏 大不動產鑑價顧問股份有限公司92年5 月鑑定報告書（即 原證23及27）；然查原告不動產鑑價資料彙整如下： 鑑定日 價格日 鑑定標的 鑑定價值 他項權利 帳面價值 取 得日 000000 000000鳳山市文英 1,013,000,000 000000 段土地 580,987,550 1,014,984,000 000000 000000鳳山市文英 1,013,000,000 000000 段土地 664,985,750 1,014,984,000 000000 000000鳳山市文英 1,013,000,000 000000 段土地 594,987,251 1,014,984,000 000000 000000新莊市建國 840,000,000 000000 路土地 497,517,123 603,036,000 000000 000000中壢市中北 420,000,000 000000 段房屋 438,276,416 567,700,000 000000 000000內湖區舊宗 無 910205 段 房屋 639,900,038 617,041,488 經查：①原告所提之不動產大多先已經過銀行之評價（○ ○○區○○段房屋未設定抵押），且設定他項權利抵押權 　　　在案，後再由原告辦理不動產鑑價（詳鑑定價值欄，然上 　　　開表列前四筆為土地，銀行評價之金額均遠高於原告委託 　　　鑑價之金額，以第一筆鳳山市○○段土地說明，90年1 月 　　　15日所估價鑑定87年8 月31日之價值為580,987,550 元， 　　　然該筆土地於87年5 月27日以1,014,984,583 元買進（原 　　　處分卷第1269頁），短短三個月，土地價值即大幅滑落43 　　　3,997,033 元，足證上開鑑定價值報告之鑑價非為公平價 　　　值。②又土地不屬於折舊性資產，當無可辨認淨資產公平 　　　價值之金額低估可能，因此上開鑑價報告有關不動產中土 　地價格有大幅被低估（蓋土地無逐年攤提之問題，又土地 　　　交易獲利時，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定係屬免 　稅，故原告低估購併亞太公司土地價格，致出售結果反應 　於帳面上有高額利益時，也不致增加當年度之應納稅額， 　因而使營利事業於土地價值上有操作空間），因此被告主 　　　張依上開鑑價報告可知，則原告確有低估土地資產金額認 　　　列費用之情形。③另原告所提建物之鑑價資料（即原證27 　　　鑑價報告），有關桃園縣中壢市○○段○○路○ 段468 號 　　　全棟，帳列取得日期90年7 月1 日，耐用年數19年8 個月 　　　，帳面價值642,035,096 元，截至合併基準日即92年10月 　　　31日之累計折舊74,334,416元，淨值567,700,680 元（詳 　　　原處分卷第1265頁）；然依原告提供宏大公司於92年5 月 　　　12日勘察之鑑定報告書第16頁所載，勘估標的屋齡為2年 　　　，為鋼筋混凝土造及鋼骨造之建物，宏大公司依定額法計 　　　算折舊，參考桃園縣地價調查用建築改良物耐用年數及折 　　　舊率表，在經濟耐用年數60年之條件下，提列累計折舊率 　　　2%，殘餘價格率為98% ，估價金額438,276,416 元。另臺 　　　北市○○區○○段○○路1 段188 號全棟，帳列取得日期 　　　91年2 月5 日，耐用年數16年2 個月，帳面價值686,829, 　　　523 元，截至合併基準日92年10月31日之累計折舊69,788 　　　,035元，淨值617,041,488 元（詳原處分卷第1266頁）， 　　　依原告提供宏大公司於92年5 月9 日勘察之鑑定報告書第 　　　18頁所載，勘估標的地下一層、地上五層之賣場建物屋齡 　　　達1 年，為鋼筋混凝土預鑄造之建物，宏大公司依定額法 　　　計算折舊，參考臺北市地價調查用建築改良物耐用年數及 　　　折舊率表，在經濟耐用年數60年之條件下，第一類建築物 　　　提列累計折舊率1. 3% ，殘餘價格率為98.7% ，估價金額 　　　639,900,038 元；因此，原告帳載耐用年數與宏大公司鑑 　　　定耐用年數不一致，標準不同，如何比較？被告主張原告 　　　所提亞太公司鑑價報告，顯非合併基準日資產淨值客觀合 　　　理評價之鑑價報告，亦有理由。 （四）再查原告又提示92年6 月6 日與亞太公司合併換股比率報 告（即原證20），其中亞太公司簡明損益表所載，亞太公 司89及90年度分別虧損239,936,000 元及279,636,000 元 ，且亞太公司截至91年底止，每股淨值為8 元，已低於面 額10元之下，顯示亞太公司合併前處於累積虧損狀態。而 原告於92年度相同案情舉證說明自亞太公司取得之6 家量 販店歷年之營業收入及稅前淨利均極為顯著，對原告經營 獲利有極大挹注，故原告於併購亞太公司後確有賺取超額 利潤之事實，詳如本院卷第407 頁之計算表。然查：原告 向被告申報之93至97年度營利事業所得稅結算申報書內之 數據（本院卷第409-412 頁）彙整如下表： 類別＼年度　 93年度　 94年度　 95年度　 96年度　 97年度 原告 營業收益 2,088,578,169 2,046,707,061 併購 2,084,997,070 1,986,750,594 2,089,176,628 亞太 營運費用 1,731,251,481 1,671,571,006 公司 1,648,985,686 1,692,238,032 1,719,049,391 後營 稅前淨利 354,464,425 380,032,680 業資 434,892,508 288,974,744 375,635,749 料 淨利率 20.86% 16.97% 14.46% 18057% 17.98% 原告 營業收益 25,375,817,597 25,466,277,584 向被 24,496,448,410 24,855,436,674 25,882,309,406 告申 營運費用 25,308,303,703 25,398,089,532 報稅 24,142,927,317 24,907,285,225 25,753,650,830 務資 稅前淨利 67,513,894 68,138,052 料 353,521,093 -51,848,551 128,658,576 淨利率 1,44% 0.27% -0.21% 0.27% 0.5% 依上開表列金額可知： １、原告向被告申報之93至97年度營利事業所得稅結算申報書 　　　內之數據，與原告本件主張之購併亞太公司所提出之資料 與事實有極大出入。 　２、更有甚者，95年度原告向被告申報之稅前淨利為虧損51, 　　　848,551 元，然其提供之數據卻賺取高額利潤達288,974, 　　　744 元，果如原告所言，則原告93至97年度之營利事業所 　　　得稅結算申報，就應申報更多之課稅所得額、繳交更多之 　　　稅額。 　３、再查商譽之定義詳如上述，本件原告歷經數次購入（投資 　　　）亞太公司股權，亞太公司股東於合併基準日前即陸續出 　　　售持有股票予原告，其出售行為屬於有價證券買賣，獲利 　　　部分歸屬證券交易所得免稅，是以，收購成本之衡量需按 　　　25號公報第6 段至第9 段、財政部95年函釋及98年函釋規 　　　定決定總金額，並將所取得之個別資產及承擔之負債按公 　　　平價值入帳，原告若未嚴謹踐行，將有違一方免稅、他方 　　　抵稅之衡平原則及企業併購法立法之美意。從而被告主張 　　　計算收購成本固然決定於市場之價格形成機制，惟仍應有 　　　合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱然收購成 　　　本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之取決因素為 　　　何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定收購成本之 　　　論斷等語，即可採據。 （五）又查除上開本院論述理由外，訴願決定中關於指駁⑴原告 提出之安永財務管理諮詢服務股份有限公司於98年10月5 日所出具「特定有形資產之公平價值評價」及相關土地鑑 　　　價日期分別為92年1 月及93年1 月，建物則為92年5 月， 　　　與合併基準日（92年10月31日）相差數月或於合併基準日 　　　之後；⑵亞太公司合併基準日資產淨值客觀合理評價文件 　　　。及土地公平價格決定於市場經濟等因素，影響因素不一 　　　而足，實難以合併基準日前後之評價結果相同，逕謂原告 　　　主張之不動產公平價值評價必未生變動，而無須於合併時 　　　就亞太公司之淨資產進行評估等理由；⑶原告母公司法商 　　　AUCHAN換股計算表載評估日92年12月31日係於合併基準日 　　　之後，且換股比率報告載明係按原告及亞太公司所提供之 　　　財務報表及相關資料進行評估，對於合併雙方所提示之資 　　　料，假設完全正確，並無調查所計算標的之所有權或所牽 　　　涉之責任，核屬假設之前提下所作之評估，即難謂具有客 　　　觀性。⑷母公司法商AUCHAN內部計算表相關數據如折現率 　　　、浮動現金、投資金額、調整欄項等，均係基於AUCHAN內 　　　部政策自行評估，無客觀合理資料證明文件可核對；⑸原 　　　告所提出之資產負債評價文件，係賴原告管理階層所提供 　　　之資訊與財務資料，透過面談與討論，回溯推估而成；均 　　　無法證明其已合理衡量可辨認資產之公平價值等理由，合 　　　於常理及符合依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨 認淨資產之公平價值之規範等說明，條理亦稱清楚，本院 可以引用。綜上所述，原告主張併購亞太公司所發生之商 　　　譽，及於本件主張攤提部分，因原告未能舉證證明其主張 　　　之收購成本真實、必要、合理，亦未舉證證明依財務會計 　　　準則公報第25號第18段規定，衡量被收購之亞太公司於被 併購時可辨認淨資產之公平價值；至原告所提出之事後鑑 價報告及不動產鑑價報告，復有上開瑕疵，本院認無法證 明可以合理還原購併時之公平價值，從而原告此部分主張 並無理由。 五、原告購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店，主張本件列報 之各項耗竭及攤銷數76,991,280元部分，核無理由。 （一）查原告自申報以迄訴願決定及至本院起訴時，均主張購買 潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店為「營業權」之攤銷。 （二）經查，財政部100 年8 月12日台財稅字第10004073270 號 　　　令函：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民 　　　營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記 　規則）規定之營業權為範圍。」而行為時商業會計處理準 則第19條規定：「無形資產指無實體存在而具經濟價值之 資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、商標 權：指依法取得或購入之商標權；商標權按未攤銷之成本 評價。……五、商譽：指出價取得之商譽。商譽按未攤銷 之成本評價。……自行發展之無形資產，其屬不能明確辨 認者，如商譽，不得列記為資產；其屬能明確辨認者，如 專利權，僅可將申請登記之成本，作為專利權成本。…… 無形資產應註明評價基礎，且應於效用存續期限內以合理 而有系統之方法分期攤銷。但最長不得超過20年；其攤銷 期限及計算方法應予註明。」另財務會計準則公報第37號 無形資產之會計處理準則第2 段規定：「本公報所稱之無 形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列 條件：⑴本公報無形資產之定義：j 具有可辨認性。k 可 被企業控制。l 具有未來經濟效益。⑵本公報規範之認列 條件：j 資產之未來經濟效益很有可能流入企業。k 資產 之成本能可靠衡量。」及第3 段規定：「下列項目不適用 本公報之規定：……⑥企業合併採購買法而取得之商譽… …」。而學者鄭丁旺所著中級會計學上冊第9 版：「…… 　 　 凡無法歸屬於有形資產和可個別辨認無形資產的獲利能力 ，稱為商譽。換言之，商譽乃企業賺取超額利潤的能力。 ……商譽的特性之一，為與企業的不可分性。……商譽的 另一特性為不易加以認定。……商譽的特性之三為不確定 性極大。其存在與否？及存續期間多長？均難把握。由於 商譽的不可分性，又無合約或法律權利的保障，故和無形 資產有所區別。」因此，無形資產可區分為「可辨認之無 形資產」（如營業權）及「不可辨認之無形資產」（如商 譽）。 （三）所得稅法第60條之立法理由係「明定無形資產之估價方法 ，以資劃一明確」，然商譽係指收購成本超過有形及可辨 認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，即商 譽＝收購成本─所取得可辨認淨資產之公平價值，屬非可 單獨估價之資產，故所得稅法第60條規定之無形資產應不 包括「商譽」。 （四）經查： 　１、本件原告購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之財產等 　　　詳如理由二（二）（三）所示，因此原告僅係購買潤泰公 　　　司平鎮店之土地、房屋建物及固定資產等，及購買東興公 　　　司臺東店其店內之動產（不包括土地、建物及交割日前所 有之庫存及人員）。參照前開財政部100 年8 月12日台財 　　　稅字第10004073270 號函，本件原告購買上開潤泰公司平 　　　鎮店及東興公司臺東店之財產等，無由產生所得稅法第60 　　　條所稱之「營業權」至為明確。 　２、再查依上述所得稅法第60條之規定，及行為時營利事業所 得稅查核準則第96條規定，有關營業權耗竭及攤提為10年 ，而商譽則最低為為5 年，因此在稅法上兩者攤提年限並 不相同。 　３、再查所得稅法第60條、營利事業所得稅查核準則第96條之 　　　之無形資產之耗竭及攤提規定，原告應先申報（並負協力 　　　義務及客觀之舉證責任），被告方有依法審核之義務，從 　　　而原告對用何會計科目，即用營業權或商譽申報因併購發 生無形資產之耗竭及攤提，本有其選擇權及申報責任，核 非原告可得任意調整，同理，亦非被告可以不附理由任意 變動。 　４、再參照本院認定之事實，本件原告既於訴訟中改主張購買 　　　潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之財產等，原申報之無 形資產營業權改列為商譽之耗竭及攤提，而本件原告申報 購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之各項耗竭及攤銷 數76,991,280元，既非所得稅法第60條之營業權詳如上述 ，因此原告此部分主張並不足採。從而本院以下仍以訟爭 之耗竭及攤提為商譽，續行審認。 （五）再按由憲法第7 條導出之平等原則，意指行政權之行使， 相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差 別待遇，否則行政機關之行為即流於恣意而違法，是以行 政程序法第6 條亦明定：「行政行為，非有正當理由，不 得為差別待遇。」又憲法之平等原則係要求行政機關對於 事物本質上相同之事件作相同處理，且所謂之平等原則係 指合法之平等，不包含違法之平等，最高行政法院亦著有 93年判字第1392號判例足參。本件原告雖提出有關營業權 之攤提案例，然該案係購入資產減除承受之負債，與本件 　　僅收購財產之行為有別，自不能比附援引。同時參照上開 平等原告之說明，原告亦不能主張被告應受違法行為產生 行政自我拘束，亦應附予敘明。 六、原告購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店，認本件列報之 各項耗竭及攤銷數76,991,280元為商譽，主張依法可以攤銷 云云，核無理由。 （一）承上開說明，原告雖主張購買潤泰公司平鎮店及東興公司 臺東店亦得認列「商譽」攤銷數；但原告收購上開財產之 行為，其購買價金減除土地、建物及固定資產或動產後之 　 　差價，並非屬所得稅法第60條所稱之「營業權」詳如上述 。原告將本件性質上屬「可辨認之無形資產」即營業權， 與「不可辨認之無形資產」即商譽，混為一談，本有誤會 。 （二）原告雖主張依據我國會計研究發展基金會之解釋，一公司 收購另一公司之「事業(business)」若符合一定要件，亦 　　 屬25號公報之適用範圍（詳本院卷第297 頁原證33會計研 究發展基金會於97年3 月10日發布（97）基秘字第074 號 解釋函）。然查： １、原告95年度營利事業所得稅結算申報，購買潤泰公司平鎮 店及東興公司臺東店係帳列「營業權」攤銷數（詳原處分 卷第60頁），而非「商譽」攤銷數，是原告主張本件為商 譽攤銷本難認有理由。。 　２、退步言，縱依會計研究發展基金會於上開97年3 月10日函 釋所指之「事業」，亦係指一能經營管理之活動及資產組 合，事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。 查本件如前述，原告既僅係購入潤泰公司平鎮店之土地、 房屋建物、固定資產及東興公司臺東店之動產，自難謂為 收購「事業」，則其將購買價金減除土地、建物及固定資 產或動產後之差價，究其性質並非本院前開法律見解所稱 之「商譽」。從而原告此部分主張可以適用商譽攤提云云 ，並不足採。 　３、原告雖主張此部分購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店 　　　財產，符合上開會計研究發展基金會函所示之「事業」云 　　　云；然依企業併購法第4 條第4 款規定：「收購：指公司 依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控 股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份 、現金或其他財產作為對價之行為。」而經濟部94年7 月 26日經商字第09402095620 號函略以：「按企業併購法第 4 條第4 款規定……亦即公司依本法或公司法……等規定 情形進行收購，而依本法之規定者，允屬第2 章第2節 之 規定方式；至如依公司法之規定者，允屬公司法第185 條 第2 款或第3 款讓與或收受營業或財產之方式，即屬本法 第27條之規定範圍。是以，依本法第4 條第4 款名詞之定 義意旨，係指符合本法第2 章第2 節規定之類型……」， 故被告主張企業併購法第35條之規定：「公司進行併購而 產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」依前開經濟部函釋 ，企業進行收購而產生之商譽，需符合企業併購法第2 章 第2 節規定之類型，先予敘明。 ４、再查企業併購法第27條第1 項規定：「公司經股東會代表 已發行股份總數2/3 以上股東之出席，以出席股東表決權 過半數之同意，概括承受或概括讓與，或依公司法第185 條第1 項第2 款或第3 款讓與或受讓營業或財產者……」 及公司法第185 條第1 項規定：「公司為左列行為，應有 代表已發行股份總數2/3 以上股東出席之股東會，以出席 股東表決權過半數之同意行之：……二、讓與全部或主要 部分之營業或財產。三、受讓他人全部營業或財產，對公 司營運有重大影響者。」依上開規定可知，企業併購法所 稱之收購方式包括三部分⑴概括承受或概括讓與。⑵讓與 全部或主要部分之營業或財產。⑶受讓他人全部營業或財 產，對公司營運有重大影響者。查本件原告僅係購入潤泰 公司平鎮店之土地、房屋建物、固定資產及東興公司臺東 店之動產，未概括承受或讓與，亦未受讓（或讓與）全部 （或主要部分）之營業或財產，當無企業併購法之適用。 從而原告主張收購潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之溢 價，亦得依企業併購法第4 條第4 款及第35條規定申報商 譽攤提云云，並無理由。 （三）再查原告未舉證證明購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東 店之收購成本真實、必要、合理，更未提出依財務會計準 則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值證據， 供本院審酌，至所提出之原證29即原告所屬法商Auchan集 團併購團隊所分析之評價資料，亦有如前述理由四（五） 所述之不合理處，因此原告此部分主張並無理由。 七、綜上，本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報各項 耗竭及攤提，其中原告併購亞太公司，及購買潤泰公司平鎮 及東興公司臺東店而發生有關商譽攤提或營業權部分金額， 因原告未盡其舉證證明之責，因此原處分予以調整（剔除） ，並未違法，訴願決定予以維持，理由雖然不同，但結論核 無不合。原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本 件事證已明，兩造其他攻擊防禦方法，提出之證據資料，核 均與判斷結果無涉，爰不一一敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　16　　日 臺北高等行政法院第三庭 審 判 長 法 官　 黃清光 　 法 官　 程怡怡 法 官　 洪遠亮 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　16　　日 書記官 陳德銘