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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度訴字第1818號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年3月8日辯論終結 原　　　告　朱嗣德 訴訟代理人　黃東熊律師 被　　　告　臺北市稅捐稽徵處 代　表　人　黃素津（處長）住同上 訴訟代理人　林玉樺 　　　　　　陳彥伶 上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國100年 9月29日府訴字第10002015400號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： ㈠緣原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段364、367、367-1 、367-2地號等4筆土地（以下簡稱系爭土地），宗地面積分 別為263平方公尺、373平方公尺、7平方公尺、1平方公尺， 原告所有權利範圍各為10,000分之4,388、10,000分之2,981 、2分之1、2分之1（即持分面積分別為115.4平方公尺、 111.19平方公尺、3.5平方公尺、0.5平方公尺，面積合計 230.59平方公尺）；原經被告所屬信義分處（以下簡稱信義 稅稽分處）核定除系爭364地號土地面積中57.7平方公尺部 分，按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘土地面積部分則均 按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於95年9月28 日出售系爭367地號持分土地（權利範圍為10,000分之2,981 ）之權利範圍10,000分之17（出售持分之面積為0.63平方公 尺），致使原告所有該土地之權利範圍變更為10,000分之 2,964，持分面積變更為110.56平方公尺，是原告所有系爭 364、367、367-1、367-2地號等4筆土地面積合計已變更為 229.96平方公尺。 ㈡迨至99年間，信義稅稽分處查得坐落系爭364地號土地之地 上建物（即門牌號碼為臺北市○○區○○○路○段○號地下 室及1 樓至4 樓房屋），自93年1 月1 日起至99年3 月16日 查獲日止並無原告或其配偶、直系親屬設立戶籍登記，遂核 定原按自用住宅用地稅率課徵地價稅部分（即持分面積為 57.7 平 方公尺）應自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅 ；又坐落系爭367 地號土地之地上建物（即門牌號碼為臺北 市○○區○○○路○段○○○號5 樓、6 樓、○○○號1 樓 、2 樓、○○○號2 樓之1 房屋），其中○○○號1 樓建物 部分，原告自76年6 月12日起設立戶籍，其中○○○號2 樓 建物部分，雖無原告或其配偶、直系親屬設立戶籍，惟因與 ○○○號1 樓合併使用，原經信義稅稽分處核定按自用住宅 用地稅率課徵地價稅，然查○○○號1 樓房屋自95年8 月1 日起至96年3 月1 日止供訴外人緯祥有限公司（以下簡稱緯 祥公司）設立營業登記使用，復自96年11月6 日起迄今供訴 外人凱味國際有限公司（以下簡稱凱味公司）忠孝門市部設 立營業登記使用，故271 號1 樓房屋所應分配系爭367 地號 土地面積部分應為18.69 平方公尺，信義稅稽分處誤核為 18.26 平方公尺，應自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅 ；再其中○○○號5 樓、6 樓及○○○號2 樓之1 樓建物部 分，自93年1 月1 日起並無原告或其配偶、直系親屬設立戶 籍登記，該等房屋分配系爭367 地號土地面積為79.92 平方 公尺部分，應自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅；另系 爭367-1 及367-2 地號土地並非原告所有前開建物坐落之基 地，渠等面積共計4 平方公尺部分，應自94年起改按一般用 地稅率課徵地價稅，信義稅稽分處乃於99年3 月16日以北市 稽信義甲字第09930106600 號函（以下簡稱信義稅稽分處99 年3 月16日函）核定系爭土地94年至95年面積中141.62平方 公尺部分及96年至98年面積中159.88平方公尺部分，改按一 般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵 原告按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅 共計新臺幣（下同）683,546 元。 ㈢原告不服，於99年4月14日向信義稅稽分處申請更正稅額， 經該分處查得前揭271號2樓房屋，自93年1月1日起並無原告 或其配偶、直系親屬設立戶籍登記，信義稅稽分處乃於99年 6月11日以北市稽信義甲字第09930257900號函（以下簡稱信 義稅稽分處99年6月11日函）自行撤銷前99年3月16日函，並 重為處分，除系爭○○○號2 樓房屋所應分配系爭367 地號 土地面積部分自94年度改按一般用地稅率課徵地價稅外，其 餘土地部分則均維持原核（即99年3 月16日函），並核定系 爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅之面積為94年至95年計 154.63平方公尺、96年至98年計172.26平方公尺，暨補徵上 開土地面積按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額 地價稅共計760,737 元。原告不服，於99年7 月8 日向被告 申請復查結果，經被告查得系爭○○○號1 樓房屋所應分配 系爭367 地號土地面積應為18.69 平方公尺，而非原核之 18.36 平方公尺（按：原核定載為18.26 平方公尺，逕予更 正），乃於99年8 月31日以北市稽法甲字第09902303900 號 復查決定（以下簡稱被告99年8 月31日復查決定）：「原核 定補徵94年及95年差額地價稅（分別）更正為新臺幣 127,174 元；其餘復查駁回。」。原告仍不服，提起訴願， 經臺北市政府於100 年1 月19日以府訴字第10009008100 號 訴願決定（以下簡稱北市府100 年1 月19日訴願決定）將原 處分撤銷，發回由原處分機關於決定書送達之次日起60日內 另為處分。 ㈣嗣被告依上開訴願決定撤銷意旨重為審查後，於100年3月28 日以北市稽法甲字第10030211700號重為復查決定（以下簡 稱被告重為復查決定），將原核定補徵94年及95年差額地價 稅分別更正為127,174元，其餘復查之申請則予駁回，該重 為復查決定並於100年3月30日送達於原告。惟原告猶不服， 於100年4月12日（本院總收文日戳）逕向本院提起行政訴訟 ，並於100年4月13日將起訴狀副本送臺北市政府訴願審議委 員會。嗣經本院審理後，認原告未經訴願先行程序，即逕行 起訴，並非合法，於100年5月30日以100年度訴字第600號裁 定駁回原告之訴，並於裁定理由中認原告於100年4月13日將 起訴狀副本送臺北市政府訴願審議委員會，實際上有提起訴 願之法效意思存在，應於該裁定確定後，由本院將全案移由 訴願權責機關依訴願程序處理，上開裁定嗣於100年6月14日 確定在案。 ㈤在上開行政爭訟期間之100年6月13日（本院總收文日戳）， 原告復向本院陳報其不擬對上開裁定提出抗告，委請本院將 本件移請臺北市政訴訴願審議委員會處理，並檢送訴願委任 書正本。本院遂於100年6月20日以院貞地股100訴00600字第 1000009507號函檢送上開裁定正本及上開陳報狀、訴願委任 書等相關資料，移由臺北市政府改按訴願程序審理。嗣經訴 願決定機關臺北市政府於100年9月29日以府訴字第 10002015400號訴願決定（以下簡稱北市府100年9月29日訴 願決定）駁回原告之訴願。原告仍表不服，遂向本院提起行 政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠從99年起，原告即屢次訴願表示：被告疏忽職守，自己不承 擔錯誤責任，而以欠稅理由，要求原告補稅，這種做法難以 讓人信服。對此，被告與台北市政府訴願決定均無正面答覆 。比如在100年以前，原告或其配偶，直系親屬從未在系爭 364地號土地設籍，那在100年以前所有115.4平方公尺應早 以一般用地稅率課稅，但被告卻在99年以前，以一半土地面 積57.7平方公尺按特殊稅率課稅，另一半以一般稅率課稅。 而被告在99年時多次來函，與100年9月29日台北市政府訴願 決定又多次重申，所謂自用住宅用地法定之要件指「該土地 所有權人或其配偶，直系親屬於該房屋辦竣戶籍登記」，但 被告99年以前並沒有根據這法規計算，這前後矛盾行為，使 納稅義務人無從遵循；假使被告不曾算錯，顯然99年以前， 被告用不同法則課稅。 ㈡在此再用○○○號2 樓之1 、系爭367-1 地號土地及系爭 367-2 地號土地做例子，這三戶均屬自用，因無出租且無商 業使用，原告只是讓出○○○號2 樓之1 此空間，給大樓管 理員當公廁使用，系爭367-1 地號土地及系爭367-2 地號土 地只是用來種花種菜。依土地稅法第9 條規定，因原告無設 籍，應以一般稅率課稅，但99年以前，被告卻一直用特殊稅 率課稅，原告也沒有這麼多配偶與直系親屬設籍在上述地址 。94年到現在，上述地址戶口與使用方式均未更改，為何被 告在五年後，於原告按額按時繳稅之後，再度以欠稅之理由 向原告要求補稅，此做法令人不能心服。 ㈢又原告在99年以前設籍○○○號房屋已超過20年，雖然房屋 在93年重建，271 號實際已不存在，而變成○○○號1 、2 樓，○○○號2 樓，○○○號5 、6 樓。改建後，原告從未 遷移戶口，是原告的疏忽。但被告與台北市政府訴願審議委 員會自行認定93年後原告戶口在○○○號1 樓，此舉非常草 率。 ㈣被告認定原告有義務將土地用途變更告知。同樣的，民國94 年至民國98年，原告的許多權益，從未被相關機關告知。假 使被告早在93年之前告知戶籍問題，原告會設籍在○○○號 5 樓，直系親屬朱崇瑋設籍在○○○號3 樓，朱崇文設籍在 ○○○號2 樓，遵循法律報稅。但是被告一直到99年時才告 知，完全忽略納稅人權益，特別是○○○號5 樓、○○○號 3 樓一直是住家自用，但現在完全要以一般稅率課稅。 ㈤被告及台北市政府訴願審議委員會因系爭土地與原告公文往 返多次，每次解釋如何算得欠稅過程極其詳盡，長達數十頁 。相對來看，自從原告繳納土地稅以來，每年唯有收得短短 稅單一張，並且稅單從簡略，僅以總額催繳，從未明細列出 每筆土地應繳額數多少，也從未列出每筆土地是以何稅率計 算。缺乏如此清楚資訊，試問納稅義務人如何自其中了解戶 籍與地價稅的關係？荒謬的是，如此行政多年之後，一旦發 現疏失，被告選擇執行法律的方式是將錯誤原由完全推給原 告，追繳所謂五年欠稅。並且企圖用以偏蓋全的計算，獲取 最大的稅收，罔顧納稅人的權益。如此行政前後矛盾，無疑 不僅將政府負責、專業的形象破壞殆盡，更如何使人民維持 對政府的信任？尤有甚者，表面上相關機關不願承認政令宣 導不周，然而私底下卻明白此種行政方式易起爭議，乃試圖 亡羊補牢。 ㈥台北市政府訴願決定既然認為：「惟查系爭271號房屋自95 年8月1日起至96年3月1日止供緯祥有限公司設立營業登記使 用，96年11月6日起迄今供凱味國際有限公司忠孝門市設立 營業登記使用」，則殊應考慮原告既然將其設立戶籍之地址 租給他人使用，則原告與其家眷究竟住在何處？總不能原告 全家均露宿街頭才對。實然，自95年間起至今，原告將台北 市○○○路○段○○○號租給他人使用後，原告全家乃一直居住 於忠孝東路○段○○○號○樓及忠孝東路○段○○○號○樓 。同時，被告亦承認原告自95年間起至今，有同時居住在忠 孝東路○段○○○號○樓與同路段○○○號○樓之事實。既 然如此，則被告殊應承認自95年間起至今，忠孝東路○段○ ○○號○樓與同路段○○○號○樓為原告之自用住宅，及於 該等年度之期間，忠孝東路○段○○○號○樓與同路段○○ ○號○樓之房屋用地，自應按自用住宅用地稅率來課地價稅 才對，而不應拘泥於土地稅法第9 條規定而不承認原告及其 家眷在台北市有任何一間自用住宅，否則，無異認為原告因 不知有土地稅法第9 條之規定，而注定應全家露宿街頭。於 此，基於情理，至少應認為在忠孝東路○段○○○號3 樓與 同路段○○○號5 樓之間之任一間為原告之自用住宅，始能 使原告全家免於露宿街頭。 ㈦我國先哲有謂：「情、理、法」，此句格言以現代語言即謂 ：「合情、合理，始能合乎法」。被告於94年以前即已知原 告係住在台北市○○○路○段○○○號○樓，而不住在同路 段○○○號，卻不告知原告戶籍要與住所一致，方能享受自 用住宅用地之土地稅率，而遲至99年3 月16日始突然致函給 原告說，原告及其家眷在台北市並無自用住宅，故須補徵94 年至98年之5 年間土地稅，實可謂與「發自人類理性之是非 觀念」之自然法難以相容。於此，吾人殊應想起：「國不以 利為利，以義為利也」（大學．「傳十章，釋治國平天下」 ）之古訓，不應趁人民不知有土地稅法第9 條之規定，而來 壓榨人民。 ㈧原告所有忠孝東路○段○○○號○樓之1 房屋（面積4.49平 方公尺）自93年10月以後，一直做為大樓公用廁所，以供大 樓管理員使用，故可謂屬原告自用住宅之公共設施部分；公 共設施，依慣例乃應以自用住宅用地課稅才對。同時，將自 己之土地供做公共設施使用，係一種善行，對善行實應加予 鼓勵，始能合乎「情理法」之要求，豈有令原告應補繳94年 至98年之5 年間之地價稅來加予打擊之道理。 ㈨原告於起訴狀事實欄內所述自繳納土地稅四十多年以來，從 未接到有關機關任何土地使用變更申報通知（如地價稅自用 住宅用地申請書，或是地價稅一般用地申請書），提醒原告 必須變更申報。特別是被告僅於94年隨「地價稅繳款書」寄 給原告之「94年地價稅開徵說明」，提到地價稅與戶籍間的 關係，而非「納稅義務人注意事項」，且用細細小小，密密 麻麻之文字，實難以引人注意，況且，當時原告已年近八十 之注意力、視力不強之老人，故被告所謂足證已善盡告知自 用住宅用地規定之訊息，並未合理。且被告標榜愛心辦稅， 但被告早在93年已知原告係住在忠孝東路○段○○○號○樓 ，卻從不以電話或公函提醒原告有關地價稅與戶籍間之關係 ，而遲至99年始以戶籍地與地價稅地不同為理由，而要求原 告補繳新台幣70幾萬元之地價稅，此種行為豈可謂愛心辦稅 。此則原告一再強調之被告只知表面上合法，而不知實質上 合法之原由。被告之不法行為，不僅止於此而已，我國憲法 第16條規定，訴訟權為人民之基本人權，但被告竟膽大包天 ，教唆其信義分處之公務員，致電原告訴訟代理人恐嚇謂： 「本部法務科人員交代我告訴你，你們如提起行政訴訟，而 你們敗訴，就要再課加1 至3 倍之罰鍰」，而侵犯人民基本 人權（即使於刑事案件，刑事訴訟法第370 條亦規定，上訴 審法院不得以被告上訴，而科加重於原審判決之刑）。由此 而知，被告為要壓榨人民，殊無不用其極。為恐嚇人民則打 電話，而為提醒人民地價稅與戶籍之關係，則不肯打電話， 此實與「愛心辦稅」背道而馳。 ㈩原告於起訴狀事實欄內所述：「除了地價稅以外，每年稅務 機關依房屋使用狀況課房屋稅。出租戶絕大多數是商業使用 ，通常承租人會向稅務機關登記，稅務機關則以一般房屋稅 課稅。一旦租約終止，原告或其親屬即向稅務機關登記，稅 務機關則以特別房屋稅課稅。稅務機關應對原告房屋使用狀 況瞭如指掌」。今被告既早在93年已知原告係住在忠孝東路 ○段○○○號○樓，而不住在同路段271 號，則被告所稱： 「可知前揭土地稅法第41條立法目的係鑒於相關課稅要件事 實…是本件原告於適用特別稅率之原因事實消滅時，應主動 向被告所屬信義分處申報，惟其怠於申報，致該分處於99年 3 月開始查獲系爭土地未符合前揭土地稅法第9 條規定之要 件。」應不足採。 又原告於起訴狀事實欄內亦謂：「歷年來地價稅一貫皆由政 府稅務機關開具稅單，政府土地稅法和慣例繁多，原告不可 能瞭解所有細節，也從未過問稅額怎麼計算得到的。面積與 稅是以六筆土地一起計算（系爭土地只是其中四筆），並未 列出明細，原告按照稅單不可能區分出哪一單位是用何種稅 率計算，也無法辨別是否有錯誤」。並依被告所稱：「如課 稅土地筆數未超過28筆者，均會詳列課稅土地清單於繳款書 內，供納稅義務人核對」，然以訴訟代理人之經驗言之，「 地價稅課稅土地清單」，殊屬一種天書，完全令人看不懂地 價稅與戶籍間有何關係，更何況，原告為年已屆八十之注意 力、思考力均薄弱之老人，豈能看懂被告所謂之「地價稅課 稅土地清單」。 按我國除民事法院之外，尚設置行政法院來審理行政機關對 人民所為之處分是否合理、妥當。既此，則我國之行政法院 實帶有英美法之衡平法院(Equity Court)之性質，使行法院 超越成文法之明文規定，以公平正義之觀點來判斷行政機關 對人民所為之處分是否合理妥當。苟非如此，則在民事法院 之外，尚設置行政法院，將失卻其意義。而關於是否合理妥 當之判斷，甚至關於是否合法之判斷，本來即具有超越成文 法法規之性質，應加入公平正義之觀點來做判斷，而不屬於 民事法院體系之行政法院，關於以公平正義之觀點，更應做 超越成文法法規之判斷，其色彩應比民事法院更為濃厚，更 為強烈才對。因此本件不應拘泥於土地稅法第9條規定之文 理意義，而應審酌於本件特有之各種事實情況來為合乎公平 正義、合情合理之判斷；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原 處分。 三、被告則以： ㈠按稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文 書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求 稅捐稽徵機關，查對更正。」、同法第21條第1項第2款及第 2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、…… 應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐， 其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應 徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經 發現者，以後不得再補稅處罰。」、同法第22條第4款規定 ：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：……四、由 稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該 稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」。 ㈡次按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納 稅義務人如左：一、土地所有權人。」、同法第9條規定： 「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系 親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地 。」、同法第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之10。… …」、同法第17條第1項規定：「合於左列規定之自用住宅 用地，其地價稅按千分之2計徵：一、都市土地面積未超過3 公畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝部分。」、同 法第41條規定：「(第1項)依第17條及第18條規定，得適用 特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵 40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。 (第2項)前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特 別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」 ；又土地稅法施行細則第4條規定：「本法第9條之自用住宅 用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、 直系親屬所有者為限。」，且土地登記規則第80條規定：「 區分所有建物，區分所有權人得就其專有部分及所屬共有部 分之權利，單獨申請建物所有權第1次登記。」、同規則第 83條規定：「區分所有權人申請建物所有權第一次登記時， 除依第79條規定，提出相關文件外，並應於申請書適當欄位 記明基地權利種類及範圍。登記機關受理前項登記時，應於 建物登記簿標示部適當欄記明基地權利種類及範圍。」。 ㈢依內政部87年11月25日台（87）內地字第8712357號函（以 下簡稱內政部87年11月25日函）釋示：「查同一所有權人在 同一建築基地上擁有數個區分所有建物時，為便利識別各區 分所有建物應分擔之基地應有部分，得於區分所有建物登記 簿標示部予以註明，其註記方式如左：……加註『基地權利 範圍：○○地號○○○○分之○○○』……」；又財政部74 年2月5日台財稅第11501號函（以下簡稱財政部74年2月5日 函）及74年5月31日台財稅第16869號函（以下簡稱財政部74 年5月31日函）釋示：「查地上房屋拆除改建後出售土地， 有關自用住宅用地之認定標準，各稽徵機關在執行上間有分 歧。為求步調一致，茲統一規定如左……（三）新建房屋已 分層、分戶編訂門牌者，其各層、各戶實際使用情形，應以 已辦竣戶籍登記之各層、各戶房屋所占土地面積比例予以認 定……。」；再財政部80年5月25日台財稅第000000000號函 （以下簡稱財政部80年5月25日函）釋示：「……說明：二 、……『（一）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特 別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自 其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅 ……。』」；另財政部85年1月5日台財稅第000000000號函 （以下簡稱財政部85年1月5日函）釋示：「主旨：黃陳○○ 所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷 出戶籍，核與土地稅法第9條規定不符，雖實際居住該地， 仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。說明：二、…… 至於地價稅是否依自用住宅用地稅率課徵，依照首揭法條規 定，自應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶 籍登記為要件。」。 ㈣原告所有系爭土地，持分面積計230.59平方公尺，經信義稅 稽分處以99年6月11日函核定之查核情形如下： ⒈系爭364地號土地部分：宗地面積為263平方公尺，權利範圍 為10,000分之4,388，持分面積為115.4平方公尺。原核定部 分土地面積57.7平方公尺按一般用地稅率，餘57.7平方公尺 按自用住宅用地稅率課徵地價稅。地上房屋門牌為原告所有 臺北市○○區○○○路○段○○○號3樓（雅祥段3小段00000000 0 建號）、直系親屬長子朱崇文所有同路段○○○號、○○ ○號○樓、地下室（雅祥段3 小段000000000 建號）及配偶 陳佩仙所有同路段○○○號○樓（雅祥段3 小段000000000 建號）等，查該等房屋係於68年9 月17日建築完成（使用執 照68年使字第1429號），自93年1 月1 日至99年3 月16日（ 查獲日）止皆無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登 記，不符合土地稅法第9 條自用住宅用地規定，依財政部80 年5 月25日函釋意旨，本筆持分土地全部（即土地面積 115.4 平方公尺）應自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅 ，並應補徵該土地面積57.7平方公尺部分按一般用地稅率與 自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅。 ⒉系爭367地號持分土地部分：宗地面積為373平方公尺，權利 範圍為10,000分之2,981，持分面積111.19平方公尺，原告 係於56年1月23日因買賣登記取得該土地所有權，地上房屋 經拆除後，於93年10月27日改建完成（使用執照93使字第33 3 號）。拆除改建後，地上房屋門牌為原告持有忠孝東路○ 段○○○號○樓（權利範圍全）及○○○號○樓之1 （權利 範圍363 分之110 ）、直系親屬長女朱崇瑋持有同路段○○ ○號○樓（權利範圍全）及長子朱崇文持有同路段○○○號 1 、2 樓（權利範圍皆全）等，原核定原告上開持分土地全 部面積按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣其中同路段○○ ○號○樓之1 房屋及其坐落持分土地（土地權利範圍10,000 分之17）面積0.63平方公尺（即373 ×17/10,000 ）於95年 9 月28日出售移轉後，本筆土地殘餘持分面積為110.56平方 公尺（即111.19平方公尺-0.63 平方公尺）。經信義稅稽分 處查得其中僅地上房屋忠孝東路○段○○○號○樓有原告自 76 年6月12日起迄今於該址辦竣戶籍登記，乃依財政部74年 2 月5 日函及74年5 月31日函釋意旨，核定該屋所占土地持 分面積18.26 平方公尺部分於94年、95年尚符合自用住宅用 地規定；又因該屋自95年8 月1 日起陸續設立緯祥公司、凱 味公司忠孝門市部等供營業使用，上開土地持分面積應自96 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅；另查得其餘房屋於新 建完成後皆無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記 ，不符合土地稅法第9 條自用住宅用地規定，依財政部80年 5 月25日函釋意旨，該等房屋所占土地持分面積應自94年起 恢復按一般用地稅率課徵地價稅。據此，本筆土地恢復按一 般用地稅率之持分面積分別為：94年至95年為92.93 平方公 尺部分；96年至98年為110.56平方公尺，應補徵按一般用地 稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅。 ⒊系爭367-1及367-2地號土地部分：宗地面積分別為7平方公 尺、1平方公尺，權利範圍皆為2分之1，持分面積分別為3.5 平方公尺、0.5平方公尺，原核定全部持分土地面積均按自 用住宅用地稅率課徵地價稅。經查該等土地係於87年12月2 日自前揭系爭367地號土地分割而來，土地使用分區為第3種 商業區，地上無房屋，亦非屬前揭新建房屋門牌為忠孝東路 ○段○○○號、○○○號及○○○號等房屋（使用執照93使 字第333 號）所載之建築基地，核與土地稅法第9 條及同法 施行細則第4 條等規定不符，依財政部80年5 月25日函釋規 定，信義稅稽分處乃核定系爭○○○之1 及○○○之2 地號 等2 筆持分土地自94年起應改按一般用地稅率課徵地價稅。 上開事實有地籍資料查詢、戶籍資料查詢、除戶戶籍資料查 詢、94年至98年地價稅課稅明細表、68年使1429號使用執照 存根、93年使字第0333號使用執照存根及臺北市政府地政處 地理資訊e 點通等資料附卷可稽，洵堪認定。是系爭4 筆土 地除系爭367 地號土地持分面積18.26 平方公尺部分於94年 、95年仍符合自用住宅用地規定外，其餘已不符土地稅法第 9 條適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定，應按同法第 16條及財政部80年5 月25日函釋等規定，分別自94年及96 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，信義稅稽分處並依稅 捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項等規定，核定補徵原 告所有系爭土地94年至98年按一般用地稅率與自用住宅用地 稅率課徵之差額地價稅合計760,737 元。 ⒋嗣原告於99年7月8日申請復查，經被告重新審理，查得系爭 367地號土地之地上房屋拆除改建後，原告及直系親屬朱崇 瑋及朱崇文等2 人分別取得地上房屋忠孝東路○段○○○號 5 、6 樓、○○○號1 、2 樓、○○○號2 樓之1 等5 戶， 又原告之直系親屬朱崇瑋及朱崇文等2 人自始未持有系爭 367 地號土地之所有權。然被告所屬信義分處於99年6 月11 日原核定原告持有系爭367 地號土地之面積111.19平方公尺 部分，係按前開各5 戶房屋之面積所占該5 戶房屋總面積之 比例計算每戶房屋應分攤土地持分面積，並據以計算94年至 98 年 應補徵一般用地稅率與自用住宅用稅率之差額地價稅 。惟查系爭367 地號土地經拆除改建後，依據地政機關地籍 資料之建物綜合資料其他登記資料，已明確登載地上房屋所 占建築基地權利範圍，即原告持有之地上房屋忠孝東路○段 ○○○號5 、6 樓、○○○號1 、2 樓房屋及○○○號2 樓 之1 （權利範圍363 分之110 ）部分房屋所占系爭367 地號 土地之建築基地權利( 種類) 範圍分別為10,000分之983 、 10,000分之983 、10,000分之501 、10,000分之320 、10, 000 分之649 ，被告據以計算前揭○○○號1 樓房屋所占系 爭367 地號土地之面積應為18.69 平方公尺。綜上，系爭土 地應補徵按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之94年、 95年差額地價稅之土地面積為154.2 平方公尺（即57.7平方 公尺+111.19 平方公尺-18.69平方公尺+3.5平方公尺+0.5平 方公尺）；及應補徵96年至98年差額地價稅之土地面積（含 ○○○號1 樓房屋之土地持分並扣除已出售之持分）為172. 26平方公尺，被告99年8 月31日復查決定：「原核定補徵94 年及95年差額地價稅更正為新臺幣127,174 元；其餘復查駁 回。」，洵屬有據。 ㈤本案嗣經臺北市政府以100年1月19日訴願決定撤銷，並經被 告重新審理，依土地登記規則第80條、第83條及內政部87年 11月25日函釋等規定，可知建物登記謄本上已載明房屋所占 建築基地之權利範圍。準此，依據地政機關之地籍資料記載 ，新建房屋忠孝東路○段○○○號5 、6 樓、○○○號1 樓 、2 樓及○○○號2 樓之1 等之建物標示部之其他登記事項 內已登載「建築基地權利（種類）範圍：雅祥段3 小段○○ ○地號（所有權）」分別為10,000分之983 、10,000分之 983 、10,000分之501 、10,000分之320 、10,000分之649 。是以，信義稅稽分處原核定按前開各5 戶房屋之課稅面積 所占該5 戶房屋總課稅面積之比例，計算前揭○○○號○樓 房屋所占系爭367 地號土地面積18.26 平方公尺容有未洽， 被告乃依拆除改建後地政機關地籍資料之建物綜合資料所載 建築基地權利範圍，更正計算該屋所占土地面積為18.69 平 方公尺（373 ×501/10,000=18.69），並維持原核定補徵94 年及95年差額地價稅分別為127,174 元，暨96年至98年差額 地價稅分別為168,615 元，共計760,193 元，自屬有據。 ㈥原告主張因無設籍，應以一般稅率課稅，但99年以前，信義 稅稽分處卻一直用特殊稅率課稅，為何5年後按額按時繳稅 之後，再度以欠稅之理由要求補稅，且99年以前設籍271號 已超過20年，於93年重建後實際已不存在，但被告與臺北市 政府訴願審議委員會自行認定93年後原告戶口在271號1樓， 另認定原告有義務將土地用途變更告知政府，同樣的，94年 至98年原告的許多權益從未被相關機構告知等語。 ㈦惟按前揭土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定意旨，所 謂「自用住宅用地」法定之要件係指（一）坐落該土地之房 屋之所有權屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有；（二 ）該土地所有權人或其配偶、直系親屬於該房屋辦竣戶籍登 記；（三）該房屋並無出租或供營業用之情事；前三者均具 備之土地始得按自用住宅用地稅率課徵地價稅。經查系爭土 地之地上房屋設立戶籍及營業登記情形，業如前述，則系爭 土地自戶籍遷出日及供營業使用之日起，已不符前揭法條規 定所稱之自用住宅用地，至臻明確。又依土地稅法第41條第 2項規定及參照司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨：「 按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行， 惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍 ，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因 而課納稅義務人申報協力義務。」，可知土地稅法第41條立 法目的，係鑒於相關課稅要件事實，例如土地或其地上建物 所有權之移轉、戶籍登記等事項，多發生於納稅義務人所得 支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅 之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，俾使稅捐稽徵 機關得據以正確核課地價稅。是本件原告於適用特別稅率之 原因事實消滅時，應主動向信義稅稽分處申報，惟其怠於申 報，致該分處於99年3月間始查獲系爭土地未符合土地稅法 第9條規定之要件；按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項 規定，於地價稅之核課期間5年內，經另發現應徵之稅捐者 ，仍應依法補徵。又依原告於本次行政訴訟起訴狀所提示之 附件1(d)為機關所印製之94年地價稅繳款書，其關於「納稅 義務人注意事項」第三點亦載明：「……所稱自用住宅用地 指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記， 且無出租或供營業用之住宅用地。……」，足證被告已善盡 告知自用住宅用地規定之訊息，是原告之主張，顯係卸責之 詞。 ㈧原告復主張每年唯有收得短短稅單一張，從未明細列出每筆 土地應繳額數多少，且原告將忠孝東路○段○○○號租給他 人使用後，全家乃一直居住於忠孝東路○段○○○號○及忠 孝東路○段○○○號○樓，另忠孝東路○段○○○號○樓之 1 房屋做為大樓公用廁所，屬自用住宅之公共設施部分設施 ，應以自用住宅用地課稅才對等語。然按土地稅法第9 條規 定，所謂自用住宅用地，除無出租或供營業用外，尚需符合 原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之法定要件， 始足當之。經查除系爭367 地號土地之地上房屋忠孝東路5 段 ○○○號內有原告之戶籍外，其餘房屋均無原告本人或其配 偶、直系親屬設立戶籍，依財政部85年1 月5 日函釋規定， 尚無法以有實際居住之事實，代替地價稅自用住宅用地應於 該地辦竣戶籍登記之法定要件。次查被告每年11月開徵之地 價稅繳款書內已記載稅地種類「一般用地」與「自用住宅用 地」之面積與稅額，如課稅土地筆數未超過28筆者，均會詳 列課稅土地清單於繳款書內，供納稅義務人核對。是原告主 張，應不足採。至原告主張忠孝東路○段○○○號○樓之1 房屋做為大樓公用廁所，應以自用住宅用地課稅一節；依前 開「自用住宅用地」之法定要件可知，除無出租或供營業用 外，尚需符合原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記 ，是該等房屋在原告尚未辦竣戶籍登記前，系爭土地自無自 用住宅用地稅率之適用。從而，被告100 年3 月28日重為復 查決定更正原核定補徵○○○號1 樓房屋所分配系爭367 地 號土地面積為18.69 平方公尺，並維持原核定補徵94年及95 年差額地價稅分別為127,174 元，暨96年至98年差額地價稅 分別為168,615 元，揆諸前揭法條規定及財政部函釋意旨， 並無不合。 ㈨另被告就補充資料說明如下： ⒈有關原告所有系爭土地重測前後之土地登記謄本，及所有權 部移轉異動之謄本資料：由臺北市松山地政事務所100年12 月8日以北市松地三字第10032041700號函（以下簡稱松山地 政所100年12月8日函）所提供系爭土地重測前後土地人工登 記簿第二類謄本及異動索引等影本，經查系爭364、367地號 等土地重測前分別為本市○○區○○○段341-3、341地號土 地，且系爭367地號土地於87年12月2日分割增加系爭367- 1 、367-2地號等2筆土地，再於94年6月2日與雅祥段3小段36 8地號土地合併為現今系爭367地號土地。又查該等土地經原 告於56年1月23日登記取得所有權迄今，此亦有地籍資料查 詢土地標示部所有權部資料附卷可稽。 ⒉原告及其配偶、直系親屬等所有系爭土地地上房屋自取得後 迄今之所有設立戶籍資料：經被告於100年12月8日以北市稽 法甲字第10033663401號函（以下簡稱被告100年12月8日函1 ）請臺北市信義區戶政事務所（以下簡稱北市信義戶政所） 提供原告及其配偶陳佩仙、直系親屬(子)朱崇文、(女)朱崇 瑋等所有系爭364、367地號等2筆土地地上房屋臺北市○○ 區○○○路○段○○○ 號地下室及1 樓至4 樓、同路段○○○ 號5 樓、6 樓、○○○號1 樓、2 樓、○○○號2 樓之1 等 10 戶 房屋自取得後之所有戶籍設立資料，經該所於100 年 12月14日以北市信戶資字第10031317500 號函（以下簡稱北 市信義戶政所100 年12月14日函）提供戶籍謄本及手抄臺北 市戶籍登記簿等影本，原告及其配偶、直系親屬之戶籍異動 情形如下： ⑴原告部分：原住臺北市○○街○○號，68年10月2日遷入忠孝 東路5 段259 號3 樓，76年6 月12日遷入忠孝東路5 段○○ ○號，99年5 月24日遷入忠孝東路○ 段○○○號○樓。 ⑵配偶陳佩仙部分：原住臺北市○○區○○街○○○巷18之1號， 70年7月24日遷入虎林街124巷302號，71年10月21日遷入龍 江街243 巷18之1 ，77年4 月21日遷入忠孝東路○段○○○ 號，99年5 月25日遷入忠孝東路5 段○○○號○樓。 ⑶直系親屬(女)朱崇瑋部分：原住臺北市○○街○○號，68年10 月2 日遷入忠孝東路○段○○○號○樓，76年6 月12日遷入 忠孝東路5 段○○○號，85年2 月26日出境，同年9 月16日 遷出登記，91年5 月8 日於忠孝東路○段○○○號原告戶內 恢復戶籍，91年9 月27日出境，93年10月28日遷出登記，95 年5 月1 日在忠孝東路○段○○○號原告戶內恢復戶籍，95 年5 月11日出境，97年6 月9 日遷出登記，100 年4 月11日 在忠孝東路○ 段○○○號○樓陳佩仙戶內恢復戶籍迄今。 ⑷直系親屬(子)朱崇文部分：原住臺北市○○街○○號，68年10 月2 日遷入忠孝東路○段○○○號3 樓，76年6 月12日遷入 忠孝東路5 段271 號，83年8 月9 日出境，89年12月14日遷 出登記，91年9 月25日於忠孝東路○段○○○號原告戶內恢 復戶籍，91年9 月28日出境，93年10月28日遷出登記，95年 6 月30日在忠孝東路○段○號原告戶內恢復戶籍。95年7 月 14 日 出境，97年8 月8 日遷出登記，98年4 月28日喪失國 籍。 ⑸綜上，除忠孝東路5 段○○○號○樓房屋有原告自76年6 月 12 日 起至信義稅稽分處於99年3 月16日查獲日止之期間於 該址辦竣戶籍登記外，其餘9 戶房屋並無原告本人或其配偶 、直系親屬辦竣戶籍登記之資料。 ⒊又關於「緯祥有限公司」及「凱味國際有限公司忠孝門市0 0000000路○段○○○號○樓房屋之營利事業登記事 項卡及變更登記卡等資料： 被告於100年12月8日以北市稽法甲字第10033663402號函（ 以下簡稱被告100年12月8日函2）請臺北市政府提供上開公 司之登記資料，經臺北市政府於100年12月9日以府產業商字 第10090450100號函（以下簡稱北市府100年12月9日函）提 供該等公司設立至最近變更登記表影本資料；另被告向國稅 局查詢該等公司申報營業稅及所得稅資料，經被告於100年 12月8日以北市稽法甲字第10033663403號函（以下簡稱被告 100年12月8日函3）財政部臺北市國稅局信義分局（以下簡 稱北市國稅信義分局），請其提供上開2家公司設立於忠孝 東路5段271號1樓房屋自95年至99年止之所得稅及營業稅申 報資料，經該局於100年12月15日以財北國稅信義營所字第 1000014430號函（以下簡稱北市國稅信義分局100年12月15 日函）提供該2公司之營業稅稅籍資料及緯祥公司95年至99 年之營利事業所得稅結算申報核定通知書等件影本。依上開 資料查得，「緯祥有限公司」係自95年8月1日起至96年3月1 日止，「凱味國際有限公司忠孝門市部」則自96年11月6日 起迄今，均於忠孝東路○段○○○號○樓房屋設立營業登記 。 ㈩按土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定意旨，所謂「自 用住宅用地」法定之要件係指1.坐落該土地之房屋所有權屬 土地所有權人或其配偶、直系親屬所有；2.該土地所有權人 或其配偶、直系親屬於該房屋辦竣戶籍登記；3.該房屋並無 出租或供營業用之情事；前三者均具備之土地始得申請按自 用住宅用地稅率課徵地價稅。本件依上開查得資料，可證系 爭土地之地上房屋設立戶籍及營業登記情形，業如前述，則 系爭土地自戶籍遷出日及供營業使用之日起，已不符前揭法 條規定所稱之自用住宅用地，至臻明確，原告所稱為無理由 ；並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件兩造之爭點厥為系爭土地於94年至98年間，是否合致土 地稅法第9條關於自用住宅用地規定之要件？本院之判斷如 下： ㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．依法．．．應 由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其 核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵 之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．。」、「前條第 1項核課期間之起算，依左列規定：．．．由稅捐稽徵機 關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵 期屆滿之翌日起算。」，稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第 2項及第22條第4款分別定有明文。次按「地價稅或田賦之納 稅義務人如左：土地所有權人。．．．」、「本法所稱自 用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦 竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「合於 左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：都 市土地面積未超過3公畝部分。．．．」、「依第17條及第 18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年 （期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之 次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請 。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關 申報。」，復分別為土地稅法第3條第1項第1款、第9條、第 17條第1項第1款及第41條所規定。 ㈡又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務 人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537號 ：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行 ，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋 復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載 「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關 課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其 中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他 優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查 核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律 納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定 ，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅 所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關 土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且 未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．． ．」字樣即明。 ㈢蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行， 惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐 稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以 納稅義務人申報協力義務；且自土地稅法第41條「依第17條 及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於 每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申 請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再 申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵 機關申報。」規定以觀，納稅義務人在所有不動產有異動或 變更等情事，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負 有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正 確核課系爭稅捐之協力義務。職是之故，就地價稅而言，如 有依土地稅法9條「自用住宅用地」規定適用特別稅率課徵 地價稅者，倘當事人不履行申報協力義務（包括於法定期限 前提出申請），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定， 自屬於法並無不合，合予說明。 ㈣本件原告所有系爭364、367、367-1、367-2地號等4筆土地 ，原經信義稅稽分處核定除系爭364地號土地面積中57.7平 方公尺部分，按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘土地面積 部分則均按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於95 年9月28日出售系爭367地號持分土地（權利範圍為10,000分 之2,981）之權利範圍10,000分之17（出售持分之面積為 0.63平方公尺），致使原告所有該土地之權利範圍變更為 10,000分之2,964，持分面積變更為110.56平方公尺，是原 告所有系爭4筆土地面積合計已變更為229.96平方公尺。迨 至99年間，信義稅稽分處依查得資料，以99年3月16日函核 定系爭土地94年至95年面積中141.62平方公尺部分及96年至 98年面積中159.88平方公尺部分，改按一般用地稅率課徵地 價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告按一般用地稅 率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅共計683,546元。 原告不服，於99年4月14日向信義稅稽分處申請更正稅額， 該分處查得前揭○○○號○樓房屋，自93年1 月1 日起並無 原告或其配偶、直系親屬設立戶籍登記，乃以99年6 月11日 函自行撤銷前99年3 月16日函，並重為處分，除系爭○○○ 號○樓房屋所應分配系爭367 地號土地面積部分自94年度改 按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘土地部分則均維持原核 （即99年3 月16日函），並核定系爭土地改按一般用地稅率 課徵地價稅之面積為94年至95年計154.63平方公尺、96年至 98 年 計172.26平方公尺，暨補徵上開土地面積按一般用地 稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅共計760,737 元 。原告不服，申請復查結果，經被告查得系爭271 號1 樓房 屋所應分配系爭367 地號土地面積應為18.69 平方公尺，而 非原核之18.36 平方公尺（按：原核定載為18.26 平方公尺 ，逕予更正），乃以99年8 月31日復查決定：「原核定補徵 94年及95年差額地價稅（分別）更正為新臺幣127,174 元； 其餘復查駁回。」。原告仍不服，提起訴願，經北市府以 100 年1 月19日訴願決定將原處分撤銷，發回由原處分機關 於決定書送達之次日起60日內另為處分。嗣被告依訴願決定 撤銷意旨重為審查後，以重為復查決定將原核定補徵94年及 95年差額地價稅分別更正為127,174 元，其餘復查之申請則 予駁回。原告猶不服，於100 年4 月12日（本院總收文日戳 ）逕向本院提起行政訴訟（並於100 年4 月13日將起訴狀副 本送臺北市政府訴願審議委員會），經本院以100 年度訴字 第600 號裁定駁回其訴，嗣並依原告100 年6 月13日陳報， 於100 年6 月20日將本件移由臺北市政府改按訴願程序審理 。訴願決定機關臺北市政府審理後，以100 年9 月29日訴願 決定駁回原告之訴願。原告仍表不服，遂向本院提起行政訴 訟，兩造並主張如事實欄所載。 ㈤經查本件原告所有系爭土地，原經信義稅稽分處核定除系爭 364地號土地面積中57.7平方公尺部分，按一般用地稅率課 徵地價稅外，其餘土地面積部分則均按自用住宅用地稅率課 徵地價稅在案（惟原告於95年9月28日出售系爭367地號持分 土地權利範圍10,000分之17，故系爭土地持分面積合計變更 為229.96平方公尺）；嗣經查得系爭土地上之建物，除門牌 號碼臺北市○○○路○段○○○號1 樓房屋，原告有自76年 6 月12日起至信義稅稽分處於99年3 月16日查獲日止之期間 於該址辦竣戶籍登記外，其餘9 戶房屋並無原告本人或其配 偶、直系親屬設籍於其上之資料，有松山地政所100 年12月 8 日函所檢附系爭4 筆土地之《異動索引》與重測前、重測 後土地人工登記簿第二類謄本資料、北市信義戶政所100 年 12 月14 日函所檢附戶籍謄本、手抄臺北市戶籍登記簿、臺 北市政府地政處地理資訊e 點通地籍圖及房屋稅籍主檔、運 用房屋稅稅號查詢營業稅資料、營業稅歷史主檔、94年至98 年租賃所得資料查詢、地價稅主檔及管制檔查詢、戶政連線 戶籍資料查詢、地籍資料土地及建物標示部所有權部查詢、 臺北市建築管理處68年使1429號使用執照存根、臺北市政府 工務局93年使字第0333號使用執照存根、臺北市政府民政局 門牌檢索系統、地籍異動索引查詢、系爭367 地號土地增值 稅申報書與系爭○○○號○樓之○房屋契稅申報書及相關資 料、全戶戶籍資料、房屋稅主檔查詢資料、營業稅稅籍查詢 、全國地價稅自住用地查詢清單、遷徙記錄查詢資料暨緯祥 公司、凱味公司2 公司之營業稅稅籍資料與緯祥公司95年度 至99 年 度之營利事業所得稅結算申報核定通知書等件影本 在卷可資參照，被告並製作系爭土地及坐落其上之建物所有 權應有部分（權利範圍包括比例、面積等）及是否設籍、有 無營業情形之對照明細表暨是否符合自用、課徵（地價稅） 總對照表等一覽表如附表1 、2 、3 、4 、5 、6 所示。經 查： ⑴按租稅法定原則，係指租稅之徵納及減免悉以法律為據；且 按「自用住宅用地」之認定，依土地稅法第9條規定，應以 土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍，且無出 租或供營業用之住宅用地為準。次按「地價稅由直轄市或縣 （市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍 異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收； 其開徵日期，由省（市）政府定之。」，復為土地稅法第40 條所規定。 ⑵準此，已規定地價之土地及未符課徵田賦之土地即應課徵地 價稅，並由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編 送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次。 　茲原告對坐落系爭土地上之建物，僅門牌號碼臺北市○○○ 路○段○○○號○樓房屋，原告有自76年6 月12日起至信義 稅稽分處於99年3 月16日查獲日止之期間於該址辦竣戶籍登 記外，其餘9 戶房屋並無原告本人或其配偶、直系親屬設籍 之事實固不爭執，惟主張被告自93年起已明知其一直住在台 北市○○○路○段○○○號○樓與○○○號○樓，卻一直未 通知其戶籍地與地價稅特別稅率間之關係，所為補徵地價稅 之核定，自有違誤，應予撤銷云云。 ⑶惟按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅 依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間 等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據 之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之 範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。 是以，法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據 之結果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配 理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除 法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權 利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制 之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴 訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於 撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判 基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得 之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並 不能因法院採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利 發生事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別 法律規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。 ⑷依首揭土地稅法第17條第1項第1款、第41條規定及司法院大 法官會議釋字第537號解釋理由書所載「．．．．．納稅義 務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務 ，實係貫徹公平及合法課稅所必要。．．．」字樣，本件地 價稅事件，依土地稅法9條「自用住宅用地」規定適用特別 稅率課徵地價稅者，如有變動事由，致使適用特別稅率之原 因、事實消滅時，原告負有申報協力義務甚明，原告所稱告 知被告未告知其戶籍地與地價稅特別稅率間之關係，直至99 年始補徵5年之地價稅，有侵害正義云云，容有誤會，尚無 解於其申報協力義務之成立。 ⑸又本件地價稅之核定固應由被告實質查核，然究其性質為負 擔處分，該課稅要件事實（即戶籍遷出、入）乃原告所得支 配之範圍，尚無主張「信賴保護」之餘地；況系爭土地有無 合乎減免地價稅規定之要件，既悉以法律為準，原告對其本 人或配偶及直系親屬在系爭地上建物有無辦竣戶籍登記，暨 是否有於94年至98年各期地價稅開徵前，依法履行申報協力 義務（包括於法定期限前提出申請）之事實，復不容諉為不 知，所稱信義稅稽分處既已按自用住宅用地查定發單，如有 錯誤自應負責，自不能推翻其前所為核定，而補徵地價稅差 額云云，殊屬誤解法令，委無可採。 ⑹經查原告所有之系爭土地，其上坐落之建物，除臺北市○○ ○路○段○○○號1 樓房屋，自76年6 月12日起至99年3 月 16日（信義稅稽分處查獲日）止，有原告於該址辦竣戶籍登 記外，其餘9 戶房屋皆無原告或其配偶、直系親屬設立戶籍 於其上，有北市信義戶政所100 年12月14日函所檢附戶籍謄 本、手抄臺北市戶籍登記簿、臺北市政府地政處地理資訊e 點通地籍圖及房屋稅籍主檔、地價稅主檔及管制檔查詢、戶 政連線戶籍資料查詢、地籍資料土地及建物標示部所有權部 查詢等件影本在卷可資對照。是系爭土地，除坐落在門牌號 碼臺北市○○○路○段○○○號1 樓房屋之土地外，其餘土 地自94年起至98年止，既無任何原告本人或配偶及直系親屬 在其上建物辦竣戶籍登記之事實，揆諸首揭法條規定及前開 說明，顯不符「自用住宅用地」之要件，殊無按自用住宅用 地稅率課徵地價稅規定適用之餘地，至堪認定。 ⑺再按所謂「租稅法定原則」係指租稅之徵納及減免悉以法律 為據，而依土地稅法第9條規定，「自用住宅用地」之認定 應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍，且 無出租或供營業用之住宅用地為準，已如前述。則本件信義 稅稽分處認定系爭土地於94年至98年間，僅門牌號碼臺北市 ○○○路5段271號1樓房屋所坐落之土地，有合致於土地稅 法第9條關於自用住宅用地規定之要件外，其餘土地均應改 按一般用地稅率課徵地價稅，並以其前所為94年至98年間（ 尚在追徵期間內）之核稅處分有所違誤，而予以改課補徵差 額地價稅，徵諸前揭條文規定及上開說明，即非無憑；嗣被 告100年3月28日重為復查決定更正原核定補徵271號1樓房屋 所分配系爭367地號土地面積為18.69平方公尺，並更正原核 定補徵94年及95年之差額地價稅分別為127,174元，暨96年 至98年之差額地價稅分別為168,615元，所為判斷及認定， 於法即洵無不合。 綜上所述，本件被告所為100年3月28日重為復查決定，揆諸首 揭法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無 不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩 造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予 一一指駁論究，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　3　　月　　22　　日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官　闕 銘 富 法 官　張 國 勳 法 官　林 育 如 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　3　　月　　22　　日 書記官 劉 育 伶