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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第192號 　　　　　　　　　　　　　　　　　100年7月28日辯論終結 原　　　告　洪鼎管理股份有限公司 代　表　人　陳純淵（董事長） 訴訟代理人　何家怡　律師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑（局長） 訴訟代理人　何淑玲 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99 年11月29日台財訴字第09900352250 號（案號：第00000000號） 訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報 營業成本新臺幣（下同）19,350,253元、保險費943,130 元 ，被告初查核定營業成本14,071,301元、保險費230,920 元 ，補徵稅額1,266,925 元。原告不服，申請復查，未獲變更 ，所提訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張： ㈠按行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般法律 原則之拘束」，正當法律程序原則及誠信原則為一般法律原 則。次按改制前行政法院32年判字第16號判例：「行政官署 對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提之 證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不 能認為合法。」先予敘明。 ㈡本件爭執者為：⒈原告公司行業別？⒉陳純淵等5 人之直接 人工、伙食費、加班費、保險費等應否准予認列？⒊支付之 旅費是否因震怡專案合約規定由震怡公司負擔而不應認列？ 以下析述之。 ㈢爭點一：原告專業為商場專案開發與規劃設計及室內商場設 計施工與營建工程、電機工程等專業工程之介面整合協調事 宜，應屬專門設計服務業之室內設計，並非負責主結構營建 及各類工程之規劃、設計、監造、驗收等專業技術服務之土 木工程顧問，且原告股東及董事均未符合執業技師之資格， 無法執行土木工程顧問業務，故行業別並非7000－12（土木 工程顧問業），應為7101－11（室內設計業）。 ㈣爭點二：原處分（含復查決定）及訴願決定，就陳純淵君等 5 名員工在大陸滯留時間過長，而原告並無列報屬於大陸地 區管理顧問收入，而未符合收入費用配合原則，故將該5 名 員工直接人工、伙食費、加班費、保險費等調減。惟查： ⒈陳純淵為原告公司總經理，在大陸期間主要為爭取當地業務 ，拓展業務而四處拜訪客戶並參觀各地等，但並未獲服務合 約，而其屬原告公司員工，其薪資等亦由原告支出，應認列 於原告費用。 ⒉至於其餘四名員工，主要係因原告執行震怡股份有限公司（ 下稱震怡公司）台北市信義計畫區A5開發案專案管理顧問案 （下稱震怡專案），本管理服務費總價為5200萬元，之後展 延3 期（原33期，展延至36期），修改總價為6200萬元，其 費用之所以如此高額，相對反應原告投入之心力及成本，從 原告公司提供96年度設計協調會議記錄、測試進口及雋大完 成比率，原告公司為維護信譽、保障客戶與自身之權益，因 此必須派駐四名員工余天立、古振榮、許錫勳、程智明前往 大陸加工廠，進行品管、監督、檢驗及協調等，尤其雋大負 責玻璃惟幕、石材、相關內裝用料品等，為達成視覺完美要 求，不能發生色差，因此派遣人員長期駐點確保材料品質及 色質比對，再者近十年來大陸新建百貨商場數量激增，出差 考查各地觀摩、收集資訊等，以作為本專案設計之參考，當 亦為執行本專案所必需。 ⒊原告為營業活動所必須，派遣所屬員工或為拓展業務而四處 拜訪客戶，或直接於大陸當地對於協力廠商生產流程及品質 管制之監控，以確保協力廠製造銷售之產品品質均能符合標 準，以妥善執行專案，5 名出差員工實質上係與原告公司具 僱傭關係，依原告之指派至大陸進行工作，直接對原告公司 負責，其費用均由原告負擔，而其所衍生收入亦如原告公司 所申報之震怡專案服務費用等營業收入，故收入費用並無不 符。依此，原告支付陳純淵等5 人之薪資係符合所得稅法第 32條第1 項以及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則） 第62條及第71條第1 款之規定，原告所列報之直接人工、保 險費、伙食費、加班費、保險費等應一併准予認列。 ⒋原處分及訴願處分未審認原告工作之繁雜性，僅以與震怡公 司合約內容條文文字，認為工程材料及設備加工需至大陸地 區僅為本件工程服務內容之一小部分，而長期駐留大陸有悖 常理云云；惟，專案執行內容繁雜程度及耗時與否，不應單 以文字描述篇幅認定，原告已經說明因大陸材料色差品質之 重要，為確保每一材料品質顏色一致，故需長期監督，若中 途中斷發生誤差，再重新生產，將嚴重遲延專案進度執行， 因而長期派駐；且由專案合約第3 條第3 點差旅費之約定， 亦可知專案執行簽定之初，即已預料本專案必須長期出差大 陸處理相關工作，故原處分認定顯屬速斷。再者，5 名員工 之薪資、加班費等亦經原告公司開立個人所得，則被告一方 面以為該等費用不應認列為原告公司營業成本而予剔除，補 徵原告公司營所稅，另一方面卻又以這些被剔除之費用計算 員工個人所得稅，形同於同一筆費用課徵兩次稅賦，顯然不 符稅法公平原則，原處分認定顯有違誤。 ㈤爭點三：原處分（含復查決定）及訴願決定就執行震怡專案 所支付之旅費認定剔除，其依據無非以原告與震怡公司之合 約第3 條第3 點規定，因工程需至國外或外地出差以進行品 質管制、材料試驗與系統測試相關費用，係由震怡公司另行 支付，故該費用非由原告公司負擔云云，惟查： ⒈原告與震怡公司契約雖有如是規定，但基於商誼，原告並未 向震怡公司請款，亦即該筆旅費並未列入震怡公司費用中， 則原告實際發生該筆費用並認列成本，並無費用雙重扣抵之 問題，對國家稅賦亦無任何損失，被告豈能單以合約約定， 逕行認定原告不應認列？！原告為實際負擔費用者，自應准 許原告認列成本。 ⒉被告前以5 名員工長期派駐大陸地區並非執行震怡專案所必 要，後卻又認定因出差大陸所衍生之旅費依震怡公司合約可 向震怡公司請款，應由震怡公司負擔，不應認列原告成本云 云，其前後剔除之理由顯然互為矛盾。 ㈥有關原處分（含復查決定）及訴願決定就執行震怡專案所支 付之旅費認定剔除，其依據無非以原告與震怡公司之合約第 3 條第3 點規定，因工程需至國外或外地出差以進行品質管 制、材料試驗與系統測試相關費用，係由震怡公司另行支付 ，故該費用非由原告公司負擔云云，惟查： ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得 稅法第24條第1 項所明定；次按「營業成本及費用，應與所 由獲得之營業收入相配合，同期認列。」復為商業會計法第 60條第1 項所規定。此為會計學上所謂「收入與成本費用相 配合原則」，亦即某項收益已經在某一會計期間認列時，所 有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用 ，以便與收益配合而正確的計算損益。 ⒉原處分（含復查決定）及訴願決定就原告列報旅費2,921,96 1 元全數剔除，僅以原告與震怡公司合約約定旅費應由震怡 公司支付，而原告未向震怡公司依約請領旅費，即片面認為 原告未因震怡專案出差提供服務而不予認列成本，惟經鈞院 函詢震怡公司，依震怡公司回函表示，並未支付原告公司任 何至國外或外地出差相關之費用，而原告人員因該案出差俱 為事實，業據提出證物，支付相關費用亦為屬實。 ⒊另查原告與震怡公司之原訂服務總價為5200萬元，後經四次 追加合約，追加服務部分金額高達2828萬元，幾為差旅費用 之10倍。原告顧及與震怡公司之合作關係而未申請差旅費用 ，實屬商業合作考量，亦為業界普遍作法。 ⒋以上可證原告列報旅費2,921,961 元確係由原告支付，被告 既已肯認原告於96年度為震怡專案赴大陸出差之事實，則全 數剔除原告該年度全部旅費，僅以震怡合約第3 條第3 點規 定，而認為原告並未支出該筆費用之認定，顯已有誤，故應 撤銷原處分，准予認列旅費之扣抵。 ㈦就原告公司員工赴大陸所衍生之直接人工、伙食費、加班費 、保險費等成本，茲補充說明如下： ⒈原告業已提出本案涉及各人員相關職稱及到職起迄日。 ⒉按「營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機 構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅 費支出，可依營利事業所得稅結算申報查核準則第71條或第 74條規定核認」財政部67年7 月3 日台財稅第34298 號函釋 在案。原告公司並未在大陸地區設立子公司或分支機構，所 有員工之直接人工、伙食費、加班費、保險費、旅費等均係 由原告公司直接支付，依前揭函釋應准予認列費用。 3.原告員工出差報告僅係簡要事實記載，做為內部申請差旅費 用所需，被告不應單以出差報告作為員工赴大陸工作內容之 唯一依據。查，原告為執行震怡專案歷時多年且金額龐大， 勢須投入眾多人力，茲整理96年度震怡專案大陸地區之進度 及計劃（附表及相關證物），並有卷內多次協調會議紀錄可 稽（參原處分卷第42－112 頁），以明五名員工參與震怡專 案計畫執行之部分。又其中總經理陳純淵之出入境天數與出 差報告天數加總均為231 天，被告卻誤加為241 天，並依此 比例剔除相關費用，則原處分依據之基礎事實已有重大錯誤 ，應予撤銷。 4.被告未審認震怡專案執行工作之繁雜性，僅以與震怡公司合 約內容條文文字，認為工程材料及設備加工需至大陸地區僅 為本件工程服務內容之一小部分，而長期駐留大陸有悖常理 云云；惟，震怡專案即為台北市信義計畫區BELLAVITA 頂級 購物中心，該案建築精美有目共睹，專案執行內容繁雜程度 及耗時與否，不應單以文字描述篇幅認定，原告執行系爭震 怡專案，管理服務費總價為5200萬元（未稅），之後四次追 加合約服務期間與範圍（原33期，展延至51期），修改總價 為8028萬元（未稅），其費用之所以如此高額，相對反應原 告投入之心力及成本，從原告公司提供96年度設計協調會議 記錄、各項測試報告、廠驗紀錄、進口憑證等，原告公司為 維護信譽、保障客戶與自身之權益，因此必須派駐員工前往 國外（包含大陸、美國、新加坡）加工廠，針對帷幕外牆、 機電與空調設備以及電動扶梯等進口大型設備，進行組裝試 驗、品質管制、監督加工進度、進行出廠檢驗及協調生產及 進口相關作業等，實屬必要。再者近十年來各項設備與施工 方式都有顯著進步，大陸地區新建百貨商場數量激增，出差 考查各地觀摩、收集資訊等，以作為本專案之參考，當亦為 執行本專案所必需；且由專案合約第3 條第3 點差旅費之約 定，亦可知專案執行簽定之初，即已預料本專案必須長期出 差大陸處理相關工作；況原告於處分階段已提出成本分析表 （參原處分卷第276 頁），成本費用佔收入比例均符合一般 原則，原告公司派遣人員長期赴大陸確實為執行專案必要； 原處分逕以5 名員工派駐大陸時間過長而推論與震怡專案無 關，此認定實屬速斷。 5.原告為業務所必須，派遣所屬員工四處拜訪客戶以拓展業務 ，亦直接於大陸當地對於協力廠商生產流程及品質管制之監 控，以確保協力廠製造銷售之產品品質均能符合標準，妥善 執行專案，5 名出差員工實質上係與原告公司具僱傭關係， 依原告之指派至大陸進行工作，直接對原告負責，而原告並 未於大陸設置分支機構，相關員工人事成本及旅費等均係原 告支付，依前揭財政部函示，原告所列報之直接人工2,385, 423 元、伙食費61,729元、加班費457,194 元、保險費164, 855 元等均應認列。況，原告員工赴大陸為執行震怡專案， 該專案營業收入亦已列報，故收入費用並無不符，至拓展業 務之部分，因○○○區0000000段該年度尚難產生收 入，被告僅推論應有大陸收入卻未認列，剔除原告所列報之 直接人工、保險費、伙食費、加班費、保險費等，均屬推測 ，實屬無據，應准予認列。 ㈧按依法行政原則及禁止恣意原則，屬行政程序法第4 條規定 之一般法律原則，行政程序法第8 條規定：「行政行為，應 以誠實信用之方法為之，……。」行政機關在作成決定之際 ，不能專斷無標準，恣意而為，否則行為即屬違法。綜上所 述，系爭項目之事實，原告申報直接人工、伙食費、加班費 、保險費、旅費等係屬與原告業務有關之各項費用，應予以 核實認列；被告未能詳查原告從事設計產業所面臨之激烈競 爭及實務營運模式，逕予以否准原告認列之營業成本及保險 費，影響原告合法權益甚鉅，請重新就原告所述之理由予以 審酌等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被告則以： ㈠原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報行業別為室內設 計業（行業標準代號：7101－11），經被告初查核定為土木 工程顧問業（行業標準代號：7000－12）。原告主張其業務 範疇為商業不動產之室內設計相關協調整合作業，且其股東 及董事均無執業技師之資格，無法執行土木工程顧問業務， 惟查依稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規定，稅捐稽徵機關認 定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其 所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。依原告所提示其96 年度承攬管理顧問案合約書（震怡公司－台北市信義計畫區 A5開發案、斐商標準銀行股份有限公司台北分行－蘭城新月 廣場興建工程、斐商標準銀行股份有限公司台北分行－豐原 家樂福量販購物中心開發案、斐商標準銀行股份有限公司台 北分行－喜來登宜蘭渡假酒店興建工程、天外天國際育樂股 份有限公司－喜來登宜蘭渡假酒店開發案、家樂福現有商場 改裝後購物中心與量販區域成本區分作業）所載，其合約服 務內容主要為商業建築顧問、專案管理總監、工務管理、建 築施工檢討及電機審核等顧問服務，並非提供室內設計服務 ，被告依原告實際經營業務，核定其行業別為土木工程顧問 業（行業標準代號：7000－12），經核並無不合。 ㈡營利事業列報員工薪資支出，除需有僱用事實外，受雇人所 從事之工作亦應與該營利事業所經營之本業及附屬業務有關 ，且應符合收入費用配合原則。依渠等5 名員工之入出境紀 錄（詳卷第39至71頁），96年度總經理陳純淵在大陸駐留時 間長達241 天，其餘古振榮、余天力、許錫勳（任職5 個月 ）及程智明（任職9 個月）等4 人，於大陸駐留時間分別為 303 天、126 天、134 天及241 天。經查差旅費報告表（詳 卷第149 至184 頁），大部分皆為至大陸地區北京、上海、 東莞及廈門等地提供專案服務，例如北京世貿商業中心專業 管理、北京奧中興業專案管理、上海百貨商場管理、東莞帷 幕窗風雨試驗、廈門太好商場專業管理等，惟查原告96年度 並無列報大陸地區來源收入，即難認系爭員工駐留大陸期間 費用（直接人工－薪資、直接人工－保險費、製造費用－伙 食費、製造費用－加班費、製造費用－旅費）與原告經營本 業及附屬業務相關，且符合收入費用配合原則。原告雖主張 陳純淵在大陸期間係為爭取當地業務，另古振榮等4 人係因 震怡專案駐大陸監督加工品質與品管測試，並已提示震怡專 案設計協調會議紀錄及材料廠商雋大公司進口測試材料供核 ，經查原告主張陳純淵在大陸期間主要為爭取當地業務，惟 迄未提示相關證據以實其說，即難採據；另原告所提示震怡 專案設計協調會議紀錄及材料廠商雋大公司進口報單，至多 僅能證明系爭員工確有參與震怡專案及雋大公司確有進口材 料，惟仍無法證明渠等96年度長期駐留大陸係為震怡專案監 督材料加工品質與品管測試。被告按渠等5 名員工駐留大陸 天數占全年在職服務天數比例，否准認列系爭直接人工及相 關伙食費、加班費、保險費並無不合。 ㈢原告與震怡公司簽訂之管理顧問合約第3 條第3 點規定（詳 卷第272 頁），因工程需至國外或外地出差以進行品質管制 、材料試驗與系統測試相關費用，係由震怡公司另行支付。 原告主張系爭差旅費係執行震怡專案至大陸進行品管業務等 所發生之支出，然而原告無法證明渠等5 名員工在大陸工作 內容確與經營本業及附屬業務有關已如前述，則渠等5 名員 工駐大陸期間所列報之差旅費2,921,961 元自應否准認定。 況且，原告所提示差旅費報告表（詳卷第149 至184 頁）， 其出差事由包括北京世貿商業中心專業管理、北京奧中興業 專案管理、上海百貨商場管理、東莞帷幕窗風雨試驗、廈門 太好商場專業管理等，均與震怡專案無涉，主張顯不足採。 被告否准認列系爭旅費尚無不合。 ㈣按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實 質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據 。」為稅捐稽徵法第12條之1 第2 項所明定。次按「營利事 業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損 失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所 得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合 理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分 攤辦法，由財政部定之。」為行為時所得稅法第24條第1 項 所規定。又「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業 費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分 別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報 於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於 期末存貨。」及「經營本業及附屬業務以外之費用及損失， 不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第60條 及第62條所規定。 ㈤依原告與震怡公司所簽訂之管理顧問合約第3 條第3 點規定 ：「因工程需至國外或外地出差以進行品質管制、材料試驗 與系統測試相關費用，係由震怡公司另行支付。」。系爭旅 費倘如原告主張，係因震怡專案至大陸出差以進行品質管制 等，原告自有向震怡公司收取款項之權利。原告於代墊系爭 旅費時，帳上借記「代付款」科目，嗣收到震怡公司之款項 ，貸記「代付款」科目，核與費用科目無涉。縱使震怡公司 未支付款項予原告，原告自行拋棄對震怡公司之請求權，自 難認系爭旅費為經營本業所需之必要或合理費用。參諸查核 準則第90條第3 款規定：「扣繳他人之所得稅款，不得列為 本事業之損費。」及財政部69年10月4 日台財稅第38321 號 函釋：「外籍職員應繳納我國之綜合所得稅，應由外籍職員 自行負擔，其由我國營利事業代為繳納者，不得列為該營利 事業之費用或損失。」等語，可知營利事業不得將代他人墊 付之款項列為自身之費用。又原告無法證明陳純淵等5 名員 工在大陸工作內容確與經營本業及附屬業務有關，則渠等員 工駐大陸期間所列報之差旅費自應否准認定。況且，原告所 提示差旅費報告表（詳卷第149 至184 頁），其出差事由包 括北京世貿商業中心專業管理、北京奧中興業專案管理、上 海百貨商場管理、東莞帷幕窗風雨試驗、廈門太好商場專業 管理等，均與震怡專案無涉，主張顯不足採。被告否准認列 系爭旅費尚無不合。 ㈥據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯 。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載，並有訴外人震怡公司與原告95年3 月31日簽立系爭專案管理顧問委任合約、96年5 月9 日製帷 幕牆風雨試驗測試報告、96年10月11日製風雨試驗成果報告 書、被告所屬大安分局98年6 月22日財北國稅大安營所字第 0980213003號函、被告所屬大安分局98年8 月27日財北國稅 大安營所字第0980217240號函、原告98年9 月8 日說明書及 勞保退休金提繳相關資料、震怡專案大陸地區工作執行進度 、員工入出境紀錄及薪資、伙食費、加班費及保險費計算明 細表、原告96年度分類帳、原告96年度專案人員名冊、旅費 明細帳及出差報告單、原告96年成本分析表、原告網站及基 本資料、進項分析表、銷項去路明細、原查報告、96年度營 利事業所得稅結算申報核定通知書、復查申請書、原處分、 復查決定書及訴願決定書可稽，堪信為真實。歸納兩造陳述 意旨，本件爭點在於：⒈被告調整原告行業別為土木工程顧 問業（行業標準代號：7000－12），是否違誤？⒉被告按陳 純淵等5 名員工駐留大陸天數占全年在職服務天數比例，否 准認列系爭直接人工、相關伙食費、加班費、旅費、保險費 ，核定營業成成本為14,071,301元，是否違誤？爰判斷如下 。 五、被告調整原告行業別為土木工程顧問業（行業標準代號：70 00－12），是否違誤？ ㈠按稅捐稽徵法第12-1條第2 項規定：「稅捐稽徵機關認定課 徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生 實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」 ㈡原告以其96年度營利事業所得稅結算申報，列報行業別為室 內設計業（行業標準代號：7101－11），主張其業務範疇為 商業不動產之室內設計相關協調整合作業，而非土木工程顧 問業（行業標準代號：7000－12），無非以其股東及董事均 無執業技師之資格，無法執行土木工程顧問業務，惟原告是 否有經營土木工程顧問業務之事實，應實際認定之，而非以 原告股東及董事均不具執行土木工程顧問業務之資格，遽以 認定無經營之事實，故原告主張，委不足取。 ㈢次按所謂室內設計業係指「凡從事室內空間規劃、配置及設 計之行業均屬之。」而「凡從事工程服務及相關技術顧問之 行業均屬之，如土木……等工程之規劃、設計及顧問服務… …」，則為土木工程顧問業，有中華民國稅務行業標準分類 可憑（見原處分卷頁342 、343 ）。查原告就系爭專案之服 務內容包括：商業建築顧問、專案管理總監（綜理專案管理 處工程管理與各專業承包商工程界面協調事宜等）、工務管 理（辦理各項匡工程招標並協助業主決標簽約、專案執行成 本及進度控管等）、建築工程（監督控管連續牆壁、試樁、 基樁、地下結構及土方工程之計畫審查與工程進度品質等） 、機電工程（各單位機電空調需求整合、機電及空調細部設 計審核等），此觀系爭專案合約第2 條自明（見訴願卷頁12 3 ）；再觀之原告所提斐商標準銀行股份有限公司台北分行 －蘭城新月廣場興建工程－工程管理顧問服務書（原處分卷 頁266 ），原告以工程顧問為服務內容，而非提供室內空間 規劃、配置及設計，原告工作範圍為該興建工程之建築機電 工程之管理顧問；斐商標準銀行股份有限公司台北分行－喜 來登宜蘭渡假酒店興建工程之工程管理顧問服務合約書（見 原處分卷頁237 ），原告以工程顧問為服務內容，而非提供 室內空間規劃、配置及設計，原告工作範圍包括該興建工程 之建築、機電、空調、景觀及裝修工程之管理顧問；天外天 國際育樂股份有限公司－喜來登宜蘭渡假酒店開發案－專案 管理顧問委任合約書（見原處分卷頁228 ），原告服務內容 為「本專案管理顧問工作為輔導並協助開發單位有關設計、 發包與工程管理相關作業。」足見原告並未提供室內空間規 劃、配置及設計。從而，被告核定原告行業別非室內設計而 為土木工程顧問業（行業標準代號：7000-12 ），並無不合 。 六、被告核定營業成本為14,071,301元，是否違誤？ ㈠按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計 算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所 得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬 者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由 財政部定之。」第32條規定「營利事業職工之薪資、合於左 列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之 薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之 薪資，……，不論營業盈虧必須支付者。」 ㈡次按查核準則第60條規定：「營利事業之費用與損失，應視 其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如 製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用 或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就 調整部分分攤於期末存貨。」又按「經營本業及附屬業務以 外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「薪資支出：1. 所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休 金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳 宿費、各種補助費及其他給與。．．．4.公司股東、董事或 合夥人兼任經理或職員者，應視同一般之職工，核定其薪資 支出。」「一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽 對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有 關，其未能提出者應不予認定。」「保險費：1.保險之標的 ，非屬於本事業所有，所支付之保險費，不予認定。但經契 約訂定應由本事業負擔者，應核實認定。．．．4.勞工保險 及全民健康保險，其由營利事業負擔之保險費，應予核實認 定，並不視為被保險員工之薪資。5.營利事業為員工投保之 團體壽險，其由營利事業負擔之保險費，以營利事業或被保 險員工及其家屬為受益人者，准予認定。每人每月保險費在 新臺幣2 千元以內部分，免視為被保險員工之薪資所得；超 過部分，視為對員工之補助費，應轉列各該被保險員工之薪 資所得，並應依所得稅法第89條規定，列單申報該管稽徵機 關。」「伙食費：2.營利事業實際供給膳食或按月定額發給 員工伙食代金，在下列標準範圍內，免視為員工之薪資所得 。其超過部分，如屬按月定額發給員工伙食代金者，應轉列 員工之薪資所得；如屬實際供給膳食者，除已自行轉列員工 薪資所得者外，不予認定：(1) 一般營利事業列支標準：職 工每人每月伙食費，包括加班誤餐費，最高以新臺幣1,800 元為限。」亦為查核準則第62條、第71條第1 款、第4 款、 第74條第1 項、第83條第1 款、第4 款、第5 款及第88條第 2 款第1 目所明定。查「查核準則」係規定有關營利事業所 得稅結算申報之調查、審核等事項，上述查核準則相關規定 ，乃對於費用及損失之認定所為技術性及細節性之規定，核 與所得稅法規定之收入費用配合原則之意旨相符，爰予援用 。再按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合 ，同期認列。」商業會計法第60條第1 項亦明明文規定。 ㈢查原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本及保 險費分別為19,350,253元及943,130 元，經被告以其員工陳 純淵、古振榮、余天力、許錫勳及程智明等5 人96年間長期 駐留大陸，且渠等列報之旅費所附出差報告單事由，大部分 皆為至大陸地區北京、上海、東莞及廈門等地提供專案服務 （例如北京世貿商業中心專業管理、北京奧中興業專案管理 、上海百貨商場管理、東莞帷幕窗風雨試驗、廈門太好商場 專業管理等），惟原告96年度無列報大陸地區來源收入，依 收入與成本費用配合原則，自難認列系爭費用；又原告就系 爭員工駐留大陸期間費用（直接人工－薪資、直接人工－保 險費、製造費用－伙食費、製造費用－加班費、製造費用－ 旅費）與原告經營本業及附屬業務相關，且有必要性，未能 舉證；再依系爭震怡專案合約第3 條約定「因本工程需要至 國外或外地出差以進行之品質管制、材料試驗與系爭測試相 關費用，由甲方（指震怡公司）另行支付，不包含於乙方服 務費用內。」系爭費用若與系爭震怡專案有關，亦屬至國外 或外地出差，進行之品質管制、材料試驗與系爭測試之相關 費用，均應由震怡公司支付。則被告依上開5 名員工在國內 天數占全年度在職天數之比例，調減直接人工－薪資2,385, 423 元、直接人工－保險費164,855 元、製造費用－伙食費 61,729元、製造費用－加班費457,194 元、製造費用－旅費 2,921,961 元，核定營業成本為14,071,301元，核無不合（ 19,350,253元－2,385,423 元－61,729元－457,194 元－2, 921,961 元＋712,210 元－164,855 元）；又被告將原告負 擔之勞保及健保費用943,130 元，按列報直接人工及薪資費 用比例，其中712,210 元係屬直接人工之保險費，乃轉列至 營業成本項下，核定保險費為230,920 元（943,130 元－71 2,210 元），亦無違誤。 ㈣雖原告主張上開陳純淵等5 人駐留大陸，係因陳純淵為原告 總經理，在大陸期間主要為爭取當地業務，拓展業務而四處 拜訪客戶並參觀各地等，但並未獲服務合約，而其屬原告員 工，其薪資應認列原告費用；其餘許錫勳、程智明、古振榮 及余天力等4 人係為協助材料廠商雋大實業股份有限公司（ 下稱雋大公司）所負責之玻璃帷幕、石材等用料品質控管工 作，乃派員工到大陸檢驗材料品質及色質比對等工作，已提 示震怡專案設計協調會議紀錄、雋大公司進口報單及工程請 款單等資料供核，主要係執行震怡專案計畫，均與原告經營 本業及附屬業務相關等語（詳如附表）。 ㈤關於薪資支出： 1.按薪資乃員工對公司之服務所得之對價，公司支付原工薪資 （包括伙食費、加班費等）在於取得服務，因此營利事業列 報員工薪資支出，除需有僱用及支付薪資之事實外，員工所 從事之工作亦應與該營利事業所經營之本業及附屬業務有關 ，始有支付薪資之必要性，而符合收入費用配合原則。換言 之，基於收入與成本費用配合原則，得否作為營利事業當年 度之費用，於營利事業所得稅結算申報時予以列報，取決於 該費用與營利事業之營業是否有關聯，而薪資支出屬費用減 項，為有利於原告之事項，參以稅捐稽徵機關並未直接參與 當事人間私經濟活動，故應由原告證明有支出之事實及支出 與經營業務具關聯（必要）性，負舉證責任。 2.查陳純淵等5 人96年出入境情形，詳如原告所陳如後附表所 示，陳純淵在境外駐留時間256 日（14+12+19+17+23+25+25 +20+29+24+23+25 ＝256 ），原告主張陳純淵駐留境外日數 為231 日，自非可取，先予敘明。其餘4 人在大陸駐留日數 情形為：古振榮303 日（30+16+31+30+2+28+31+31+22+31+ 30+21 ＝303 ）、余天力126 日（20+15+31+30+30＝126 ） 、許錫勳134 日（21+30+31+21+31＝134 ）、程智明241 日 （16+31+30+22+31+30+20+30+31＝241 ），兩造並不爭執。 3.查原告登記經營投資顧問業、企業經營管理顧問業等（見訴 願卷頁183 ），原告並稱其以經營商場專案開發與規劃設計 及室內商場設計施工與營建工程、電機工程等專業工程之介 面整合協調事宜，屬專門設計服務業之室內設計業；行為時 原告專案管理顧問合約均在臺灣，原告收入全來自臺灣；陳 純淵為總經理而為綜理公司業務之人，竟停留境外長達256 天，其餘古振榮、余天力、許錫勳及程智明等5 人96年間長 期停留大陸，但原告並未列報大陸地區相關收入，自應由原 告證明上開5 人停留大陸與原告經營本業及附屬業務相關而 具有必要性。查原告主張上開5 人長期停留大陸係為開發業 務與系爭震怡專案。而原告就所主張陳純淵等人在大陸開發 新業務、奧中興業及四季業務開發及北京樂成中心專業管理 業務開發，但就上開事項與原告營業項目有關，則未能提出 具體相關證明供被告查核，自難認與原告經營本業及附屬業 務相關。另原告就所主張陳純淵等人在大陸係處分系爭震怡 專案，固提出帷幕牆風雨試驗測試報告、玻璃天窗工程風雨 試驗施工圖、帷幕牆風雨試驗測試報告、貨物進口報單、廠 驗照片及廠測行程表為證。惟原告並未證明駐廠事實，且系 爭震怡專案人員並無陳純淵（見原處分卷頁148 ），則原告 何以必須由總經理陳純淵與古振榮、余天力、程智明等，長 時間督導？亦未提出「督導」「駐廠協助」何組裝、測試、 驗收前置作業之具體內容，所稱「督導」「駐廠協助」自屬 空言主張；再者原告所提「直橫料天窗帷幕系統測試」（見 本院卷頁62以下）專案之會驗人員為王務本、「半單元式玻 璃+ 花崗岩帷幕系統測試」專案之會驗人員為李育洲及陳淑 珍（見本院卷84）。綜上，原告雖有支付薪資之事實，但就 支出與業務間之關聯性無法證明，不符認列要件。 4.查系爭震怡專案合約第3 條約定「因本工程需要至國外或外 地出差以進行之品質管制、材料試驗與系爭測試相關費用， 由甲方（指震怡公司）另行支付，不包含於乙方服務費用內 。」（見訴願卷頁123 以下）可見凡至系爭專案所地台北市 信義計畫區以外地點出差，與品質管制、試驗與測試之一切 相關費用，均由震怡公司另行支付，即震怡公司非應僅支付 住宿費用及交通費用，為此支出之一切直接人工費用均為契 約所稱相關費用，此觀契約文義自明。因此，原告主張上開 員工長期停留大陸加工廠，確保材料品質及色質比對，進行 品管、監督、檢驗及協調等，縱然與系爭震怡專案有關屬實 ，則原告為此支出之薪資、加班費、伙食費等，自應由震怡 公司支付，系爭支出非屬與營業收入之必要支出，自不得列 為自己之費用，故原告主張，委不足採。 5.從而被告按陳純淵等5 人，在境外駐留天數占全年在職服務 天數比例，否准認列直接人工薪資2,385,423 元，及伙食費 61,729元、加班費457,194 元，並無違誤。又依原告所提如 後附陳純淵在境外駐留時間應為256 日，被告按停留241 日 計算，對原告並無不利。又原告將直接人工保險費712,210 元（詳後㈥說明）誤申報於營業費用，核屬營業成本，被告 依前否准認列金額占直接人工比例，併剔除保險費164,856 元〔712,210 ×（2,385,423 元÷直接人工10,305,505元） 〕，並無違誤。 ㈥關於旅費支出：查核準則第74條第1 款乃規定「須足資證明 與營業有關」；至於該款規定「應提示詳載逐日前往地點、 訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件」，目的則是為 證明該旅費支出與營業有關，而非謂營利事業僅需提出出差 報告單等文件，即符合旅費支出之列報要件。查原告本年度 營利事業所得稅結算申報，關於系爭旅費支出，必須證明與 業務有關，始得為旅費支出之認列。原告主張系爭旅費係為 執行震怡專案所支出，且放棄向震怡公司請求，依前揭說明 ，不得列為自己之損費。次查系爭差旅費報告表（見原處分 卷第149 至184 頁），大部分皆為至大陸地區北京、上海、 及廈門等地提供專案服務，例如北京世貿商業中心專業管理 、北京奧中興業專案管理、上海百貨商場管理、廈門太好商 場專業管理等，另有陳純淵前往美國洛杉磯之旅費，原告並 未提出任何證據證明與系爭專案有關，即便有關亦應由震怡 公司支付，從而原告主張應予認列，自不可採。 ㈦保險費原告申報保險金額943,130 元，經查原告負擔員工之 勞保及健保保險費933,596 元，誤申報於營業費用，被告按 列報直接人工及薪資費用比例，轉列712,210 元（933,596 元×直接人工10,305,505元÷13,508,891元）至營業成本項 下，核定保險費為230,920 元（943,130 元－712,210 元） ，亦無不符。 ㈧承上，本件因前開直接人工之調整，相關保險費164,855 元 併予剔除，爰核定營業成本為14,071,301元（19,350,253元 －2,385,423 元－61,729元－457,194 元－2,921,961 元＋ 712,210 元－164,855 元）及保險費為230,920 元（943,13 0 元－712,210 元），自無不合。 七、綜上，被告調整原告96年度行業別為土木工程顧問業（行業 標準代號：7000-12 ）、核定營業成本及保險費分別為14,0 71,301元及230,920 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦 無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由， 應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法 ，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。 。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 100 　年 8 月 18　　日 臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官 黃 本 仁 法 官 蘇 嫊 娟 法 官 林 妙 黛 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　 100 　年 8 月 18　　日 　　　　　　　　　　 書記官 蔡　逸　萱