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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度訴字第1975號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年2月9日辯論終結 原　　　告　萬宇誘電股份有限公司 代　表　人　李金富（董事長） 訴訟代理人　蔡卯生會計師 被　　　告　新北市政府稅捐稽徵處 代　表　人　許慈美（處長）住同上 訴訟代理人　李志宏 　　　　　　陳裕涵 上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國100年9 月27日北府訴決字第1000704962號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： ㈠緣原告所有坐落新北市○○區○○段社后下小段115-1、 115-2、115-3及115-4地號等4筆土地（以下簡稱系爭土地） ，原按一般用地稅率課徵地價稅。原告前就系爭土地98年度 之地價稅核定不服，申請復查，於提起行政爭訟期間，財政 部在99年1月21日以台財稅字第09800412020號令（以下簡稱 財政部99年1月21日令）頒布自耕農地不再限制土地所有權 人身分，且系爭土地經查係屬公共設施未完竣範圍，使用情 形為生長樹木、雜草及種植葉菜類植物等，符合土地稅法第 22條第l項第2款規定及上開財政部99年1月21日令釋之適用 ，臺北縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱北縣稅稽處，現改制為 新北市政府稅捐稽徵處，即改制前被告）乃於99年10月6日 以北稅法第0000000000號復查決定書（以下簡稱北縣稅稽處 99年10月6日復查決定）撤銷前原核定之98年度地價稅新臺 幣（下同）23,217元，並准自98年起至原因消滅時止課徵田 賦。 ㈡迨至100年5月31日，原告向被告申請退還其前自85年度起至 97年度止已繳納之地價稅款。經被告以系爭土地之85年度至 97年度之地價稅額業已核課確定在案，非屬行政救濟中尚未 確定案件，核無土地稅法規定及財政部99年1月21日令釋意 旨課徵田賦之適用為由，於100年6月8日以北稅汐一字第 1000013116號函（以下簡稱被告100年6月8日函，即原處分 ）否准原告所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 向本院提起行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠按都市土地於公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者， 應徵收田賦，土地稅法及平均地權條例第22條第1項第2款規 定甚明。查原告所有系爭土地業經被告查明符合徵收田賦之 要件，並已撤銷98年地價稅核定，將原告繳納之地價稅款退 還，則系爭土地所應課徵者為田賦而非地價稅甚明。況依土 地法第195條規定：「在自然環境及技術上無法使用之土地 ，或在墾荒過程中之土地，由財政部會同中央地政機關呈經 行政院核准，免徵地價稅。」，系爭土地既符上開免徵地價 稅要件，縱不符課徵田賦要件，依法仍應免徵地價稅。 ㈡次按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤 或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵 機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅 款不以5年內溢繳者為限。」，為稅捐稽徵法第28條第2項所 規定。系爭土地所應徵收者既為田賦而非地價稅，已如前述 ，則被告自原告於76年間購入系爭土地時起至99年間，均課 徵地價稅，顯屬「適用法令錯誤，或其他可歸責於政府機關 之錯誤」而溢收不應課徵之稅款。原告99年地價稅業經被告 以復查決定撤銷，98年地價稅亦經訴願決定撤銷，顯見被告 已自承錯誤適用法令。是原告依稅捐稽徵法第28條規定，申 請退還85年至97年已繳納之地價稅計2,921,407元，被告竟 以系爭土地應繳納者為田賦而非地價稅一事已告確定，認原 告請求無理由而駁回，顯與上開98年及99年之認定不同，實 屬錯誤。 ㈢被告雖謂依土地稅法第22條第2項規定，必須係「自耕農地 」始符徵收田賦要件，本件原告為法人而非自然人，又非農 民團體、農業企業機關及農業試驗研究機構，依財政部90年 8月24日台財稅字第0900455040號令（以下簡稱財政部90年8 月24日令）、95年1月27日台財稅字第9504508690號函（以 下簡稱財政部95年1月27日函）及97年1月29日台財稅字第 09704502900號函（以下簡稱財政部97年1月29日函）釋，系 爭土地並無課徵田賦之適用，對之課徵地價稅自無違法或不 當可言。至於財政部99年1月21日令乃為配合，農地管理政 策由「管地又管人」改為「管地不管人」，「自耕農地」以 土地所有人自行耕作即可，不再限制土地所有權人之身份， 系爭土地始得改課徵田賦。此項有利於納稅義務人之規定， 依司法院大法官會議第287號解釋意旨，於前之釋示並非當 然錯誤，依前釋示所為之行政處分已確定者，應不受後釋示 之影響云云。惟查： ⒈土地稅法與平均地權條例第22條第2項所稱「自耕農地」， 係指自行耕作之農地，祇要自行耕作而非出租即可，實無土 地所有人身分之限制。亦即是否屬「自耕農地」，乃事實認 定問題，與所有權人是否屬自然人無關，且本件因土地稅法 並無變更，而係財政部對土地稅法解釋有所變更，故應依當 初立法精神認定。本件原告為興建廠房而於76年購入系爭土 地，地目為田，雖於都市計畫範圍，使用分區為乙種工業區 ，然因政府遲未興建公共設施，亦無通路，經臺北縣政府城 鄉發展局（現改制為新北市政府城鄉發展局，以下簡稱新北 市城鄉局）勘查確定屬「公共設施未完竣範圍」，確屬不應 課徵地價稅之土地，亦由原告所屬員工即訴外人潘延年栽種 蔬菜花木，確屬作農業使用且自行耕作農地之土地，然遭被 告課徵約5,000,000元之地價稅，損失重大。況系爭土地依 　　土地稅法195條規定，本應免徵地價稅，已如前述，若謂其 　　無課徵田賦之適用，則是否任何稅捐均無須繳納？是財政部 　　原先限制土地所有人身份之函釋，依司法院大法官會議釋字 　　第674號解釋意旨，實已違反憲法第19條租稅法律主義，而 　　屬違法，被告竟謂無違法或不當情事云云，實不足採。 ⒉原告自76年購入系爭土地後，均經被告課徵地價稅，原告獲 悉鄰近相同土地均按田賦徵課，乃於98年10月28日就98年度 地價稅向臺北縣政府稅捐稽徵處（現改制為新北市政府稅捐 稽徵處，即被告）汐止分處申訴改課田賦，退還地價稅，經 該分處於98年12月25日以北稅汐一字第0980025058號函（以 下簡稱汐止稅稽分處98年12月25日函）復，略以「經查旨揭 地號土地之所有權人萬宇誘電股份有限公司非屬農民團體、 農業企業機構及農業試驗研究機構，不符合財政部台財稅第 00000000000號函釋，無課徵田賦之適用」等語，而予駁回 。原告不服，申請復查，經改制前被告以99年10月6日復查 決定，略以「系爭土地既屬公共設施未完竣範圍，其使用情 形亦經勘查為生長樹木、雜草及種植葉菜類植物，核與土地 稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之要件相符，自有課徵 田賦規定之適用，是原核定課徵98年地價稅230,217元核有 未合，應予撤銷」，99年度地價稅亦經被告更正撤銷核課。 爭議所涉期間，原告對系爭土地是否作為「農業使用」並為 「自耕農地」，被告並不爭執。惟查同地號土地共同所有權 人潘延年（應有部分1/12），自85年至97年各年度均按田賦 　　課徵，潘延年為原告所屬員工，係由原告指派其抽空耕作， 　農穫按共有比例分配，原告所獲農產作為員工福利，顯見爭 　議所涉期間，系爭土地確為自耕農地。 ⒊司法院大法官會議釋字第674號解釋理由書揭示：「憲法第 　　19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳 　　納稅稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主 體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及 　納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於 　法定職權就相關法律規定所為之闡釋，自應秉持憲法原則及 　相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾 　越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法 　第19條規定之租稅法律主義所許」。土地稅法與平均地權條 　例第22條第2項所稱之「自耕農地」，顯然係指自行耕作之 　農地，僅須自行耕作之農地即可，實無限制土地所有人身份 　之餘地。財政部前揭3函釋顯係違反憲法第19條租稅法定主 　義之違法釋示。 ⒋至被告援引司法院大法官會議釋字第287號解釋文，如「行 政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固 應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋 示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前， 依前釋示所為之行政處份已確定者，除前釋示確有違法之情 形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」。 惟被告據以課徵地價稅之上開財政部函釋確屬違法已如上述 ，則依上開釋字第287號解釋意旨，財政部財政部99年1月21 日令釋乃有利原告之新解釋，應自法規生效之日起有其適用 。被告課徵系爭土地地價稅時所引用之財政部函釋，自始即 屬違法不當，原告請求被告撤銷原核定，並將該稅款退還原 告，確屬有據；並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷暨 被告應將原核定系爭土地自85年迄97年地價稅合計 2,921,407元全部撤銷，並將該稅款退還原告。 三、被告則以： ㈠按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收 田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……二、公共設施 尚未完竣前，仍作農業用地使用者。……前項第二款……， 以自耕農地……之耕地為限。」、「財政部依本法或稅法所 發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於 納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納 稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳 納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者， 不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、 計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者， 稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其 退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……本條修正施行前， 因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」，分別 為土地稅法第22條第1項、第2項第2款及稅捐稽徵法第1條之 1、第28條所規定。 ㈡次按「自耕農地之認定，應以土地所有權人為自然人，並由 其切結係自行耕作。」、「……（三）平均地權條例第22條 第2項『前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減 租條例出租之耕地為限』規定，有關『自耕農地』之認定， 其自耕之部分由土地所有權人自行切結；而『農地』之認定 ，指都市土地原作農業用地使用，經依法變更為非農業用地 ，因公共設施尚未完竣或依法限制建築，現況仍作農業用地 使用者，應由直轄市、縣（市）政府權責單位實地會勘。」 、「有關農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有 限制建築之都市土地，符合『自耕農地』之認定範圍，仍為 農作用途，得依土地稅法第22條規定，課徵田賦。」，分別 為行為時有效之財政部90年8月24日令、95年1月27日函及97 年1月29日函所釋示。 ㈢又按財政部99年1月21日令釋示：「一、配合農地管理由『 管地又管人』政策改變為『管地不管人』，土地稅法第22條 （同平均地權條例第22條）第2項所稱『自耕農地』以土地 所有權人自行耕作即可，不再限制土地所有權人之身分。二 、本部90年8月24日台財稅字第0900455040號令、95年1月27 日台財稅字第09504508690號函及97年1月29日台財稅字第 09704502900號函，自本令發布日起停止適用。」。 ㈣再按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之 原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與 在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示 發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有 違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影 響。」，為司法院大法官會議釋字第287號解釋意旨所揭。 ㈤查系爭土地使用分區為「乙種工業區」，原按一般用地稅率 課徵地價稅，嗣原告就系爭土地98年地價稅不服，並於法定 期限內申請復查，依稅捐稽徵法第1條之1規定，係屬尚未確 定之行政救濟案件，應有財政部99年1月21日令之適用。次 查系爭土地皆為公共設施未完竣範圍，且汐止稅稽分處於98 年12月3日會同申請人及地政人員至現場會勘發現，系爭土 地現場生長各種樹木、雜草及種植葉菜類植物，此有新北市 城鄉局98年11月12日北城開字第0980953888號函（以下簡稱 新北市城鄉局98年11月12日函）及98年12月3日會勘紀錄影 本各1份附卷可稽，核與土地稅法第22條第1項第2款規定課 徵田賦之要件相符，是被告乃以99年10月6日復查決定撤銷 系爭土地98年地價稅，並自98年起至原因消滅時止課徵田賦 。嗣原告據此復於100年5月31日向被告申請依稅捐稽徵法第 28條規定，退還自85年至97年已繳納之地價稅，惟因財政部 99年1月21日令於被告核課85年至97年地價稅之處分確定時 ，並不存在，財政部90年8月24日令、95年1月27日函及97年 1月29日函於被告核課上開年度稅額處分時仍屬有效釋示， 是被告依上開財政部函釋審認原告為法人組織，非屬自然人 ，亦非農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構，核無 土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之適用，並按一般 用地稅率課徵系爭土地自85年至97年地價稅，於法並無違誤 ，且已告確定，從而被告以原處分否准退還原告已繳稅款， 於法並無不合。 ㈥財政部97年1月29日函釋乃稅捐主管機關財政部為執行母法 即土地稅法第22條第1項第2款有關「自耕農地」規定，就與 該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，尚非 創設法律所無之限制規定，被告援引上開財政部函釋規定， 按一般用地稅率課徵系爭土地85年至97年地價稅，難認有何 違法或不當之處，且依司法院大法官會議釋字第287號解釋 意旨，本件原核定85年至97年地價稅既已告確定，且無違法 之情事，亦非屬稅捐稽徵法第28條第2項規定稅捐稽徵機關 適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤， 是被告否准原告所請，實無違誤，原告主張，核無足採；並 聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件兩造之爭點厥為被告以系爭土地自85年至97年間不符土 地稅法課徵田賦要件，且財政部90年8月24日令、95年1月27 日函及97年1月29日函釋，於該等年度地價稅核定時仍屬有 效之令函為由，否准原告退還其自85年度起至97年度之地價 稅申請，有無違誤？本院之判斷如下： ㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請 之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確 定之案件適用之。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計 算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明， 申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅 捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機 關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因 之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限 。．．．本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適 用修正後之規定。」，稅捐稽徵法第1條之1、第28條分別定 有明文。 ㈡次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之 效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大 明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關 將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效 成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。又按「第 一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核 定之案件，納稅義承人未依法申請復查者。二、經復查決定 ，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義 務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人 未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，復為 稅捐稽徵法第34條第3項所規定。 　㈢本件原告於100年5月31日，向被告申請退還其前自85年度起 至97年度止已繳納之地價稅款；經被告以系爭土地之85年度 至97年度之地價稅額業已核課確定在案，非屬行政救濟中尚 未確定案件，核無土地稅法規定及財政部99年1月21日令釋 意旨課徵田賦之適用為由，於100年6月8日以北稅汐一字第 1000013116號函（以下簡稱被告100年6月8日函，即原處分 ）否准原告所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查： 　⑴按所謂法律適用上之「已發生事件」，所稱「事件」，指符 合特定法規構成要件之全部法律事實；所稱「發生」，指該 全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言。次按「行政 主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應 自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示 不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依 前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形 外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，業 經司法院大法官會議釋字第287號解釋楬櫫甚明。 ⑵復按「自耕農地之認定，應以土地所有權人為自然人，並由 其切結係自行耕作。」、「．．．．（三）平均地權條例第 22條第2項『前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七 五減租條例出租之耕地為限』規定，有關『自耕農地』之認 定，其自耕之部分由土地所有權人自行切結；而『農地』之 認定，指都市土地原作農業用地使用，經依法變更為非農業 用地，因公共設施尚未完竣或依法限制建築，現況仍作農業 用地使用者，應由直轄市、縣（市）政府權責單位實地會勘 。」、「有關農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構 所有限制建築之都市土地，符合『自耕農地』之認定範圍， 仍為農作用途，得依土地稅法第22條規定，課徵田賦。」， 分別為行為時有效之財政部90年8月24日令、95年1月27日函 及97年1月29日函所釋示。 ⑶本件原告主張北縣稅稽處（即改制前被告）前所課徵確定在 案之系爭土地85年度至97年度之地價稅額核定有所違誤云云 ，無非以行為時有效之財政部90年8月24日令、95年1月27日 函及97年1月29日函釋業經財政部以99年1月21日令頒布自耕 農地不再限制土地所有權人身分，且系爭土地98年度之地價 稅核定亦經北縣稅稽處以99年10月6日復查決定撤銷在案為 由。 ⑷惟按「．．．．至何種事項應以法律直接規範或委由命令予 以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益 本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民 生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制 定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應 由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規 定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之 細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要 之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不 許。．．．．」，有司法院大法官會議釋字第443號解釋理 由可資參照。 ⑸依上揭釋字第443號解釋理由之層級化法律保留原則體系， 及關於土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理以 觀，本件系爭土地有無該當於減免地價稅之構成要件，悉以 土地稅法第22條規定之要件為準，尚無排除適用之餘地。至 財政部90年8月24日令、95年1月27日函及97年1月29日函釋 ，乃身為中央財稅主管機關財政部，基於職權，就土地稅法 及相關案件有關應否課徵田賦暨有關『自耕農地』認定之疑 義所為之釋示，並未逾越母法之規定，依稅捐稽徵法第1條 之1前段「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據 以申請之案件發生效力。」規定，及司法院大法官會議釋字 第287號「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法 規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」解釋意旨， 自得適用於本案，尚與法律保留原則無違，原告所稱上開財 政部函令釋示違反法律保留原則云云，殊屬誤解。 ⑹次就系爭土地於85年度至97年度之13個年度，有無該當於當 時土地稅法第22條第1項但書第2款所謂「公共設施尚未完竣 前，仍作農業用地使用者」之要件，並符合同條第2項所稱 「以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限」之 限制要件之情形，析述如下： ①按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅」、「本法所稱 農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內 土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧 及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍 、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用 之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉 庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨 場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條 規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法 編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合 於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區， 限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業 用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。． ．．．前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租 條例出租之耕地為限。」，行為時土地稅法第1條、第10條 第1項、第14條、第22條第1項及第2項分別定有明文。 ②次按「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機 關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一 次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定 之。」、「本法第22條第1項但書所定都市土地農業區、保 護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不 能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直 轄市或縣（市）主管機關應於每年2月底前，確定變動地區 範圍。直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改 課地價稅之土地，應於每年5月底前列冊送主管稽徵機關。 」，復分別為土地稅法第40條及土地稅法施行細則第25條所 規定。 ③準此，已規定地價之土地及未符課徵田賦之土地即應課徵地 價稅，並由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編 送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次； 且徵之司法院大法官會議釋字第537號解釋理由書所載「． ．．．．納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序 之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土 地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠 規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請 者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．．」字樣，本件 原告如認系爭土地有該當於減免地價稅之要件或應改課徵田 賦之情形，自應依土地稅法第41條規定，於當期地價稅開徵 40日前提出申請，以利稅捐稽徵機關調查程序之進行，方符 法制，即堪以確定。 ④然查本件系爭土地使用分區為「乙種工業區」，原按一般用 地稅率課徵地價稅，在原告於98年度當期地價稅開徵前之98 年10月28日，向北縣稅稽處汐止分處（以下簡稱汐止稅稽分 處）提出申訴（即主張系爭4筆土地應課徵田賦）之前，即 自85年度起至97年度止之13個年度，該等地價稅之開徵核定 ，從未據原告於各期地價稅開徵40日前（嚴格論之，系爭土 地98年度地價稅之申請適用課徵田賦規定日期，係在稅賦開 徵發單前4日，實不符土地稅法第41條規定），向任何有關 機關提出系爭4筆土地有符合土地稅法第22條第1項但書第2 款課徵田賦規定情形之申請，乃原告所不爭之事實；則汐止 稅稽分處於85年度至97年度，以系爭土地之使用分區係屬「 乙種工業區」，依土地稅法第14條規定予以課徵地價稅，所 為核定，於法即洵無不合。 ⑤第以原告於接獲系爭土地85年度至97年度之地價稅單（即地 價稅繳款書）後，皆未提出任何行政爭訟及行政訴訟加以爭 執而告確定在案，並已繳納完稅，徵之首揭行政處分之效力 說明及稅捐稽徵法第34條第3項規定，該13個年度之地價稅 核定具有形式之確定力，自對原告、稅捐稽徵機關及任何第 三人均具有羈束力無訛。且本件北縣稅稽處以99年10月6日 復查決定撤銷前原核定之系爭土地98年度地價稅，無非係以 財政部99年1月21日令所頒自耕農地不再限制土地所有權人 身分為準據，該令既係於99年1月21日始頒布，於此之前並 不存在，復非權責稅捐稽徵機關賴以核定系爭土地85年度至 97年度之地價稅之依據（此乃當然之理），是該13個年度之 地價稅核定，依首揭法律適用上之「已發生事件」說明，係 屬財政部99年1月21日令生效前「已發生且具有形式之確定 力事件」，甚為灼然。 ⑥則原告以財政部99年1月21日令，逕謂財政部90年8月24日令 、95年1月27日函及97年1月29日函釋皆屬違誤云云，非但昧 於其從未在85年度至97年度之13個年度地價稅核定事件有所 主張（或申請改徵）系爭4筆土地有符合土地稅法第22條第1 項但書第2款課徵田賦規定之情形，亦皆未對該等地價稅核 定有所爭執而提起任何行政爭訟及行政訴訟之事實，忽略該 13個年度之地價稅核定對其具有確定羈束力，更將本件在財 政部99年1月21日令公布生效前「已發生且具有形式之確定 力事件」（即13個年度之地價稅事件），應適用之函令（即 核定時施行有效之財政部90年8月24日令、95年1月27日函及 97年1月29日函釋），與嗣後始頒布之財政部99年1月21日令 釋混為一談，顯與司法院大法官會議釋字第287號解釋「． ．．．惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，『在前之釋 示並非當然錯誤』，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政 處分已確定者，『除前釋示確有違法之情形外』，為維持法 律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」意旨相牴觸，所稱 是否係「自耕農地」乃事實認定問題，與所有權人係自然人 或法人無關云云，純屬個自見解，委無可採。 ⑦又查本件原告為營利事業法人，並非自然人，亦非屬農民團 體、農業企業機構及農業事業研究機構，乃其所不否認之事 實；且系爭4筆土地固係屬公共設施未完竣之土地，惟於85 年度至97年度之13個年度，欲適用土地稅法課徵田賦之規定 ，自應以其已該當於行為時土地稅法第22條第1項但書第2款 「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者」及同條第2 項「以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限」 規定為準，亦即，系爭4筆土地於85年至97年間必須有自行 耕作及供作農業用地使用之事實，始有適用上開法條規定課 徵田賦之可能。然查原告既係營利事業法人，於系爭85年度 至97年度之13個年度，本無法「自行耕作」，是系爭4筆土 地自不符『自耕農地』之要件，參以其迄未提出任何有於85 年至97年間在系爭4筆土地上從事耕作或將該等土地供作農 業用地使用之證據資料供查，自難信其所言為實在。 ⑧此外本件原告空言主張財政部90年8月24日令、95年1月27日 函及97年1月29日函釋，完全違反土地稅法之法律精神，係 屬錯誤之函釋云云，卻迄未就該等函令釋示究有何違反土地 稅法之情形或與行為時之解釋、判例有何牴觸，甚或系爭土 地85年度至97年度共計13個年度之地價稅核定有何適用法令 錯誤致溢繳稅款等情形，舉證以實其說，亦未提出其有於85 年至97年間在系爭4筆土地上從事農地耕作或將該等土地作 為農業用地使用之證據資料供查，徵之行政法院39年判字第 2號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之 證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真 實。」意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。 ⑨經查有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理 ，依土地稅法第14條「已規定地價之土地，除依第22條規定 課徵田賦外，應課徵地價稅。」規定，除法律有規定者外， 土地所有權人尚不得率以主張免徵地價稅。第以系爭4筆土 地之使用分區係屬「乙種工業區」，徵之土地稅法第14條規 定，本應予課徵地價稅；且系爭土地85年度至97年度共計13 個年度之地價稅核定並無適用法令錯誤致溢繳稅款之情形， 財政部90年8月24日令、95年1月27日函及97年1月29日函釋 ，復均未違反土地稅法及相關法律規定，亦皆未牴觸核定地 價稅時之判例、解釋，業如前述。 ⑩從而被告以系爭4筆土地雖皆屬公共設施未完竣土地，惟依 據85年至97年間當時施行有效之財政部90年8月24日令、95 年1月27日函及97年1月29日函釋，土地所有權人必須為自然 人，方有土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之適用； 因本件原告為營利事業法人，非屬自然人，亦非農民團體、 農業企業機構及農業事業研究機構，自無適用上開法條規定 課徵田賦之餘地；且系爭土地之85年度至97年度之地價稅核 定業已核課確定在案，非屬行政救濟中尚未確定案件，所為 否准原告申請退還稅款之原處分（即被告100年6月8日函） ，並無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用， 亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，而係依法行為， 即無違反平等原則之可言，其基於行政職掌，對所屬業務事 項援引適用當時施行有效之財政部相關令函，於法即無不合 ，原告所稱殊無足取。 綜上所述，本件被告所為否准退稅之原處分（即被告100年6月 8日函），揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤，訴願決 定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴 願決定，並請求被告應作成准予核退其前經徵起並已繳納完稅 之系爭土地85年度起至97年度止之地價稅款共計2,921,407元 之處分，皆為無理由，均應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述 等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此 述明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　2　　月　　23　　日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官　闕 銘 富 法 官　張 國 勳 法 官　林 育 如 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　2　　月　　23　　日 書記官 劉 育 伶