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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度訴字第1993號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年3月15日辯論終結 原　　　告　世達工業股份有限公司 代　表　人　吳翊思（董事長） 訴訟代理人　林孜俞　律師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　吳自心（局長） 訴訟代理人　邱　瀞 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年9 月 29日台財訴字第10000283300 號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 原告起訴時，被告之代表人為陳金鑑，嗣變更為吳自心，並 由吳自心承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽， 核無不合，應予准許。 二、事實概要： 　原告申報97年7 月至12月營業人銷售額與稅額申報書，將應 稅銷售額合計新臺幣（下同）17,532,745元申報為零稅率銷 售額，漏報銷項稅額876,637 元，經被告查獲，乃核定補徵 營業稅額444,199 元（其中432,438 元以累積留抵稅額抵繳 ），並按所漏稅額312,831 元處2 倍之罰鍰625,662 元。原 告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰312,831 元，變更罰鍰 處分為312,831 元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回， 遂向本院提起本件行政訴訟。 三、兩造聲明： 　　㈠原告聲明： ⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 四、原告主張： ㈠經查，系爭銷售額收入來源包含國外OKI 公司與TESEC 公 司。OKI 公司部分之收入（銷售額：775,900 元）確實為 佣金收入，原告就此不再爭執，惟TESEC 公司之收入並非 佣金收入而係勞務（提供安裝與保固服務）收入： ⒈按政府為獎勵保稅區外銷產業之國際競爭力，於加值型 非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第5 條第1 款但書 規定，保稅區營業人自國外進口以供外銷之保稅貨物（ 司法院釋字第519 號解釋）得免視為進口貨物應課稅之 範疇；於同法第7 條第4 款規定，銷售與保稅區營業人 供營運之貨物或勞務得視同出口適用零稅率的優惠措施 觀之，銷售與國外客戶的貨物或勞務，若未直接出口而 係先輸往保稅區加值，因保稅區營業人係以輸出國外為 目的，與同法第7 條第1 款及第2 款外銷之意旨相符， 故財政部乃以96年8 月23日台財稅字第09604521120 號 函示銷售勞務與國外客戶但勞務提供予保稅區營業人之 交易型態，得依同法第7 條第1 款及第2 款規定，適用 零稅率。經查，原告自TESEC 公司所取得之收入為： TESEC 公司將機器銷售予國內客戶（德州儀器公司）， 原告為TESEC 公司在國內客戶（德州儀器公司）提供機 器之安裝與售後保固服務之勞務所取得之報酬，並非佣 金收入。依照原告與TESEC 公司於西元2008年7 月1 日 所簽訂之「代理商合約」（鈞院卷第25-28 頁，原證3 ）第9 條約定：「9.安裝與保固服務乙方（即原告）應 就甲方（即自TESEC 公司）售予客戶產品提供必要之安 裝與保固服務（下稱「安裝服務」與「保固服務」）， 前述產品包括本合約日期以前所售出之產品，以及以後 售出之產品，不論乙方在過去或未來是否為產品的銷售 代理人，均應提供前述服務。乙方應訓練其人員，以培 養充分之技術及知識，有效提供安裝服務及保固服務。 」；第11條約定：「11. 委託費用甲方應於收取全額貨 款且客戶簽署安裝報告後，依據乙方之貢獻而支付乙方 下列委託費用。委託費用應以合約價格中之東京離岸價 及文計算基準。⑴安裝服務之委託費用：重力進料機 4.0%、測試分類機3.0%、處理機轉換套件4.0%；⑵保固 服務之委託費用乙方應自產品安裝後1 年內，針對該產 品提供保固服務：重力進料機3.0%、測試分類機2.0%、 處理機轉換套件3.0%」。由以上約定可知，原告自 TESEC 公司所取得之收入均為原告提供安裝與保固服務 之報酬，並無所謂「佣金收入」，上開收入固以TESEC 公司所收取之全額貨款之固定比例計算，然此係計算「 安裝與保固服務報酬」之方式，不得因此率然認定以此 固定比例計算之收入必定為「佣金收入」。 ⒉原告確實為TESEC 公司在國內客戶（德州儀器公司）提 供機器之安裝與售後保固服務： 由TESEC 公司出具予國內客戶德州儀器公司之報價單（ 按YOKOGAWA公司於西元2008年將該機器買賣部門出售予 TESEC 公司）上載「SET UP WORK FOR LT9900 WILL BE DONE BY GII AT TITL 」（鈞院卷第29-30 頁，原證4 ），足見機器之安裝工作確實由原告提供（按GII 為原 告公司英文簡稱）；而原告為依TESEC 公司指示提供國 內客戶德州儀器公司安裝與保固服務，亦指派多名員工 進駐德州儀器公司駐場進行安裝與保固服務，此有德州 儀器公司核發之人員出入證（鈞院卷第31-37 頁，原證 5 ）及原告為該等員工加入勞保之證明（鈞院卷第38-4 2 頁，原證6 ）可稽。 ⒊以上足見，原告並非為TESEC 公司介紹國內買家而取得 收入，而係依國外TESEC 公司指示提供國內保稅區營業 人德州儀器公司相關安裝與保固服務，依營業稅法第7 條第2 款規定及財政部96年8 月23日台財稅字第096045 21120 號函示，自應適用零稅率。 ㈡至於被告主張「勞務提供對價最終支付者，仍為國內買方 ，政府並因此取得外匯……」云云，實有違上開規定與函 示： 按國外廠商（日本Tesec 公司）之收入是否係由國內買方 支付，核屬另一問題，無礙於原告確實取得外匯收入之認 定。若如被告所主張，則財政部96年8 月23日台財稅字第 09604521120 號函示所指之情形，其最終支付者，即為國 內保稅區營業人（即國內保稅區營業人支付該國外客戶） ，則接受國外客戶勞務訂單之營業人所取得之外匯，豈不 變成無零稅率之適用。被告之主張豈不與上開財政部96年 8 月23日台財稅字第09604521120 號函示相矛盾。是以， 原告提供勞務之對象雖為國內買方（德州儀器公司乃為海 關管之保稅工廠），但原告提供之勞務或機器安裝維修係 幫國內買方將產品在台灣加工製造封裝測試後出口，實質 為國家爭取外匯。又原告提供勞務對象之德州儀器公司係 保稅區營業人，而原告係依日本Tesec 公司指示接受其勞 務訂單，並提供給國內保稅區營業人，依法應可適用零稅 率。 ㈢原告並無「應注意而未注意…自應受罰」之情形，若鈞院 仍認原告應補繳稅額，亦應考量原告乃依法申報零稅率， 並無漏報之過誤，請求撤銷罰鍰云云。 ㈣提出本件復查決定書、訴願決定書、代理商合約中譯本、 報價單、德州儀器公司核發之人員出入證、勞保加保申報 表等件影本為證。 五、被告主張： ㈠經查，原告分別與日本廠商TESEC 公司及OKI 公司簽訂代 理商合約（AGENCY AGREEMENT）及行銷服務合約（ MARKETING and COMMISSION SERVICE AGREEMENT），授權 原告在國內行銷TESEC 公司及OKI 公司所生產製造之產品 ，並由原告提供國內買受人安裝及售後維修服務。整個交 易模式依序為：原告提供勞務（宣傳、促銷TESEC 公司及 OKI 公司所生產製造之產品）予國內買受人、國內買受人 直接向TESEC 公司及OKI 公司下訂單、TESEC 公司及OKI 公司委託原告執行在臺安裝及保固期間之維修服務工作、 原告提供勞務( 安裝及保固維修服務) 予國內買受人、國 內買受人付款予TESEC 公司及OKI 公司、TESEC 公司及 OKI 公司給付報酬（按國內買受人支付價格之一定比例） 予原告。上開交易模式，實際上是國內買受人支付價金（ 美元及日圓）予TESEC 公司及OKI 公司以取得機器設備及 零件，TESEC 公司及OKI 公司所應為之相對給付是提供機 器設備及零件並給予安裝及保固期間之維修服務，而其應 為之給付則透過訂立契約來分擔（即TESEC 公司及OKI 公 司出貨後，委託原告在臺執行安裝及保固期間之維修服務 ），整個交易之核心事項，是國內買受人付費給TESEC 公 司及OKI 公司，購買其產製之機器設備及零件，只是 TESEC 公司及OKI 公司將機器設備及零件之安裝及保固期 間之維修服務委託原告執行而已，因此原告提供勞務之代 價，是國內買受人付費購買機器設備及零件所隱含之代價 ，原告所提供之勞務是國內買受人所購入之勞務，而非外 銷，自不屬於「與外銷有關」之勞務。 ㈡依前述合約約定，原告應極力促銷TESEC 公司及OKI 公司 之產品，TESEC 公司及OKI 公司於取得訂單、完成交易後 ，原告需善盡代理人之責任，提供臺灣地區買方所購買機 器設備後續之安裝、保固及維修勞務，又依該合約所定計 費標準，原告係就每筆交易中，由國內買受人支付予賣方 TESEC 公司及OKI 公司之金額按固定比例計算，向TESEC 公司及OKI 公司收取，此觀諸原告98年3 月26日說明函及 檢附之SALE COMMISSION AGREEMENT （原處分卷第225 至 227 頁）第3 點有關COMMISSION：TESEC shall pay to GII （原告英文名稱簡稱）commission on behalf of buyer in USD currency of the amount of USD 124,125 .56 for products shipped to the buyer.Such commission shall be payable if and only after TESEC receives the full amount of the price for products. 已載明TESEC 公司收到完整貨款後即須代國內 買受人（德州公司）支付佣金予原告；另原告提示GII SALES COMMISSION REPORT （買受人係德州公司以外之國 內其他業者）亦載明原告向OKI 公司收取之佣金係以固定 比例計算（原處分卷第304 至409 頁），原告取得系爭勞 務收入，實質上是國內買受人所支付，此亦為原告所不爭 執，有原告提示之代理商合約、OKI 公司行銷服務合約（ 原處分卷第147 至180 頁，含中譯本）及系爭收入交易流 程等相關資料可稽。 ㈢本件系爭勞務源自國外機構向國內廠商銷售貨物（勞務） 收取報酬之營業行為，原告受託其在臺安裝及保固期間之 維修服務工作，惟該勞務係於國內提供且供國內廠商使用 ，參諸財政部75年5 月5 日台財稅第0000000 號函釋「營 業人介紹國內營業人向國外商進口原料，取得之外匯佣金 收入，非屬於零稅率適用範圍。」及財政部賦稅署75年6 月28日台稅二發第0000000 號函釋「公司代理國外出版商 招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬， 非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率。」，核無零 稅率之適用。故其所取得之報酬屬勞務提供及使用均在中 華民國境內，與營業法第7 條第1 款、第2 款所規範國內 提供而國外使用之勞務不同，應依營業稅法第1 條規定課 徵營業稅。 ㈣又財政部賦稅署於96年8 月22日，就96年8 月23日台財稅 字第09604521120 號令釋之背景，發布新聞稿說明：「… 營業人接受國外客戶提供勞務之訂單，依其指示將該勞務 或勞務之成果提供與國內保稅區營業人使用，目前實務上 均認為與加值型及非加值型營業稅法第7 條第2 款規定不 符，應開立應稅統一發票交付國外客戶。惟國外客戶非屬 我國境內營業人，其進項稅額不能扣抵，如其將該勞務再 轉售予國內營業人時，將產生稅上加稅效果，與加值型營 業稅之精神不合，且不利於經濟之發展。…鑒於營業人銷 售勞務與國外客戶，本可適用零稅率，嗣後再由國外客戶 將該勞務成果銷售與國內保稅區營業人時，因保稅區營業 人多屬依第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，其購進之 勞務專供經營應稅貨物或勞務之用者，依規定可免納營業 稅。按此，如准營業人接受國外客戶提供勞務之訂單，依 其指示直接將該勞務或勞務之成果提供與國內保稅區營業 人使用可以適用零稅率，對整體稅收並無減損。且為鼓勵 營業人在臺設立研究中心，提升臺灣之研發水準，並吸引 外資來臺設立，導進高科技，增進我國技術發展，該部將 於近日發布新令，准課稅區或保稅區營業人接受國外客戶 提供勞務之訂單，如依該國外客戶指示將該勞務或勞務之 成果提供與國內保稅區營業人使用，並取得外匯收入者， 皆可適用零稅率。」等語。經查，原告並非將技術（勞務 ）銷售予國外客戶，再由國外客戶將該勞務成果銷售予國 內保稅區營業人，並依國外客戶指示將該勞務或勞務之成 果提供與國內保稅區營業人使用；而是國外客戶銷售銷售 貨物（勞務）予國內營業人，進而委託原告提供勞務予國 內營業人，原告所提供之勞務係於國內提供且供國內廠商 使用，與前揭令釋意旨不符，自無零稅率之適用。 ㈤按「支付對價而直接受領勞務內容（或勞務所創造經濟價 值）之人如為國外業者，而該等勞務內容所創造經濟價值 ，在提供國外其他業者與本國人締約之機會，且該國外業 者所支付予提供勞務者之約定對價，按本國業者支付給該 國外其他業者金額之比例來計算，則由於經濟上最終支付 勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯， 該等勞務之使用地，法律上應解為『在國內』；又在本國 提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上 支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確 轉嫁到國內業者時，此等情形更應將勞務之使用地解為『 國內』，始符合營業稅法第7 條第2 款之規範本旨。」， 最高行政法院98年度判字第470 號判決可資參照。經查， 原告提供勞務形式上自國外廠商取得外匯收入，實質上不 論原告係提供仲介抑或安裝維修之勞務，該勞務提供對價 最終支付者，仍為國內買方，政府並未因此取得外匯，參 以營業稅法第7 條第2 款之立法理由：「第2 款提供勞務 取得外匯適用零稅率…為鼓勵提供勞務取得外匯，爰規定 凡與外銷有關之勞務均予適用。」，係指營業人所提供之 勞務，與外銷有關並因而獲得外匯之銷售收入，是原告主 張系爭外匯收入屬營業稅法第7 條第2 款規定與外銷有關 之勞務，而適用零稅率，尚非可採，自無財政部96年8 月 23日台財稅字第09604521120 號令釋規定之適用。被告原 核定按一般稅率5 ﹪核定補徵營業稅額444,199 元（17,5 32,745元×5 ﹪－432,438 元）並無不合。 ㈥罰鍰部分： 本件違章事證明確已如前述，原告對所提供之勞務性質內 容及使用地域知之最詳，就其銷售勞務本應注意依法申報 並繳納營業稅，原告對此若存有疑義，尚非不可向主管稽 徵機關或相關專業人員查詢，然原告捨此不為，逕採有利 於己之解釋，將該應稅銷售額申報為零稅率銷售額致有違 章漏稅之情事，縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7 條 第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過 失者，不予處罰。」之意旨，自應受罰。又原告於被告裁 罰處分前僅以累積留抵稅額432,438 元抵繳部分應補徵稅 額，原核定按所漏稅額312,831 元（漏報銷項稅額876,63 7 元－違章行為發生日至查獲日止最低累積留抵稅額563, 806 元）處2 倍罰鍰625,662 元，復查決定依修正稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額312,83 1 元處1 倍罰鍰312,831 元，將原處罰鍰625,662 元追減 312,831 元，並無違誤等語。 六、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」；「有左列情形 之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在 中華民國境內提供或使用者。」；「下列貨物或勞務之營業 稅稅率為零：一、…二、與外銷有關之勞務，或在國內提供 而在國外使用之勞務。」；「納稅義務人，有下列情形之一 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止 其營業：一、…七、其他有漏稅事實者。」，營業稅法第1 條、第4 條第2 項第1 款、第7 條第2 款及第51條第1 項第 7 款定有明文。次按「營業人依本法第7 條規定適用零稅率 者，應具備之文件如下：一、…二、與外銷有關之勞務，或 在國內提供而在國外使用之勞務，取得外匯結售或存入政府 指定之銀行者，為政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件； 取得外匯未經結售或存入政府指定之銀行者，為原始外匯收 入款憑證影本。」，營業稅法施行細則第11條第2 款設有規 定。又按「營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等， 取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。」，有財政 部75年5 月5 日台財稅第0000000 號函釋可參，該函釋核與 相關法規，並無不合。 七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件 、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及 訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘 明判決之理由。 八、原告申報97年7 月至12月營業人銷售額與稅額申報書，被告 查認原告涉有將應稅銷售額合計17,532,745元申報為零稅率 銷售額，漏報銷項稅額876,637 元之違章情事，核無不合： ㈠本件係原告分別與日本廠商TESEC 公司及OKI 公司簽訂代 理商合約（AGENCY AGREEMENT）及行銷服務合約（ MARKETING and COMMISSION SERVICE AGREEMENT），授權 原告在國內行銷TESEC 公司及OKI 公司所生產製造之產品 ，並由原告提供國內買受人安裝及售後維修服務。整個交 易模式依序為：原告提供勞務（宣傳、促銷TESEC 公司及 OKI 公司所生產製造之產品）予國內買受人、國內買受人 直接向TESEC 公司及OKI 公司下訂單、TESEC 公司及OKI 公司委託原告執行在臺安裝及保固期間之維修服務工作、 原告提供勞務( 安裝及保固維修服務) 予國內買受人、國 內買受人付款予TESEC 公司及OKI 公司、TESEC 公司及 OKI 公司給付報酬（按國內買受人支付價格之一定比例） 予原告。上開交易模式，實際上是國內買受人支付價金（ 美元及日圓）予TESEC 公司及OKI 公司以取得機器設備及 零件，TESEC 公司及OKI 公司所應為之相對給付是提供機 器設備及零件並給予安裝及保固期間之維修服務，而其應 為之給付則透過訂立契約來分擔（即TESEC 公司及OKI 公 司出貨後，委託原告在臺執行安裝及保固期間之維修服務 ），整個交易之核心事項，是國內買受人付費給TESEC 公 司及OKI 公司，購買其產製之機器設備及零件，只是 TESEC 公司及OKI 公司將機器設備及零件之安裝及保固期 間之維修服務委託原告執行而已。詳言之，依前述合約約 定，原告應極力促銷TESEC 公司及OKI 公司之產品， TESEC 公司及OKI 公司於取得訂單、完成交易後，原告需 善盡代理人之責任，提供臺灣地區買方所購買機器設備後 續之安裝、保固及維修勞務，又依該合約所定計費標準， 原告係就每筆交易中，由國內買受人支付予賣方TESEC 公 司及OKI 公司之金額按固定比例計算，向TESEC 公司及 OKI 公司收取，此觀諸原告98年3 月26日說明函及檢附之 SALE COMMISSION AGREEMENT （原處分卷第225 至227 頁 ）第3 點有關COMMISSION：TESEC shall pay to GII（原 告英文名稱簡稱）commission on behalf of buyer in USD currency of the amount of USD 124,125.56 for products shipped to the buyer.Such commission shall be payable if and only after TESEC receives the full amount of the price for products.已載明 TESEC 公司收到完整貨款後即須代國內買受人（德州公司 ）支付佣金予原告；另原告提示GII SALES COMMISSION REPORT（買受人係德州公司以外之國內其他業者）亦載明 原告向OKI 公司收取之「佣金」係以固定比例計算（原處 分卷第304 至409 頁），原告取得系爭勞務收入，實質上 是國內買受人所支付，有原告提示之代理商合約、OKI 公 司行銷服務合約（原處分卷第147 至180 頁，含中譯本） 及系爭收入交易流程等相關資料可稽。因此，原告提供勞 務之代價係國內買受人付費購買機器設備及零件所隱含之 代價，原告所提供之勞務係國內買受人所購入之勞務，而 非外銷，自不屬於「與外銷有關」之勞務，核與營業稅法 第7 條第2 款適用營業稅零稅率之規定不符。被告因認原 告申報97年7 月至12月營業人銷售額與稅額申報書，涉有 將應稅銷售額合計17,532,745元申報為零稅率銷售額（原 處分卷第54頁），漏報銷項稅額876,637 元之違章情事， 核無不合。 ㈡本件銷售額收入來源包含國外OKI 公司與TESEC 公司，原 告對於OKI 公司部分之收入（銷售額775,900 元）確實為 佣金收入，雖不再爭執，惟主張TESEC 公司之收入並非佣 金收入而係勞務收入，其提供勞務之主要對象德州公司係 位於國內保稅區之營業人，原告依日本TESEC 公司指示就 其直接銷售與德州公司之測試機台，提供德州公司勞務服 務（含裝機及1 年售後服務），並由正常管道實質取得外 匯，依法應可適用零稅率云云。經查，本件系爭勞務源自 國外機構向國內廠商銷售貨物（勞務）收取報酬之營業行 為，原告受託其在臺安裝及保固期間之維修服務工作，惟 該勞務係於國內提供且供國內廠商使用，參諸財政部75年 5 月5 日台財稅第0000000 號函釋「營業人介紹國內營業 人向國外商進口原料，取得之外匯佣金收入，非屬於零稅 率適用範圍。」及財政部賦稅署75年6 月28日台稅二發第 0000000 號函釋「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊 登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之 勞務收入，不適用零稅率。」，核無零稅率之適用，該等 函釋核與相關法規，並無不合。本件原告所取得報酬所屬 勞務之提供及使用，均在中華民國境內，核與營業法第7 條第1 款、第2 款所規範國內提供而國外使用之勞務不同 ，自應依營業稅法第1 條規定課徵營業稅。原告又主張其 提供勞務之對象雖為國內買方（德州儀器公司乃為海關管 之保稅工廠），但原告提供之勞務或機器安裝維修係幫國 內買方將產品在臺灣加工製造封裝測試後出口，實質為國 家爭取外匯云云。惟查，本件國內買方（德州儀器公司） 並非國外廠商，自無由其支付報酬而使原告取得外匯收入 之情事，先予敘明；又本件原告提供之勞務，形式上雖自 國外廠商取得外匯收入，實質上不論原告係提供仲介抑或 安裝維修之勞務，該勞務提供對價「最終支付者」，仍為 國內買方，政府並未因此取得外匯，參以營業稅法第7 條 第2 款之立法理由：「第2 款提供勞務取得外匯適用零稅 率…為鼓勵提供勞務取得外匯，爰規定凡與外銷有關之勞 務均予適用。」，係指營業人所提供之勞務，與外銷有關 並因而獲得外匯之銷售收入，是原告主張系爭外匯收入屬 營業稅法第7 條第2 款規定與外銷有關之勞務，而適用零 稅率，尚非有據。原告上開主張各節，均非可採。 ㈢原告主張其提供勞務對象之德州儀器公司係保稅區營業人 ，原告係依日本Tesec 公司指示接受其勞務訂單，並提供 給國內保稅區營業人，其依財政部96年8 月23日台財稅字 第09604521120 號令釋申報，應可適用零稅率云云。經查 ，財政部賦稅署於96年8 月22日，就96年8 月23日台財稅 字第09604521120 號令釋之背景，發布新聞稿說明：「… 營業人接受國外客戶提供勞務之訂單，依其指示將該勞務 或勞務之成果提供與國內保稅區營業人使用，目前實務上 均認為與加值型及非加值型營業稅法第7 條第2 款規定不 符，應開立應稅統一發票交付國外客戶。惟國外客戶非屬 我國境內營業人，其進項稅額不能扣抵，如其將該勞務再 轉售予國內營業人時，將產生稅上加稅效果，與加值型營 業稅之精神不合，且不利於經濟之發展。…鑒於營業人銷 售勞務與國外客戶，本可適用零稅率，嗣後再由國外客戶 將該勞務成果銷售與國內保稅區營業人時，因保稅區營業 人多屬依第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，其購進之 勞務專供經營應稅貨物或勞務之用者，依規定可免納營業 稅。按此，如准營業人接受國外客戶提供勞務之訂單，依 其指示直接將該勞務或勞務之成果提供與國內保稅區營業 人使用可以適用零稅率，對整體稅收並無減損。且為鼓勵 營業人在臺設立研究中心，提升臺灣之研發水準，並吸引 外資來臺設立，導進高科技，增進我國技術發展，該部將 於近日發布新令，准課稅區或保稅區營業人接受國外客戶 提供勞務之訂單，如依該國外客戶指示將該勞務或勞務之 成果提供與國內保稅區營業人使用，並取得外匯收入者， 皆可適用零稅率。」等語（原處分卷第0-2 頁）。又查， 本件原告並非將技術（勞務）銷售予國外客戶，再由國外 客戶將該勞務成果銷售予國內保稅區營業人，並依國外客 戶指示將該勞務或勞務之成果提供與國內保稅區營業人使 用；而是國外客戶銷售銷售貨物（勞務）予國內營業人， 進而委託原告提供勞務予國內營業人，原告所提供之勞務 係於國內提供且供國內廠商使用，與前揭令釋意旨不符， 自無零稅率之適用。原告上開主張，核係誤解，並非可採 。 九、被告經復查決定核定補徵營業稅額444,199 元（其中432,43 8 元以累積留抵稅額抵繳），並按所漏稅額312,831 元處1 倍之罰鍰，並無違誤： ㈠綜上所述，本件原告申報97年7 月至12月營業人銷售額與 稅額申報書，將應稅銷售額合計17,532,745元申報為零稅 率銷售額，漏報銷項稅額876,637 元，經被告查獲，乃核 定補徵營業稅額444,199 元（其中432,438 元以累積留抵 稅額抵繳，原處分卷第56頁），並按所漏稅額312,831 元 處2 倍之罰鍰625,662 元（原處分卷第53頁）；嗣經復查 結果，獲追減罰鍰312,831 元，變更罰鍰處分為312,831 元（原處分卷第41頁），並無違誤。 ㈡原告主張本件其善盡國民義務，盡力幫助國家取得外匯， 並無漏報之過失，不應受罰云云。經查，本件原告將系爭 應稅銷售額申報為零稅率銷售額，涉有漏報銷項稅額之違 章情事，事證明確，已如前述；又原告從事行銷服務業務 ，對於所提供之勞務性質內容及使用地域，知之最詳，就 其銷售勞務本應注意依法申報並繳納營業稅，若存有疑義 ，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然原告 捨此不為，擅自採取有利於己之解釋，將系爭應稅銷售額 申報為零稅率銷售額，致生違章漏稅之情事，縱非故意， 亦難謂無過失，其違章行為，自應受罰（行政罰法第7 條 第1 項參照）。又原告於被告裁罰處分前僅以累積留抵稅 額432,438 元抵繳部分應補徵稅額，原核定按所漏稅額31 2,831 元（漏報銷項稅額876,637 元－違章行為發生日至 查獲日止最低累積留抵稅額563,806 元）處2 倍罰鍰625, 662 元（原處分卷第53頁），復查決定依修正稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額312,831 元 處1 倍罰鍰312,831 元，將原處罰鍰625,662 元追減312, 831 元（原處分卷第41頁），核屬妥適，並無違誤。原告 上開主張，核不足採。 十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於 本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。 、從而，本件原告申報97年7 月至12月營業人銷售額與稅額申 報書，被告查認原告涉有將應稅銷售額合計17,532,745元申 報為零稅率銷售額，漏報銷項稅額876,637 元之違章情事， 經復查決定核定補徵營業稅額444,199 元（其中432,438 元 以累積留抵稅額抵繳），並按所漏稅額312,831 元處1 倍之 罰鍰，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告 徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於原 告部分云云，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　29　　日 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官　徐瑞晃 　 法 官 鍾煒 法 官 蕭忠仁 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　29　　日 　　 　　　　　　 　　 　 書記官 蕭純純