臺北高等
行政法院判決
100年度訴字第2079號
101年5月24日
辯論終結
原 告 銓剛科技股份有限公司
代 表 人 黃經洲（董事長）
被 告 財政部臺北市
國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 鄧蓓蒂
上列
當事人間營利事業
所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年10月14日台財訴字第10000381610 號
訴願決定，提起
行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、
程序事項：
㈠本件被告代表人陳金鑑於訴訟進行中變更為吳自心，
茲據被
告現任代表人依法具狀向本院聲明
承受訴訟，核無不合，應
予准許。
㈡本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，
核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，
爰依行政訴訟法第
218 條
準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，由被告
聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：
原告民國（下同）97年度
營利事業所得稅結算申報，原列報
營業淨利虧損新臺幣（下同）280 萬852 元，被告初查以其
營業收入帳載內容與發票、傳票之記載不同，且原告未提示
相關帳證資料供核，依同業利潤標準毛利率24% 計算屬製造
部分營業成本後，計算營業淨利為2,047 萬4,673 元，因較
按同業利潤標準淨利率計算營業淨利975 萬6,863 元為高，
乃依
營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6 條第1
項前段規定，
核定原告本年度營業淨利為975 萬6,863 元及
應補稅額265 萬6,871 元。原告不服，申請復查，未獲變更
，經提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠原告事實上已提供帳簿憑證，並非沒有提供，僅係未提供生
產日報表、製成品明細帳及單位成本分析表，然上述報表是
否為法令所規定需提供之帳簿憑證？且
法律規定之帳簿憑證
究
竟為何？被告是否可以單純的以行政解釋或命令擴張課予
人民之義務？而所謂的
協力義務，是否包含法律所未規定之
範圍，單純的以協力義務要求
納稅義務人，僅係為了不配合
協力義務而課以同業利潤標準之目的，此絕非法律意旨。
㈡原告買賣業含有經加工後銷售部分，故其他費用- 加工費不
應轉列至製造業成本，而營業費用均有合法憑證，不應轉列
為製造成本後，再按同業利潤標準核定製造業營業成本，實
質剔除費用。製造業部分係屬加工組裝，成本
勾稽只需「前
期期末存貨- 本期期末存貨+ 人工」即可，並無不可勾
稽之
問題，被告依其他金屬精鍊製造業同業利潤標準核定，顯然
有誤。
㈢本件屬於買賣業之加工費用為委外加工之費用，不屬於自行
製造，卻全數被納入製造業中，造成原本可合理勾稽之費用
虧損部分，變成同業利潤之一部分，造成原告之損害。此部
分及其他費用部分，應先按照買賣業與製造業之營業費用計
1,690 萬8,237 元，先依比例進行區分，再將製造業依同業
利潤核定，即應將買賣業按當年度營業收入之買賣業費用比
例22% ，納入所得減項計算，追認買賣業之營業費用371 萬
9,812 元，重新
予以核定
等情。
並聲明求為判決
訴願決定及
原處分（含復查決定）均
撤銷。
四、被告則以：
㈠稅捐稽徵機關核定稅額過程，須納稅義務人協同辦理者所在
多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、
記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人若違背上述義務，
稅捐稽徵機關得依查得資料或法定標準核定稅捐，而減輕稽
徵機關之證明程度，有最高行政法院91年度判字第1867號判
決
可資參照。又所得稅法第83條第1 項規定之帳簿文據，其
關係所得額之一部或關係課稅年度中某一
期間之所得額，而
納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或
同業利潤標準核定其所得額，所得稅法施行細則第81條亦定
有明文。至所謂「未能提示」者，改制前行政法院61年判字
第198 號判例明確闡釋，尚包括全部未提示，以及提示而不
完全、不健全、不相符致無法勾稽者。另改制前行政法院57
年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，
稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務
人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳
簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其
適用。即如
果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿
全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者
，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額
。本件原告所爭執營業成本及營業費用，屬稅捐債權減縮或
消滅之性質，而稅務訴訟之
舉證責任分配理論與一般行政訴
訟相同，則原告就其主張之權利，自應就其發生事實負舉證
責任。
㈡被告審查原告97年度營利事業所得稅結算申報提示之帳證，
除批進批出銷售部分可供勾稽外，另製造部分，則有帳載與
發票、傳票間不相符情形，又原告列報營業費用中含與產製
產品過程相關費用支出，
核屬製造費用性質，被告依查核準
則第60條規定，分別
審定並予以轉正，並無
違誤，
惟經轉正
後，
嗣因未提示材料進耗存明細表、生產日報表、製成品明
細帳及單位成本分析表等資料供核，經被告以99年12月3 日
財北國稅信義營所字第0990206292號函請提示未果，乃將製
造部分依原告同業利潤標準（行業代號：2412-13 鋼鐵鑄造
品鑄造、同業毛利率標準24% 、同業淨利率標準8%）核定銷
貨毛利2,280 萬8,241 元，加計
上開可供勾稽批進批出銷售
部分之銷貨毛利虧損54萬8,796 元後，計算營業毛利2,225
萬9,445 元（2,280 萬8,241 元－54萬8,796 元），經減除
調整後營業費用178 萬4,772 元（原申報1,712 萬1,229 元
，審查後調整至營業成本1,460 萬6,814 元、剔除72萬9,64
3 元），核算營業淨利2,047 萬4,673 元；復因上開計算之
營業淨利2,047 萬4,673 元，大於原告全年度營業收入淨額
按同業利潤標準淨利率計算之所得額975 萬6,863 元（1 億
2,196 萬798 元×8%），乃依查核準則第6 條規定，核定原
告97年度營業淨利975 萬6,863 元，應屬
有據。
㈢原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報行業代號2312-1
3 （鋼鐵鑄造品鑄造業），經被告核定在案，97年度營利事
業所得稅結算申報，仍申報行業代號為2312-13 ，惟97年度
營利事業各業同業利潤標準表列小業別已無該行業代號，被
告參考原告96年度自行申報之行業別（鋼鐵鑄造品鑄造業）
，並
參酌財產目錄
臚列各種鑄模之設備及生財器具及其97年
度
營業稅年度資料排行前30名進項來源明細資料，核認原告
本期屬鋼鐵鑄造品鑄造業業別，並依97年度營利事業各業同
業利潤標準，核定行業代號為2412-13
自無不合等語，
資為
抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、
兩造之
爭點：被告以原告97年度營利事業所得稅結算申報，
其營業收入帳載內容與發票、傳票之記載不同，且未提示相
關帳證資料供核，依同業利潤標準毛利率24﹪計算屬製造部
分營業成本後，計算營業淨利為2,047 萬4,673 元，因較按
同業利潤標準淨利率計算營業淨利975 萬6,863 元為高，乃
依查核準則第6 條第1 項前段規定，核定原告97年度營業淨
利為975 萬6,863 元及應補稅額265 萬6,871 元，是否合法
？
六、本院之判斷：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」「稽徵
機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所
得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料
或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條
所稱之帳
簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之
所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依
查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法
第24條第1 項、第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項
定有明文。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一
部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定
，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得
額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定
之所得額為限。」「製造
業已依稅捐稽徵機關管理營利事業
會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產
品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證
可稽，並編
有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會
計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關
帳證紀錄予以核實認定。」「營利事業之費用與損失，應視
其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如
製造費用），分別審定並轉正。」查核準則第6 條第1 項前
段、第58條第1 項及第60條前段亦有明文規定。再按「凡實
施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：……二
、製造業：㈠日記簿：……㈡總分類帳：……㈢原物料明細
帳（或稱材料明細帳）。㈣在製品明細帳。㈤製成品明細帳
。㈥生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、
原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。㈦其他
必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿
憑證辦法第2 條第2 款所規定。
㈡經查，原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報行業代號
2312-13 （鋼鐵鑄造品鑄造業），經被告核定在案，97年度
營利事業所得稅結算申報，仍申報行業代號為2312-13 ，惟
97年度營利事業各業同業利潤標準表列行業別已無該行業代
號，被告參考原告96年度自行申報之行業別（鋼鐵鑄造品鑄
造業），並參酌財產目錄臚列各種鑄模之設備及生財器具，
及其97年度營業稅年度資料排行前30名進項來源明細資料，
核認原告本期屬鋼鐵鑄造品鑄造業業別，核定行業代號為24
12-13 。次查，原告於97年度營利事業所得稅結算申報，其
列報營業費用中含與產製產品過程相關費用支出，包括⒈薪
資支出薪資費用654 萬7,210 元，因公司未提具薪資印領清
冊，無從得知員工實際職掌，且公司各項費用多係在工廠所
在地發生，而公司負責人並未支領薪資，是將全數員工核認
為工廠人員，全數調整至製造費用。⒉租金支出申報146 萬
9,242 元，係包含其座落於苗栗縣○○鎮○○路○○號廠房租
金144 萬元及該廠房影印機租金2 萬9,242 元，均應調整轉
列製造費用，並核定歸屬營業成本租金支出0 元。⒊郵電費
屬苗栗縣○○鎮○○路○○號廠房之電話費6 萬4,730 元，應
調整至製造費用。⒋保險費工廠人員（理由詳薪資支出）勞
健保費用30萬9,523 元，應調整至製造費用。⒌伙食費工廠
人員（理由詳薪資支出）伙食費12萬2,507 元，應調整至製
造費用。⒍其他費用：加工費491 萬1,510 元、包裝費73
萬4,726 元，應調整至製造費用、
退休金（理由詳薪資支出
）22萬691 元，調整至製造費用等情，有原告97年度營利事
業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書
可證( 見卷
附重核報告書第319-321 頁) ，被告依查核準則第60條規定
，分別審定並予以轉正，並無違誤。
㈢再查，被告審查原告97年度營利事業所得稅結算申報提示之
帳證，除批進批出銷售部分可供勾稽外，有關製造部分，則
有帳載與發票、傳票間不相符情形，又經轉正後，因被告未
依規定提示材料進耗存明細表、生產日報表、製成品明細帳
及單位成本分析表等資料供核，經被告以99年12月3 日財北
國稅信義營所字第0990206292號函請提示未果，乃將製造部
分依原告同業利潤標準（行業代號：2412-13 鋼鐵鑄造品鑄
造、同業毛利率標準24% 、同業淨利率標準8%）核定銷貨毛
利2,280 萬8,241 元，加計上開可供勾稽批進批出銷售部分
之銷貨毛利虧損54萬8,796 元後，計算營業毛利2,225 萬9,
445 元（2,280 萬8,241 元－54萬8,796 元），經減除調整
後營業費用178 萬4,772 元（原申報1,712 萬1,229 元，審
查後調整至營業成本1,460 萬6,814 元、剔除72萬9,643 元
），核算營業淨利2,047 萬4,673 元；復因上開計算之營業
淨利2,047 萬4,673 元，大於原告全年度營業收入淨額按同
業利潤標準淨利率計算之所得額975 萬6,863 元（1 億2,19
6 萬798 元×8%），此有被告97年度營利事業所得稅審查報
告書一般案件重核報告書
可考。從而，被告乃依查核準則第
6 條規定，核定原告97年度營業淨利975 萬6,863 元及應補
稅額265 萬6,871 元，並無違誤。
七、原告雖主張其已提供帳簿憑證，並非沒有提供，僅係未提供
生產日報表、製成品明細帳及單位成本分析表；其所從事買
賣業含有經加工後銷售部分，故其他費用-加工費不應轉列
至製造業成本，再按同業利潤標準核定製造業營業成本，實
質剔除費用；況製造業部分係屬加工組裝，成本勾稽只需「
前期期末存貨-本期期末存貨+人工」即可，並無不可勾稽之
問題，被告依其他金屬精鍊製造業同業利潤標準核定，顯然
有誤
云云。經查：
㈠按納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示
文據義務等，納稅義務人若違背上述義務，稅捐稽徵機關得
依查得資料或法定標準核定稅捐，而減輕稽徵機關之證明程
度。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該
項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法
第83條第2 項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，
而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條
第1 項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所
得額。」最高行政法院61年判字第198 號判例要旨參照。
㈡查本件原告主要以不鏽鋼球閥之製造與加工為業，被告審查
原告97年度營利事業所得稅結算申報時所提示帳證，除批進
批出銷售部分可供勾稽外，另製造部分，則有帳載與發票、
傳票間不相符情形，經被告以99年12月3 日財北國稅信義營
所字第0990206292號函( 見
原處分卷第81-85 頁) ，請原告
依規定提示材料進耗存明細表、生產日報表、製成品明細帳
及單位成本分析表等資料供核，原告未提示，依上開說明，
被告得依所得稅法第83條第1 項後段規定，依查得之資料或
同業利潤標準，核定其所得額，
於法尚無不合。
㈢次按會計學之定義為對經濟資料之認定、衡量與溝通的程序
，以協助資料使用者做審慎的判斷與決策，所以會計帳表本
身之結構，可呈現出企業營業活動之現況，使用者因此可用
各種財務報表及其他帳表來做決策。而稅捐稽徵機關亦可以
從營利事業所提供之各式帳表來分析營利事業所申報營收分
類及其成本費用之分配，與其當期之營業活動是否相當，進
而做為判斷帳證可否勾稽之
心證形成基礎。所謂帳證可勾稽
，除形式上應具備法定要求之帳簿記載、內部( 會計) 憑證
、外部( 會計) 憑證及各式分類帳與報表外，各項帳載、憑
證及分類帳、表間應有合理關連性，且前後可以正向或逆向
相互勾稽，
始足當之。又製造業應依稅捐稽徵機關管理營利
事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平常對進料、領料，退料
、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，並編生產日報表或
生產通知單及成本計算表，方得依據有關帳證紀錄，核實認
定製造之成本。
㈣查本件原告於申報97年度營利事業所得稅時，其帳簿存有諸
多不當記錄及異常，致帳簿間不具合理關連性，如銷貨收入
與業務收入如何區分，未據提出相關證明文件說明；僅提「
進銷存明細表」總表，未提出明細表及「材料進耗存明細表
」、「生產日報表」、「製成品明細帳」及「單位成本分析
表」；財產目錄帳載與資產負債表申報數額不符；「1511無
形資產」、「1491租賃資產」內容為何？未見提出原始入帳
基礎相關之證明文件；製造費用申報折舊費用申報158 萬7,
778 元，未見說明係包括財產目錄帳上何部分之財產等情，
使被告無從正向或逆向相互勾稽，經被告以
前揭函文請原告
限期補正該等缺失，原告未予補正，依上開說明，因原告未
能提出全部法定要求之帳簿記載、內部會計憑證、外部會計
憑證及各式分類帳與報表，致被告無從以原告原提出之帳證
做為判斷帳證可否勾稽之心證形成基礎，被告自無法核實認
定原告之製造原本，乃採同業利潤標準予以核定，
洵屬有據
。原告主張製造成本勾稽只需「前期期末存貨- 本期期末存
貨+ 人工」即可，並無不可勾稽云云，自不可採。另原告主
張應先按照買賣業與製造業之營業費用，依比例進行區分，
再將製造業依同業利潤核定，即應將買賣業按當年度營業收
入之買賣業費用比例22% ，納入所得減項計算云云，核與上
開規定不符且於法無據，亦非可採。
八、
綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告97年度營利
事業所得稅結算申報，原列報營業淨利虧損280 萬852 元，
被告初查以其營業收入帳載內容與發票、傳票之記載不同，
且原告未提示相關帳證資料供核，依同業利潤標準毛利率24
﹪計算屬製造部分營業成本後，計算營業淨利為2,047 萬4,
673 元，因較按同業利潤標準淨利率計算營業淨利975 萬6,
863 元為高，乃依查核準則第6 條第1 項前段規定，核定原
告本年度營業淨利為975 萬6,863 元及應補稅額265 萬6,87
1 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告
仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判
決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蕭忠仁
法 官 陳姿岑
上為
正本係照原本作成。
如不服本判決，應於
送達後20日內，向本院提出
上訴狀並表明上
訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後
20日內補提上訴理由書（須按
他造人數附
繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
書記官 李依穎