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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第320號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年7月28日辯論終結 原　　　告　銓威國際實業股份有限公司 代　表　人　汪茂銓（董事長） 訴訟代理人　廖文權（會計師） 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　吳自心（局長）住同上 訴訟代理人　馮郁琇 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21 日台財訴字第09900440960 號（案號：第00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分關於裁罰部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告負擔。 事 實 及 理 由 一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法 第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被 告之聲請，由其一造辯論而為判決。 二、事實概要：緣原告於民國94年11月至95年6 月間無進貨事實 ，取具威信震有限公司（下稱威信震公司）、瓚通有限公司 （下稱瓚通公司）及山莆有限公司（下稱山莆公司）等3 家 公司開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）1,409,50 0 元（94年度1,062,500 元+95 年度347,000 元），營業稅 額70,475元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣彰化 地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）查獲，通報被告審理違 章成立，除核定補徵營業稅額70,475元外，並按所漏稅額70 ,475元處5 倍之罰鍰352,375 元。原告不服，申請復查，未 獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其訴狀所載聲明及陳述如 下： ㈠訴之聲明： ⒈撤銷訴願決定及原處分。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 ㈡以施行細則等規定規範漏稅罰之要件恐違反法律保留原則： ⒈依行政罰法第4 條第1 項規定及司法院釋字第313 號解釋 意旨，罰鍰之依據，原則上應以「法律」定之，如以法規 命令定之者，母法授權之內容、目的及範圍必須符合「授 權明確性」原則之要求。 ⒉加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條為漏 稅罰之規定，該條第5 款雖將「虛報進項稅額者」定為漏 稅罰之處罰對象，但何謂「虛報進項稅額」，在營業稅法 中並無定義。又營業稅法第59條雖規定「本法施行細則， 由財政部擬定，報請行政院該定發布之」，但該授權條文 實過於抽象，難以從該項文字中推知該授權條文有授權主 管機關制訂對於「虛報進項稅額」作成補充定義之意旨。 準此，營業稅法施行細則第52條第1 項無母法授權依據卻 將「無進貨事實者」定義為「虛增進項稅額」，進而作為 科處罰鍰之依據，實已違反憲法第23條之法律保留原則及 授權明確性原則。故施行細則第52條第1 項規定實違反法 律保留原則及授權明確性原則，應屬無效。又則政部83年 7 月9 日台財稅字第831601371 號函釋及稅務違章案件栽 罰金額或倍數參考表雖亦將「無進貨事實」規定為虛報進 項稅額態樣之一，然依據行政程序法第159 條之規定，前 兩者僅相當於行政規則中之「解釋性規定」及「裁量基準 」，僅有拘束行政機關內部之效力，不足以作為增加或限 制人民負擔之法源依據。 ㈢使用無進貨事實之發票申報進項稅額未必皆造成漏稅結果： ⒈「進項稅額扣抵之限制」已寓有若干制裁效果： ⑴「進項稅額之扣抵」非為達成特定政策目的，而以違反 量能課原則為手段所創造而出之租稅優惠。該扣抵實係 營業人向銷售貨物或勞務之對象，支付進項稅額後始能 獲得之「抵稅權」，並非毫無代價。因此，國家若欲限 制營業人進項稅額扣抵之權利，等於是使該營業人負擔 有如毛額型營業稅之負擔，不僅影響其市場競爭力，而 使其營業自由亦同受侵害，因此，國家應有正當理由始 得為之。 ⑵營業稅法第19條第1 項第2 款規定：「營業人左列進項 稅額，不得扣抵銷項稅額：…非供本業及附屬業務使用 之貨物或勞務。」因此，以無進貨事實而取具之進項發 票主張稅額扣抵，已因前述規定將遭到剔除。故營業人 本身如因使用「無進貨事實」之發票，將失去以該發票 所表彰之進項稅額扣抵權，從而必須補繳營業稅。納稅 人支付對價（向前手支付進項稅額）後而取得之發票， 仍失去進項稅額之扣抵權，其平白支付而徒勞無功之對 價支出，已係對其之懲罰。」如欲在此之上，更賦予其 制裁效果，應再檢討其正當性及必要性。 ⒉漏稅罰應以「漏稅事實發生」為要件： 依司法院釋字第337 號解釋理由書及釋字第503 號解釋意 旨，漏稅罰應以「漏稅事實之發生」為要件，否則無以與 行為罰相區隔。按營業稅法施行細則第52條第1 項將「依 本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之 進項稅額而申報退抵稅額者。」規定為「虛報進項額」之 類型。前揭規定未直接以「漏稅事實之發生」為要件，已 有掛一漏萬之虞，而將「無進貨事實而申報退抵稅額者」 列舉為漏稅罰行為態樣之一，卻未區辨在現行加值型營業 稅之稅制，「無進貨事實而申報扣抵稅額」是否確實將造 成漏稅結果，顯有違背上開解釋意旨乃至憲法第15 條 保 障人民財產權之意旨。 ⒊加值型營業稅之漏稅事實是否發生應就國家租稅權角度整 體考量： 加值型營業稅係透過「銷項稅額扣抵進項稅額」之方式， 使各皆段之營業人僅負擔其階段加值部分之營業稅，藉此 追求租稅中立，此項特色與毛額型營業稅有所不同，因此 國家雖依照各階段加值額向不同營業人課稅，但整體而言 針對零售價格享有一次性的營業稅課稅權。相對而言，毛 額型營業稅系針對每一階段營業毛額課徵營業稅，而不減 除進項稅額（因此有「稅上加稅」之批評）。在加值型營 業稅的類型中，是否構成漏稅事實，應從國家課稅權整體 是否受侵害的角度觀察，而非獨立切割營業人與前手、後 手之關係而獨立判斷。茲詳述如下： ⑴在「營業人前手已申報繳納銷項稅額」之場合： ①縱然無進貨事實，但營業人（即後手）將進項稅額交 給交易前手，前手即應依營業稅法第15條規定，將其 開立發票所生銷項稅額予以申報並繳納。此際，國家 一方面主張營業人（即後手）與其前手間無進貨事實 ，而剔除營業人的進項稅額扣抵申報；另一方面卻又 違背真實交易情形，明明無銷貨事實，卻仍依無實際 銷售勞務或貨物之前手所申報之銷項稅額，向前手收 取營業稅，故國家根本無營業稅稅捐債權受到侵害可 言。在此情形下，國家不僅沒有稅捐債權受捐害，尚 且重複獲利，此際是否仍有對營業人裁處漏稅罰之正 當性？稅捐稽徵實務見解向來認為前手是否已申報繳 納銷項稅額與營業人無關，縱然前手可能已有繳納銷 項稅額之情事，但此仍無礙於後手因為使用無真實交 易之進項發票而可能減少其繳納營業稅數額之認定云 云。 ②然前述實務見解顯然違背加值型營業稅之原則，蓋在 毛額型營業稅下，國家係就每一銷售階段之銷售額全 部獨立課稅，銷售層次增加可能會造成前一次營業稅 額成為下一次營業稅之稅基，因此可能影響租稅中立 （對銷售層次較多者較不利），但國家確實可就每一 銷售階段之銷售額全部獨立課稅。但在加值型營業稅 稅制下，不論銷售至消費者前共經過多少銷售層次， 每一階段營業人僅就該階段加值部分課稅，故國家僅 就貨物或勞務之最終零售價格享有一次性的營業稅稅 捐債權，只是該「一次性的營業稅稅捐債權」係於各 營業階段對各營業人按加值部分相繼實現而分別徵收 。若稅捐稽徵實務見解可採，連前手已申報繳納銷項 稅額之場合，仍認為國家營業稅債權受侵害，豈不是 使我國營業稅制又回復至毛額型營業稅？ ③國家以無進貨事實為由剔除營業人之進項稅額扣抵主 張，又以該「無進貨事實」之銷項金額為依據向前手 收取營業稅時，是否可能構成「公法上不當得利」？ 從而容許前手請求返還營業稅額，再由營業人（即後 手）透過私法上不當得利之方式向前手取回其先前對 前手所繳納之進項稅額？ ⑵在「前手未申報或繳納銷項額」之場合： ①前手可能無真實交易自營業人處取得對價而給予發票 ，但事後未向稅捐稽徵機關申報繳納。但營業人（即 後手）於對其交易前手繳納進項稅額後，已無公法上 或私法上之權利請求前手必須確實將該筆進項稅額納 入前手之銷項稅額中誠實申報繳納。因此營業人與其 前手之關係，正如被扣繳所得者與扣繳義務人之關係 ，扣繳義務人將被扣繳所得者之所得一部扣留後，被 扣繳所得在法律上無從請求扣繳義務人必須誠實向該 管稽徵機關繳納。因此所得稅法第114 條不以被扣繳 所得者作為制裁對象，蓋被扣繳所得者對扣繳義務人 無任何法律上之資格求其依法轉繳扣繳所得予稽徵機 關，即不能使被扣繳所得者為扣繳義務人之行為負責 。同理，營業人已對前手繳納進項稅額後，其前手是 否誠實依法申報營業稅額，自非營業人所能負責之範 圍。因此，縱然前手未誠實申報繳納營業稅，從而產 生漏稅結果，營業人也不應為前手行為負責。故營業 人（即後手）已向前手支付進項稅額取得發票後，營 業人並無法使前手依法誠實申報繳稅，故營業人加以 處罰，等於使營業人為他人咎過負責，未必符合「個 人責任」原則。 ②其次，前手可能已向稅捐稽徵機關申報銷項稅額，但 未繳納，或行政執行無著。稅捐債權成立、生效與該 稅捐債權果否能實現，實屬二事，後者係「行政執行 」之問題。稅捐債權雖已成立且生效，在復查決定後 納稅義務人未提供擔保停止執行，該管稽徵機關將移 送行政執行署對納稅義務人行政執行，但行政執行有 時而盡，稅捐債權未能因行政執行而實現滿足，毋寧 是稅捐稽徵上本即會面臨之一般性風險。準此，如前 手已依法申報營業稅，但有稅額尚未完納，此際亦係 行政執行之問題，亦不能使營業人為此稅捐債權未能 實現的一般風險承擔責任。綜上，原告雖取具虛設行 號之發票予以扣抵稅額，然並無漏稅之效果，應依司 法院釋字第337 號解釋意旨，認定本案應無漏稅之效 果，不應處以漏稅罰。 ③另稅務機關對取具虛設行號發票扣抵稅額之釋令亦有 其不同著力點且讓納稅人茫然之憾，如財政部83年7 月9 日財稅第000000000 號函釋（營業人取得非實際 交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵 銷項稅額案件之處理原則。）、84年6 月29日台財稅 第000000000 號函（以不得扣抵之進項憑證申報扣抵 者依大法官釋意認定應否處罰）、95年5 月23日台財 稅字第09504535500 號令（稽徵機關查核營業人取得 涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項 稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核 。）及98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函（ 營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，如有 進貨事實者，應補稅及擇一從重處罰；如無進貨事實 者，除補稅處罰外，並追究詐術或其他不正當方法逃 漏稅捐等情事），由上述函令之解釋及適用意圖而論 有幾處讓納稅人無法信服者： 蓋法律之解釋依解釋權限劃分有立法解釋、司法解 釋和行政解釋而依解釋的尺度不同又可分為字面解 釋、限制解釋、擴充解釋，按稅法的解釋也符合法 律的相關原則，尤其是其相對穩定性和信賴保護原 則，依上述函令納稅人信賴其「有支付該系爭虛設 行號開立之發票之營業稅款之事實並有支付證明， 且該虛設行號也于該當時有繳納系爭營業稅」之84 年財政部之解釋令，是否因稅務機關對稅法所作出 的解釋即使是錯誤的，但是既然已經向納稅人作出 了意思表示，就要信守其承諾以維誠信原則，而其 後98 年12 月7 日之台財稅字第09804577370 號函 再將解釋適用法條變更就同一為取具虛設行號發票 之行為不同的適用法條是否已違反租稅穩定原則？ 或明日又可因為司法院大法官會議解釋違法又再改 變，讓納稅人無所適從？ 就字面解釋而論，營業稅法第19條第1 項規定，應 屬列舉式規範性兼具行為禁止條文；而營業稅法第 15條，應屬解釋性條文而且是法定解釋故本案之取 具虛設行號發票扣抵之行為明顯應適用第19條之行 為規範列舉禁止之行為不應以解釋性條文來適用此 行為，故本案之違法行為據上述函令之變化觀之， 實有為規避司法院解釋意旨之嫌，應無可採。況且 相關行政解釋函令亦不可當為呈案之依據或證據或 限制，故應予廢棄，而應依司法院解釋之意旨審究 系爭營業稅款是否構成漏稅效果。 如果依稅法基本原則及相關法理要採用財政部之相 關解釋亦應依83年7 月9 日台財稅第000000000 號 函及司法院解釋意旨，應查明原告是否支付進項稅 於販賣發票者，原告確實於當時開立支票票號LA00 00000 金額17,350元及支票票號LA0000000 金額79 ,000元，係原告之同一事業體兩家公司銓威、全騰 購買時之購進價款且販賣發票者於當期亦申報並繳 交相關營業稅款，以為是否適用營業稅法第51條之 漏稅罰之判定。 ㈣被告答辯稱「依中央法規標準第14條規定，新修正之營業稅 法第51條規定訂自100 年2 月1 日施行，另依稅捐稽徵法第 48 條 之3 規定，納稅人違反稅法規定時，係適用裁處時之 法律，故原告並無稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用…。」 云云，被告顯對稅捐稽徵法第48條之3 之立法意旨與條文「 字面」解釋有所曲解，茲詳述下： ⒈稅捐稽徵法從新從輕規定，於尚未裁罰確定之案件包括本 稅及罰鍰，均有及適用： 稅捐稽徵法第48條之3 修正公佈生效時，仍在復查、訴願 、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，包括本稅 及罰鍰，均有該條之適用。（改制前行政法院85年度判字 第1944號判決理由參照） ⒉稅捐稽徵法從新從輕條文係規定於附則章中，因而其適用 不限於罰鍰法條，應包括本稅在內： 修正稅捐稽徵法第48條之3 ，有關從新從輕之適用，條文 中並未規定侷限於罰鍰法條，且又規定於該法第七章附則 中，自應解釋包括本稅法條在內，行政法院以此理由，就 一宗贈與稅事件行政訴訟，判決稽徵機關補稅處分應予撤 銷。（改制前行政法院85年度判字第2287號判決理由參照 ） ⒊短、漏報之遺產，修正遺產及贈與稅法既已不列入遺產總 額計算，自不得再加以處罰： 納稅義務人所漏報之遺產，係供公眾通行數十年之道路土 地，依修正後遺贈稅法規定，既不列入遺產總額，則按稅 捐稽徵法第48條之3 從新之原則，應認納稅義務人並無漏 報短報情事，而不得依行為時遺贈稅法規定予以處罰。（ 改制前行政法院85年度判字第2862號判決理由參照） ⒋營業人未申報銷售額繳納營業稅依從新從輕變更罰鍰數額 者，仍宜由行政救濟機關實體審理： 營業人未依限申報銷售額繳納營業稅，稽徵機關在行政訴 訟中，表明稅捐稽徵法從新從輕規定，由行政法院撤銷部 分罰鍰處分，但行政法院認為變更罰數額，是否妥適，仍 宜經由各級行政救濟機關實體審理，以維護當事人審級利 益。（改制前行政法院判決85年度判字第2779號判決理由 參照） ⒌租稅行政罰從新從輕原則適用之法規競合： 稅捐稽徵法第48條之3 與營業稅法第53條之1 、行政罰法 第5 條規定，均係採「從新從輕原則」，惟稅捐稽徵法第 48 條 之3 及營業稅法第53條之1 規定之「從新從輕原則 」，其「新法規」係指復查決定、訴願決定或行政判決時 之處罰規定（「舊法規」則係指第一次裁處時之處罰規定 ）；而行政罰法第5 條規定之「從新從輕原則」，其「新 法規」係指最初裁處時之處罰規定（「舊法規則」係指行 為時之處罰規定），不可混淆。稅捐稽徵法第48條之3 與 營業稅法第53條之1 、行政罰法第5 條規定存有「特別關 係」之「法規競合」，其適用之優先順序如下： ⑴首先，依行政罰法第1 條但書規定，本條係特別規定， 應優先於行政罰法第5 條而適用。實務上，亦採相同見 解，如法務部95年7 月25日法律字第950028035 號函釋 。 ⑵其次，依行政罰法第1 條但書規定，營業稅法第53條之 1 規定亦係特別規定，應優先於行政罰法第5 條而適用 。 ⑶最後，依稅捐稽徵法第1 條規定，關於租稅行政罰之「 從新從輕原則」，稅捐稽徵法第48條之3 規定應優先於 營業稅法第53條之1 、行政罰法第5 條而適用。 ㈤綜上所述，本案稽徵機關裁處之適法有誤，不得處以漏稅罰 ，也非適用營業稅法第15條之規範而應以營業稅法之禁止條 文適用。原告基於信賴原則對財政部83年7 月9 日台財稅第 000000000 號函信賴而誤以已支付系爭營業稅款並據以扣抵 乃應得之權益，而扣抵之行為實不得罰之。依稅捐稽徵法第 48條之2 從新從輕原則，營業稅法第51條之裁罰倍數已降為 5 倍以下罰鍰，本案亦應遵守比例原則而酌以調降罰鍰至1 倍。 四、被告則以： ㈠訴之聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 ㈡補徵營業稅部分： ⒈因法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關 發布命令為補充規定。故營業稅法第59條規定授權財政部 制定施行細則，此為營業稅法施行細則明確授權之依據； 該細則第52條第1 項即係針對營業稅法第51條第5 款規定 所定，其內容係就有關之細節性及技術性事項加以補充規 定，並無違背法律保留原則及授權明確性原則。 ⒉查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別 予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業 稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報 繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅 。而營業人取得非實際交易對象之虛設行號開立之統一發 票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司 行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開 統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項 稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報 營業稅，政府亦無收到應收之稅款。是當營業人證明確有 支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該 稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337 號解釋所 稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，惟不因而逃漏營業稅 情事。從而該非實際交易對象之人是否已按其開立發票之 金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。 ⒊次按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅 資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽 徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹 課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅 要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。是對 於課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營 業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，固應由稅捐稽徵 機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實 際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅 事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證 據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之營業人負擔 證明責任，故其與開立統一發票公司間有無交易之事實倘 有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。另參照行政 程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法 則及經驗法則判斷事實。又營業人無進貨事實卻取具非交 易對象所開立之不實進項憑證，該項憑證即非合法之原始 憑證，依營業稅法第15條第1 項及第3 項規定，不得據以 申報扣抵銷項稅額。 ⒋本件經被告審酌調查證據之結果，以原告未提供真正實際 交易對象之相關資料，無法證明確有進貨及支付貨款事實 ，被告乃本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，核 認其無進貨事實卻取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額， 況原告業自承無進貨之事實購買系爭發票。從而，威信震 公司等3 家公司既無實際銷售貨物予原告，所開立之發票 屬不合法憑證，依上揭說明，自不得扣抵銷項稅額。故營 業人所取得之進貨發票，如係非實際交易對象所開立，本 不具法之正當性，自不得扣抵銷項稅額，營業人若持以扣 抵，因而減少應納稅額，按規定即應補稅。是系爭發票即 屬不得申報扣抵之進項憑證，然原告持以申報扣抵銷項稅 額，已構成逃漏稅，其信賴並無值得保護而言。被告以原 告虛報進項稅額，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部 分，核定補徵營業稅額70,475元，並無不合，請續予維持 。 ㈢罰鍰 ⒈本件違章事證明確已如前述，經就原告自違章行為發生日 起至查獲日止，各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額為 70,475元，原按所漏稅額70,475元處5 倍罰鍰352,375 元 並無違誤，請續予維持。 ⒉至原告訴稱依稅捐稽徵法第48條之3 （原告誤繕為第48條 之2 ）從新從輕原則下營業稅法第51條之裁罰倍數已降為 5 倍以下罰鍰，本案亦應遵守比例原則而酌以調降罰鍰至 1 倍乙節，查有關新修正之營業稅法，係於100 年1 月26 日經總統公布，依中央法規標準法第14條規定，法規特定 有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發 生效力，故新修正之營業稅法第51條規定定自100 年2 月 1 日施行；另依稅捐稽徵法第48條之3 規定，納稅義務人 違反稅法規定時，係適用裁處時之法律。故原告並無稅捐 稽徵法第48條之3 規定之適用，原告所訴委無足採，併此 陳明。 五、經查： ㈠按加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項、第3 項：「營 業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或 溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時 ，依規定支付之營業稅額。」；第33條第1 款：「營業人以 進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一 編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業 稅額之統一發票。」；第51條第5 款：「納稅義務人，有左 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰 鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」。 其中上開第51條規定，已於99年12月修正公布降低罰鍰倍數 為5 倍以下罰鍰，並於100 年2 月1 日施行。次按營業稅法 施行細則第52條第1 項：「本法第51條第5 款所定虛報進項 稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及 偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」。又稅捐稽徵法 第48-3條規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用 裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用 最有利於納稅義務人之法律。」。司法院釋字第337 號解釋 ：「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停 止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅 額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部 中華民國76年5 月6 日臺財稅字第7637376 號函，對於有進 貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏 稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違 憲法保障人民權利之本旨，應不在援用。至首開法條所定處 罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」。再 按財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370號令釋：「 一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯 營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處 罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營 業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經 查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及 第51條第5 款規定補稅處罰外，……。三、本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第000000 000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」， 核與營業稅法之本旨無違，自得予以適用。另財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函釋「營業人虛報進項稅額， 如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查 基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退 稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5 款規定處 罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依 法處罰。……二、納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏 稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及 處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而 實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結 果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章 行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何 一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已 發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期 實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款 規定處罰。」，係屬財政部就營業稅法第51條第5 款裁罰事 實之判定標準所為之釋示，即在揭示該項罰責以營業人有發 生漏稅情事為前提，符合司法院釋字第337 號解釋之意旨， 自得予以適用。 ㈡本件原告主張原處分違法，無非以⑴營業稅法施行細則第52 條第1 項，無母法授權依據卻將「無進貨事實者」定義為「 虛增進項稅額」，進而作為科處罰鍰之依據，已違反憲法第 23條之法律保留原則及授權明確性原則。⑵又裁處漏稅罰之 違章行為，應以有「漏稅事實之發生」為要件，從加值型營 業稅之漏稅事實是否發生應就國家租稅權角度整體考量，否 則無以與行為罰相區隔：在「營業人前手已申報繳納銷項稅 額」之情形，國家既已向無實際銷售行為之前手所申報之銷 項稅額收取營業稅，則取得統一發票之原告即無漏稅；在「 營業人前手未申報或未繳納銷項稅額」之情形，此屬國家應 向前手強制執行之問題，為國家稅捐稽徵之一般風險，不得 令後手之原告應承擔此部分之稅賦，故本件就國家而言並無 漏稅額。⑶本件原告已開立支票票號LA0000000 金額17,350 元、支票票號LA0000000 金額79,000元，交付發票提供人， 作為原告之同一事業體之銓威、全騰2 家公司購買發票之對 價，且販賣發票者於當期亦申報並繳交相關營業稅款，原告 係信賴財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋意旨 辦理，自應受保護，故本件無漏稅額可言。⑷營業稅法第51 條業已修正降低罰鍰倍數，本件尚處裁處時，關於裁罰部分 自有從新從輕之適用，被告抗辯本件無此適用，自有違誤等 節。 ㈢補徵營業稅部分： ⒈查本件原告對於原處分作成所依據之事實，即其自94年11 月至95年6 月間無進貨事實，取具威信震公司、瓚通公司 及山莆公司等3 家公司開立之統一發票，銷售額合計1,40 9,500 元（94年度1,062,500 元+95 年度347,000 元）， 營業稅額70,475元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額等事 實，並未爭執。此外，復有台灣彰化地方法院檢察署偵訊 原告代表人汪茂銓之偵查筆錄、起訴書及該3 家公司所開 立之發票附於原處分卷可憑。是上開事實堪予認定。 ⒉按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分 別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營 業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立 發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業 稅之義務。」，改制前行政法院87年7 月份第一次庭長評 事聯席會議決議參照。又此則決議亦經司法院釋字第685 號解釋指明於憲法無違。營業稅法之立法精神即係就各個 銷售階段之加值額分別予以課稅，故應就各銷售階段之營 業人單獨論斷，方符合其立法精神，是論究營業人有無逃 漏稅捐，自應就各階段營業行為論斷。營業稅法施行細則 第52條第1 項係將虛報進項稅之型態，以列舉方式規範於 條文內以符明確性原則，自無違反母法之授權。是原告主 張該施行細則之規定違反法律保留原則云云，自難成立。 ⒊從而，被告以原告無進貨事實，取具威信震公司等3 家公 司開立之統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，虛報進項稅額，已構成逃漏稅，就其取得不得扣抵憑證 扣抵銷項稅額部分，核定補徵營業稅額70,475元，並無不 當。 ㈣關於裁罰部分： ⒈司法院釋字第337 號解釋指明：「營業稅法第51條第5 款 規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意 旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款 者，始得據以追繳稅款及處罰。」，是如營業人虛報進項 稅額，惟並未發生漏稅額時，固不能以漏稅罰相繩。惟於 實務上，營業人取得非實際交易對象之虛設行號開立之統 一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之 公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實 虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵 銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有 申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款。是當營業人證明 確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查 明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337 號解 釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，惟不因而逃漏營 業稅情事。 ⒉原告主張其已開立支票2 紙，面額各17,350元、79,000元 並交付販賣發票者，且販賣發票者於當期亦申報並繳交相 關營業稅款，依財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋意旨，其自無漏稅額云云。惟查，財政部83年7 月 9 日台財稅第000000000號函釋意旨略以：「為符合司法 院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非 實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一） 取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1 無進貨事實者：以 虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款 ，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐 稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。2 有進貨事實者：(1）進貨部分，因 未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規 定處以行為罰。(2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取 不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營 業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實， 除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人 ，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法 第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷 項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅 額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅 並處罰。」，然財政部鑒於虛設行號之態樣，已由早年之 單純無進銷貨事實而開立銷貨統一發票模式，演變成以虛 實交易夾雜之方式運作，實務上屢有營業人主張無法判別 交易之相對人是否屬虛設行號，造成稽徵機關與營業人間 對於稅捐之核誤迭生爭議，乃以前揭98年12月7 日台財稅 字第09804577370 號令廢止此則函釋，對於營業人以不實 進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條 第5 款規定之案件，不再區分不實憑證開立人之身分，僅 按該營業人有無漏稅事實及有無進貨事實據以處罰，故此 則函釋已無適用餘地。再者，縱該則函釋仍應為被告所適 用，惟本件原告係無進貨事實，自非屬前開函釋中所稱「 ⒉有進貨事實者：(1）…(2）因虛設行號係專以出售統一 發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號 發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額 之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨 之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依 營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑 證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外…」之 情形。況查，原告僅舉2 紙支票影本為證（見本院卷第14 3 、145 頁），惟是否作為購買統一發票之用，實難徒憑 支票形式予以認定。原告主張其信賴此則函釋，本件並無 漏稅額云云，即難以成立。 ⒊末查，本件原告於94年11月至95年6 月間無進貨事實，取 具威信震公司等3 家公司開立之統一發票6 紙，銷售額合 計1,409,500 元，營業稅額70,475元，作為進項憑證申報 扣抵銷項稅額，虛報進項稅額70,475元，按其情節已具有 故意之主觀責任，被告據以就原告自違章行為發生日起至 查獲日止，各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額為70,4 75元，原按所漏稅額70,475元處5 倍之罰鍰352,375 元， 固非無據。惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適 用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者， 適用最有利於納稅義務人之法律。」「營業人違反本法後 ，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法 律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」分別為 稅捐稽徵法第48條之3 、營業稅法第53條之1 所明定。兩 者法條所稱之「裁處」，解釋上應包括訴願及行政訴訟之 決定或判決（本院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決 議參照）。本件被告據以裁罰之營業稅法第51條第5 款之 規定，業經修正公布，其中漏稅罰鍰倍數較修正前之規定 為低，乃有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1 、稅捐稽徵法第48條之3 規定，被告未及適用，自有違誤 。被告抗辯本件無從新從輕原則之適用，乃屬誤解。又關 於此部分之違章裁罰基準，亦經財政部修正稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表，按漏稅額之2.5 倍予以裁罰。是 關於裁罰權因涉及被告之裁量權之行使，自應著由被告重 新裁處。 六、從而，本件被告原處分關於裁罰部分既有前述未及適用新修 正之營業稅法第51條第5 款之違誤，訴願決定未予糾正，亦 有未當。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，於裁罰處分之範 圍內自屬有據，應予淮許；逾此部分即無理由，應予駁回， 爰予判決如主文，並將本件關於裁罰部分發回著由被告另為 適法之處分。 七、本件業經判斷如上，兩造其餘攻防尚無礙於判決結果，爰不 另為論究。 據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政 訴訟法第104 條、第218 條，民事訴訟法第79條、第385 條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100 　年　 8　 月　 11 日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官　李 玉 卿 　法 官　林　惠　瑜 法 官　陳 心 弘 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100 　年　 8　 月　 11 日 書記官 陳 又 慈