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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第414號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年2月9日辯論終結 原　　　告　財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學 代　表　人　陳東和 訴訟代理人　徐裕明會計師 被　　　告　新竹市稅務局 代　表　人　石明紫（局長）住同上 訴訟代理人　周盟益 　　　　　　王惠紋 上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國99年12 月31日99年訴字第45號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下 ： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： ㈠緣原告所有坐落新竹市○○段82（宗地面積：1972平方公尺 ）、82-2（宗地面積：4551平方公尺）、90（宗地面積： 42706平方公尺）、90-1（宗地面積：182平方公尺）、90-2 （宗地面積：779平方公尺）、91（宗地面積：325平方公尺 ）、91-1（宗地面積：425平方公尺）等7筆土地（以下簡稱 系爭土地），其地上建物門牌為新竹市○○路○段○○○號（即 綜合大樓）、153號（即思源樓一期、二期、三期、教學大 樓、中正堂、科學右任樓、垃圾分類場、慈樓、登雲樓、游 泳池、四維樓及警衛室會客室）等建物（以下簡稱系爭建物 ），原依法免徵地價稅在案。嗣經被告辦理98年度地價稅稅 籍清查，發現「綜合大樓」自95年3月起陸續出租予訴外人 歐法小鎮、亞太美國學校及允固建設股份有限公司（以下簡 稱允固公司）等使用；另「右任樓」自89年6月起供附設托 兒所使用，核與土地稅減免規則第8條第1項第1款規定不符 ，前經被告依稅捐稽徵法第21條及土地稅減免規則第24條第 1項後段規定，分別補徵96至98年地價稅及94至98年地價稅 。 ㈡嗣原告分別於99年5月3日以竹光復總字第0990000524號函（ 以下簡稱原告99年5月3日函）、於99年6月25日以竹光復總 字第0990000756號函（以下簡稱原告99年6月25日函），主 張99年綜合大樓之出租收益及游泳池委外經營之維護費均設 有專戶管理，且全部供學校本身事業使用，請被告依土地稅 減免規則第8條第2項規定，報請新竹市政府核定自99年起減 免地價稅。經被告查核結果，認「游泳池」部分（基地坐落 系爭82、90、90-1、90-2、91、91-1地號等6筆土地），其 委外經營收取之維護費雖設有專戶管理，惟該專戶支出之設 備維修項目並非專供學校使用，核與土地稅減免規則第8條 第2項規定不符，無專案報請減免之適用；至「綜合大樓」 部分（基地坐落系爭82-2、90、90-1、90-2、91、91-1地號 等6筆土地），其地下2樓停車空間共有180個車位，其中150 個車位，據原告主張係由允固公司收取管理費用，且收益並 未交付原告收取，是該停車場無出租收益情事，自難按土地 稅減免規則第8條第2項規定辦理減免，且該150個停車位既 係由允固公司管理並對外營業收費，即非專供原告師生使用 ，核與土地稅減免規則第8條第1項第1款規定不符，是應依 其實際使用情形占土地面積比例課徵地價稅；其餘30個車位 係出租予亞太美國學校（20個車位）及允固公司（10個車位 ），則該30個車位併同綜合大樓地下1樓至地上3樓之收益， 因設有專戶管理且未有作為學校事業以外之支出，遂由被告 依土地稅減免規則第8條第2項規定，專案報請新竹市政府核 定減免。惟奉新竹市政府核示，略以「財源不足，暫緩免徵 」等語，被告遂於99年8月20日以新市稅地字第0990244241 號函（以下簡稱被告99年8月20日函，即原處分）復原告， 略以依前揭核定及審查結果，就系爭土地仍應按實際使用情 形占土地面積比例課徵地價稅（按：嗣被告另於99年11月間 向原告開徵系爭土地99年地價稅新臺幣〈下同〉5,373,933 元，此核定稅額除系爭綜合大樓及游泳池所占土地外，另有 原告四維樓及右任樓托兒所所占土地地價稅，原告於99年12 月27日申請復查，經被告於100年2月23日以新市稅法字第 0990050394號復查決定書〈以下簡稱被告100年2月23日復查 決定〉更正99年地價稅額為5,345,587元，原告不服，提起 訴願，亦遭決定駁回，惟此部分未經原告提起行政訴訟而告 確定在案）等語。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 向本院提起行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法 律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」 、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於…… 教育……之土地……得予適當之減免；其減免標準及程序， 由行政院定之。」、「前項第一款之私立學校，……，其有 收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅 或田賦得專案報請減免。」、「已准減免地價稅或田賦之土 地，直轄市、縣(市)主管稽徵機關，應每年會同會辦機關， 普查或抽查一次，如有下列情形之一，應即辦理撤銷或廢止 減免，並依前條規定處理：一、未按原申請減免原因使用者 、二、有兼營私人謀利之事實者、三、違反各該事業原來目 的者、四、經已撤銷、廢止立案或登記者、五、土地收益未 全部用於各該事業者、六、減免原因消滅者。」、「行政機 關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授 權之目的。」，分別為司法院大法官會議釋字第607號解釋 意旨、土地稅法第6條、土地稅減免規則第8條第2項、土地 稅減免規則第31條第1項及行政程序法第10條規定所明示。 ㈡被告訴訟代理人於鈞院100年6月29日準備程序，再次陳明綜 合大樓地下1樓至地上1、2、3樓與地下2樓向允固公司及亞 太美國學校共計30個車位之租金收益，符合土地稅減免規則 第8條第2項「…私立學校…有收益之土地，而將全部收益直 接用於各該事業者…」之要件，故被告無異議且同意原告前 述建築物所在基地之地價稅得專案報請減免，此亦為本件原 處分、99年12月31日、訴願決定及其答辯狀及100年4月18日 準備程序筆錄內容所一致肯認，屬本案無爭執部分；另綜合 大樓地下2樓剩餘150個停車位，被告核認不符前述法律要件 ，原告不予爭執，合先敘明。 ㈢原告將專戶款項用於其所有之游泳池建築物，與上揭專案報 請減免規定相符，被告辯稱「非專供原告使用」云云，係屬 誤解法令適用： ⒈按土地稅減免規則第8條第2項所稱「收益」，依會計學定義 為資產之增加、負債之減少或費用之減少（例修繕費），此 與論理法則及經驗法則認知相近。故游泳池以維護基金名目 限定收入之使用目的及範圍，惟帳務處理上半年仍以收入及 支出之會計科目記載，由於入不敷出自無「收益」可言，被 告誤認原告會計處理皆採「代收、代付性質」，實屬誤解， 即便採「代收、代付」之帳務處理，亦可透過科目調整轉為 收入及支出之會計科目，故帳務處理方式非本件爭點。 ⒉查本件被告核認系爭游泳池坐落基地不符上開專案報請減免 規定，係認原告將維護基金專戶款項用於游泳池熱泵更換及 主建物鋼骨、鋼材整修除鏽油漆更新工程等係屬「修繕費」 ，而與游泳池委託經營合約書之約定不合，進而核認原告未 將系爭土地全部收益直接用於原告，而否准適用專案報請減 免規定。然民法第811條規定：「動產因附合而為不動產之 重要成分者，不動產所有人，取得動產所有權。」，又前揭 熱泵及主建物鋼骨整修除鏽等工程每筆均耗資百萬以上，該 等支出與其認係「修繕費」，毋寧認係「資本支出」較為合 理，復參私立學校會計制度之一致規定第4章會計科目之分 類及定義1331房屋及建築之定義，亦作如是規定，是本件具 體事實，已該當土地稅減免規則第8條第2項「將全部收益直 接用於各該事業者」之構成要件。惟此已涉會計專業判斷， 應送會計師公會聯合會或教學機構鑑定。 ⒊由於前揭維護基金均用於游泳池之熱泵、主建物銅骨整修除 繡等工程，已符合前述法律要件「將全部收益直接用於各該 事業者」自得專案報請減免地價稅。至於被告主張游泳館「 非專供原告使用」云云，係課徵房屋稅之要件，兩者迥然不 同。 ⒋再者，被告於99年11月9日派員前往游泳池現勘時，亦認符 合規定。故原告將專戶款項用於原告所有之游泳池建築物， 明確與上揭專案報請減免規定相符。至於被告辯稱「非專供 原告使用」云云，係其誤解法令適用規定，蓋「非專供原告 使用」僅構成課徵房屋稅之要件（參房屋稅條例第15條第1 項第1款規定），而本件得專案報請減免規定要件為「將全 部收益直接用於各該事業」，二者迥然不同。 ⒌建議鑑定事項：（1）游泳池熱泵更換及主建物鋼骨、鋼材 整修除鏽油漆更新工程，所支出費用於會計上應為「修繕費 」或「資本支出」？（2）維護基金專戶款項用於游泳池熱 泵更換及主建物鋼骨、鋼材整修除鏽油漆等更新工程，是否 符合私立學校會計制度之一致規定第4章會計科目之分類？ （3）游泳池熱泵更換及主建物鋼骨、鋼材整修除鏽油漆等 更新工程，於會計上是否符合私立學校會計制度之一致規定 第4章定義1331房屋及建築之定義？其折舊期限各為多久？ 折舊期限是否影響「修繕費」或「資本支出」之判斷？（4 ）於會計上，維護基金專戶款項之資金使用權限是否完全歸 屬於學校？游泳池委託經營之廠商有無完全使用權限？（5 ）縱游泳池委託經營契約結束，熱泵更換及主建物鋼骨、鋼 材整修除鏽油漆更新工程等附屬於游泳池之部分，是否得列 入學校游泳池之「固定資產」？且即使逾越折舊期限，惟仍 得繼續使用時，其利益是否完全歸屬原告？ ㈣次查綜合大樓地下2樓停車場共計180個車位，被告僅核認30 個停車位得專案報請減免，其餘150個車位則予否准，理由 略以100個供原告教職員使用之車位未檢具相關文件證明有 收取使用規費事實及50個停車位因無收益而不得專案報請減 免地價稅云云。惟查被告從未要求原告提示該100個停車位 有向教職員收取使用規費之文件即逕予否准，又剩餘50個車 位係供允固公司管理收費，若鈞院核認此與其經管綜合大樓 地下1樓至地上2樓並繳付權利金予原告無因果關係者，則原 告不爭執該50個車位部分。 ㈤行政院為本件有權決定及適用土地稅減免規則之機關。財政 部未經法律（土地稅法第6條）及法規命令（土地稅法施行 細則第2條及土地稅減免規則第8條）之授權及轉授權，於90 年9月7日以台財稅字第0900454128號函（以下簡稱財政部90 年9月7日函）釋，略以「土地稅減免規則第8條第2項規定， 其地價稅或田賦得專案報請減免；至專案報請減免之核定機 關，應為直轄市主管機關、縣（市）政府。」等語，顯然違 背憲法第19條規定及稅捐法定主義之要求，應屬違法無效之 行政規則，鈞院應拒絕適用，直接適用法律（土地稅法第6 條）及法規命令（土地稅法施行細則第2條及土地稅減免規 則第8條），撤銷訴願決定及原處分： ⒈按國家課人民稅捐義務或予人民減免稅捐優惠，應就租稅主 體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律 明確授權之命令定之（參照司法院大法官會議釋字第661號 解釋理由書）。次按「…法律授權主管機關依一定程序訂定 法規命令以補充法律規定不足者，該機關即應予以遵守，不 得捨法規命令不用，而發布規範行政體系內部事項之行政規 則為之替代。倘法律並無轉委任之授權，該機關即不得委由 其所屬機關逕行發布相關規章。…」（參照司法院大法官會 議釋字第524號解釋意旨）。本件涉及給予人民減免稅捐優 惠，應以法律或法律明確授權之命令就「租稅主體、租稅客 體、稅基、稅率等」租稅構成要件定之。據此，最高行政法 院100年度判字第1118號判決明揭土地賦稅減免規則之沿革 、性質及權限行使主體，略以「……土地法就土地稅之減免 ，除有應免稅之規定外，尚有得由財政部會同中央地政機關 ，呈經行政院核准，免稅或減稅之規定，例如第192條、第 193條及第195條。此項核准，法律既未規定應以個案核准或 通案之核准方式為之，自應解為得以個案或通案方式為核准 。土地法施行法第46條並規定，土地稅減免之標準及程序， 由中央地政機關與中央財政機關以規則定之，行政院據以公 布之土地賦稅減免規則，性質上即屬於通案核准之規定。66 年7月14日訂定之土地稅法第6條：『為發展經濟，促進土地 利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、研 究機構、教育、交通、水利、給水、礦業、鹽業、墾荒、宗 教、醫療、公私墓、慈善事業等所用之土地及農地改良提高 等則者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定 之。』66年2月2日修正之平均地權條例第25條：『供公共通 行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅；有建築 改良物者，應減徵地價稅；減徵辦法，由行政院定之。』， 行政院為履行上開土地稅法第6條及平均地權條例第25條之 法律要求，將『土地賦稅減免規則』於69年5月5日修正，名 稱變更為『土地稅減免規則』。是以土地法關於土地稅得予 減免之規定，與土地稅法相同，其減免之具體內容，應依土 地稅減免規則。」等語。 ⒉次按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發 佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納 稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，其所稱 「稅法」，於本件為土地法、土地法施行法、土地稅法、平 均地權條例。最高行政法院93年度判字第505號判決明揭， 適用從優原則，須納稅義務人申請案件確符法規構成要件， 且若解釋性行政函釋內容明顯違反法律規定，法院仍享有命 令違法審查權，稅捐稽徵法第1條之1規定於此範圍內，即受 限制。 ⒊綜合大樓地下1樓至地上1、2、3樓與地下2樓向允固公司及 亞太美國學校共計30個車位之租金收益，符合土地稅減免規 則第8條第2項之法律要件「…私立學校…有收益之土地，而 將全部收益直接用於各該事業者…」，已如前述；而其法律 效果，依土地稅減免規則第8條第2項第1款規定：「…前項 第1款之私立學校，第2款之私立學術研究機構及第五款之私 立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直 接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。…」 ，係指「其地價稅或田賦得專案報請減免」。其中所謂「其 」，係指「前項第1款之私立學校」，即原告；「得」專案 報請減免，仍係指「前項第1款之私立學校」，即原告依法 得主張享有本項規定之稅捐優惠權利，而非指被告或其上級 機關（新竹市政府）享有裁量權。蓋土地稅法第6條規定： 「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於…教育 …事業…所使用之土地…，得予適當之減免；其減免標準及 程序，由行政院定之。」，僅授權「行政院」規定「減免標 準及程序」，且土地稅法施行細則第2條更明確規定：「本 法第6條所稱之減免標準及程序，依土地稅減免規則之規定 辦理。」，故土地稅法第6條、土地稅法施行細則第2條及土 地稅減免規則第8條之規定，均未轉授權行政院之下級機關 （即財政部）自行訂定裁量權之行使。 ⒋土地稅減免規係土地稅得予減免之主要規範依據，而土地稅 減免涉及土地法、土地法施行法、土地稅法、平均地權條例 ，分別隸屬不同中央主管機關，應由最高行政機關即行政院 統一事權，訂定土地稅減免規則（法規命令），作為制定土 地稅減免具體內容及適用機關，土地法、土地法施行法、土 地稅法、平均地權條例專屬授權「行政院」訂定土地稅減免 準據及核准免稅或減稅，行政院確係本件有權決定適用土地 稅減免規則及核准免稅或減稅之機關。 ⒌土地稅減免規則之性質，屬行政程序法第4章「法規命令及 行政規則」之法規命令，而該法第150條第1項規定：「本法 所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定 人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」， 該條第2項規定應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律 授權範圍與立法精神。據此，最高行政法院96年度判字第 1090號判決：「行政院依土地稅法第6條及平均地權條例第 25條之授權訂定土地稅減免規則，是土地稅減免規則既未逾 越法律規定，自可適用，惟適用土地稅減免規則時，仍應審 酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為 解釋法律之依據。」。 ⒍財政部於前述法律及法規命令均無「轉授權」或「再授權」 之前提下，如基於中央財稅主管機關職權，就土地稅減免規 則第8條第1項第1款等規定所為之「解釋性行政規則」，須 內容與土地稅法等相關減免規定所規範意旨相符者，始得援 用（最高行政法院97年度裁字第2303號裁定）。具體而言， 財政部90年9月7日函釋：「土地稅減免規則第8條第2項規定 ，其地價稅或田賦得專案報請減免；至專案報請減免之核定 機關，應為直轄市主管機關、縣（市）政府。」，其中關於 「土地稅減免規則第8條第2項規定，其地價稅或田賦得專案 報請減免；……」部分，係僅重申法律（土地稅法第6條） 及法規命令（土地稅法施行細則第2條及土地稅減免規則第8 條）之內容，依最高行政法院97年度裁字第2303號裁定，尚 非違法。然關於「……；至專案報請減免之核定機關，應為 直轄市主管機關、縣（市）政府」部分，則已涉及前揭土地 法、土地法施行法、土地稅法、平均地權條例專屬授權「行 政院」訂定土地稅減免準據及核准免稅或減稅之權限。是財 政部90年9月7日函顯然違背稅捐法定主義，應屬違法無效之 行政規則，法院應予審查且拒絕適用（最高行政法院93年度 判字第505號判決參照）。 ⒎財政部90年9月7日函釋影響中央及地方權限之變動，未依行 政程序法第15條：「行政機關得依法規將其權限之一部分， 委任所屬下級機關執行之。行政機關因業務上之需要，得依 法規將其權限之一部分，委託不相隸屬之行政機關執行之。 前2項情形，應將委任或委託事項及法規依據公告之，並刊 登政府公報或新聞紙」規定辦理。且涉及人民稅捐減免權益 ，具有外部法效果，已非單純技術或細節事項，更不得在前 述法律及法規命令，均無「轉授權」或「再授權」之前提下 ，僅基以財政部作為中央財稅主管機關之職權，即恣意變動 中央及地方權限及損害人民稅捐減免權益。 ⒏綜上，財政部90年9月7日函不符稅捐稽徵法第1條之1規定解 釋函令之要件，亦違背行政程序法第15條、第150條及第159 條規定，應屬違法無效之行政命令，更有違前揭最高行政法 院97年度裁字第2303號裁定「解釋性行政規則」須意旨，故 應屬違法無效之行政命令，鈞院應拒絕適用該函釋。 ㈥符合土地稅減免規則第8條第2項專案申請減免之構成要件者 ，無裁量權適用餘地： ⒈因土地稅減免規則第8條第2項規定已限定縣（市）政府裁量 權範圍，僅得為稅捐之「減徵」或「免徵」，而不得為「全 部繼續課徵」。進一步言，稅捐之「減徵」或「免徵」，為 原告依法令（土地稅法第6條、土地稅法施行細則第2條及土 地稅減免規則第8條）得主張享有之法定權利，依司法院大 法官會議釋字第505號解釋理由書指出：「財政部函…與前 開施行細則之規定不合，係以職權發布解釋性行政規則對人 民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第23條法律保 留原則牴觸，應不予適用」。故財政部90年9月7日函釋未經 法律（土地稅法第6條）及法規命令（土地稅法施行細則第 2條及土地稅減免規則第8條）之授權，卻增加法令所無之限 制，已違背法律保留原則，應不予適用。 ⒉另參土地稅減免規則第31條第1項規定，縣（市）主管稽徵 機關於核准減免地價稅後，「應」每年會同會辦機關，普查 或抽查以確認其每年仍符減免資格規定。如縣（市）政府有 裁量權，則何須每年普查或抽查，逕以「財源不足」為由， 即可撤銷或廢止減免。 ⒊土地稅減免規則第8條第2項之法律效果，係其地價稅或田賦 得專案報請「減免」，即稅捐之「減徵」或「免徵」，而非 「全部繼續課徵」。退萬步言，縱認財政部得逕以90年9月7 日函釋，授權新竹市政府酌予裁量。然亦不得逾越或濫用裁 量權。本件新竹市政府拒絕稅捐減免徵理由「因本市財源不 足，暫緩免徵地價稅」，欠缺合理關聯性，為裁量權之違法 濫用，且無法令依據或授權。亦即，縱然行政機關享有裁量 權，亦不得以「財源不足」而減免0元稅賦，蓋得?明理由而 予減免如50％或更少，惟無一毛不減之理，明顯有悖平等原 則及比例原則。 ⒋財政負擔僅得作為政府施政參考因素之一，不得作為唯一標 準，否則所為處分仍屬瑕疵，應予撤銷。如最高行政法院99 年度判字第57號判決所揭，信賴保護原則攸關憲法上人民權 利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者 ，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條 、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有 其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法 定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護 。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生 信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人 民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應 採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害 ，方符憲法保障人民權利之意旨（司法院大法官會議釋字第 525號解釋意旨）。至於法規變動時，對人民信賴利益保護 之方式，究係採減輕或避免人民之損害，或避免影響人民依 法所取得法律上地位等方法，須衡酌法秩序變動所追求之政 策目標、國家財政負擔能力等公益因素及信賴利益之輕重、 信賴利益所依據之基礎法規所表現之意義與價值等為合理之 規定（司法院大法官會議釋字第589號解釋意旨），另最高 行政法院97年度判字第814號判決亦足參考。 ㈦就被告訴訟代理人於鈞院100年6月29日準備程序陳述內容之 質疑： ⒈被告訴訟代理人固稱（參鈞院100年6月29日準備程序筆錄第 1頁）：「…雖游泳池維護基金均存在游泳池專戶管理，惟 依據訂定契約書可以看出，維護基金僅能用於相關維修修繕 支出，屬代收代付性質，一切支出均係用於游泳池本身之修 繕，因此，維護基金對學校來說並非收益，故不適用第8條 第2項規定申請減免。」。惟其所稱「游泳池維護基金，屬 代收代付性質」，係對維護基金「專款專用」之會計基本知 識認知有誤，事涉會計專業判斷事項，應送會計師公會聯合 會或教學機構鑑定。 ⒉被告訴訟代理人所稱「維護基金對學校來說並非收益」，更 係對維護基金應由原告依私立學校會計制度之一致規定第4 章會計科目之分類及「專款專用」之會計基本認知有誤。蓋 土地稅減免規則第8條第2項所稱「收益」，係指原告資產之 增加（參照司法院大法官會議釋字第508號解釋理由書）， 僅該增加資產被限定使用目的及範圍；否則游泳池之修繕及 相關費用，須以原告其他資產作為支應，將使原告整體資產 下降。再者，游泳池維護基金之使用，延續游泳池固定資產 之使用年限，擴大游泳池之經濟價值，均直接有利原告，符 合法律（土地稅法第6條）及法規命令（土地稅法施行細則 第2條及土地稅減免規則第8條）要求，亦突顯本件涉及會計 專業判斷，應送會計師公會聯合會或教學機構鑑定。 ⒊被告訴訟代理人固稱（參鈞院100年6月29日筆錄第2頁以下 ）：「…財政部係依據法令之授權作出上開函釋…；又關於 游泳池維護基金支出性質部分，基金性質屬代收代付性質， 資金流向係由廠商支付予學校；爾後，若游泳池有修繕的話 ，這些費用均由維護基金支出，維護的作業雖係由原告辦理 ，但是請款均向維護專戶請領，故並非學校收益，而係原告 轉支付予廠商，退步而言，縱然游泳池專戶之收益有用於主 建物之修繕，但除供學生上課使用外，平常也供廠商對外營 業使用，故無土地稅減免規則第8條第2項規定之『全部供學 校使用』之事實；至於原告主張地下2樓100個停車位有供教 職員使用部分，原告針對教職員收取費用，也沒有提供相關 資料供核。」云云。惟其所稱「財政部係依據法令之授權作 出上開函釋…」，承前所述，財政部係於無法律及法規命令 之授權，自行作出上開函釋，應屬違法無效之行政規則。且 其所稱「…資金流向係由廠商支付予學校；爾後，若游泳池 有修繕的話，這些費用均由維護基金支出，維護的作業雖係 由原告辦理，但是請款均向維護專戶請領，故並非學校收益 ，而係原告轉支付予廠商…」云云，顯對會計基本知識認知 有誤，已涉會計專業判斷事項，應送會計師公會聯合會或教 學機構鑑定。蓋款項申請程序，係維護基金「專款專用」被 限定使用之目的及範圍，由此更可突顯原告本身單獨有權自 決支用款項，非代廠商修繕而為，亦不須廠商同意方能支用 。再者，其稱「…縱然游泳池專戶之收益有用於主建物之修 繕，但除供學生上課使用外，平常也供廠商對外營業使用， 故無土地稅減免規則第8條第2項規定之『全部供學校使用』 之事實…」云云，亦屬曲解法律（土地稅法第6條）及法規 命令（土地稅法施行細則第2條及土地稅減免規則第8條）規 定，蓋被告訴訟代理人已自認「游泳池專戶之收益有用於主 建物之修繕」，而收益來源係因「…平常也供廠商對外營業 使用…」，而收益後專用於游泳池之修繕，即有符合土地稅 減免規則第8條第2項規定「全部供學校使用」之事實。 ⒋關於「地下2樓100個停車位有供教職員使用」部分，已屬原 告提供教職員之實質給付，且為擔任本校教職員之特別權益 ，故重點不在於形式上是否收取費用，蓋停車對價無法與原 告教職員對原告及學生之貢獻相比擬；至非本校教職員則無 此權利。 ㈧檢附鈞院要求提供之「綜合大樓、游泳池之出租與興辦學校 培育學生人才作為教育之用等目的之關係表」及「95年3月 起出租土地建物收益及支用項目表」，該表所列學校收益及 支出項目，完全符合土地稅減免規則第8條要件，敬祈鈞院 審酌確認被告適用法令顯然錯誤，使原告得依稅捐稽徵法第 28條第2項規定予以退稅；並聲明求為判決撤銷訴願決定及 原處分。 三、被告則以： ㈠相關法令： ⒈土地稅減免規則第8條規定：「（第1項）一、私有土地減免 地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦 業經立案之私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用 之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全 免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。…五、經 事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈 善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、 同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之 事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業， 經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准 免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財 團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。…（第 2項）前項第1款之私立學校，第2款之私立學術研究機構及 第五款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將 全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請 減免。」。 ⒉財政部90年9月7日函釋示：「土地稅減免規則第8條第1項第 1款規定之私立學校，其學校用地如經查明確有收益，且全 部收益直接用於該學校者，依同條2項規定，其地價稅得專 案報請減免；至專案減免核定之機關，參照同條第1項第5款 但書規定，應為直轄市主管機關、縣（市）政府。」。 ⒊財政部96年2月8日台財稅字第09604502520號函（以下簡稱 財政部96年2月8日函）釋示：「主旨：大專院校設置之育成 中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅 及地價稅。說明：三、依現行房屋稅條例第14條第4款、第 15條第1項第1款、土地稅減免規則第7條第1項第5款、第8條 第1項第1款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使 用之房屋及供學校直接用地之土地，免徵房屋稅及地價稅。 大專院校設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備 等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅 ），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定（及未符合土地 稅減免規則第8條第2項有關私立學校有收益之土地，將全部 收益直接用於學校者，其地價稅得專案報請減免之規定）， 即應依相關規定予以課稅。四、依土地稅減免規則第5條規 定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使 用情形，認定僅部份合於減免標準者，得依合於減免標準之 使用面積比率計算減免其地價稅。又依房屋稅條例第5條、 本部90年12月5日台財稅字第0900457493號函釋規定，房屋 稅係依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免 。大專院校設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使 用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免 稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課 徵房屋稅及地價稅。」。 ⒋土地稅減免規則第24條規定：「合於第7條至第17條規定申 請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申 請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消 滅，自次年（期）恢復徵收。」。土地稅減免規則第29條規 定：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權 利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機 關申報恢復徵稅。」。 ㈡系爭游泳池用地部分，不符土地稅減免規則第8條第2項「其 『有收益』之土地，而將全部收益直接用於各該事業者」之 要件： ⒈原告雖稱其維護基金支用於游泳池各項設備等資本支出，經 被告於99年11月9日現場勘查時認為符合免稅規定，該等設 備「非專供學校使用」，僅構成課徵房屋稅之要件，此與土 地稅減免規則第8條第2項規定「全部收益用於學校事業」要 件無關云云。惟按土地稅減免規則第8條第2項規定︰「前項 第1款之私立學校，第2款之私立學術研究機構及第5款之私 立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直 接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」， 係指適用該條第1項第1款之私立學校、私立學術研究機構及 私立社會救濟慈善各事業，必需其「有收益」之土地，並將 全部收益直接用於各該事業者，始得專案報請減免地價稅。 ⒉查原告將系爭游泳池設施工作物、營運資產委由水都有限公 司（以下簡稱水都公司）經營，依其與該公司訂定之「室內 溫水游泳池委託經營合約書」第7條約定︰「本契約之委託 代辦經營期間5年，自民國99年3月1日起至民國104年2月28 日止。」、第14條約定︰「乙方（即水都公司）應負擔事項 （一）乙方應自負盈虧負責管理、維護甲方所交付之委託營 運標的物，並應負擔所受委託營運所衍生之各項稅捐、規費 、『維修』、行銷、人事及因違反法令應繳納之罰鍰等費用 。（二）委託營運標的物所衍生『各項維護、保養、修繕』 、保管、保險等於點交完成後概由乙方負擔。」、第23條約 定︰「2.本項財物達使用年限時，應依甲方之規定報廢。乙 方應於營運之期限內添購相同或不低於報廢品原有功能之新 品替代。3.乙方於購置替代品時，應立即無償移轉所有權予 甲方，並通知甲方登記於財產及物品清冊。乙方並應將甲方 財物分類編號標示於替代品明顯之處，乙方對於該財物僅有 使用管理權。」、第27條約定︰「（三）乙方應對本計畫之 營運設施作定期維護與保養，相關營運設施之『維護、保養 、修繕』均應由乙方負責。（四）委託代辦經營期間內，乙 方代為管理之各項設施、財產或物品，乙方應善盡管理及保 管之責，並隨時保持設備之正常運作，如因發生事故導致毀 損或短少者，乙方應負責修復或負賠償責任。」、第61條約 定︰「（二）契約屆滿或終止生效日至完成返還或點交前， 乙方仍應負擔委託營運標的物之各項稅捐、規費、維修、行 銷、人事、清潔、維護、保養、修繕、水電、瓦斯、電話、 保全及其他所有相關費用。」及第69條約定︰「補充條款︰ …（四）每年繳納新台幣貳佰壹拾陸萬元整之游泳池維護基 金，由甲方（即原告）代收，用於熱泵熱水器等設備之汰換 ，及上述第14條第2項之水電費甲方分攤部份，以半年為一 期向甲方繳納。」，可知原告係自99年3月1日起至104年2月 28日止，委託水都公司代為經營游泳池，委託營運期間各項 營運設施之維護、保養、修繕均由水都公司負責，且財物達 使用年限時，除依規定報廢外，水都公司應添購相同之替代 品予原告，換言之，系爭游泳池之各項設備之汰換、維修均 由水都公司負責，又依契約水都公司每年須支付原告 2,160,000元作為游泳池設備維護基金，並由原告於合作金 庫銀行設立專戶（帳號︰0000000000000）收取該基金，以 汰換游泳池相關設施。 ⒊次查系爭室內溫水游泳池主建物鋼骨、鋼材整修除鏽油漆更 新工程、游泳池用熱泵更換等維護保養修繕之廠商雖均由原 告自行訂作、委託；該等維護、保養、修繕費用亦係原告從 維護基金支出，此有附卷原告之合作金庫帳戶明細、分錄轉 帳傳票、驗收紀錄、廠商報帳單、收據等資料可參。惟據前 開說明，游泳池各項設備之汰換、維修均應由受託公司（水 都公司）負責，系爭維護基金係水都公司依約每年就游泳池 之維護、保養、修繕等費用先預支之一次性給付予原告保管 ，直到有維修或汰換設備之需求，才由原告自維護基金予以 支應，則原告對系爭維護基金之收取及維護、保養、修繕等 費用之支付（支付予承攬或買賣之廠商）僅係代收、代辦而 已，系爭維護基金非屬原告學校之收益。而該委託營運依照 契約第69條第2項亦約定游泳池門票收入係屬水都公司之營 運收益，並非給付予原告。被告認定原告收取之維護基金非 屬學校收益，自不符土地稅減免規則第8條第2項有關「有收 益」之土地規定。又原告於99年7月6日函復被告：「三、游 泳池委外經營並未有收益情事，相關代收之維護費均用於游 泳館之電費及修繕費。…」，亦自承就系爭游泳池委外經營 並未有收益情事。 ⒋原告援引司法院大法官會議釋字第508號解釋意旨，主張土 地稅減免規則第8條第2項規定之「收益」，係指原告資產之 增加，本件游泳池維護基金之使用可增加資產使用年限，屬 直接對原告有利，符合土地稅法第6條及土地稅減免規則第8 條規定之減免要件云云。惟查該號解釋理由書係針對財政部 就土地買賣時，佃農取得之耕作地上物補償費免納所得稅所 為之66年7月15日台財稅第34616號函（以下簡稱財政部66年 7月15日函）釋是否違憲，與本件土地收益是否用於學校事 業迥異，難以參採。 ⒌綜上，原告委託水都公司代為經營系爭室內溫水游泳池並未 有收益情事，其所收取之維護基金費用亦非屬原告學校之收 益，自不符前開土地稅減免規則第8條第2項之各該事業，其 「有收益」之土地，並將全部收益直接用於各該事業者，始 得專案報請減免之規定。 ⒍原告陳稱被告對維護基金之會計科目分類及專款專用之會計 認知有誤，應送鑑定云云。按土地稅減免規則第8條第2項規 定，係指適用土地稅減免規則第8條第1項第1款之私立學校 、私立學術研究機構及私立社會救濟慈善各事業，必需其「 有收益」之土地，並將全部收益直接用於各該事業者，始得 專案報請減免地價稅，審查要件在於「土地收益」有無全部 用於學校用途，至其收益究屬「專款專用」及其會計科目分 類為何，並非所問，爰原告請求鑑定事項自非屬土地稅減免 規則第8條第2項規定之審查要件。又依行政程序法第43條規 定︰「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與 調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽 ，並將其決定及理由告知當事人。」，因游泳池之維護基金 均存入專戶管理，而游泳池之修繕維護費用均從專戶支出， 即該專戶之性質係屬代收代付非屬學校收益。縱將該專戶之 代收維護基金視為學校收益，惟從該專戶之轉帳支出傳票及 支出憑證記載事項即可觀察每筆支出用途是否全部用於學校 ，實無需具有專業會計背景，即可判斷。 ㈢系爭游泳池用地部分，亦不符土地稅減免規則第8條第2項「 其有收益之土地，而將『全部』收益直接用於各該事業者」 之要件： ⒈退步言之，縱認系爭維護基金性質為原告游泳池委外經營之 收益，惟查合約書第69條約定︰「…（二）廠商之權利︰廠 商在非上課時段及假日得收費對外營運，門票收入歸廠商所 有。（三）廠商於經營期間，須優惠提供甲方（即原告）教 職員工使用。甲方退休教職員工、教職員工之眷屬、甲方學 生、甲方學生、甲方志工隊員使用皆給予票價優待。」，則 廠商依前開合約約定得於非上課時段及假日利用系爭溫水游 泳池對外營運收費，是該收益雖存入專戶保管運用，然其支 出係?購買游泳池熱泵及游泳池主建物鋼骨及鋼樑鏽蝕整修 費用。從而，前開收益之支出亦為廠商利益為使用，並非專 供原告師生使用，爰該維護基金係以「資本支出」或是以「 修繕費用」等會計項目核支並非本件重點，其是否全部用於 學校，而由學校師生所專用，方為本件爭點。 ⒉經被告於99年11月9日現場勘查游泳池硬體設備係由學校師 生及校外消費者共用，縱使該收益（維護基金）全部流向轉 化為硬體設備，因該設備同時可供學校及業者營利使用，該 硬體設備（收益之流向）即非「全部」供學校事業所利用， 亦有為水都公司利益而使用，自不符合土地稅減免規則第8 條第2項規定所稱「全部」收益用於學校事業之情形，爰原 告主張顯係對稅法之誤解，不足採據。 ㈣原告固稱綜合大樓地下第2層停車場（180個車位），被告僅 核認有30個車位得專案報請減免，餘150個車位則經被告核 認其中100個車位供學校教職員使用無收益事實，惟被告從 未要求原告提示該車位有向教職員收取使用規費之文件，原 告如何甘服；另允固公司管理之50個收費車位，是否與允固 支付予原告之權利金無關，亦有爭議云云。惟查： ⒈綜合大樓地下2樓共有180個車位（停車場總面積6077.1平方 公尺），其中20個停車位為原告出租予亞太美國學校供其停 車使用，此有附卷契約書可稽，故原告就該20個停車位獲有 租金收益。又其中10個車位為原告提供予允固公司使用，按 雙方簽訂之「綜合大樓部分空間（地下1樓及地上1、2樓） 」委託營運契約書約定︰「2.3委託營運範圍一、…本案之 委託民間參與營運範圍為綜合大樓地下一樓及地上一、二樓 部分空間及各項設施，使用範圍分為專用區及共用區兩部分 ，…。二、甲方（即原告）同意提供綜合大樓地下二層停車 場之○○個停車位供乙方（即允固公司）使用，…」、「 6.1權利金（一）乙方應於每年契約年初（10月2日）繳付當 年度之定額權利金。」，嗣雙方又簽訂委託營運增補協議約 定甲方同意提供綜合大樓地下2層停車場之10個車位供乙方 員工停車之用途，不得對外營業等情。可知雙方就停車位使 用之約定有對價關係，此有附卷委託營運契約書及委託營運 增補協議可參，故原告就該20個車位獲有權利金收益。是前 開30個停車位符合土地稅減免規則第8條第2項規定，得專案 報請減免地價稅。 ⒉至剩餘150個車位（＝180個車位－20個亞太美國學校車位－ 10個允固公司車位）原告究有無收益及實際使用情形為何？ 據原告99年6月25日函復被告︰「一、本校綜合大樓地下二 層停車場目前並無出租收益情事，除…，尚有100個車位係 訴願人（即原告）提供本校教職員停車使用。二、允固建設 股份有限公司係受託管理營運綜合大樓地下一樓及地上一、 二樓校舍，其亦將16個停車位分派給承租廠商使用（不額外 收費），剩餘停車位則提供洽公人士或不特定第三者使用。 」，可知其中100個停車位係原告提供該校教職員停車使用 ，惟函復說明並未提及是否對該校教職員收費事實，亦未檢 具相關證明文件以資證明有收取規費事實，又查核原告所提 供綜合大樓出租收益專戶之存摺及帳戶明細，並無原告向教 職員收取費用明細，另允固公司亦於98年10月26日談話筆錄 自承有管理車位事實，又參照穎寶公司99年4月28日談話筆 錄可知，其與允固公司每月結算1次停車場費用並開立發票 給允固公司，該收益並未交付予原告收取，遂認定該150個 停車位無收益之事實，不符合土地稅減免規則第8條第2項規 定，被告否准專案報請減免地價稅之申請，並無違誤。 ⒊至原告陳稱被告從未要求其提供向教職員收取使用規費之文 件一節。查土地所有權人對於土地使用情況最為清楚，故由 其造具清冊及檢附有關證明文件向稽徵機關申報，以憑專案 核定徵免地價稅或田賦，並不存有實際困難，況私立學校事 業土地是否獲有收益，所獲收益是否全部用於本業，因而可 獲減免地價稅或田賦，既屬對其有利事實，自應負有舉證說 明義務，斷無將是項負擔轉嫁於稽徵機關之理，爰該150個 車位既經原告自承無出租收益情事，自與土地稅減免規則第 8條第2項規定不符，故應回歸依土地稅減免規則第8條第1項 規定，檢視該停車場是否符合相關免稅要件。惟查允固公司 98年10月26日談話筆錄，自承週一至週五上班時間（上午7 點至晚上10點）供原告教職員使用之停車位，下課後空出之 教職員車位則可彈性運用，週六至週日學校值班的教職員仍 然免費停車，教職員空出的車位則可彈性運用。另穎寶公司 99年4月28日談話筆錄亦載明停車場只要有空位，客戶均可 停車，光復中學教職員停車位如無停放車輛，客戶亦可停放 。又經被告99年4月19日（早上及下午）及99年4月20日（晚 上）現場勘查結果，4月19日早上及下午100個停車位中，教 職員車輛僅分別停放34及35輛，另各有13個車位停放校外人 士車輛，其餘為空置；4月20日晚上100個停車位中，教職員 車輛僅停放8輛，另有39個車位停放校外人士車輛，其餘為 空置。易言之，原告供其教職員使用之100個停車位，非「 專供」學校師生使用，其餘停車位（50個）原告自承係提供 予穎寶公司等員工或不特定第三人使用，此皆與土地稅減免 規則第8條第1項第1款規定之免稅要件不符，爰該停車場自 無土地稅減免規則第8條第1項第1款、第2項規定之適用。 ⒋退步論之，縱原告此時提供其於99年間向教職員收取100個 停車位費用供被告查核，倘係全數用於原告學校事業，符合 土地稅減免規則第8條第2項規定專案報請新竹市政府減免之 資格，最終仍將遭該府以財源不足為由，否准所請，爰系爭 停車場原告不論有無收益，皆無土地稅減免規則第8條第1項 第1款及同規則第2項規定之適用。 ㈤土地稅減免規則第8條第2項所定專案核定減免程序及權責機 關： ⒈按土地稅法第6條規定︰「為發展經濟，促進土地利用，增 進社會福利，對於…教育…事業…所使用之土地…，得予適 當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」，同條後 段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序，因地價稅係地 方稅，若減免課徵將減少地方稅收，影響地方政府之財源收 入，有礙地方發展經濟；然私立高中學校之設立有助於提升 地方教育水準，對地方應屬有益，行政院為權衡兩者及衡酌 因地制宜、地方自治精神，遂於土地稅減免規則第8條第2項 規定︰「前項第1款之私立學校…，其有收益之土地，而將 全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦『得』專案 報請減免。」，明文賦予專案核定機關裁量權，揆諸土地稅 法第6條規範意旨，並無不合。反觀土地稅減免規則第8條第 1 項第1款規定︰「財團法人或財團法人所興辦業經立案之 私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地 及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，『全免』。」 ，若私立學校土地確供學校事業使用，行政機關無裁量之餘 地，應予「全免」。系爭綜合大樓出租予多家商號作營業使 用，其校舍未供學校使用，本非土地稅減免規則第8條第1項 第1款規定所欲獎勵之對象，惟為避免學校因財源困窘而無 法延續，遂於土地稅減免規則第8條第2項規定，此類出租營 業土地有條件開放減免，然又恐核准免稅後影響地方財政收 入，如何兼顧私人興學與地方財政，避免中央請客、地方買 單，宜由各縣市政府斟酌地方財源、施政重點、教育政策等 因素，決定此類用地之徵免。另參照最高行政法院100年判 字第1973號判決（針對原告補徵94至98年地價稅事件）理由 六（二）第2點，略以「土地稅減免規則第8條第2項規定內 容，從實體法觀點言之，其法律效果並不是只有『免地價稅 』之單一選項，而是『減免地價稅』，其結果可以全免地價 稅，但也可減徵其中一定之比例。換言之，這裏即有裁量權 之議題存在，而此等裁量權之行使，依財政部90年9月7日台 財稅字第0900454128號函釋意旨所示，由『縣（市）政府』 為之，稅捐機關並無此權限，此等規定之立法本旨當係考量 地價稅為地方稅，是地方自治團體之財政來源，因此符合此 等情形者，其是否可減免地價稅以及減免之幅度，需由地方 自治團體之機關視地方財政狀況來決定。」等語，爰新竹市 政府因財源不足暫緩免徵地價稅之決定，係依法行使裁量權 ，並無違誤。 ⒉原告援引土地稅減免規則第24條規定，訴稱土地稅減免規則 第8條第2項規定所稱之「得」專案報請減免者，係指納稅義 務人「得」專案申請減免，惟必須於第24條規定期限內提出 申請，並非指稅捐稽徵機關得專案報請減免云云。惟按土地 稅減免規則第8條第1項第1及第5款規定：「私有土地減免地 價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業 經立案之私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用之 生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免 。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。…五、經事 業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善 及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同 鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事 業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，『 經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准 免徵者』外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之 財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」、 同規則第8條第2項規定：「前項第1款之私立學校，第2款之 私立學術研究機構及第五款之私立社會救濟慈善各事業，其 有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價 稅或田賦得專案報請減免。」及財政部90年9月7日函釋：「 土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之私立學校，『其學 校用地如經查明確有收益，且全部收益直接用於該學校者， 依同條2項規定，其地價稅得專案報請減免』；至專案減免 核定之機關，參照同條第1項第5款但書規定，應為直轄市主 管機關、縣（市）政府。」。土地稅減免規則第8條第2項所 定專案報請減免程序與土地稅減免規則第8條第1項第5款但 書所規定程序相同，即經稅捐機關受理並查明該等土地確有 收益，且全部直接用於該事業者，稽徵機關即可依循機關內 部簽核程序，專案報請縣（市）政府核定，再由稅捐機關將 核定情形函知申請人。然土地稅減免規則第24條前段規定︰ 「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於 每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次 年（期）起減免。」，係規範合於土地稅減免規則第7條至 第17條所規定之減免案件，申請人之申請減免期限。此與前 揭土地稅減免規則第8條第2項係規範稽徵機關受理申請減免 案件後，應查核之重點及陳報作業，二者規範內容不同，原 告主張顯係誤解法令。 ⒊原告援引土地稅減免規則第31條規定，略謂稽徵機關核准減 免地價稅後，應每年抽查以確認其仍符合減免資格，若縣市 政府有減免裁量權，何須每年抽查，足徵縣市政府應無免稅 裁量權云云。按土地稅減免規則第31條規定︰「已准減免地 價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每 年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有下列情形之一，『 應』即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理︰一、未按 原申請減免原因使用者。二、有兼營私人謀利之事實者。三 、違反各該事業原來目的者。四、經已撤銷、廢止立案或登 記者。五、土地收益未全部用於各該事業者。六、減免原因 消滅者。」，準此，前揭法條係規範就「已核准減免地價稅 或田賦之土地」應每年辦理清查作業，其目的係維護土地稅 籍正確性，並遏止假減免之名行逃漏稅之實，不法之行徑氾 濫，實現租稅公平及正義。此與「核准土地減免案件時」， 縣市政府有無裁量權無涉。易言之，清查制度係就「已核准 減免土地」為查核對象，其係由何機關核准減免，則非所問 ，原告主張顯係誤解。 ⒋土地稅減免規則第8條各款係對私有土地相關減免規定，一 般而言，僅須持有人所有土地使用情形與法規所定要件符合 ，即可依規定辦理減免，如土地稅減免規則第8條第1項第1 款規定︰「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校 用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地及員生宿 舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。」，其立法目的 係利用租稅減免方式鼓勵私人興學，但學校土地若非供學校 本身作教學使用，即非原法條所欲獎勵之範疇，自無地價稅 減免規定之適用，惟?避免學校因財源困窘而無法延續，遂 於土地稅減免規則第8條第2項規定，此類土地有條件開放減 免，但又恐核准免稅後影響地方財政收入，如何兼籌並顧， 宜由各縣市政府斟酌地方財源、施政重點、教育政策等因素 ，決定此類用地之徵免，爰行政院為落實地方自治，遂於土 地稅減免規則第8條第2項明文授權縣市政府對此類用地有行 政裁量權，以兼顧私人興學及地方財政，並避免中央請客、 地方買單之不合理現象產生，是新竹市政府基於前開規定， 自得依法行使裁量權，依法有據，並無不合。 ⒌至原告稱「財政負擔」並非裁量之唯一標準，尚須參酌其他 公益因素（例如法秩序變動所追求之政策目標、信賴利益等 )方為適法一節，按司法院大法官會議釋字第525號解釋：「 信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及 人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤 銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。…又純屬 願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要 件，不在保護範圍。…。惟任何行政法規皆不能預期其永久 實施，受規範對象需已在因法規施行而產生信賴基礎之存續 期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為， 始受信賴之保護。」，可知信賴保護原則僅適用於授益行政 處分之撤銷或廢止及行政法規之廢止或變更，惟查本件係否 准原告按土地稅減免規則第8條第2項規定免徵地價稅。究其 性質仍屬負擔處分，並非授益處分，本件亦未涉及行政法規 之廢止，自無信賴保護原則之適用，信賴利益即非本案裁量 時所考慮之因素。且因地價稅為縣市政府之稅收，若減免課 徵將減少地方稅收，然私立學校之設立有助於提升地方教育 水準，行政院為權衡兩者並實現地方自治精神，乃於土地稅 減免規則第8條第2項規定，賦予地方政府核定裁量權。是地 方政府於行使裁量權時，為求達成土地稅法第6條「發展經 濟、促進土地利用、增進社會福利」之立法意旨，適應地方 政策需要，將各種公益因素（地方財源、施政重點、教育政 策等）納入考量，並非僅以財政負擔為唯一考量因素，本件 新竹市政府於衡酌課稅公平、稅收損失及財源短絀所為暫緩 免徵決定，並未逾越裁量範疇。 ⒍原告援最高行政法院93年度判字第505號判決及97年度裁字 第2303號裁定，陳稱財政部未經土地稅法第6條及土地稅法 施行細則第2條授權、未依行政程序法第15條規定獲上級授 權，即逕以90年9月7日函釋，規定專案報請減免之核定機關 為直轄市或縣（市）政府，顯然違背稅捐法定主義云云。惟 查： ⑴參照司法院大法官會議釋字第287號解釋意旨：「行政主管 機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法 規生效之日起有其適用。」、司法院大法官會議釋字第267 號解釋理由：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得 為符合立法意旨之闡釋。」、土地稅法第2條規定︰「本法 之主管機關︰在中央為財政部；在直轄市為直轄市政府；在 縣（市）為縣（市）政府。」及稅捐稽徵法第1條之1規定︰ 「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之 案件發生效力。」，財政部為全國最高財稅主管機關，基於 職責凡經立法院通過之法律（土地稅法）適用發生疑義，均 可為符合立法意旨之闡釋，並自法規生效之日起即有適用， 況係授權訂定之法規命令（土地稅減免規則），自有解釋權 限，且該函釋意旨並未違背土地稅法相關規定，被告自得援 引適用。 ⑵又原告所引最高行政法院93年度判字第505號判決，其內容 係針對綜合所得稅核課事件有關將減資之資本公積之現金直 接配發予股東，與財政部69年5月8日台財稅第33694號函（ 以下簡稱財政部69年5月8日函）釋規定配發增資股票之轉讓 情形不同，自無援引餘地。另原告援引最高行政法院99年判 字第57號判決及97年判字第814號判決，主張「財政負擔」 僅得為政府施政考量因素之一，本件新竹市政府僅因財源不 足作為拒絕減免地價稅之理由，即為裁量權之違法濫用云云 。查原告所援引最高行政法院99年判字第57號判決，係上訴 人依現階段開放民問設立發電廠方案提出電廠擴建計畫，並 經經濟部多次要求修正及補充財務可行性分析，嗣於無預警 情形下，遭經濟部廢止現階段開放民間設立發電廠方案，致 上訴人遭受重大損失，其要求適用信賴保護原則。另最高行 政法院97年判字第814號判決係針對大陸女子因偷渡查獲， 遭偷渡船所有人殺害，其被害人父母要求依犯罪被害人保護 法第10條第2款規定支付補償金事件。前揭案情與本件新竹 市政府以財源不足否准免徵地價稅事件，顯屬有別，自難援 引適用。 ⑶至原告援引最高行政法院97年度裁字第2303號裁定內容，係 針對財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函（以下 簡稱財政部93年8月23日函）釋，乃財政部基於中央財稅主 管機關職權，就土地稅減免規則第8條第1項第1款規定所為 解釋性行政規則，最高行政法院裁定原審法院援用財政部函 釋，並無判決違法情節。觀其裁定內容與本件適用土地稅減 免規則第8條第2項規定案情不同，自難比附援引。 ㈥綜合大樓地下1樓及地下2樓委託允固公司營運，有收取權利 金，綜合大樓3樓出租予亞太美國學校，亦收取資金，允固 公司及亞太美國學校之租金均存放於原告所有合作金庫銀行 帳戶。原告分別於99年1月29日、99年2月28日及99年4月29 日收取允固公司支付之200萬元場地管理維護費，另於99年2 月24日收取亞太美國學校150萬元之場地管理維護費（即租 金）。又關於出租停車場收益部分，原處分卷第30頁租賃契 約第1條「租賃標的物所在地及使用範圍」一、載明系爭地 下2層停車場有20個停車位，亦係由亞太美國學校所承租， 租金均包含於「場地管理維護費」之內，依租賃契約書第3 條「租金、押租保證金及付款方式」三、租金（清潔管理維 護費），且依原處分卷第31頁「新竹市私立光復高級中學綜 合大樓部分空間地下1樓及地上1、2樓委託營運增補協議」 （98年2月1日訂定），針對允固公司與原告於96年10月2日 所訂定之委託營運契約書再增訂協議，再提供綜合大樓地下 2樓停車場10個停車位予允固公司員工之用；原告向允固公 司及亞太美國學校收取之綜合大樓地下2樓30個停車位及地 下1樓至地上1、2、3樓之租金收益，須全數作為原告學校事 業之用，方能依據土地稅減免規則第8條第2項規定，專案報 請新竹市政府核定減免。本件自收入面觀之，原告係收取允 固公司及亞太美國學校之租金，並將上開租金存放於前揭合 作金庫銀行帳戶管理。原告行政訴訟準備書（四）狀檢送綜 合大樓99年1月1日至12月31日之收支統計表，主張綜合大樓 99年收益全數用於學校事業云云。惟查原告於99年5月3日函 請被告按土地稅減免規則第8條第2項規定減免時，僅檢附綜 合大樓99年1月至4月份之收支帳供被告查核，被告另函請原 告提供綜合大樓99年4月28日後迄12月31日止之收益專戶存 摺影本、收入支出傳票、分錄轉帳傳票、相關收據憑證及財 產領用紀錄供被告查核，經被告查核前揭收益尚未發現有供 學校以外支出。 ㈦原告提示其於95至98年間收取歐法小鎮、亞太美國學校及允 固公司租金或權利金收入及其支出流向明細，以證其符合土 地稅減免規則第8條第2項規定一節。惟查： ⒈原告前於98年8月18日以竹光復總字第0980000947號函（以 下簡稱原告98年8月18日函），主張綜合大樓出租收益全部 供學校支出使用，請求依土地稅減免規則第8條第2項規定予 以免徵地價稅，據被告查核其94至97年度財務報表（其會計 期間為94年8月1日起至98年7月31日止）顯示，原告所有之 收益除部份提供學校教育研究及訓輔等支出外，另有部分收 益係納入作業基金供原告附設托兒所支出使用，其收益並非 全部用於學校，核與前揭規定不符，被告遂依財政部96年2 月8日函釋規定核算其綜合大樓有出租收益部分面積所佔系 爭土地面積比例，而於98年11月3日以新市稅地字第 0980242887號函（以下簡稱被告98年11月3日函）否准所請 ，並核定原告自96年起改按一般用地稅率核課及補徵96、97 、98年地價稅（第1次補徵）共計2,632,480元整（96年 7,384、97年506,178元、98年2,118,918元）。 ⒉原告不服，申請復查，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定 「關於地價稅額核定部份撤銷，由原處分機關另為適法處分 。」，遂由被告於99年7月5日以新市稅法字第0990021986號 撤銷重核復查決定書（以下簡稱被告99年7月5日重核決定） 更正96至98年地價稅（第1次補徵）應納稅額為2,297,181元 （96年7,112元、97年335,574元、98年1,954,495元）。原 告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，提起行政訴訟，復經 鈞院於100年5月3日以100年度訴字第204號判決原告之訴駁 回，並於100年6月7日判決確定。至於前案（第1次補徵）核 定稅額以外有關否准按土地稅減免規則第8條第2項規定免徵 地價稅之處分，業經鈞院於99年10月28日以99年訴字第1545 號判決駁回在案，目前於最高行政法院審理中。 ⒊被告另案發現原告自89年6月起供托兒所（153號）使用之基 地亦不符減免規定，且綜合大樓地上1樓（151號）部分面積 自96年10月起出租予萬家福股份有限公司（以下簡稱萬家福 公司）及允固公司營運，並由其陸續於97年9月轉租予彭園 會館、樹太老日式定食、光麵、北澤壽喜燒、鍋大爺、韓香 館、歐法義式料理等行號營業使用，而地下2樓停車場亦自 97年9月起對外收費，核與土地稅減免規則第8條第1項第1款 規定及財政部66年2月26日台財稅第1250號函（以下簡稱財 政部66年2月26日函）釋不符，遂重新核計系爭土地應稅面 積，並扣除前98年11月3日函所補徵稅額（即扣除第1次補徵 稅額），於99年1月5日以新市稅地字第0990230101號函（以 下簡稱被告99年1月5日函）補徵系爭土地94至98年地價稅（ 第2次補徵）共計4,600,184元（94年151,884元、95年 151,884元、96年155,422元、97年2,099,555元、98年 2,041,439元）。 ⒋原告針對第2次補徵提起訴願時，經被告依訴願法第58條第2 項規定自我審查，於99年7月27日新市稅法字第0990206018 號重審復查決定（以下簡稱被告99年7月27日重核決定）， 更正系爭94至98年地價稅（第2次補徵）應納稅額為 3,048,863元（94年69,760元、95年69,760元、96年73,386 元、97年988,578元、98年1,847,379元），原告不服，提起 訴願，亦遭駁回，嗣經鈞院於100年4月28日以100年度訴字 第217號判決原告之訴駁回，目前亦於最高行政法院審理中 。 ⒌綜上，原告以前年度是否適用土地稅減免規則第8條第2項規 定減免之補徵地價稅案件，均在最高行政法院審理中，且本 件99年度地價稅之核課，實應審究該收益是否用於該年度之 學校支出，與過去年度收支情形無關，是原告出具過去年度 （95至98年）之收支明細自不在本件審究範圍。 ㈧鈞院囑查原告95至98年度機關團體及其作業組織結算申報， 是否係暫按書面申報核定抑或是調帳查核一節。經財政部台 灣省北區國稅局新竹市分局於100年5月27日以北區國稅竹市 一字第1000004303號函（以下簡稱新竹稅稽分局100年5月27 日函）復，略以「95至97年度為書面審核，98年度尚未派查 」，可知原告自95至97年之所得稅係按書面申報核定，98年 尚未派查，亦即原告95至98年所得稅，國稅局均未調帳查核 ；至原告95至98年申報書「銷售貨物或勞務以外之收入」欄 中之「其他收入」是否有列報歐法小鎮、美國亞太學校及允 固公司租金收入及權利金？及收取該等租金、權利金後如何 支用？國稅局於回函中均未提及，併予陳明。 ㈨再原告主張縱使新竹市政府有裁量權，依土地稅減免規則第 8條第2項規定之法律效果係地價稅或田賦得專案報請減免， 即稅捐之「減徵」或「免徵」，而非「全部繼續課徵」，新 竹市政府因財源不足而拒絕免徵，欠缺合理，按行政程序法 第10條規定︰「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量 範圍，並應符合法規授權之目的。」，即行政裁量必須達成 政策立法所欲追求之目的，因土地稅減免規則第8條第1條第 1項第1款立法目的係利用租稅減免方式鼓勵私人興學，但學 校土地若非供學校本身作教學使用，即非原法條所欲獎勵之 範疇，自無地價稅減免規定之適用，惟為避免學校因財源困 窘而無法延續，遂於土地稅減免規則第8條第2項規定此類土 地有條件開放減免，但又怕核准免稅後因此影響地方財政收 入，如何兼籌並顧，宜由各縣市政府斟酌地方財源、施政重 點、教育政策等因素，決定此類用地之徵免，爰行政院為落 實地方自治，遂於土地稅減免規則第8條第2項明文授權縣市 政府對此類用地有行政裁量權，以兼顧私人興學及地方財政 ，並避免中央請客、地方買單之不合理現象產生，另參照最 高行政法院100年判字第1973號判決︰「土地稅減免規則第8 條第2項規定內容，從實體法觀點言之，其法律效果並不是 只有「免地價稅」之單一選項，而是「減免地價稅」，其結 果可以全免地價稅，但也可減徵其中一定之比例。換言之， 這裏即有裁量權之議題存在，而此等裁量權之行使，依財政 部90年9月7日台財稅字第0900454128號函釋意旨所示，由「 縣（市）政府」為之，稅捐機關並無此權限，此等規定之立 法本旨當係考量地價稅為地方稅，是地方自治團體之財政來 源，因此符合此等情形者，其『是否可減免地價稅』以及減 免之幅度，需由地方自治團體之機關視地方財政狀況來決定 。」，從而新竹市政府基於前開規定行使裁量權，依法有據 。 ㈩綜上，綜合大樓地下2樓30個車位以及地下1樓至地上3樓租 金收益，原告自98年12月17日起即設有專戶管理，經查該專 戶未有供學校以外支出，被告依土地稅減免規則第8條第2項 規定，專案報請新竹市政府核定自99年起減免，惟奉新竹市 政府核示財源不足，暫緩免徵；至地下2樓150個車位如原告 所稱並無收益轉入專戶，自無土地稅減免規則第8條第2項所 謂「收益」得專案報請減免之適用，惟查該停車場係供允固 公司對外營業使用，亦不符同規則第8條第1項第1款免稅規 定。另查系爭「游泳池」之維護基金係屬代收、代付性質， 原告亦自承該基金非屬學校收益，自不符土地稅減免規則第 8條第2項「有收益」得專案報請減免之規定，退步言之，縱 該基金為原告之「收益」，因該收益係用於購置游泳池熱泵 及其建物之修繕，而該等設施又係供原告學校事業及營利事 業（即水都公司）共同使用，亦不符合土地稅減免規則第8 條第2項「全部」收益用於學校事業可報請減免之規定。爰 綜合大樓地下2樓150個車位及游泳池所在系爭土地，不符土 地稅減免規則第8條第2項規定，自無專案報請減免之適用， 爰被告於99年8月20日以原處分將前揭核定結果通知原告， 依法有據，請予維持；並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件兩造爭點厥為被告奉新竹市政府「財源不足，暫緩免徵 （地價稅）」之核示，所為99年8月20日函（即原處分）有 無違誤？本院之判斷如下： ㈠按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防 、政府機關公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、 水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公 益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、 改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政 院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田 賦者外，應課徵地價稅。」，土地稅法第6條及第14條分別 定有明文。 ㈡次按「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之 使用情形，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減 免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」、「私有土地 減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所 興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等 所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者 ，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。．． ．．」、「前項第1款之私立學校，第2款之私立學術研究機 構及第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地， 而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案 報請減免。」，復分別為土地稅減免規則第5條、第8條第1 項第1款及第8條第2項所規定。 ㈢本件原告分別以99年5月3日函、99年6月25日函，向被告主 張99年度系爭綜合大樓之出租收益及游泳池委外經營之維護 費均設有專戶管理，且全部供學校本身事業使用，請依土地 稅減免規則第8條第2項規定，報請新竹市政府核定自99年起 減免地價稅。經被告審查後，認系爭「游泳池」部分（基地 坐落系爭82、90、90-1、90-2、91、91-1地號等6筆土地） ，核與土地稅減免規則第8條第2項規定不符，無專案報請減 免之適用，至系爭「綜合大樓」部分（基地坐落系爭82-2、 90、90-1、90-2、91、91-1地號等6筆土地），其中150個停 車位應依其實際使用情形占土地面積比例課徵地價稅，其餘 30個車位依土地稅減免規則第8條第2項規定，專案報請新竹 市政府核定減免。惟奉新竹市政府核示，略以「財源不足， 暫緩免徵」等語，被告遂以99年8月20日函（即原處分）原 告，略以系爭土地仍應按實際使用情形占土地面積比例課徵 地價稅（按：系爭土地99年地價稅部分，經被告核定為 5,373,933元，原告不服，申請復查結果，經被告以100年2 月23日復查決定更正99年度地價稅額為5,345,587元，原告 仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，因未經原告提起行政訴 訟而告確定在案）等語。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁 回，遂向本院提起行政訴訟，兩造並主張如事實欄所載。經 查： ⑴有關土地稅減免規則第8 條第2 項「前項第1 款之私立學校 ．．．．，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事 業者，其地價稅或田賦『得』專案報請減免。」規定之適用 爭議部分，從實體法之觀點言之，其法律效果並不是祇有「 免地價稅」之單一選項，而係「減免地價稅」，其結果可以 全免地價稅，但也可減徵其中一定之比例，亦即有裁量權之 議題存在，而此等裁量權之行使，依財政部90年9 月7 日台 財稅字第0900454128號函釋（以下簡稱財政部90年9 月7 日 函釋）意旨所示，係由「縣（市）政府」為之，換言之，稅 捐稽徵機關之被告並無此權限，堪以確定。則新竹市政府以 財源不足為由暫緩免徵地價稅之決定，既係依法行使裁量權 ，被告據以99年8 月20日函（即原處分）復原告，於法洵無 不合。 ⑵原告雖主張土地稅減免規則第8條第2項規定，所謂「專案報 請減免」意指「減」或「免」，且係指原告「得」專案報請 或被告「得」專案報請，本件新竹市政府維持繼續課稅，即 屬於法不合云云。 ⑶然查關於地價稅之爭議，即系爭土地之實際使用情形如何及 是否該當減免要件等項，固係屬權責主管稽徵之被告審查認 定權限，惟土地稅減免規則第8條第2項規定之立法本旨，係 考量地價稅為地方稅，乃地方自治團體之財政來源，因此符 合此等情形者，其是否可減免地價稅以及減免之幅度，需由 地方自治團體之機關視地方財政狀況來決定，是以，稅捐稽 徵機關之被告祇有審查減免構成要件事實再行「專案」轉呈 之權限，至為灼然。 ⑷且從程序法之觀點言之，上述稅捐減免必須經過「專案報請 」之程序，在此即應進一步追問，為何要「專案報請」﹖而 稅捐機關在此「專案」報請過程中所擔當之角色為何﹖在此 本院認為，稅捐稽徵機關之工作係擔任會計守門人之角色， 審查「土地收益是否全數用於學校本業上」，以減輕縣市政 府對減免構成要件之審查成本。至於「專案」審查之作用， 則可分二方面來說明，其對申請者而言，則是在「限縮」審 查時空之範圍，以免因審查範圍過大，給稅捐機關隨意否准 之機會（例如假設審查之時空範圍是10年共計1億元之累積 獲利，則10年內只要查到有1元沒有用到學校本業，稅捐機 關就有可能因此否認減免構成要件之合致，而拒絕呈請地方 縣市政府核准）；又對稅捐機關而言，「專案」之意涵則是 審查成本之降低，申請者必須把使用土地從事特定活動所帶 來之收益，在會計作業及出納作業上獨立出來（即獨立之資 產負債表、損益表與獨立之資金往來帳戶），以方便查核。 ⑸由上開法理說明，即可明瞭「特定稅捐主體依土地稅減免規 則第8條第2項之規定而取得」之地價稅減免資格，係逐年申 請並逐年認定者，而非一種「事前取得、向以後稅捐週期持 續發生規制作用」之稅捐減免資格。而且此等資格審查，就 有關99年度系爭綜合大樓之出租收益及游泳池委外經營之維 護費收益，是否「全數」用於學校本身事業等節，在本案中 ，亦應以該地價稅所屬之稅捐週期為準，即系爭土地99年地 價稅為其判準（按：原告分別以99年5月3日函、99年6月25 日函，向被告主張99年度系爭綜合大樓之出租收益及游泳池 委外經營之維護費均設有專戶管理，且全部供學校本身事業 使用，請依土地稅減免規則第8條第2項規定，報請新竹市政 府核定自99年起減免地價稅。），殆無疑義。 ⑹從而新竹市政府於衡酌考量課稅公平、稅收損失及財源短絀 等後，所為暫緩免徵本件地價稅之決定，既未涉及行政法規 之廢止，亦無信賴保護原則之適用，所為裁量復未悖於土地 稅法第6條「為發展經濟、促進土地利用、增進社會福利」 之立法意旨，究其審查過程，並無與法律授權目的相違或出 於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠 惰等情事，而係依法行為，即無違反平等原則之可言，其基 於行政職掌，所為（暫緩免徵本件地價稅）決定，於法即無 不合，則被告據以原處分函復，即非無憑，原告所稱新竹市 政府就被告專案申請核定減免之案件並無裁量權云云，殊無 可採。 ⑺又按人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立 之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐 債務而已。且自土地稅減免規則第9條、第17條、第24條第1 項條文規定以觀，地價稅之核定並非僅植基於納稅義務人所 提供應審查之文件資料為已足，亦即非以形式上之審查為准 否之依憑，尚須經各該主管機關就其職掌權責範圍為實體之 審查。 ⑻經查系爭土地99年地價稅之核定，業經新竹市政府以財源不 足為由，暫緩免徵地價稅之決定在先，復經被告於99年11月 間開徵核課確定在案（系爭土地99年度之地價稅經被告核定 為5,373,933元，原告不服，申請復查結果，經被告以100年 2月23日復查決定更正為5,345,587元，原告仍不服，提起訴 願，亦遭決定駁回，因未經提起行政訴訟而告確定在案）於 後，乃兩造所不爭之事實。第以有關土地稅賦之相關事項悉 依土地稅法之相關規定辦理，本件稅捐週期即系爭土地99年 地價稅，雖經專案報請新竹市政府核定減免，惟經新竹市政 府以「財源不足，暫緩免徵」等語核示暫緩免徵本件地價稅 ，亦即不得依土地稅減免規則第8條第2項之規定申請專案減 免地價稅，則被告據以99年8月20日函（即原處分）原告， 略以系爭土地仍應按實際使用情形占土地面積比例課徵地價 稅等語，要無違反土地稅減免規則逐期專案審查之規範精神 可言，其基於行政職掌，對所屬業務事項所為行政程序（包 括專案報請新竹市政府核定減免等項），合於財政部90年9 月7日函釋意旨，所為原處分（即99年8月20日函），徵諸前 開說明，並無違誤，原告所稱土地稅減免規則第8條第2項規 定所謂「專案報請減免」係指其「得」專案報請或被告「得 」專案報請云云，殊屬誤解法令，委無足取。 ⑼至原告所爭執關於系爭游泳池維護基金之性質為何，是否符 合土地稅減免規則第8條第2項所稱「有收益」及將「全部」 收益直接用於各該事業之要件，而有專案報請減免地價稅之 適用，及關於系爭150個停車位部分之爭執（包括系爭綜合 大樓共計30個車位之租金收益，有無該當土地稅減免規則第 8條第2項之要件）等項，乃系爭土地99年度之地價稅實體爭 執事項，核與本件稅捐稽徵機關之被告僅有審查減免構成要 件事實再行「專案」轉呈之權限係屬二事，本應分別以觀； 且退萬步言，縱原告所稱合致於土地稅減免規則第8條第2項 所稱「有收益」及將「全部」收益直接用於各該事業之構成 要件，亦因地方自治團體之機關新竹市政府以「財源不足， 暫緩免徵」等語核示暫緩免徵本件地價稅在案，即不得依土 地稅減免規則第8條第2項之規定申請專案減免地價稅，仍無 據以減免地價稅之餘地，遑論系爭土地99年度之地價稅已經 核定確定在案，業如前述，自無法資為何有利於原告之證明 ，故本院爰不再就此等部分論究、審斷，附此陳明。 綜上所述，本件被告所為原處分（即被告99年8月20日函）， 揆諸首揭法條規定及前開說明，並無違誤，訴願決定予以維持 ，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響， 爰不予一一指駁論究，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　23　　日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官　闕 銘 富 法 官　張 國 勳 法 官　林 育 如 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　23　　日 書記官 劉 育 伶