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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第592號 　　　　　　　　　　　　　　　　 　 100年8月25日辯論終結 原　　　告　錦美紙業股份有限公司 代　表　人　陳峙良（董事長） 訴訟代理人　朱瑞陽律師 　　　　　　蔡文玲律師 被　　　告　桃園縣政府地方稅務局 代　表　人　林延文（局長）住同上 訴訟代理人　林倩瑩 上列當事人間房屋稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國100年 2月11日府法訴字第0990472358號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： ㈠緣原告經被告查獲其分別自90年6月28日及95年9月1日起， 將其所有坐落桃園縣○○鄉○○村○○○路○○號房屋（以下 簡稱系爭房屋），各供德彥造紙股份有限公司（以下簡稱德 彥公司）觀音廠及太盟實業股份有限公司（以下簡稱太盟公 司）觀音廠使用，不符房屋稅條例第15條第2項第2款之房屋 稅減半徵收規定，被告所屬中壢分局（以下簡稱中壢稅務分 局）乃於99年3月18日以桃稅壢房字第0990002402號函（以 下簡稱中壢稅務分局99年3月18日函）檢送94年至98年房屋 稅繳款書，發單課徵系爭房屋自93年7月起，其中19048.8平 方公尺部分改按營業用稅率課徵房屋稅。 ㈡嗣原告於99年4月7日，向中壢稅務分局申請更改課稅面積； 該分局乃於99年4月20日以桃稅壢房字第0990003376號函（ 以下簡稱中壢稅務分局99年4月20日函1）向桃園縣政府函查 原告觀音廠（廠址：桃園縣○○鄉○○村○○○路○○號、12 號）工廠登記相關資料，另於同日以桃稅壢房字第 09900033761號函（以下簡稱中壢稅務分局99年4月20日函2 ）向桃園縣政府索查德彥公司觀音廠（廠址：桃園縣○○鄉 ○○村○○○路○○號1、2、3、4樓）工廠登記相關資料。經 桃園縣政府於99年4月22日，分別以府商登字第0990147331 號函（以下簡稱桃園縣政府99年4月22日函1）、府商登字第 0990147330號函（以下簡稱桃園縣政府99年4月22日函2）復 。中壢稅務分局遂於99年5月27日，分別以桃稅壢房字第 0990004523號函（以下簡稱中壢稅務分局99年5月27日函1） 更正其前99年3月18日函所為核定，另發單系爭房屋14878.4 平方公尺部分自93年7月起改按營業用稅率課徵，予以檢送 94年至98年之房屋稅繳款書（應納稅額分別為新臺幣《下同 》677,135元、670,009元、662,882元、655,756元、 648,626元）；及以桃稅壢房字第0990004559號函（以下簡 稱中壢稅務分局99年5月27日函2）核准系爭房屋10184.8平 方公尺部分自99年4月起按營業減半用、4693.6平方公尺部 分自99年4月起按營業用稅率核課，並檢附更正後99年房屋 稅繳款書（應納稅額共計1,224,418元），註明前開核發之 99年繳款書（應納稅額計698,454元、於99年4月20日送達原 告）請逕行作廢。 ㈢惟中壢稅務分局99年5月27日函2於99年5月31日送達原告前 　，原告已於同年月日逕依已作廢之99年房屋稅繳款書繳納 698,454元在案，原告遂於99年7月8日就94年房屋稅之核課 期間及99年房屋稅之應納稅額提出疑義。中壢稅務分局乃於 99年7月19日以桃稅壢房字第0990006321號函（以下簡稱中 壢稅務分局99年7月19日函）復原告，略以「．．．．二、 旨揭房屋94年房屋稅之核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1 項第2款及第22條第1項第4款之規定，房屋稅之核課期間為5 年，核課期間起算日為94年6月1日（94年徵期屆滿之翌日） ，截止日為99年5月31日，故本分局之核課尚無違誤。三、 旨揭房屋99年房屋稅查定本稅為1,224,418元，貴公司已於 99年5月31日繳納698,454元，故短繳金額為525,964元。． ．．．」等語，並檢送短繳之99年房屋稅繳款書（應補納稅 額為525,964元）。原告不服中壢稅務分局所為補徵系爭房 屋94年度至98年度之房屋稅及增加99年度房屋稅額（依年度 分別為677,135元、670,009元、662,882元、655,756元、 648,626及525,964元）之處分，申請復查結果，未獲准變更 ，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠稅捐稽徵機關核認稅捐構成要件事實，應本於租稅法律主義 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅公平 原則為之： ⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」、「稽徵機關課徵租稅之構成要件事實 時，應以實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益為依據 。」，稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項定有明文。次按 「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神 ：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則為之。」、「憲法第19條規定『人民有依法律納稅 之義務』，係指人民有依法所定要件付繳納稅捐之義務或享 減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」，有司法院大法官會議釋字第420 號 及第496號解釋意旨可參。行政機關對於租稅之課徵須有明 確法律規定，是行政機關就涉及租稅事項為行政處分時，應 衡酌經濟上意義並本於實質課稅之公平原則為之。 ⒉又按財政部66年5月26日台財稅第33437號函（以下簡稱財政 部66年5月26日函）釋示：「房屋稅條例第5條第3款但書所 指房屋同時作住家及非住家用者，非住家之課稅面積，最低 不得少於全部面積6分之1，如課稅房屋為多層式建築者，應 以每層面積計算基準。」、財政部69年11月18日台財稅第 39481號函（以下簡稱財政部69年11月18日函）釋示：「住 家用房屋客廳內堆置一般物品，仍屬住家使用範圍，應按住 家用房屋之稅率課徵房屋稅。但堆放與營業有關之貨物、原 料等物品，已非屬住家使用範圍，依房屋稅條例第5條第3款 規定，以其實際使用面積按營業用稅率課徵房屋稅，但營業 用課稅面積最低不得少於全部面積6分之1。」。依上開函釋 意旨，房屋同時供住家、非住家使用時，即係按實際用作營 業使用之面積以營業用稅課稅率計算房屋稅，故房屋稅條例 第5條第3項規定即為實質課稅原則之表現。而解釋房屋稅條 例第15條第2項第2款規定時，自應同之，即自有房屋供直接 生產使用之範圍內，應有房屋稅減半之適用，否則即有違實 質課稅及平等原則。 ⒊復按財政部94年11月16日台財稅字第09404576630號函（以 下簡稱財政部94年11月16日函）釋示：「中華郵政股份有限 公司所屬各郵局房屋，兼供免稅及應稅業務使用，其房屋稅 仍應按其實際使用面積比例核定徵免。」、財政部90年12月 5日台財稅字第0900457493號函（以下簡稱財政部90年12月 5日函）釋示：「依房屋稅條例第14條第7款規定，鐵路事業 供本身業務所使用之公有房屋，免徵房屋稅。又依本部83年 10月19日台財稅第000000000號函規定，大眾捷運系統使用 之房屋得否免徵房屋稅，准予比照鐵路適用相關之免稅規定 辦理。關於XX大眾捷運股份有限公司經營之○○站地下停車 場係為對外收費之停車場，88年度房屋稅，經貴處依XX高等 法院行政法院庭示，就納稅人有利之部分予以考量，將提供 轉乘捷運旅客停車使用部分核屬捷運本身業務使用，按實際 調查蒐集之相關課稅資料比例予以免徵房屋稅。」，在在說 明房屋稅之課徵，應以實際使用用途及面積作為課徵標準， 以符合實質課稅原則。 ⒋再者，於網路交易之房屋稅課徵實務，各稅稽單位均認「從 事網路拍賣貨物之營業人，以其原供住家用房屋作為營業登 記之處所，而實際交易係在拍賣網站之交易平台完成者，仍 准繼續按住家用稅率課徵房屋稅。其原經核准按自用住宅用 地稅率課徵地價稅之用地，亦准繼續按自用住宅用地稅率課 徵地價稅。若該營業登記之場所，設有擺放其所拍賣之商品 供消費者登門選購或有做營業倉庫使用之情形，營業使用的 部分其房屋稅改按營業用稅率核課，地價稅則應按房屋使用 之營業面積與住家面積比率計算地價稅一般用地面積及自用 住宅用地面積。是以從事網路拍賣貨物之營業人，以其原供 住家用房屋作為營業登記之處所，並非全部均可按住家用稅 率課徵房屋稅及按自用住宅用地稅率課徵地價稅，仍應視其 實際交易情形而分別適用不同之稅率。」，可知稅稽單位均 係以房屋實際供營業用途之面積為基礎，而對網路交易業者 課徵房屋稅，如房屋住家僅係作為登記營業處所，交易均於 網路平台完成時，即以住家用稅率課徵房屋稅，若營業登記 場所有設置擺放拍賣商品供消費者登門選購或有供營業倉庫 使用之情形，則營業使用部分之房屋稅改按營業用稅率核課 ，是以稅捐稽徵實務亦採實質課稅原則。 ㈡被告答辯略以系爭房屋於93年7月前已設立工廠登記，故自 93年7月起14878.4平方公尺按營業稅稅率核課房屋稅云云。 惟查： ⒈德彥公司及太盟公司之工廠登記雖設籍於系爭房屋，然德彥 公司實際面積僅占地：94年度800平方公尺、95年度250平方 公尺、96年度137.76平方公尺、97年度137.76平方公尺、98 年度137.76平方公尺、99年度137.76平方公尺，衡諸德彥公 司96年度營業總收入僅206,325元、97及98年度營業總收入 均為0元，足證德彥公司已無實際營業，且10,902,82平方公 尺登記面積並未全數使用；至於太盟公司之工廠登記雖亦設 籍於系爭房屋5、6樓，然太盟公司並未實際使用該廠房，僅 於系爭房屋旁之空地設置約3層樓高之鍋爐，且自原告所提 供照片可知，以該鍋爐之高度當無設置於系爭房屋之可能， 並可看出已有相當使用年限，並非臨訟之作。 ⒉系爭房屋實際上主要均供原告之工廠直接生產使用，故應以 實質經濟上意義及實質課稅原則為核課依據，是扣除德彥公 司上開實際使用面積，剩餘部分應有房屋稅條例第15條第2 項第2款房屋稅減半徵收規定之適用。 ⒊桃園縣政府100年5月27日府商登字第1000205246號函（以下 簡稱桃園縣政府100年5月27日函），雖載略以「查德彥造紙 股份有限公司觀音廠（工廠編號：00000000)與太盟實業股 份有限公司觀音廠（工廠編號：000000000）工廠登記現況 為生產中，無工廠歇業或公告廢止之情形」云云。惟系爭廠 址是否確有生產營業應為實地勘驗，該函僅依卷內資料率為 函復，未可盡信，且歇業及廢止應係由德彥公司、太盟公司 申請或職掌機關依職權為之，原告並未主張太盟公司有歇業 或廢止情形。 ⒋又被告所提財政部臺灣省中區國稅局沙鹿稽徵所（以下簡稱 沙鹿稽徵所）100年6月10日中區國稅沙鹿一字第1000008785 號函（以下簡稱沙鹿稽徵所100年6月10日函）檢附之太盟公 司94年度至99年度之營利事業所得稅結算申報及核定通知書 影本部分，實與太盟公司是否於系爭房屋5、6樓設廠並非直 接相關，蓋太盟公司於其他廠區亦確有營業收入，因此不完 全係於系爭房屋廠區內生產所得收入。是本件原處分違反實 質課稅原則，顯違平等原則，自有違誤；爰聲明求為判決撤 銷訴願決定及復查決定（即原處分）。 三、被告則以： ㈠按「私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半徵收：…… 二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。……第2 項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發 生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申 報者，自申報日當月份起減免。」、「稅捐之核課期間，依 左列規定：……二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查 得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核 課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處 罰」，分別為房屋稅條例第15條第2項第2款、第3項及稅捐 稽徵法第21條所明定。次按「○○食品股份有限公司○○廠 ，其增建之廠房部分非屬依工廠設立登記規則（現行法為工 廠管理輔導法）登記範圍之建物，在未辦理工廠變更登記前 ，自不得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅。 」，有財政部84年6月8日台財稅第000000000號函（以下簡 稱財政部84年6月8日函）釋可參。 ㈡系爭房屋原經被告核准總面積19,118.3平方公尺（稅籍編號 00000000000號2,496.4平方公尺、稅籍編號00000000000號 1,674平方公尺、稅籍編號00000000000號14,947.9平方公尺 ）中之18,538.3平方公尺按營業用稅率減半、510.5平方公 尺按營業用稅率、69.5平方公尺按非住非營稅率課徵房屋稅 在案。惟查： ⒈系爭房屋88年增建部分（使用執照號碼：桃園縣政府工務局 88桃縣工建使字第觀1486號；稅籍編號：00000000000號、 14,947.9平方公尺）於99年4月9日經桃園縣政府以府商登字 第0990540546號函（以下簡稱桃園縣政府99年4月9日函）核 准工廠設立登記前，並未取得合法工廠登記證，且系爭房屋 自90年6月28日起有德彥公司觀音廠設籍，自95年9月1日起 亦經太盟公司觀音廠設籍，有經濟部商業司工廠資料查詢檔 所載：「德彥造紙股份有限公司觀音廠登記核准日期為90年 6月28日，工廠地址為桃園縣○○鄉○○村○○○路○○號1、 2、3、4樓。太盟實業股份有限公司觀音廠登記核准日期為 95年9月1日，工廠地址為桃園縣○○鄉○○村○○○路○○號 5、6樓。」等語，及桃園縣政府99年4月22日函2所載：「說 明二、查該廠（德彥公司觀音廠）於99年4月9日前最近一次 之工廠登記異動資料，係於95年9月1日經本府府商登字第 0950541547號函核准變更廠址、廠房及建築物面積登記，詳 變更資料如下：（一）變更後廠址：桃園縣○○鄉○○村○ ○○路○○號1、2、3、4樓。（二）變更後廠房面積： 3,174.68平方公尺。（三）變更後建築物面積：7,728.14平 方公尺。（四）使用執照號碼：（88）桃縣工建使字第觀 1486號。（五）該次變更係減少桃園縣○○鄉○○村○○○ 路○○號5、6樓之廠房及建物面積4,045.11平方公尺，供太盟 實業股份有限公司觀音廠設廠。」等語在卷可稽。 ⒉依房屋稅條例第15條規定及財政部84年6月8日函釋，系爭房 屋稅籍編號00000000000號14,947.9平方公尺部分，核無房 屋稅條例第15條第2項第2款規定之適用，被告以99年5月27 日函1將系爭房屋稅籍編號00000000000號自93年7月起 14,878.4平方公尺部分按營業用稅率核課房屋稅（其中 510.5 平方公尺原已按營業用稅率核課房屋稅），69.5平方 公尺部分仍按非住非營稅率核課房屋稅，並依稅捐稽徵法第 21條規定，補徵94年度至98年度房屋稅差額；又依原告99年 4月7日申請書及桃園縣政府99年4月22日函1說明六，中壢稅 務分局以99年5月27日函2准系爭房屋自99年4月起10,184.8 平方公尺部分按營業減半用稅率、4,693.6平方公尺部分（ 其中510.5平方公尺為辦公室，其中4,183.1平方公尺為德彥 公司及太盟公司使用）按營業用稅率核課房屋稅，可知被告 補徵94年至98年房屋稅差額及增加99年（98年7月至99年3月 ）房屋稅額，分別為677,135元、670,009元、662,882元、 655,756元、648,626及525,964元之處分，並無違誤，應予 維持。 ㈢至原告略謂德彥公司及太盟公司於設籍於系爭房屋為工廠登 記，然德彥公司實際上已無營業且未全數使用10,902.82平 方公尺登記面積，至於太盟公司則未實際使用該廠房，系爭 房屋主要係供原告直接生產使用，故依實質課稅原則，扣除 德彥公司實際使用面積之剩餘部分，應有房屋稅條例第15條 第2項第2款之適用，原處分違反實質課稅原則，且對網路拍 賣業者及其他營業人為差別待遇，而無正當理由，顯有違平 等原則云云。惟： ⒈按房屋稅條例第15條規定，須「合法登記」之工廠供直接生 產使用之「自有房屋」，始有房屋稅減半徵收之適用。次按 「說明：二、查房屋稅條例第15條第2項第2款規定，合法登 記之工廠供直接生產使用之自有房屋其房屋稅減半徵收。所 稱『合法登記之工廠』，係指依工廠設立登記規則（現行法 為工廠管理輔導法）登記之工廠。」及62年1月5日台財稅第 30076號令規定：「房屋稅條例第15條第2項第2款規定…… 所稱自有房屋，應指符合左列規定之一者而言：（一）工廠 如為公司或法人組織者，其房屋應為公司或法人本身所有。 ……」，為財政部84年5月7日稅二字第8429328號函（以下 簡稱財政部84年5月7日函）所釋。 ⒉本件原告於99年4月9日前未就系爭房屋取得合法工廠登記證 ，又於系爭房屋設有德彥公司之工廠登記，自無前揭財政部 函釋及房屋稅條例第15條第2項第2款規定之適用，亦與網路 拍賣業者無需申請合法工廠登記證之情形不同，原告主張， 容有誤解。另倘如原告主張德彥公司及太盟公司位於系爭房 屋為實際營業，則依工廠管理輔導法第16條規定，原告亦應 先行辦理更正。 ⒊依桃園縣政府100年5月27日函及隨函檢送之工廠登記現況資 料抄本所示，德彥公司及太盟公司確有設立廠址於原告所有 系爭房屋1、2、3、4、5、6樓，核無房屋稅條例第15條第2 項第2款房屋稅減半徵收規定之適用。 ⒋依桃園縣政府100年7月13日府商登字第1000274064號函（以 下簡稱桃園縣政府100年7月13日函）及檢附之相關資料，因 同意書非屬工廠管理輔導法應檢附之文件，故德彥公司及太 盟公司並未檢附原告之同意書，惟有檢附原告系爭房屋之使 用執照及土地謄本。則德彥公司及太盟公司既得以提出系爭 房屋使用執照及土地謄本，可證原告主張其不知太盟公司與 德彥公司於系爭房屋設立廠址，顯不足採；又自「德彥造紙 股份有限公司與太盟實業股份有限公司營利事業所得稅申報 年度對照表」觀之，不論盈虧，德彥公司及太盟公司均有營 業事實，且房屋稅課稅基礎係依桃園縣政府之營利事業登記 為準；另桃園縣政府工廠登記抄本均明載德彥公司及太盟公 司正在生產。可知被告所為補徵系爭房屋94年至98年房屋稅 及增加99年房屋稅額處分，並無違誤，原告所訴，核不足採 ；並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件兩造之爭點厥為系爭房屋是否有該當於房屋稅條例第15 條第2項第2款減半徵收規定之要件？本院之判斷如下： ㈠按「私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．． ．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。． ．．．第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原 因、事實發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定 之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」、「稅捐之核 課期間，依左列規定：．．．．二、．．．．應由稅捐稽徵 機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5年。．．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者 ，仍應依法補徵或並予處罰」，房屋稅條例第15條第2項第2 款、第3項及稅捐稽徵法第21條分別定有明文。 ㈡本件原告不服中壢稅務分局所為補徵系爭房屋94年度至98年 度之房屋稅及增加99年度房屋稅額（依年度分別為677,135 元、670,009元、662,882元、655,756元、648,626及 525,964元）之處分，申經復查結果，未獲准變更，提起訴 願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，兩造並主 張如事實欄所載。茲原告主張房屋稅之課徵應依實質課稅原 則，以實際使用面積為課徵標準，本件系爭房屋實際上係供 原告工廠直接生產使用，德彥公司觀音廠實際使用面積並非 登記之面積，即未全部使用，而太盟公司觀音廠僅在系爭房 屋1樓旁空地興建約達3層樓高之鍋爐，並未使用系爭房屋， 是中壢稅務分局所為核定顯有違誤，自應予撤銷云云。經查 ： ⑴按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依 法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等 項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之 證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範 圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。是 以法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結 果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論 與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律 另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之 人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事 實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法 第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷 訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎 之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資 料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能 因法院採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利發生 事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別法律 規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。 ⑵又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務 人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537號 ：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行 ，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋 復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載 「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關 課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其 中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他 優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查 核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律 納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定 ，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅 所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關 土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且 未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．． ．」字樣即明。蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調 查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得 支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅 目的，因而課以納稅義務人申報協力義務。 ⑶復按所謂租稅法定原則，係指租稅之徵納及減免悉以法律為 據。本件兩造所爭執者，乃系爭房屋究否該當於房屋稅條例 第15條第2項第2款之減半徵收規定之要件，該款所謂「合法 登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」，以工廠管理輔導 法業自90年3月14日公布施行迄今觀之，並參酌財政部92年 10月21日臺財稅字第0920479464號函所揭：「．．．查房屋 稅條例第15條第2項第2款規定，合法登記之工廠供直接生產 使用之自有房屋，減半徵收房屋稅。次查財政部91年7月31 日臺財稅字第0910453050號令釋，上揭條款所稱『合法登記 之工廠』係指依照工廠管理輔導法登記之工廠。又工廠管理 輔導法第2條第1項規定：『本法所稱工廠，指有固定場所從 事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設 備達一定電力容量或熱能者。』．．．」釋示，原告之主張 如有反於相關行政機關所為之工廠「合法登記」內容，依舉 證責任客觀配置原則及改制前行政法院39年判字第2號判例 意旨，原告對其主張之真實性具有證明負擔存在。亦即，原 告就其主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，甚為 明白。 ⑷本件原告分別自90年6月28日及95年9月1日起，將系爭房屋 各供德彥公司觀音廠及太盟公司觀音廠使用，德彥公司、太 盟公司並於系爭房屋設立工廠取得登記證等情，非惟有經濟 部商業司工廠資料查詢（原處分卷第13、14、15頁參照）、 桃園縣政府99年4月22日函1、函2（分見原處分卷第20、23 頁）及德彥公司95年9月1日變更登記事項卡等影本附卷可稽 ，並於本件審理中，經被告向桃園縣政府索查德彥公司觀音 廠及太盟公司觀音廠在系爭房屋分別設廠之工廠登記申請書 及工廠登記說明書暨所附工廠位置圖、地籍圖謄本暨桃園縣 政府工務局所核發予原告之系爭土地（88）桃縣工建字第 9755號、桃縣工建使字第觀1486號使用執照及系爭土地登記 謄本、建物配置圖等件影本（桃園縣政府100年7月13 日府 商登字第1000274064號函所檢附）可資參照，復為原告所不 爭執，自堪認德彥公司及太盟公司確分別依法在90年6月28 日、95年9月1日起，在系爭房屋各自設立登記其觀音廠工廠 無訛。 ⑸第以德彥公司觀音廠及太盟公司觀音廠於系爭房屋設立工廠 之登記，其時間（90年6月28日、95年9月1日）既皆在90年3 月14日工廠管理輔導法公布施行之後，並經權責主管機關桃 園縣政府（包括所屬工務局等單位）辦竣登記在案，是渠等 工廠登記之內容自堪推定為真正。且依桃園縣政府99年4月 22日函1、函2顯示，德彥公司觀音廠於95年9月1日經該府以 府商登字第0950541547號函（以下簡稱桃園縣政府95年9月1 日函）核准變更廠址、廠房及建築物面積登記，其變更後廠 址在系爭建物（即門牌號碼桃園縣○○鄉○○村○○○路○○ 號建物）1、2、3、4樓，而變更後廠房面積為3174.68平方 公尺、變更後建築物面積為7728.14平方公尺，且其變更減 少部分即系爭建物5、6樓之廠房部分（建物面積4045.11平 方公尺）即係供太盟公司觀音廠設廠之用，亦經原告提供桃 園縣政府工務局所核發予原告之系爭土地（88）桃縣工建字 第9755號、桃縣工建使字第觀1486號使用執照及系爭土地登 記謄本、建物配置圖、工廠位置圖、地籍圖謄本等件予德彥 公司、太盟公司，供渠等分別辦理上揭變更登記、設廠登記 之用，有該等函件資料文據在卷足佐，原告自不容諉為不知 。 ⑹經查工廠管理輔導法就工廠登記及設立許可定有明文（第二 章）加以規範，衡之常情，德彥公司、太盟公司既非於系爭 房屋為營業登記，僅各自設立其觀音廠而已，按理苟非屬實 ，當無憑空自我設限之必要（例如工廠管理輔導法第11條設 廠前需取得設立許可、第10條核准登記並發給工廠登記證後 始得從事物品製造、加工等），是渠等於系爭房屋設立工廠 之登記，自堪認確有「經核准許可之使用」之實質行為在內 。故原告主張德彥公司觀音廠及太盟公司觀音廠於系爭房屋 各自設廠登記後，實際上皆未使用系爭房屋云云，既有違於 上開主管機關桃園縣政府（包括所屬工務局等單位）所轄登 記事項之公文書登記內容，自應由其舉證以實其說，然查原 告之主張為不可採，爰析述如下： ①原告主張系爭建物全部實際上係伊的工廠，直接供伊使用， 並請求履勘現場云云。惟自桃園縣政府100年5月27日函所檢 附德彥公司觀音廠、太盟公司觀音廠之工廠登記抄本（現況 資料）以觀，該2家工廠之「工廠現況」為「生產中」，均 無工廠歇業或公告廢止之情形，其廠址仍分設在系爭建物之 1、2、3、4樓（以上為德彥公司觀音廠）及5、6樓（以上為 太盟公司觀音廠），原告所稱本有可議。 ②且德彥公司、太盟公司均依法列報其最近5年度（即94年度 至98年度）之營利事業所得稅結算申報，亦經被告函查所屬 稅捐稽徵機關查明無誤並製作對照表在卷，有該2公司該等 年度營利事業所得稅結算申報書（德彥公司部分見補充卷第 77頁至81頁、太盟公司部分見補充卷第29頁至70頁參照）及 財政部臺灣省中區國稅局沙鹿稽徵所100年6月10日中區國稅 沙鹿一字第1000008785號函（檢附太盟公司94年度至99年度 之營利事業所得稅結算申報及核定通知書等件影本）、財政 部臺灣省北區國稅局100年5月26日北區國稅審一字第 1001024498號函（檢附原告97、98年度營利事業所得稅結算 申報資料等件影本）、財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所 100年6月2日北區國稅中壢一字第1001008732號函（檢附原 告94至96年度及德彥公司94至98年度之營利事業所得稅結算 申報暨核定通知書等件影本）等在卷足資參照，是德彥公司 、太盟公司自94年度迄至98年度止均屬正常營業之事實，即 堪以認定。 ③原告所稱德彥公司97年、98年度（甚且99年度）之營業收入 均為「0」，固為事實，惟其分別於該等年度列報「營業費 用（如薪資支出）及損失總額」各1,121,607元（97年度） 、3,554,214元（98年度），「非營業收入總額」各640元（ 97年度）、94,527元（98年度），97年度復申報「非營業損 失及費用總額」7,266元，自非未為營業，原告所言德彥公 司沒有營業事實云云，顯係誤解，委無可採。至於太盟公司 部分，由前述營利事業所得稅結算申報及核定通知書等件， 其94年度、95年度之「全年所得額」均為百萬元以上，96年 度至98年度之「全年所得額」更皆在千萬元以上，縱原告所 稱太盟公司之營業收入並非僅來自系爭建物廠區一節屬實， 亦未能資為證明其主張－「太盟公司觀音廠僅在系爭房屋1 樓旁空地興建約達3層樓高之鍋爐，並未使用系爭房屋」之 積極證據，徵之前開判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所 言殊難採信。故中壢稅務分局以系爭房屋自90年6月28日起 ，業經德彥公司觀音廠設立登記於其上，迨95年9月1日，又 經太盟公司觀音廠設立工廠取得登記證，而據以認定系爭房 屋有分別供該2工廠使用之事實，不符房屋稅條例第15條第2 項第2款房屋稅減半徵收之規定，即非無憑。 ④又原告請求傳訊證人即其公司副總黃鈺銓，以資證明系爭建 物確係供其使用一節。經查原告公司觀音廠係設址登記於桃 園縣○○鄉○○村○○○路○○號建物之上（非系爭房屋《12 號》），此觀卷附工廠登記資料查詢暨公司及分公司基本資 料查詢（明細）即明。是原告於99年4月9日經桃園縣政府核 准工廠設立登記於系爭房屋之前，既未於系爭房屋為任何工 廠設立登記及取得工廠登記證，所稱「使用系爭房屋」本無 法律上之立基，核屬無據；至其嗣後經桃園縣政府以99年4 月9日函核准並發給合法工廠登記證，乃嗣後據以申請之事 件，依前述工廠管理輔導法第10條、第11條規定，亦係自核 准登記並發給工廠登記證後，方得於系爭房屋從事物品製造 、加工，尚無解於在此之前之使用係「於法無據」之事實之 成立，所稱系爭建物確係供其使用云云，即便為真，仍無礙 於本件在99年4月9日前並無「經原告申准合法登記之工廠登 記證」事實之認定。此外，原告空言主張，卻迄未提出任何 足以推翻上開具有公示效力之公文書（即德彥公司、太盟公 司之工廠登記證等件）之證據資料供查，依前述工廠管理輔 導法關於工廠登記證設立許可等規定及實務作業暨德彥公司 觀音廠、太盟公司觀音廠於系爭房屋設廠營業情形，所言自 難信實，其請求傳訊證人黃鈺銓，自無傳訊之必要，併此述 明。 ⑤至原告請求至系爭房屋履勘現場一事，因原告在99年4月9日 之前，並無設立工廠登記於系爭房屋之上，尚無可合法從事 物品製造、加工等使用系爭房屋之法律依據，業如前述，縱 其所稱實際上確使用系爭房屋一節屬實，於法亦屬未合（依 工廠管理輔導法規定，需經主管機關核准許可，於取得工廠 登記證後方能使用），殊不能為何有利之證明，自無勘驗現 場之必要，附予指明。 ⑥另原告主張德彥公司觀音廠實際使用面積並非工廠登記之面 積（即未全部使用）一節。經查原告已於99年4月7日，就德 彥公司觀音廠實際使用系爭房屋之面積，向桃園縣政府申請 工廠實際使用面積更正登記；嗣經中壢稅務分局以99年5月 27日函2核准系爭房屋10184.8平方公尺部分自99年4月起按 營業減半用、4693.6平方公尺部分自99年4月起按營業用稅 率核課，並檢附更正後99年房屋稅繳款書（應納稅額共計 1,224,418元），註明前開核發之99年繳款書（應納稅額計 698,454元、於99年4月20日送達原告）請逕行作廢，有上開 申請書、函等影本附卷（原處分卷第17、37頁參照）可憑， 自堪認原告此部分之訴求已獲得滿足，故亦無至現場履勘加 以確認之必要，合此陳明。 ⑺從而中壢稅務分局以原告關於其所有之系爭房屋，在未經桃 園縣政府以99年4月9日函核准工廠設立登記前，並未取得合 法工廠登記證於其上（另於99年4月7日申請工廠實際使用面 積更正登記，見前⑥所載）；然而系爭房屋自90年6月28日 起，即經德彥公司觀音廠設立登記於其上，迨95年9月1日， 復經太盟公司觀音廠於系爭房屋設立工廠取得登記證（德彥 公司觀音廠同時為變更廠址、廠房及建築物面積登記等之申 請，見前⑸所載），有經濟部商業司工廠資料查詢檔、桃園 縣政府99年4月22日函1、函2及德彥公司觀音廠、太盟公司 觀音廠在系爭房屋分別設廠之工廠登記申請書與工廠登記說 明書併附工廠位置圖、地籍圖謄本暨桃園縣政府工務局所核 發予原告之系爭土地（88）桃縣工建字第9755號、桃縣工建 使字第觀1486號使用執照及系爭土地登記謄本、建物配置圖 等件資料在卷可稽，遂據以認定系爭房屋並不該當於房屋稅 條例第15條第2項第2款減半徵收規定之要件，而予以發單補 徵尚在核課期間內之94年度至98年度房屋稅，另增加99年度 之房屋稅稅額，所為核定，依前開法條規定及判例意旨暨法 理說明，洵無不合。 綜上所述，本件中壢稅務分局所為補徵系爭房屋94年度至98年 度之房屋稅及增加99年度之房屋稅額（依年度分別為677,135 元、670,009元、662,882元、655,756元、648,626及525,964 元）之核稅處分，揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤， 復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞， 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等 ，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘 明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100 　年　　9　　月　　8　　日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官　闕 銘 富 法 官　張 國 勳 法 官　林 育 如 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100 　年　　9　　月　　8　　日 書記官 劉 育 伶