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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第620號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年9月8日辯論終結 原　　　告　百慕達商泰科資訊科技有限公司台灣分公司 代　表　人　李禎馥（經理） 訴訟代理人　許祺昌會計師 複代理人　　高文心　律師 訴訟代理人　黃麗容　律師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑（局長） 訴訟代理人　陳鳳如 　　　　　　陳昆卿 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 0 年2 月14日台財訴字第09913028500 號訴願決定，提起行政訴 訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，原 列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）9,834,336 元，被告初 查，以其自89年度（採9 月制特殊會計年度）起列報商譽之 攤折，惟並未能提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其 他客觀之鑑價報告，以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折 之規定，乃核定各項耗竭及攤提為0 元，應退稅額11,103,7 64元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經訴願決 定駁回，遂提起本件訴訟。 二、本件原告主張： ㈠本案原告帳列為無形資產每年據以攤提商譽，其相關文件符 合行為時所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則第96條 第3 款規定，並送經被告審查無誤並予核認在案。 ⒈原告帳上之商譽，係於89年及90年因美商泰科集團（TYCO E LECTRONICS CORPORATION）對美商伊頓集團（EATONCORPOR ATION ）展開全球併購而產生。原告係依當時經評估後總計 114,962,621 元，除取得「台灣伊頓」公平價值15,125,248 元之資產及負債外，差額99,837,373元即為商譽。 ⑴查美商泰科集團著眼於本身產品的垂直整合，並快速地擴充 產品線，提升公司於開關市場的開發及營業績效，於89年及 90年併購美商伊頓集團，以取得電動開關產品之生產技術及 設備與市場及客戶之經營。依前述雙方當事人所訂全球併購 合約規定，美商伊頓公司之台灣子公司「台灣伊頓」須：將 「電動工具開關（Power Switch）」產品線相關之機器設備 、存貨等資產以92,806,623元讓售予原告，並於00年00月00 日生效。隔年復將另一產品線「搖頭開關（Rocker Switch ）」之機器設備及存貨等資產以13,974,000元，再讓售予原 告，並於00年0 月00日生效。因於併購後，始得知「台灣伊 頓」之下游加工廠鈞鏗企業股份有限公司（下稱鈞鏗公司） ，有代「台灣伊頓」支付模具維修費及備料等合計8,181,99 8 元。然因已併購完成，鈞鏗公司乃請求原告支付該款項。 ⑵是上述兩次併購係當時經評估後總計以114,962,621 元（含 支付鈞鏗公司8,181,998 元），出價取得「台灣伊頓」公平 價值15,125,248元之資產及負債。惟當時（即89年、90年） 國內尚未有併購之相關法令，故依一般買賣方式，由「台灣 伊頓」開立114,962,621 元發票（其中8,181,998 元由鈞鏗 公司開立）交付與原告。該出價與取得資產公平價值之差額 99,837,373元，原告帳列為無形資產，按年以商譽攤銷。 ⒉該併購案係屬全球電子業界之一大併購案，依國外全球大廠 之交易習慣，除備有相關合約外，必備有可辨認資產公平價 值或其他客觀之鑑價報告（並非行為時我國稅法規定之必備 文件），當時（即89年、90年）原告帳列無形資產（攤列商 譽），其相關文件均符合行為時所得稅法第60條及營利事業 所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3 款規定，並送 經稅捐稽徵機關審查無誤並予核認在案，合先敘明。又原告 業已提示母公司之全球併購協議合約書、統一發票、併購各 細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表等，供被告查 核，實已舉證證明系爭商譽之存在及其評價基礎。 ㈡復查決定及訴願決定皆以未能提示鑑價報告及被併購公司台 灣伊頓帳列可辨認淨資產之公平價值等資料供核為由，否准 核認系爭商譽攤提11,103,764元，應有以下之違誤。 ⒈本案既屬已核課確定案件，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定及 行政院61年6 月26日台財第6282號函令意旨，不應再予核課 ，以維行政處分已確定之法律秩序。 ⑴查本案商譽攤提係於89年、90年間因併購而產生，其相關文 件均符合上揭行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3 款規定，並經被告審查無誤並予核認在案，依稅捐稽徵法第 34條第3 項之規定，即屬核課確定之案件，且相關憑證早已 逾越保存期限。縱然其後財政部發布95年3 月13日台財稅字 第09504509450 號函（下稱95年函釋），解釋併購案件核認 商譽時，可參考公司申請登記資本額查核辦法第6 條第8 項 之查核規定。惟依前揭行政院61年6 月26日台財第6282號函 令之意旨，財政部95年函釋並不能適用於本件已核課確定之 案件。 ⑵再者，本件乃於89年、90年即已完成併購並列報商譽，而嗣 後被告依財政部95年函釋，要求原告提示行為時並無要求之 鑑價報告、被併購公司可辨認資產公平價值資料，顯見財政 部95年函釋乃加諸本件併購行為時所無之要求，故財政部95 年函釋不應適用於本案（最高行政法院98年度判字第1242號 判決意旨亦採此見解 ）。 ⒉系爭商譽之攤提，因行為時所得稅法及查核準則已有明確規 定，即不得再以財務會計準則公報規定之事項，作為認剔之 依據。 ⑴復查決定及訴願決定以原告未依財務會計準則公報第25號規 定，對取得之可辨認資產及承擔負債之公平價值與收購成本 逐項衡量，亦未提示鑑價報告供核，否准原告商譽攤提之認 列。惟查本案屬營利事業所得稅商譽攤銷數之認列，所得稅 法及查核準則相關條文均明文規定無形資產應以出價取得者 為要件，亦即屬出價取得者依法即可攤銷商譽。又依查核準 則第2 條第1 項規定，於查核營利事業所得稅案件時，如所 得稅法及查核準則已有規定者，即應依所得稅法及查核準則 相關規定辦理。 ⑵本件於併購時，依據行為時所得稅法第60條及查核準則第96 條第3 款規定，已足以規範爭商譽應如何攤提，被告不得嗣 後再以財務會計準則公報規定之事項，作為認剔之依據。 ⒊再者，財政部95年函釋說明二所揭示：「（二）商譽成本之 認定，屬個案事實查核認定問題。惟可參考「公司申請登記 資本額查核辦法」第6 條第8 項後段有關『公司因合併認列 商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因 合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡 量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較， 若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽 』之查核規定。」惟公司申請登記資本額查核辦法，係規範 公司登記之委託審核，若違反查核辦法之規定，僅止於公司 未完成資本額登記，自當依公司法相關規定予以裁罰；本案 係屬營利事業所得稅商譽攤銷數之認列，系爭商譽如何攤提 ，行為時所得稅法及查核準則已有明確規定，已如上述。且 公司申請登記資本查核辦法係在91年3 月6 日發布，本件併 購時並無該公司申請登記資本查核辦法。如此，更得證明財 政部95年函釋實不應適用於本案。 ㈢鑑於併購雙邊談判之實證特徵，原告業已提出統一發票等資 料，證明原告併購成本支出之真實性，實不須進一步證明成 本支出之合理性，此見解業經鈞院98年度訴字第1547號判決 肯認。 ⒈按「課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之事實， 應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體 之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責 。」最高行政法院98年判字第46號判決可參。 ⒉次按「按企業併購之模式，特別是在『非敵意併購』（我國 金管機關目前尚未開放『敵意併購』）之情形，基本上有二 個實證特徵，即：其交易談判原則上是在『雙邊獨占』的架 構下完成，最多也是『一邊寡占（買方），一邊獨占（賣方 ）』之架構，而絕對不會是自由競爭市場架構下之交易。在 獨占或寡占架構下之交易，因為沒有多數之買方及賣方，因 此也沒有透過供需曲線決定的市場客觀均衡價格，其最終之 約定價格取決於併購買方對被併購企業價值之主觀認知與買 賣雙方之談判能力。進一步言之：A.……；B.在企業併購之 情形，買方與賣方對企業資產之評價差異性更大，因為傑出 的企業家往往可以發掘出特定企業透過組合所具有之獨特價 值，或者有眼光預知一個當下有高度榮景企業之黯淡遠景。 所以企業併購之成交價格有時會被社會認為偏低或偏高；C. 而在這樣的實證背景下，若併購成本之真實性可以確定，又 無法證實有「關係人交易」（即買方與賣方有特定關係使人 懷疑雙方交易目的不是單純之併購，而是另有欺瞞社會或規 避稅負之意圖）之情況下，實無理由再要求交易之買方或賣 方去證明成交價格之合理性。」「併購交易另一實證特徵則 是具有「搭售」之性質，買賣雙方不是將企業內之各別資產 拆解開來議價，而是所有資產合併成一個標的，作為議價基 礎，而併予出售（而負債則可視為負資產，一樣有負的買入 價格，就如同政府以補貼方式出售中興銀行一般）。在這樣 的交易模式下，企業內各別資產之買入價格即無法特定並各 別計算。」「在以上之併購實證特徵基礎下，會計學為了『 允當表達企業價值』之實證需求，因此產生『商譽』之概念 。詳言之：當併購者買入企業後，若每筆資產都可獨立計價 ，則併入企業之原始取得成本，即是各該獨立資產價值之加 總。可是購入企業之各筆資產自始即非獨立計價，也無法以 比例方式分攤併購價予各別資產中。因為各項資產之歷史成 本並無法反應併購時點之客觀價格，以致缺乏分攤比例時所 須之權重，更何況併購之買方對不同資產有隱藏在內心之各 別評價……。」為鈞院98年度訴字第1547號判決（參附件9 ）揭示綦詳。 ⒊揆諸前開判決意旨，倘併購成本之真實性可以確定，而稅捐 機關又無法證實有「關係人交易」之情況下，實無理由再要 求交易之買方或賣方去證明成交價格之合理性。 ⒋原告所提出之發票總金額雖為108,004,748 元，略低於併購 價格114,962,621 元。惟此乃因依商業會計法第38條規定各 項會計憑證僅須保存5 年，而此併購案自89年及90年起算， 已逾5 年之憑證保存年限，部分發票業因年代久遠而佚失， 且此併購金額之真實性亦可由賣方台灣伊頓申報（當時依法 亦應檢附相關憑證）之營業稅及營利事業所得稅佐證。原告 實已舉證證明此價格之合理性，此亦為臺北高等行政法院99 年度訴字第1249號判決（此為與本案同一原因事實下，就92 年商譽攤提爭議所下之判決，下稱92年度判決）所採。是以 ，復查決定及訴願決定認原告提出之發票、台灣伊頓申報之 金額無可採，卻又未能提出具體證據，僅空言否認，已破壞 我國之「課稅憑證制度」（參司法院釋字第685 號解釋理由 書），實難讓人甘服。 ㈣又縱認本件併購交易係因原告集團母公司與伊頓集團簽訂主 約，再由主約之購買總價分配予全球各關連子公司而屬關係 人交易，惟依所得稅法第43條之1 ，亦應由被告負舉證及調 整之責，實無逕將商譽全數剔除之理。 ⒈「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間 接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用 與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納 稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財 政部核准按營業常規予以調整。」為所得稅法第43條之1 所 明示。 ⒉是故，即使本案係由集團母公司先訂立主約後，再由原告訂 立子約，而屬不合營業常規之交易，惟依上開法律規定，亦 應由被告負舉證責任，並經財政部核准後始得調整，實無逕 予全數剔除之理，此亦有92年度判決揭示綦詳。 ㈤再者，原告所提示之證據資料，已足證明系爭併購所取得之 可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之衡量，已符合行為 時之財務會計準則第25號公報規定。 ⒈倘本案應適用財政部95年函釋解釋內容，則原告系爭併購案 ，所應適用之財務會計準則第25號公報，應以85年3 月7 日 公布為準據（下稱行為時財會準則第25號公報），合先敘明 。 ⒉系爭併購而取得資產與負債之公平價值，依行為時財務會計 準則第25號公報規定，只要能客觀合理評價被併購公司之可 辨認資產價值即可，並未要求被併購公司之逐項可辨認資產 均應取得專業鑑價資料或獨立專家之評價報告。是以原告所 提示因系爭併購所取得無形資產及公平價值明細表、美商泰 科總公司所為調整系爭併購之淨資產報表為基礎，逐項基於 會計科目入帳特性重新檢視其帳列金額得否允當表達其公平 價值，並以其差額作為商譽入帳，實已符合行為時財會準則 第25號公報規定。 ⒊退步言之，縱被告認定原告未就所購台灣伊頓公司各項可辨 認資產之個別公平市價詳予評估，惟其爭議者，應僅為可辨 認資產之個別公平市價間應如何分配之問題，而非將商譽全 數不予認定，是以被告逕自將商譽全數予以剔除之作法，實 難謂其適法。 ⑴依行為時財務會計準則第25號公報規定，係按併購所支付之 成本價格（下稱X 部分），超過所取得可辨認資產公平價值 （下稱Y 部分）之部分認列商譽（下稱Z 部分）。即X ＝併 購所支付之成本價格＝114,962,621 元；Y ＝可辨認資產公 平價值＝15,125,248元；Z ＝商譽＝X －Y ＝114,962,621 元－15,125,248元＝99,837,373元。 ⑵由上可知，若X 未有爭議，則只是Y 公平價值是否合理衡量 之問題。因本件並未併購可增值之資產，故Y 的最大值即為 其帳面價值，而本件Y 的帳面價值亦低於X ，故一定會有Z 的存在。意即本件爭議者，應僅為可辨認資產之個別公平市 價間應如何分配之問題，如果被告認為該Y 之公平價值應高 估，讓商譽減少，則原告各期之資產折舊、攤提、耗竭也會 對應提高。是被告未予詳究原告所提示之資料，逕自將商譽 全數予以剔除之作法，實難謂其查核已符合行為時財會準則 第25號公報規定。 ㈥復訴願決定以原告僅收購台灣伊頓之「電動工具開關」及「 搖頭開關」兩條產品線而非整個企業，基於商譽與企業不可 分割之特性，否准認列系爭商譽之攤銷，實有違誤。 ⒈商譽僅係會計學上創造出來用以歸類因併購而支出之金額與 可辨認淨資產價值間差額的會計科目，雖有論者嘗試提出合 理化之事由，惟皆僅為猜測、例示，仍無法用以說明所有情 形，此亦為會計學上根本不辨認商譽產生原因，而逕以此科 目認列差額之理由。 ⒉又縱如訴願決定理由（附件1 ，頁8 ，第1 行以降）所言「 按企業合併所取得之商譽，代表收購公司對無法個別辨認且 具預期未來經濟效益之資產所支付之價款，而未來經濟效益 『可能』歸因於該公司良好之顧客關係、經營地點、生產效 率、服務態度、優良管理及可辨認資產間所產生之綜效」。 查本併購案之購買標的亦非僅為兩條產品線之機器、設備， 而係包括客戶名單、供應商名單等，實已涉及良好之顧客關 係，而足以產生商譽。 ⒊再者，被告所謂商譽具有與企業不可分割之特性，亦顯與下 述法律規定、司法實務見解以及財務會計準則之釋例相悖。 ⑴「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」、 「本法用詞定義如下：二、併購：指公司之合併、收購及分 割。四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融 機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業 或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。」、 「公司之子公司收購公司全部或主要部分之營業或財產，符 合下列規定者，…」分別為企業併購法第35條、第4 條第2 款、第4 款及第28條第1 項所明定。 ⑵上開法律規定因併購產生之商譽得予攤銷，而自該法之相關 條文可知，所謂之併購並不限於併購企業整體，縱僅收購部 分資產，仍得逐年攤銷商譽。故商譽並非如同被告所述，具 有與企業不可分割之特性。 ⑶再者，最高行政法院99年度判字第1355號判決，亦認「公司 之間無論係以購買法實行企業合併或直接收購對方之資產， 其產生之商譽成本之認列，…」（本案之併購發生於00年， 亦尚無企業併購法），更可證明即便只為資產之收購，亦可 產生商譽。 ⑷復由財務會計準則第7 號之釋例、第30號公報之釋例及財團 法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第074 號解 釋函，均明揭商譽之產生並不限於併購企業整體之情形。 ㈦縱退萬步言，以被告之立場認定本件併購案並未產生商譽， 惟被告亦應按行政程序法第9 條及第36條依職權將該筆金額 改列為營業權，而非逕予剔除。 ⒈參酌95年9 月8 日財北國稅法字第0950245142號復查決定書 見解：「○○電腦公司台灣維修部門，僅是○○電腦公司的 一部分，而商譽具有不可分割之特性，故其差價以營業權認 定為宜。」本案中，縱認無商譽之存在，亦有改列為營業權 之空間。 ⒉營業權之成立，應著眼於其財產之獨立價值，即就營業之規 模布置及其營業客觀之具體化，認為係一獨立之無體財產權 （史尚寬著債法總論，頁135 ）。本案中台灣伊頓移轉予原 告之權利義務包含「電動工具開關」及「搖頭開關」二條生 產線上之設備、原物料、市場客戶、供應商名單等各種有形 無形資產及相關之負債，原告因此取得台灣伊頓主要資產及 營運業務，並得以原狀態繼續經營，此係屬營業讓與之情形 ，而與單純購買有形資產之情況顯不相同。 ⒊縱原告將「營業權」誤植為「經營權」，被告亦得依職權予 以調整。 ⑴「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形 ，一律注意。」及「行政機關應依職權調查證據，不受當事 人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」為行 政程序法第9 條及第36條所明定。 ⑵承上說明，縱以被告立場認定本案無商譽之存在，惟應存有 營業權，原告倘將其名稱誤植為經營權，被告仍應依職權將 該筆金額調整至適當項目，而非逕予全數剔除。 ㈧有關原告以電子材料、設備批發為業，為何併購台灣伊頓二 條製造業生產線之緣由： ⒈原告為外國泰科集團公司之在台分公司，僅在業務範圍之訴 訟上有當事人能力，並無獨立享受權利及負擔義務之能力。 故對於本案系爭併購協議並無主導權，僅係被動依照外國總 公司協議之併購內容，履行該外國公司依併購協議在台灣應 履行之權利義務。是以，原告係依已提示之「電動工具開關 （power switch）」合約、「搖頭開關（rocker switch ） 」合約（參起訴狀附件2 英文合約及後附中文節譯版）取得 「電動工具開關」、「搖頭開關」等台灣伊頓公司主要營運 資產（其中包含有形及無形之資產內容）。 ⒉上述二合約已明列移轉之資產內容（含資產、經營權等）、 購買價格（電動工具開關為USD 2,600,000 ；搖頭開關為US D425,000）等，原告實已盡舉證義務，證明併購依據及併購 價格；又縱然原告所提示之統一發票金額無法與上述購買價 格完全相符（按，除了幣別不同，現時亦查無當時實際匯率 ，但若以約當當時匯率之美元兌台幣1 ：35換算，則與原告 實際支付之新台幣金額約略相當），惟現今有較明確能證明 原告到底為了併購上述二生產線之資產所實際支付之金額， 似應以統一發票所示之購買價格為判斷依據。 ⒊再者，併購交易顯具有「搭售」之性質。意即併購交易之雙 方並非將企業內之個別資產（包含有形及無形）一一拆開議 價，而是將所有資產合併為一個標的，作為議價基礎，併予 出售；如同本案，生產線只是製造產品，產品如僅係製造而 未銷售，充其量只能造成存貨，無法替企業帶來收益；而能 為企業帶來實質收益的，是將生產線所製造之產品銷售出去 ，能銷售出去就必須要有銷售對象，而原告僅是以買賣、批 發為業，開發銷售對象不易，如能獲得現成之銷售對象，則 對原告之收益則有大大助益，惟如欲獲得台灣伊頓公司之銷 售對象，依泰科集團與伊頓集團雙方議價結果，須併同收購 該二條生產線所有資產（此乃併購之搭售性質）。故原告雖 非製造業，原無須購買生產線，然依併購之搭售結果，仍須 支付對價取得台灣伊頓公司之「電動工具開關」、「搖頭開 關」等生產線之機器設備、存貨等，此為併購之商業特性， 不能以此即非難原告所購入者並非原告營業所必須。茲提示 原告於併購案中取得之台灣伊頓公司客戶名單（參附件20） 及併購後之銷貨實據（參附件21）。 ⒋又由於原告並非製造業，對於併購台灣伊頓公司所搭售之「 電動工具開關」、「搖頭開關」等生產線之機器設備，為使 其獲得收益且避免閒置，嗣後乃與天得科技股份有限公司（ 下稱天得公司）合作，由天得公司利用原告併購所得之機器 、設備、模具等專用於生產原告所需之產品，其利用該等生 產器具而降低之生產成本，則反應於出售產品予原告之銷售 價格。而台灣伊頓公司因併購而移轉主要營運資產予原告後 ，旋即於91年10月22日申請解散（參附件22 ） ，併予說明 。 ⒌原告併購台灣伊頓公司二條生產線，所為獲取者並非單純之 生產機器設備、存貨等緣由已如上述，此乃基於併購之搭售 特性，故被告指摘原告併入之二條生產線並非原告業務所必 須，實有誤解。再者，最高行政法院已明白闡釋，因「商譽 」發生稅務爭訟時，可運用以下簡單的說理模型來解析。即 X-Y=Z ；X 代表併購所付之成本價格。Y 則代表被併購公司 各項資產之公平價格。Z 則代表商譽。（最高行政法院100 年度判字第723 號判決亦同上述見解。又鈞院對於與本案相 同事實不同年度即92年度之判決，亦採相同見解。）由上揭 簡單商譽之說理模型，可分析出本案應論斷之重點： ⑴商譽攤提是否認列，首應先確定X ，即併購所付出之成本價 格。又商譽攤提為計算所得稅額之減項，原則係由原告負證 明責任。惟原告要證明X 的事項，依最高行政法院闡釋之見 解，僅須證明成本支出之真實性即可，並不須進一步證明成 本支出之合理性。除非被告先舉反證，證明併購雙方為關係 人或有其他利害關係，使法院對於交易是否出於單純之併購 產生懷疑，原告方有進一步證明X 合理性之必要。然查，被 告在答辯狀中已明述不爭執泰科集團與伊頓集團非關係人交 易（參被告答辯狀第18頁倒數第7 行），故原告僅須證明成 本支出之真實性即可。 ⑵而針對原告證明成本支出之真實性之部分，原告業已提示台 灣伊頓公司因收受併購價金而開立之統一發票（含鈞鏗公司 請求原告給付台灣伊頓公司所積欠之模具維修費及備料之發 票），至少依原告所提示之統一發票所載金額，難謂原告未 舉證證明併購價格之真實性。 ⑶又針對Y 的部分，即代表被併購公司各項資產之公平價格， 原告已提出因併購台灣伊頓公司所取得各細項資產（負債） 帳面價值及公平價值對照表（下稱公平價值對照表，參起訴 狀附件4 ）、泰科集團於併購時所為調整系爭併購之淨資產 報表（參起訴狀附件13），以證明Y 部分之估價金額。依最 高行政法院所闡釋，Y 為計算所得減項之減項，故應由被告 負擔舉證責任，換言之，當被告不能證明原告之估價偏低時 ，即應以原告之估價為準，蓋該等資產公平價值介於客觀發 現與主觀評價之間，有其證明上的難度，如轉由原告舉證， 則原告將面臨怎樣舉證都有被挑剔之困境，故不容許舉證責 任之轉換（參附件23，第12頁）。是以，被告如認定原告所 提示併購資產之公平價值顯有低估時，應負舉證證明實有低 估，而不得僅以原告以帳面價值認定為公平價值即認定原告 對於併購之資產無公平價值之衡量，而逕自將商譽攤銷全數 剔除。 ⑷此外，對於Y 公平價格之評量，固然要以合併時點之資產市 價為主要標準，而與編制資產負債表時主要採取之「歷史成 本法」不盡一致，但期間之差異應不至於太大。退而言之， 就算在併購當時沒有依公平價值之衡量編列，事後也不是不 可以補編（參附件23，第13頁）。況且，被告從未對原告所 提出之公平價值對照表指摘其中哪些資產是低估而影響商譽 之攤提金額；其否准商譽攤銷的認列，僅係以原告不能證明 所支付之價格合理性，以及公平價格並未依財務會計準則第 25號公報衡量，即全盤否認原告在此併購案中所產生之商譽 。然而，這樣的論點，已遭鈞院以判決指正其謬誤，指明被 告此論理方式，與財政部95年3 月13日台財稅字第09504509 450 號函釋之商譽認定方法，顯不相符，應予撤銷（參起訴 狀附件10，第16頁）。 ⑸復原告所支付之併購對價，實源於併購協議主約之購買價格 的分配（參起訴狀附件2 ，併購協議主約之中文節譯，條款 4.4 ），原告業已舉證X 價格之真實性，倘若被告認定原告 就X 所舉證之併購價格不合理（即不合營業常規），則該併 購價格之分配，屬集團內部協商，故鈞院關於本案相同案情 之92年度判決，認定此乃關係人交易，被告若認定原告舉證 之併購價格不合常規，則應依所得稅法第43條之1 調整之（ 參起訴狀附件10，第16頁），而非逕以「X 、Y 不明，故Z ＝0 」的方式盡數剔除原告之商譽攤提。 ⑹再者，並非每件併購案都可以成功為取得併購資產之公司帶 來相應之超額利潤，此乃商業法則。如嗣後之演變，發現併 購之資產並不能使原告創造對應商譽之利潤時，被告可以採 取的作法為要求併購者承認決策錯誤，一次認列「商譽減損 」之損失，此亦屬最高行政法院所闡釋（參附件23，第13頁 ），供鈞院卓參。 ㈨綜上所述，原處分否准原告之商譽攤提難謂適法妥適，訴願 決定亦未究查實情，率予維持原處分機關違法之行政處分， 亦有違法不當，應併予撤銷等語。聲明：訴願決定及原處分 均撤銷。 三、被告則以： ㈠查「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐 稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未 申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力 ，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平 之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分 ，而補徵其應繳之稅額。」有改制前行政法院58年判字第31 號判例可資參照。稽徵機關就營利事業所得稅結算申報案件 ，縱依納稅義務人申報資料以書面審查方式暫行核定，惟如 於稅捐核課期間內，經抽查發現有應徵之稅捐者，為維持課 稅公平，仍應依首揭稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定核課 。本件原告95年度列報各項耗竭及攤提9,834,336 元，惟並 未提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價 報告，不符合商譽攤折之構成要件，被告於核課期間內調查 核定各項耗竭及攤提0 元，於法自無不合，尚無稅捐稽徵法 第1 條之1 及行政院61年6 月26日台財第6282號令規定適用 疑義。另原告主張相關憑證早已逾越保存期限乙節，查本件 系爭商譽原告既仍按年攤提在案，核屬未結會計事項，依首 揭會計帳簿憑證管理辦法第26條及第27條規定，原告就據以 列報各項耗竭及攤提之商譽相關文據，本即負有保存及提示 供核之協力義務，原告訴稱本件已逾憑證保存期間，洵無足 採，合先敘明。 ㈡營利事業之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定應於申 報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理 準則及財務會計準則公報等據實記載，有關無形資產應註明 評價基礎，行為時商業會計處理準則第19條第4 項即有明文 規定，至於商譽價值之衡量，依行為時財務會計準則公報第 25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定，收購公司應 將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，該收購而取得 之可辨認資產與承擔之負債，應按收購日之公平價值衡量， 所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，依據獨立專家之 估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐 項分別予以衡量，而其公平價值之決定則依該公報第18段之 規定就各資產負債項目逐一評估公平價值，將所取得可辨認 淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨 認淨資產公平價值部分方為商譽；另公司申請登記資本額查 核辦法雖係於91年3 月6 日始發布施行，惟該查核辦法第6 條第8 項後段規定與前揭商業會計處理準則及財務會計準則 公報第25號公報規定之公平價值衡量意旨相同，合於會計實 務，被告參酌適用並無不合。 ㈢另財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函乃財政 部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第60條規定無形 資產計算攤折之查核作業步驟所為之釋示，係闡明法規之原 意，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287 號解釋意 旨參照），無違法律保留原則，自得援用，且其函釋內容， 僅係重申商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題，可參 考「公司申請登記資本額查核辦法」第6 條第8 項後段有關 「公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續 公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債， 是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認資產之公平價值與 收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平 價值，列為商譽」之查核規定，合於會計實務，自得予以參 酌適用，雖其發布於本件之併購時點之後，惟該函釋揭示之 公平價值衡量之觀念，並非不得予以參酌適用。 ㈣按商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值， 通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係建立於良好之 顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可 辨認資產間所產生之綜效，其價值難以明確單獨計算。因此 ，商譽的特性之一，為與企業的不可分性，必須連同企業一 併購買，才能買入該企業之商譽。依據一般公認會計原則， 亦僅購入之商譽可以認列，自行發展之商譽不能認列。本件 原告列報之商譽，係源於收購台灣伊頓公司之「電動工具開 關」及「搖頭開關」兩條產品線，惟「電動工具開關」及「 搖頭開關」兩條產品線，僅是台灣伊頓公司之一部分，未符 合商譽具有與企業不可分割之特性，準此，原告既係收購台 灣伊頓公司兩條產品線，而非整個台灣伊頓公司，即與概括 承受消滅公司全部權利義務之合併有別，則原告以併購價格 114,962,621 元，取得台灣伊頓公司「電動工具開關」及「 搖頭開關」兩條產品線之機器設備、存貨等淨資產價值計15 ,125,248元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998 元），將兩者之差額99,837,373元逕認列為商譽，即非妥適 。 ㈤茲就「收購成本」及「取得可辨認淨資產公平價值」說明如 下： 1.收購成本：查收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格 形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正 當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差 額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決 定收購成本之論斷。本件原告因併購取得之有形淨資產僅15 ,125,248元，支付購買總價達114,962,621 元，惟原告於起 訴時仍僅提示併購相關合約影本及合約電腦檔案（原告起訴 狀附件2 ）、統一發票影本（原告起訴狀附件3 ）、商譽金 額計算過程（原告起訴狀附件4 ）及與美商泰科總公司往來 有關資產購買合約部分調整事項（原告起訴狀附件13）文件 ，並未提示各項受讓資產項目逐一評估公平價值之專業資產 鑑價或公正機構出具之鑑價報告資料及具體說明其取得之無 形資產內容為何，尚難證明收購成本之合理性。況原告主張 之併購價格114,962,621 元，與提示取得台灣伊頓及鈞鏗公 司之統一發票金額合計108,004,748 元（台灣伊頓公司開立 99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,998 元）並不相符，且 被告經調閱本件交易雙方之營業稅申報檔案，台灣伊頓及鈞 鏗公司於系爭年度開立予原告之統一發票金額合計亦僅為10 8,004,748 元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司 開立8,181,998 元），有營業稅年度資料查詢逐筆發票明細 附案可稽（詳原處分卷第468 頁以下至第457 頁），原告所 稱本件已提供統一發票等證據，足證併購成本真實性，被告 實無理由要求原告說明併購價格之合理性等語，顯不足採。 ⒉取得可辨認淨資產公平價值：企業因收購而取得被收購公司 有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被收購公司之財務 報表，均應按收購日之公平價值衡量，為財務會計準則公報 第25號第17段所規定，至公平價值之衡量，該公報第18段已 有詳盡之規定。是以企業於合併前即應就企業價值及可辨認 資產及承擔之負債逐項評價，以正確登載收購之各項可辨認 資產及負債項目。然查，本件（1 ）原告提示之商譽金額計 算過程（原告起訴狀附件4 ）僅係援引財務報表上之帳面數 字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未 遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定之企業因收 購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚 難認係公平價值。（2 ）又提示之美商泰科總公司所為調整 系爭資產併購之淨資產報表影本（原告起訴狀附件13），依 其調整事項均記載為未按美國一般公認會計原則編製，且列 示金額亦無法與提示之資產購買合約相互勾稽，亦非遵循行 為時財務會計準則第25號公報辦理。從而，本件原告僅泛稱 該併購案係屬全球電子業界之一大併購案，依國外大廠之交 易習慣，除相關合約外，必備有可辨認淨資產公平價值或其 他客觀之鑑價報告，惟原告迄未能提示該公平價值衡量之鑑 價報告或其他評估之詳細資料以供查核，是原告主張其所取 得之可辨認資產與承擔之負債之公平價值衡量，已符合行為 時財務會計準則第25號公報規定，即屬無據。本件因原告迄 未能盡協力義務提出所取得可辨認淨資產公平價值之客觀合 理評估資料，致被告無從審酌，則其主張因併購生產線之收 購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，可得列報商譽 云云，即難信為真實。 ⒊商譽為無形資產，無形資產既為無實體存在且效益超過1 年 以上，斷非可與其他可辨認資產價值混淆，要無以其帳上商 譽因否准認列，而得為其他可辨認資產價值之調增，系爭費 用原告係帳列商譽按年攤折，與其他可辨認資產之折舊、攤 提、耗竭係屬二事，故原告主張本件應僅為可辨認資產之個 別公平市價間應如何分配問題，如果被告認為該公平價值應 高估，讓商譽減少，則原告各期之資產折舊、攤提、耗竭也 會對應提高云云，核無足採。 ⒋有關企業合併產生之商譽評價，須就所取得可辨認淨資產之 公平價值，按財務會計準則公報第25號規定作公平客觀之衡 量，始能公允反映企業價值，有最高行政法院99年度判字第 1195號（仁寶電腦工業股份有限公司）及99年度判字第1355 號（兆豐證券股份有限公司）判決暨大院99年度訴字第384 號（台新國際商業銀行股份有限公司）、第1435號（精英電 腦股份有限公司）及第1536號（凱基證券股份有限公司）等 判決可資參照；至原告所指大院98年度訴字第1547號判決， 係屬個案判決，並非判例，無比附援引之必要，且經財政部 臺灣省北區國稅局提起上訴，案正繫屬最高行政法院審理中 ，併予陳明。 ⒌另就原告主張美商泰科集團著眼於本身產品之垂直整合，快 速擴充產品線，提升公司於開關市場之開發及營業績效，遂 於89年12月底併購美商伊頓集團，以取得電動開關產品之生 產技術及設備與市場及客戶之經營，依雙方所訂全球併購合 約規定，台灣伊頓公司須分別讓售「電動工具開關」及「搖 頭開關」之生產線予原告，且原告於併購後，始得知鈞鏗公 司有代台灣伊頓公司支付維修費及備料云云﹝原告起訴理由 壹、一﹞乙節，經查： ⑴營利事業支出於稅務申報上得否認列，應視其支出之必要性 及是否為業務所需？蓋基於收入與成本費用配合暨租稅公平 原則，申報營利事業所得稅時，有關營業費用及損失之認列 ，應以合理及必要者為限，如非合理及必要之支出，於計算 課稅所得額時本難准予減除，所以縱使系爭支出不得認列為 商譽，非必即可將該筆金額調整至其他項目認列，合先敘明 。 ⑵本件併購案之賣方台灣伊頓公司係以開關、插座製造為業（ 詳原處分卷第477 頁以下至第470 頁），買方原告係於90年 3 月16日新設立，為經濟部核准認許之外國公司在臺分公司 （詳原處分卷第517 頁），揆其設立迄今，皆以經營電子材 料、設備批發為業（詳原處分卷第505 頁以下至第496 頁） ，則其購買之生產線用途為何？該支出之必要性及是否為經 營本業及附屬業務所需？取得之可辨認資產（含原料、在製 品、機器設備等）是否繼續投入生產製造，以獲取營業收入 ，即非無疑。 ⑶再以原告自設立之90年度起，迄截至本件提起行政訴訟之日 止之各（90至98）年度已辦理營利事業所得稅結算申報之營 業成本明細表觀之（詳原處分卷第495 頁以下至第478 頁） ，亦皆僅列報買賣業之進銷成本，並未有製造業之製造成本 支出，則其所併購之生產線，原告顯自始即未投入生產製造 ，原告因生產線移轉而支付之併購價款，自難謂為經營本業 及附屬業務所需之費用，依首揭所得稅法第38條及查核準則 第62條規定，即不得列為費用或損失。 ⒍按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任， 民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條 之規定，前開規定為行政訴訟程序所準用。最高行政法院96 年度判字第1932號及大院93年度訴字第03569 號、99年度訴 字第1435號及第1536號等判決皆採認營利事業所得稅有關成 本、費用及損失等應扣減之項目，係屬於課稅公法關係發生 後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張 扣抵之納稅義務人承擔客觀舉證責任之見解，又稅捐之法制 基於「稽徵經濟原則」之考量，賦予人民協力及作為義務， 即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協 力義務。稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課 稅要件事實，多發生納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵 機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅 義務人申報協力義務，此觀司法院釋字第537 號解釋意旨甚 明。本件系爭商譽之攤提為費用科目，屬稅捐扣減之事項， 自應由主張該有利事實之原告盡其舉證責任，合先陳明。本 件因原告未盡協力義務提示相關評價資料，而負擔實真偽不 明之不利益結果，且原告一貫立場主張此併購交易，不論買 賣交易雙方之母公司集團或原告與台灣伊頓公司間皆非屬關 係人，故本件交易買賣雙方核非屬關係人交易為兩造所不爭 ，是原告主張本件併購成本，依所得稅法第43條之1 規定， 應由被告負舉證及調整之責，即無可採。 ⒎至原告指摘所謂商譽具有與企業不可分割特性，顯與法律規 定、司法實務見解以及財務會計準則之釋例相悖部分，說明 如下： ⑴按企業併購法為規範企業併購之特別法，於91年2 月6 日經 立法院三讀通過制定，並自發布日起施行，其立法目的係為 利企業以併購進行組織調整，排除現行公司法及證券交易法 等各種法律對於企業併、收購之障礙，發揮企業經營效率。 惟查：（1 ）本件原告之併購日期係發生於89及90年間，並 無前揭企業併購法之適用。（2 ）另企業併購法第35條雖規 定「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」 ，惟同法第41條亦規定「公司與外國公司進行合併、分割或 依第27條、第28條及第30條第3 項規定收購財產或股份者， 第34條至第40條之規定，於該公司適用之；第34條及第38條 之規定，於該外國公司亦適用之。」是以，外國公司就其在 中華民國境內併購所能適用之租稅措施，僅限於該法第34條 及第38條之規定，而無該法第35條商譽攤銷之適用。綜上， 企業併購法既為企業併購之特別法，原告併購發生日係在該 法公布施行之日前，且原告為外國公司在臺分公司，自無企 業併購法第35條規定商譽攤銷之適用。 ⑵另財務會計準則公報第7 號係規範合併財務報表之編製準則 ，該號公報第2 段已明文揭示「企業合併及其所產生影響（ 例如商譽）之會計處理，不屬本公報之規定範圍。」、第30 號公報係規範庫藏股票會計處理準則，均與企業合併應適用 財務會計準則公報第25號公報規定無涉，原告顯有誤解。另 原告所指之財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基 秘字第074 號解釋函，有關一公司收購另一公司之「事業」 （business），若取得之活動及資產組合符合「事業」之定 義，亦可適用第25號公報。其所謂組成「事業」定義為需具 備投入（例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產 之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及 員工）、處理程序（包括制度、標準、作業規範、慣例及規 則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理 程序通常會予以書面化……）及產出之三要素，本件原告所 購買之生產線是否符合上開函釋之「事業」定義，因原告並 未舉證以證其說，即難認其主張為真實而比附參照。 ⒏又原告主張，若以被告之立場認定本件併購案並未產生商譽 ，惟被告亦應按行政程序法第9 條及第36條依職權將該筆金 額改列為營業權云云，查： ⑴本件原告因取得生產線而支付之併購成本，尚難認為係原告 經營本業及附屬業務所需之支出，已如前述。況所得稅法第 60條所稱有攤折規定之無形資產，係指營業權、商標權、著 作權、專利權及各種特許權利，此觀諸該法條之規定甚明。 而營業權按前開規定，既應源自於法律授予之權利，本件併 購價格減除取得有形淨資產帳列數後之差價，原告係帳列「 商譽」，惟審其因併購而取得之統一發票所載品名則為「經 營權」，原告尚無法就其所稱營業權之構成要件、具體內容 及購買金額計算評估過程，提供相關明細資料供核，被告自 無從審酌，而難核認系爭攤銷符合稅法上攤提之構成要件， 故原告主張亦不足採。 ⑵至原告所稱95年9 月8 日財北國稅法字第0950245142號復查 決定書見解係屬個案，其內容與本件並不相同，自不得比附 援引。另與本件爭議類似案件，有大院97年度訴字第3176號 及98年度訴字第74號判決，均肯認購買取得之無形資產應註 明其評價基礎、併購當時對於買賣金額之考量及該買賣價格 如何合理分配於各項買賣標的，因原告未能提供已合理衡量 可辨認資產公平價值相關資料供核，致稽徵機關否准其各項 耗竭及攤提認列，而駁回原告之訴，併請大院酌參。 ㈥原告主張系爭併購交易具有搭售性質，因開發銷售對象不易 ，如欲獲台灣伊頓公司之銷售對象，須併同收購該「電動工 具開關」及「搖頭開關」之兩條生產線云云。 ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業 及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定 之滯報金、怠報金、滯納金等及各種罰鍰，不得列為費用或 損失。」及「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許 權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以 自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本 照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事 故不能按照規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機 關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、 著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其 他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折 之標準。」為行為時所得稅法第24條第1 項、第38條及第60 條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失， 不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條 所明定。依上開行為時所得稅法第24條第1 項規定營利事業 所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相互配合 之原則，故營利事業所發生之費用及損失，應以合理且必要 者為限，始得自收入總額中予以減除，又收入與成本費用配 合原則適用時，應著重其關連性，如為經營本業及附屬業務 以外之費用及損失，其既無相對應之收入，自無列為營業費 用或損失予以減除可言。 ⒉依原告起訴理由主張及提示之合約資料，其於89年12月即進 行台灣伊頓公司「電動工具開關」產品線之購買，復於90年 4 月25日簽約購入另一產品線「搖頭開關」之機器設備及存 貨等（其併購歷程摘要及商譽計算，詳附件1 ），本件原告 既係於90年3 月16日始新設立之公司，其於公司籌設及併購 生產線階段，即應對企業定位、營業項目、行銷策略及未來 獲利能力等詳為評估規劃，況且電動工具及搖頭開關之「生 產製造」與「電子零件之經銷批發買賣」，此兩者之實質營 運及顧客關係迥異，原告補充理由主張系爭併購交易具有搭 售性質原無須購買生產線，因開發銷售對象不易，如欲獲台 灣伊頓公司之銷售對象，須併同收購該「電動工具開關」及 「搖頭開關」之兩條生產線，並提出於併購案中取得之台灣 伊頓公司客戶名單為證，惟查1.原告提出之34家客戶名單， 其中僅聖傑機器工業股份公司於89年度有向台灣伊頓公司進 貨510,000 元（88年度查無進貨資料），其餘公司均非屬台 灣伊頓公司88及89年度所開立三聯式發票之銷售對象，有台 灣伊頓公司88及89年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細可 稽（附件2 ），況「客戶名單」尚非台灣伊頓公司所得控制 或處分交易，且原告並未舉證釋明其取得之客戶名單受法定 權利之保護或有其他控制方式，原告可充分控制該顧客關係 、顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，而預期該客戶 將於併購後持續與原告進行交易，原告當無從自此直接取得 該無實體形式之非貨幣資產（即所謂無形資產）。2.原告雖 另提出併購後之部分銷貨發票，惟此部分僅益徵原告取得之 客戶名單與其實際銷售對象間乃存在甚大差異性，有原告90 及91年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細可證（附件3 ） ，再以關於無形資產之範圍所得稅法第60條定有明文，該法 條規定僅有營業權、商標權、專利權及各種特許權等，可依 其取後法定享有之年數為計算攤折之標準，原告所提出之客 戶名單，核非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，更 無法享有年數，不符稅法上攤提要件。 ⒊本件原告主張，其於併購後基於經濟效益考量，乃決定將所 購生產線交由合作廠商天得科技股份有限公司（下稱天得公 司）生產製造，再向其進貨銷售乙節。 ⑴揆原告自設立迄今，皆以經營電子材料、設備批發為業，再 以原告90年度案件之簽證會計師於93年6 月21日提出之補充 說明，亦明白表示：「三、泰科資訊公司民國90年度帳列之 機器設備係因併購伊頓公司所取得之生產模具、商品檢驗及 倉儲物流所需之設備，泰科資訊公司並未利用該設備進行生 產」（附件4 ），其將斥資1 億多元購入之生產線予以閒置 ，顯見其起訴主張取得該2 條生產線上之設備、原物料、市 場客戶及供應商名單等，並以原狀態繼續經營（原告起訴理 由柒（二）），即非屬實。 ⑵另原告於100 年6 月7 日準備庭訊主張，其於併購後基於經 濟效益考量，乃決定將所購生產線交由其進貨量最大之合作 廠商天得科技股份有限公司（下稱天得公司）生產製造，再 向其進貨銷售乙節，此部分以原告90至96年度取自天得公司 之營業稅進項發票金額與當年度列報之進貨淨額觀之（附件 5 ），原告每年取自天得公司之統一發票金額僅占當年度進 貨淨額約0.41% 至1.43% 之間，則原告當庭陳述指稱天得公 司為其年度大宗進貨量之廠商主張，顯無足採。 ⑶又原告乃進一步主張，併購之生產線最終係提供予天得公司 生產使用，原告為其他公司之生產投入鉅額之系爭併購成本 ，除有違營利事業獲取最大利益之經營原則常情，亦與上述 所得稅第38條及查核準則第62條規定相違，況原告復未能就 其提供生產線與天得公司生產使用有否因此取得相應之對價 收入？或因而降低之生產成本若干？提出具體事證以證其說 ，原告既係以電子材料設備批發為業，其所併購之生產線， 自始即未供己投入生產製造，系爭併購成本顯非原告營業收 入依配合原則所需投入之相對成本或費用，該併購價款自難 謂為經營本業及附屬業務所需之費用，依首揭所得稅法第38 條及查核準則第62條規定，即不得列為費用或損失。 ⒋本件原告列報之商譽，為源於收購台灣伊頓公司之「電動工 具開關」及「搖頭開關」兩條生產線，然原告收購上開兩條 生產線，並未供營業上使用，其所謂取得之客戶名單亦難謂 為台灣伊頓公司原有客戶，且與原告實際銷售對象存在甚大 差異，則系爭費用非屬商譽攤折性質甚明，且原告係收購台 灣伊頓公司兩條生產線，而非整個台灣伊頓公司，即與概括 承受消滅公司全部權利義務之合併有別，未符合商譽具有與 企業不可分割之特性，則原告以併購價格114,962,621 元， 取得台灣伊頓公司「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產 品線之機器設備、存貨等淨資產價值計15,125,248元（含支 付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998 元），將兩者之差 額99,837,373元逕認列為商譽，即非妥適，縱然台灣伊頓公 司嗣後於91年10月間解散，與原告收購其生產線而帳列商譽 攤折，亦屬二事，難以混為一談。 ⒌原告為電子材料零件批發經銷商，其補充理由狀進一步陳明 ，其原無須購買生產線，乃係為取得台灣伊頓公司客戶名單 而為收購，惟客戶名單尚非所得稅法第60條所規定之無形資 產範圍，不符稅法上攤提要件已如前述，與本件爭議類似案 件，有大院98年度訴字第02400 號判決可資參照，該判決業 經最高行政法院100 年度判字第852 號肯認在案。則原告併 購生產線確非供本身營業上使用，其所支付之併購成本，自 難謂為經營本業及附屬業務所需之費用，依首揭所得稅法第 38條及查核準則第62條規定，即不得列為費用或損失。 ㈦據上論述，本件訴願決定及原處分（復查決定）均無違誤等 語，資為抗辯。聲明：原告之訴駁回。 四、歸納兩造陳述意旨，本件主要爭點如下：本件是否已逾稅捐 核課期間？被告否准核認系爭商譽攤提，是否違誤？若系爭 攤提並非商譽，是否應改列為營業權？爰判斷如下： 五、關於核課期間： ㈠按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應 由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅 捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者 ，以後不得再補稅處罰。」及「前條第1 項核課期間之起算 ，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐， 已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第 21條第1 項第1 款、第2 項及第22條第1 款所明定。 ㈡原告以「本案商譽攤提係於89年、90年間因併購而產生，帳 列為無形資產每年據以攤提商譽，其相關文件均符合行為時 所得稅法第60條及查核準則第96條第3 款規定，並經被告審 查無誤並予核認在案」，依稅捐稽徵法第34條第3 項規定， 即屬核課確定案件，不應再予核課等語。經查，原告於97年 2 月29日辦理95年度營利事業所得稅結算申報，依前揭規定 ，核課期間應至102 年2 月28日屆滿，本件稅額繳款書於98 年3 月30日合法送達原告，原告對此不爭執，故本件尚未逾 稅捐核課期間，足堪認定。且按「納稅義務人依所得稅法規 定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如 經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定 處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確 有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由， 要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」有 改制前行政法院58年判字第31號判例可資參照。則稽徵機關 就營利事業所得稅結算申報案件，縱依納稅義務人申報資料 以書面審查方式暫行核定，若於稅捐核課期間內，經發現有 應徵之稅捐者，仍應依前揭稅捐稽徵法第21條第2 項前段規 定核課，以維持課稅公平，原告主張不應再予核課，委不足 取。 六、關於被告否准核認系爭商譽攤提，是否違誤？若系爭攤提並 非商譽，是否應改列為營業權？經查： ㈠本件適用規定： 1.按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計 算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。」第60條「（第1 項）營業權、商標權 、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資 產。（第2 項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣 除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按 年平均計算之。」次按「（第1 項）營利事業所得稅之調查 、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理， 其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2 項）營利事 業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財 務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得 稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得 稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行 細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令 之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「各項耗 竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算 攤折之標準如下：……（四）商譽最低為5 年。」及「營利 事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者 外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」 為行為時查核準則第2 條第1 項、第2 項及第96條第3 款第 4 目及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條 第1 項所規定。 2.依行為時財務會計準則公報第25號（85年3 月7 日公布，95 年11月30日修訂，見本院卷頁147 以下）「企業合併─購買 法之會計處理」，第17段規定：「收購公司應按第10段之規 定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如 下：⑴因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否 列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平 價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本 比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將 超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收 購成本，……，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞 延貸項（負商譽）。資產與負債之公平價值，得依據獨立專 家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格 衡量之。」；而其公平價值之決定則依該公報第18段之規定 就各資產負債項目逐一評估公平價值：「18、企業因收購而 取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：（ 1 ）有價證券：按淨變現價值。（2 ）應收款項：以減除估 計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算 之現值。（3 ）存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現 價值減正常毛利。……（4 ）廠房與設備：①供使用之廠房 與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購 公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售 之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。（5 ）可辨認無 形資產：例如…客戶及供應商名單……按估計價值。（6 ） 其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估 計價值。（7 ）應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務 ：按收購當時利率折算之現值。……」 3.查商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值， 通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係建立於良好之 顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度及優良管理等方 面，其價值難以明確單獨計算，故對於商譽之評價尚無定論 。乃財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函釋（ 下稱財政部95年函釋）：「說明：一、…二、㈠公司進行合 併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商 譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』 第6 條第8 項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數 字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨 認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可 辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所 取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」 （按公司申請登記資本額查核辦法第6 條第8 項後段規定， 已於100 年3 月29日修訂並移列同辦法第7 條第8 款）。此 函釋乃財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第60 條規定無形資產計算攤折之查核作業步驟所為之釋示，係闡 明法規之原意，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第28 7 號解釋意旨參照），其內容僅係重申商譽成本之認定，屬 個案事實查核認定問題，可參考「公司申請登記資本額查核 辦法」第6條第8項後段認定商譽成本，雖原告主張該財政部 函釋及公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段規定， 均發布於本件併購時點之後，惟其合於會計實務，且該函釋 乃財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第60條規 定無形資產計算攤提之查核作業步驟所為之釋示，闡明法規 之原意，揭示之公平價值衡量之觀念，而非變更已有見解而 對原告不利，無違法律保留原則，且合於會計實務，本件非 不得參酌適用。 4.承上，營利事業之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定 應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會 計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，有關無形資產 應註明評價基礎，行為時商業會計處理準則第19條第4 項即 有明文規定，至於商譽價值之衡量，依行為時財務會計準則 公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定，收購 公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，該收購 而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按收購日之公平價值 衡量，所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，依據獨立 專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價 格，逐項分別予以衡量，而其公平價值之決定則依該公報第 18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值，將所取得 可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取 得可辨認淨資產公平價值部分方為商譽；另公司申請登記資 本額查核辦法雖係於91年3 月6 日始發布施行，財政部95年 函釋發布亦於本件之併購時點之後，惟該查核辦法第6 條第 8 項後段規定及財政部95年函釋，與前揭商業會計處理準則 及財務會計準則公報第25號公報規定之公平價值衡量意旨相 同，合於會計實務，且並非在此之前併購不採公平價值衡量 觀念，即前開查核辦法及財政部95年函釋並非就原有利於原 告之見解變更為不利，被告予以參酌適用並無不合。 ⒌就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發 生事實者，如營利事業所得稅有關所得部分，依上開規定， 雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟營業費用中各項耗竭及 攤提則因在計算營業人實際應納稅額時列為計算之減項，屬 於權利發生後之消滅事由，故有關營業費用中各項耗竭及攤 提存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均 應由主張扣減之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告於 系爭年度有關營業費用中各項耗竭及攤提等事實倘有不明， 自應由原告負客觀舉證責任，此觀司法院釋字第537 號解釋 之意旨自明。財務會計準則第25號公報於85年3 月7 日即已 公布，本件併購於89、90年間，原告自應依循此號公報辦理 。原告將其取得之各項淨資產以帳載價格入帳，有關商譽價 值之計算，依前揭說明可得推導出「商譽＝收購成本─所取 得可辨認淨資產之公平價值」之公式；固於此公式上，各項 可辨認淨資產之公平價值乃收購成本之減項，惟原告基於舉 證責任及協力義務，應提出符合財務會計準則公報所規定之 評價結果，以證明商譽金額供被告審認負舉證之責。是關涉 計算商譽價值之要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公 平價值，均應由原告舉證以明之。 ㈡本件如事實概要欄所述之事實，有原告90年度至98年度營利 事業所得稅結算申報書、原告90年度至98年度營業成本明細 表、臺灣伊頓公司89年度營利事業所得稅結算申報核定清單 、發票調檔資料、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法、97年度辦公日曆表、發票明細表、95年度營利事業所 得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書、原查核 、91年度及92年度營利事業所得稅結算申報核定清單、被告 97年8 月26日財北國稅審一字第0970238278號函、商譽變動 表、原告95年度移轉訂價報告、原告95年度營利事業所得稅 結算申報書（損益表）、原處分、復查及訴願決定等件，附 卷可稽，堪予認定。 ㈢查原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及 攤提9,834,336 元，被告以原告自89年度（採9 月制特殊會 計年度）起列報商譽之攤折，惟並未能提示被併購公司可辨 認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告，以證明商譽存在 事實，不符合商譽攤折之規定，乃核定各項耗竭及攤提為0 元。原告不服，循序提起本件訴訟。經查原告帳上之商譽， 係於89年及90年因集團母公司美商泰科集團（TYCO ELECTRO NICS CORPORATION）對美商伊頓集團（EATON CORPOR ATION ）展開全球併購所生，即系爭併購合約係始於集團母公司間 先行訂立主約，再就主約達成之購買總價「分配至」全球各 關聯子公司，並簽訂各子約。上開母公司所訂全球併購合約 規定，美商伊頓公司之台灣子公司「台灣伊頓公司」應履約 之內容為：將「⑴電動工具開關（Power Switch）」產品線 相關之機器設備、存貨等資產以92,806,623元讓售予原告， 並於西元0000年00月00日生效。⑵隔年復將另一產品線「搖 頭開關（Rocker Switch ）」之機器設備及存貨等資產以13 ,974,000元，再讓售予原告，並於西元0000年0 月00日生效 ，又於併購後，台灣伊頓公司之下游加工廠鈞鏗公司，請求 原告支付台灣伊頓公司所積欠之模具維修費及備料等合計8, 181,998 元，遂由台灣伊頓公司開立114,962,621 元統一發 票（其中8,181,998 元由鈞鏗公司開立）交付與原告。原告 主張系爭購買價格計114,962,621 元，取得「台灣伊頓」公 平價值15,125,248元，差額99,837,373元即為商譽。按諸財 務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段 規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負 債，首先，收購成本應依該公報第6 段至第9 段規定決定總 金額，其次，應將該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債 ，按收購日之公平價值衡量入帳，而其公平價值之決定則依 該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值， 最後，再將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較， 收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方得認列為 商譽。而有關商譽價值之計算，所涉要素即收購價格與所取 得可辨認淨資產之公平價值，均應由原告舉證，已如前述。 ㈣關於收購價格： 本件併購合約係始於集團母公司間先行訂立主約，再就主約 達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，並簽訂各子約， 為兩造所不爭執。而從主約中尚無法知悉賣方如何分配購買 總價分配至全球各關聯子公司，即無法知悉何以由原告以11 4,962,621 元，取得「台灣伊頓」價值15,125,248元，負擔 高達99,837,373元之無形資產（即原告支付高達114,962,62 1 元之收購成本，取得有形淨資產僅15,125,248元）之計算 方式；按收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成 機制，惟仍應有正當之認定基礎以證明系爭收購價格之合理 性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額 應有取決因素存在或有可信之評估依據；惟原告於起訴時仍 僅提示併購相關合約影本及合約電腦檔案（原告起訴狀附件 2 ）、統一發票影本（原告起訴狀附件3 ）、商譽金額計算 過程（原告起訴狀附件4 ）及與美商泰科總公司往來有關資 產購買合約部分調整事項（原告起訴狀附件13）文件，尚無 法說明其取得之無形資產內容，即難證明收購成本之合理性 。況原告主張之併購價格114,962,621 元，與提示取得台灣 伊頓及鈞鏗公司之統一發票金額合計108,004,748 元（台灣 伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,998 元） 並不相符，且被告經調閱本件交易雙方之營業稅申報檔案， 台灣伊頓及鈞鏗公司於系爭年度開立予原告之統一發票金額 合計亦僅為108,004,748 元（台灣伊頓公司開立99,822,750 元＋鈞鏗公司開立8,181,998 元），有營業稅年度資料查詢 逐筆發票明細附案可稽（詳原處分卷第468 頁以下至第457 頁），原告所稱本件已提供統一發票等證據，足證併購成本 真實性，亦非可採。綜上，系爭購買價格114,962,621 元無 法與主約及相關子約勾稽核對，系爭併購所支付之成本價格 及合理性即有未明，被告稱原告未盡協力義務，自不能認其 主張之事實為真實，並非無據。雖原告主張相關憑證早已逾 越保存期限，致未能提出，惟查本件商譽原告既仍按年攤提 ，屬未結會計事項，依會計帳簿憑證管理辦法第26條及第27 條規定，原告就據以列報各項耗竭及攤提之商譽相關文據， 負有保存及提示供核之協力義務，原告主張逾憑證保存期間 ，委不足取。 ㈤關於所取得可辨認淨資產之公平價值： 按諸財務會計準則第25號公報於85年3 月7 日即已公布，本 件併購於89年、90年，原告自應依循此號公報辦理。惟查原 告提示之商譽金額計算過程（原告起訴狀附件4 ），被併購 公司之各細項資產（負債）包括應收帳款、原料、寄外品、 在製品、存貨、機器設備、應付薪資、應付獎金及代扣稅款 等有形資產（負債）科目，原告係以帳面價值作成公平價值 ，可見其並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規 定，就企業價值及可辨認資產及承擔之負債逐項評價，以正 確登載收購之各項可辨認資產及負債項目。是原告僅空言該 併購案係屬全球電子業界之一大併購案，依國外大廠之交易 習慣，除相關合約外，必備有可辨認淨資產公平價值或其他 客觀之鑑價報告，而迄未能提示該公平價值衡量之鑑價報告 或其他評估之詳細資料以供查核，故原告主張符合行為時財 務會計準則第25號公報規定，自不足採，而被告主張其無從 審酌列報商譽，為可採信。 ㈥系爭費用原告帳列商譽按年攤折，與其他可辨認資產之折舊 、攤提、耗竭係屬二事，且商譽為無形資產又無實體存在， 效益超過1 年以上，與其他可辨認資產價值不生混淆，要無 以其帳上商譽因否准認列，而得為其他可辨認資產價值之調 增，故原告主張本件應僅為可辨認資產之個別公平市價間應 如何分配問題，如果被告認為該公平價值應高估，讓商譽減 少，則原告各期之資產折舊、攤提、耗竭也會對應提高乙節 ，核無足採。 ㈦依原告90年度案件之簽證會計師於93年6 月21日提出之補充 說明，亦明白表示：「三、泰科資訊公司民國90年度帳列之 機器設備係因併購伊頓公司所取得之生產模具、商品檢驗及 倉儲物流所需之設備，泰科資訊公司並未利用該設備進行生 產」，其將斥資1 億多元購入之生產線予以閒置，顯見其起 訴主張取得該2 條生產線上之設備、原物料、市場客戶及供 應商名單等，並以原狀態繼續經營（原告起訴理由柒（二） ），即非屬實，亦無法證明購買之生產線費用，具支出之必 要性及為經營本業及附屬業務所需，所得稅法第38條及查核 準則第62條規定，不得列為費用或損失。又營利事業支出於 稅務申報上，應具必要性及業務所需，始予認列，蓋基於收 入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營利事業所得稅時 ，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，故 原告主張系爭支出若不得認列為商譽，被告可調整至其他項 目認列，尚非可採。 ㈧查本件併購案之賣方台灣伊頓公司係以開關、插座製造為業 （原處分卷第470 頁至第477 頁），原告係於90年3 月16日 ，為經濟部核准認許之外國公司在臺分公司（見原處分卷第 517 頁），揆其設立迄今，皆以經營電子材料、設備批發為 業（詳原處分卷第505 頁以下至第496 頁），業別並不相同 ，雖原告以其因開發銷售對象不易，如欲獲台灣伊頓公司之 銷售對象，須併同收購該「電動工具開關」及「搖頭開關」 之兩條生產線，且於併購後基於經濟效益考量，將生產線交 由廠商天得公司生產製造，原告再向天得公司進貨銷售等語 。經查： 1.原告提出之34家客戶名單，其中僅聖傑機器工業股份公司於 89年度有向台灣伊頓公司進貨510,000 元（88年度查無進貨 資料），其餘公司均非屬台灣伊頓公司88及89年度所開立三 聯式發票之銷售對象，有台灣伊頓公司88及89年度營業稅年 度資料查詢銷項去路明細可稽；原告亦未證明本件購買有預 期經濟效益存在，可預期該客戶將於併購後持續與原告進行 交易，故原告當無從自此直接取得該無實體形式之非貨幣資 產（即所謂無形資產）；再觀之原告另提出併購後之部分銷 貨發票，即明原告實際銷售對象與其所謂因購買生產線取得 之客戶名單差異甚大，亦有原告90及91年度營業稅年度資料 查詢銷項去路明細在卷可憑，且為原告所不爭執，則原告所 稱為取得名單而購買本件生產線，尚難採信；再按所得稅法 第60條規定，原告所述客戶名單核非所得稅法第60條所列舉 之無形資產範圍，亦不符稅法上攤提要件。 ⒉原告併購之生產線最終係由天得公司生產使用，則原告為其 他公司之生產投入鉅額之系爭併購成本，除有違營利事業獲 取最大利益之經營原則常情，亦與上述所得稅第38條及查核 準則第62條規定相違，泛言基於經濟效益考量，委不足取。 ㈨按營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間 接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用 與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納 稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財 政部核准按營業常規予以調整，行為時所得稅法第43條之1 定有明文。所謂營業常規，係指原告售與其他營利事業之市 場上正常交易之價格而言，要與所得稅法第80條第3 項及第 83條第1 項之規定不同，有改制前行政法院80年判字第328 號判例可參。查本件買賣交易雙方之母公司集團或原告與台 灣伊頓公司間皆非屬關係人，故本件交易買賣雙方核非屬關 係人交易為兩造所不爭（見本院卷頁273 筆錄），本件情形 亦與上述判例情形不同，尚無依所得稅法第43條之1 規定， 由被告調整。 ㈩原告列報之商譽源於收購台灣伊頓公司之「電動工具開關」 及「搖頭開關」兩條生產線，核與概括承受消滅公司全部權 利義務之合併有別，且商譽具有與企業不可分割之特性，從 而被告認原告以併購價格114,962,621 元，取得台灣伊頓公 司兩條生產線之機器設備、存貨等淨資產價值計15,125,248 元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998 元），其 計算方式亦未符合財務會計準則公報第25號之計算方式，原 告逕將兩者之差額99,837,373元逕認列為商譽，即非妥適， 亦非無據。 原告又主張被告若認定本件併購案並未產生商譽，應依職權 改列為營業權等語。本件原告因取得生產線而支付之併購成 本，尚難認為係原告經營本業及附屬業務所需之支出，已如 前述。營業權與商譽之認列各有要件，原告亦無法就其所稱 營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提 供相關明細資料供核，被告自無從審酌，故原告主張亦不足 採。又企業併購法為規範企業併購之特別法，於91年2 月6 日經立法院三讀通過制定，並自發布日起施行，本件原告主 張之併購日期係發生於89及90年間，並無企業併購法之適用 ，且原告為外國公司在臺分公司，亦無企業併購法第35條規 定商譽攤銷之適用。至於原告所提財務會計準則公報第7 號 係規範合併財務報表之編製準則，該號公報第2 段已明文揭 示「企業合併及其所產生影響（例如商譽）之會計處理，不 屬本公報之規定範圍。」、第30號公報係規範庫藏股票會計 處理準則，均與企業合併應適用財務會計準則公報第25號公 報規定無涉，本件尚無適餘地。另原告所指之財團法人中華 民國會計研究發展基金會（97）基秘字第074 號解釋函，有 關一公司收購另一公司之「事業」（business），若取得之 活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用第25號公報 。其所謂組成「事業」定義為需具備投入（例如非流動資產 －包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得 或使用必要料或權利之能力，以及員工）、處理程序（包括 制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序 、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化… …）及產出之三要素，本件原告並未證明本件生產線符合函 釋之「事業」定義，自難以適用。再原告援引另案復查決定 、本院及最高行政法院判決為其有利之主張，惟查，涉及商 譽攤提爭點之營利事業所得稅結算申報事件，繫之行政法院 訴訟者已有多件，各該個案之當事人、案情、爭點均有不同 ，亦非判例，自難遽引其他判決為據，併予敘明。 七、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無違誤，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予 駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本 件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文 。 中　　華　　民　　國　 100 　年 9 月 22　　日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官 黃 本 仁 法 官 蘇 嫊 娟 法 官 林 妙 黛 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　 100 　年 9 月 22　　日 　　　　　　　　　　 書記官 蔡　逸　萱