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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第621號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年10月27日辯論終結 原　　　告　百慕達商泰科資訊科技有限公司台灣分公司 代　表　人　李禎馥（經理） 訴訟代理人　許祺昌　會計師 訴訟代理人　黃麗容　律師 複代理人　　高文心　律師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑（局長） 訴訟代理人　陳鳳如 　　　　　　何淑玲 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 0 年2 月14日台財訴字第09900451760 號訴願決定，提起行政訴 訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 　原告96年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤 提新臺幣（下同）9,834,336 元，被告初查，以原告自89年 度（採9 月制特殊會計年度）起列報商譽之攤折，惟並未能 提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報 告，以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之規定，乃核定 各項耗竭及攤提為0 元，應補稅額4,917,167 元。原告不服 ，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提 起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： 　　㈠原告聲明： ⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、原告主張： ㈠本件商譽攤提係於89年及90年間因併購而產生，原告帳列 為無形資產每年據以攤提商譽，其相關文件符合行為時所 得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則 ）第96條第3 款規定，並送經被告審查無誤並予核認在案 ： ⒈原告帳上之商譽，係於89年及90年因美商泰科集團（ TYCO ELECTRONICS CORPORATION）對美商伊頓集團（ EATON CORPORATION ）展開全球併購而產生。原告係依 當時經評估後總計114,962,621 元，除取得「台灣伊頓 」公平價值15,125,248元之資產及負債外，差額99,837 ,373元即為商譽。經查，美商泰科集團著眼於本身產品 的垂直整合，並快速地擴充產品線，提升公司於開關市 場的開發及營業績效，於89年及90年併購美商伊頓集團 ，以取得電動開關產品之生產技術及設備與市場及客戶 之經營。 ⒉依前述雙方當事人所訂全球併購合約規定，美商伊頓公 司之台灣子公司「台灣伊頓」須將「電動工具開關（ Power Switch）」產品線相關之機器設備、存貨等資產 以92,806,623元讓售予原告，並於00年00月00日生效。 隔年復將另一產品線「搖頭開關（Rocker Switch ）」 之機器設備及存貨等資產以13,974,000元，再讓售予原 告，並於00年0月00日生效。 ⒊因於併購後，始得知「台灣伊頓」之下游加工廠鈞鏗企 業股份有限公司（下稱鈞鏗公司），有代「台灣伊頓」 支付模具維修費及備料等合計8,181,998 元。然因已併 購完成，鈞鏗公司乃請求原告支付該款項。 ⒋是上述兩次併購係當時經評估後總計以114,962,621 元 （含支付鈞鏗公司8,181,998 元），出價取得「台灣伊 頓」公平價值15,125,248元之資產及負債。惟當時（即 89年、90年）國內尚未有併購之相關法令，故依一般買 賣方式，由「台灣伊頓」開立114,962,621 元發票（其 中8,181,998 元由鈞鏗公司開立）交付與原告。該出價 與取得資產公平價值之差額99,837,373元，原告帳列為 無形資產，按年以商譽攤銷。 ⒌該併購案係屬全球電子業界之一大併購案，依國外全球 大廠之交易習慣，除備有相關合約外，必備有可辨認資 產公平價值或其他客觀之鑑價報告（並非行為時我國稅 法規定之必備文件），當時（即89年、90年）原告帳列 無形資產（攤列商譽），其相關文件均符合行為時所得 稅法第60條及查核準則第96條第3 款規定，並送經稅捐 稽徵機關審查無誤並予核認在案，合先敘明。又原告業 已提示母公司之全球併購協議合約書（鈞院卷1 第26頁 以下，附件2 ）、統一發票（鈞院卷1 第114 頁以下， 附件3 ）、併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價 值對照表（鈞院卷1 第117 頁，附件4 ）等供被告查核 ，實已舉證證明系爭商譽之存在及其評價基礎。 ㈡復查決定及訴願決定皆以未能提示鑑價報告及被併購公司 台灣伊頓帳列可辨認淨資產之公平價值等資料供核為由， 否准核認系爭商譽攤提9,834,336元，應有以下之違誤： ⒈本件既屬已核課確定案件，依稅捐稽徵法第1條之1規定 及行政院61年6 月26日台財第6282號函令意旨，不應再 予核課，以維行政處分已確定之法律秩序： ⑴按稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部新發布之解釋函 令，除有利納稅義務人外，餘均應自發佈日起適用。 經查，本件商譽攤提係於89年、90年間因併購而產生 ，帳列為無形資產每年據以攤提商譽，其相關文件均 符合行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3 款 規定，並經被告審查無誤並予核認在案，依稅捐稽徵 法第34條第3 項之規定，即屬核課確定之案件，且相 關憑證早已逾越保存期限。縱然其後財政部發布95年 3 月13日台財稅字第09504509450 號函，解釋併購案 件核認商譽時，可參考公司申請登記資本額查核辦法 第6 條第8 項之查核規定。惟依行政院61年6 月26日 台財第6282號函令之意旨，財政部該95年函釋並不能 適用於本件已核課確定之案件。 ⑵再者，本件乃於89年、90年即已完成併購並列報商譽 ，而嗣後被告依財政部95年3月13日台財稅字第09504 509450號函釋，要求原告提示行為時並無要求之鑑價 報告、被併購公司可辨認資產公平價值資料，顯見該 財政部95年函釋乃加諸本件併購行為時所無之要求， 依稅捐稽徵法第1條之1，財政部95年函釋不利於原告 ，不應適用於本件，此有最高行政法院98年度判字第 1242號判決可資參照。 ⒉系爭商譽之攤提，因行為時所得稅法及查核準則已有明 確規定，即不得再以財務會計準則公報規定之事項，作 為認剔之依據： 查本件屬營利事業所得稅商譽攤銷數之認列，所得稅法 及查核準則相關條文均明文規定無形資產應以出價取得 者為要件，亦即屬出價取得者依法即可攤銷商譽。又依 查核準則第2條第1項規定，於查核營利事業所得稅案件 時，如所得稅法及查核準則已有規定者，即應依所得稅 法及查核準則相關規定辦理。是本件於89年、90年併購 時，依據行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3 款規定，已足以規範系爭商譽應如何攤提，被告不得嗣 後再以財務會計準則公報規定之事項，作為認剔之依據 。 ⒊再者，財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函 釋說明二所揭示：「㈡商譽成本之認定，屬個案事實查 核認定問題。惟可參考「公司申請登記資本額查核辦法 」第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核 其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取 得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量， 再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較， 若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為 商譽』之查核規定。」，惟公司申請登記資本額查核辦 法，係規範公司登記之委託審核，若違反查核辦法之規 定，僅止於公司未完成資本額登記，自當依公司法相關 規定予以裁罰；本件係屬營利事業所得稅商譽攤銷數之 認列，系爭商譽如何攤提，行為時所得稅法及查核準則 已有明確規定，已如上述。且公司申請登記資本查核辦 法係在91年3月6日發布，本件併購時並無該公司申請登 記資本查核辦法。如此，更得證明該財政部95年函釋實 不應適用於本件。 ㈢再者，原告所提示之證據資料，已足證明因系爭併購取得 之可辨認資產與承擔之負債，就公平價值之衡量，已符合 行為時之財務會計準則第25號公報規定： 退步言之，縱認本件應適用財政部95年3 月13日台財稅字 第09504509450 號函釋解釋內容，則原告系爭併購案，所 應適用之財務會計準則第25號公報，應以85年3 月7 日公 布為準據（鈞院卷1 第147 頁，附件12）。因系爭併購案 而取得之資產與負債，依行為時財務會計準則第25號公報 規定，只要能客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值 即可，並未要求須就被併購公司之逐項可辨認資產均取得 專業鑑價資料或獨立專家之評價報告，此有最高行政法院 100 年度判字第727 號判決及100 年度判字第723 號判決 可資參照。是以，原告所提示因系爭併購所取得無形資產 及公平價值明細表（鈞院卷1 第117 頁，附件4 ）、美商 泰科總公司所為調整系爭併購之淨資產報表（鈞院卷1 第 150 頁，附件13）為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重 新檢視其帳列金額得否允當表達其公平價值，並以其差額 作為商譽入帳，實已符合行為時財會準則第25號公報規定 。 ㈣鑑於併購雙邊談判之實證特徵，原告既已提出統一發票等 資料，證明併購成本支出之真實性，即不須進一步證明成 本支出之合理性，此見解業經最高行政法院及鈞院98年度 訴字第1547號判決肯認： ⒈按最高行政法院98年判字第46號判決、100 年度判字第 727 號判決、100 年度判字第723 號判決及鈞院98年度 訴字第1547號判決意旨，倘併購成本之真實性可以確定 ，而稅捐機關又無法證實有「關係人交易」之情況下， 實無理由再要求交易之買方或賣方去證明成交價格之合 理性。查被告於答辯狀第18頁倒數第7 行已自承不爭執 泰科集團與伊頓集團非屬關係人交易，故原告僅須證明 成本支出之真實性即可。 ⒉原告為證明成本支出之真實性，已提出「電動工具開關 （power switch）」合約、「搖頭開關（rocker switch）」合約（鈞院卷1 第26頁以下，附件2 英文合 約及後附中文節譯版），該等合約已明示購買價格（電 動工具開關為USD 2,600,000 ；搖頭開關為USD 425,00 0 ），並已提示台灣伊頓公司因收受併購價金而開立之 統一發票（含鈞鏗公司請求原告給付台灣伊頓公司所積 欠之模具維修費及備料之發票）。發票總金額雖為108, 004,748 元，而略低於併購價格114,962,621 元，惟此 或因幣別不同，現時亦查無當時實際匯率，但若以約當 當時匯率之美元兌台幣1 ：35換算，二者金額約略相當 ，且至少於所提示之統一發票金額108,004,748 元範圍 內，原告已舉證證明併購價格之真實性。 ⒊是以，在被告認本件非屬關係人交易，且已調閱營業稅 申報檔案而確認發票金額之真實性下，復又主張「原告 所稱本件已提供統一發票等證據，足證併購成本真實性 ，被告實無理由要求原告說明併購價格之合理性等語， 顯不足採」，實已違反上開實務見解。 ⒋縱被告認原告未就所購台灣伊頓公司各項可辨認資產之 個別公平市價詳予評估，惟其爭議者，應僅為可辨認資 產之個別公平市價間應如何分配之問題，而非將商譽全 數不予認定，是以被告逕自將商譽全數予以剔除之作法 ，實難謂其適法： ⑴上開最高行政法院判決已明白闡釋，因商譽發生稅務 爭訟時，可運用X-Y=Z 的說理模型來解析。亦即可將 為併購所支付之成本價格（下稱X 部分），超過所取 得可辨認資產公平價值（下稱Y 部分）之部分認列商 譽（下稱Z 部分）。在本件中即為： X＝併購所支付之成本價格 ＝114,962,621元 Y＝可辨認資產公平價值 ＝15,125,248元 　Z＝商譽 ＝X-Y ＝114,962,621元-15,125,248元＝99,837,373元 ⑵針對Y 的部分，即代表被併購公司各項資產之公平價 格，原告已提出因併購台灣伊頓公司所取得各細項資 產（負債）帳面價值及公平價值對照表（鈞院卷1 第 117 頁，附件4 ）、泰科集團於併購時所為調整系爭 併購之淨資產報表（鈞院卷1 第150 頁以下，附件13 ），以證明Y 部分之估價金額。依上開最高行政法院 之闡釋，Y 部分為計算所得減項之減項，故應由被告 負擔舉證責任，換言之，當被告不能證明原告之估價 偏低時，即應以原告之估價為準，蓋該等資產公平價 值介於客觀發現與主觀評價之間，有其證明上的難度 ，如轉由原告舉證，則原告將面臨怎樣舉證都有被挑 剔之困境，故不容許舉證責任之轉換（鈞院卷1 第 289 頁背面及第299 頁及背面）。是以，被告如認定 原告所提示併購資產之公平價值顯有低估時，應負責 舉證證明實有低估，而不得僅以原告以帳面價值認定 為公平價值即認定原告對於併購之資產無公平價值之 衡量，而逕自將商譽攤銷全數剔除。 ⑶再者，對於Y 部分公平價格之評量，固然要以合併時 點之資產市價為主要標準，而與編制資產負債表時主 要採取之「歷史成本法」不盡一致，但期間之差異應 不至於太大。退而言之，就算在併購當時沒有依公平 價值之衡量編列，事後也不是不可以補編（鈞院卷1 第290 頁及300 頁）。況且，被告從未對原告所提出 之公平價值對照表指摘其中哪些資產是低估而影響商 譽之攤提金額；其否准商譽攤銷的認列，僅係以原告 不能證明所支付之價格合理性，以及公平價格並未依 財務會計準則第25號公報衡量，即全盤否認原告在此 併購案中所產生之商譽。然而，這樣的論點，已遭鈞 院99年度訴字第1249號判決指正其謬誤，指明被告此 論理方式，與財政部95年3 月13日台財稅字第095045 09450 號函釋之商譽認定方法，顯不相符，應予撤銷 。 ⑷又，若X 部分未有爭議，則只是Y 部分公平價值是否 合理衡量之問題。因本件並未併購可增值之資產，故 Y 部分的最大值即為其帳面價值，而本件Y 部分的帳 面價值亦低於X 部分，故一定會有Z 部分的存在。意 即本件爭議者，應僅為可辨認資產之個別公平市價間 應如何分配之問題，如果被告認為該Y 部分之公平價 值應高估，讓商譽減少，則原告各期之資產折舊、攤 提、耗竭也會對應提高。是被告未予詳究原告所提示 之資料，逕自將商譽全數予以剔除之作法，實難謂其 查核已符合行為時財會準則第25號公報規定。 ㈤又縱認本件併購交易係因原告集團母公司與伊頓集團簽訂 主約，再由主約之購買總價分配予全球各關連子公司而屬 關係人交易，惟依所得稅法第43條之1 ，亦應由被告負舉 證及調整之責，實無逕將商譽全數剔除之理： 按所得稅法第43條之1 規定，即使本件係因由集團母公司 先訂立主約後，再由原告訂立子約，而屬不合營業常規之 交易，惟依上開法律規定，亦應由被告負舉證責任並經財 政部核准後始得調整，實無逕予全數剔除之理，此亦有鈞 院99年度訴字第1249號判決揭示綦詳。 ㈥訴願決定以原告僅收購台灣伊頓之「電動工具開關」及「 搖頭開關」兩條產品線而非整個企業，基於商譽與企業不 可分割之特性，否准認列系爭商譽之攤銷，實有違誤： ⒈商譽僅係會計學上創造出來用以歸類因併購而支出之金 額與可辨認淨資產價值間差額的會計科目，雖有論者嘗 試提出合理化之事由，惟皆僅為猜測、例示，仍無法用 以說明所有情形，此亦為會計學上根本不辨認商譽產生 原因，而逕以此科目認列差額之理由。 ⒉又縱如被告及訴願決定理由所言「企業合併所取得之商 譽，代表收購公司對無法個別辨認且具預期未來經濟效 益之資產所支付之價款，而未來經濟效益『可能』歸因 於該公司良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務 態度、優良管理及可辨認資產間所產生之綜效」。惟查 本併購案之購買標的亦非僅為兩條產品線之機器、設備 ，而係包括客戶名單等，實已涉及良好之顧客關係，而 足以產生商譽。 ⒊再者，被告所謂商譽具有與企業不可分割之特性，亦顯 與下述法律規定、司法實務見解以及財務會計準則之釋 例相悖： ⑴按企業併購法第35條、第4條第2款、第4款及第28 條 第1 項規定，因併購產生之商譽得予攤銷，而自該法 之相關條文可知，所謂之併購並不限於併購企業整體 ，縱僅收購部分資產，仍得逐年攤銷商譽。故商譽並 非如同被告所述，具有與企業不可分割之特性。 ⑵再者，依最高行政法院99年度判字第1355號判決「公 司之間無論係以購買法實行企業合併或直接收購對方 之資產，其產生之商譽成本之認列，…」（本案之併 購發生於00年，亦尚無企業併購法）及財務會計準則 第7 號之釋例（鈞院卷1 第163 頁，附件15）暨第30 號公報之釋例（鈞院卷1 第204 頁，附件16），更可 證商譽之產生不限於併購企業整體。 ⑶原告為外國泰科集團公司之在台分公司，僅在業務範 圍之訴訟上有當事人能力，並無獨立享受權利及負擔 義務之能力。故對於系爭併購協議並無主導權，僅係 被動依照外國總公司協議之併購內容，履行該外國公 司依併購協議在台灣應履行之權利義務。是以，原告 係依已提示之「電動工具開關（power switch）」合 約、「搖頭開關（rocker switch ）」合約（鈞院卷 1 第26頁以下，附件2 英文合約及後附中文節譯版） 取得「電動工具開關」、「搖頭開關」等台灣伊頓公 司主要營運資產（其中包含有形及無形之資產內容） 。自併購案之整體而言，絕非僅單純取得二條生產線 ，而至少包含了投入及處理程序所需之各項資源並能 有所產出，參酌財團法人中華民國會計研究發展基金 會（97）基秘字第074 號解釋函（鈞院卷1 第233 頁 ，附件17）意旨，得將併購成本與被併購各項淨資產 公平價格之差額認列為商譽。 ㈦退步言，縱以被告之立場認本件併購案並未產生商譽，被 告亦應按行政程序法第9 條及第36條依職權將該筆金額改 列為營業權，而非逕予剔除： ⒈參酌95年9月8日財北國稅法字第0950245142號復查決定 書（參起訴狀附件18第1 頁）見解：「○○電腦公司台 灣維修部門，僅是○○電腦公司的一部分，而商譽具有 不可分割之特性，故其差價以營業權認定為宜。」，本 件中，縱認無商譽之存在，亦有改列為營業權之空間。 ⒉營業權之成立，應著眼於其財產之獨立價值，即就營業 之規模布置及其營業客觀之具體化，認為係一獨立之無 體財產權（鈞院卷第241 頁，附件19）。本案中台灣伊 頓移轉予原告之權利義務包含「電動工具開關」及「搖 頭開關」二條生產線上之設備、原物料、市場客戶、供 應商名單等各種有形無形資產及相關之負債，原告因此 取得台灣伊頓主要資產及營運業務，此係屬營業讓與之 情形，而與單純購買有形資產之情況顯不相同。 ⒊倘原告將「營業權」誤植為「經營權」，被告亦得依職 權予以調整： 按行政程序法第9 條及第36條之規定，縱以被告立場認 定本件無商譽之存在，惟應存有營業權，原告倘將其名 稱誤植為經營權，被告仍應依職權將該筆金額調整至適 當項目，而非逕予全數剔除。 ㈧原告因併購取得之客戶名單及二條生產線，有助於開發潛 在客戶、增加收入及降低銷貨成本，皆屬經營本業或附屬 業務所需： ⒈被告主張原告為買賣業卻併購製造業之生產線，且未投 入生產製造，因此支付之併購價款，即非屬經營本業或 附屬業務所需，不得列為費用或損失。惟依上開實務見 解可知，併購交易具有「搭售」之性質，意即雙方並非 將企業內之個別資產（包含有形及無形）一一拆開議價 ，而是將所有資產合併為一個標的，作為議價基礎，併 予出售；如同本件，生產線只是製造產品，產品如僅係 製造而未銷售，只能造成存貨，無法替企業帶來收益； 而能為企業帶來實質收益的，是將生產線所製造之產品 銷售出去，能銷售出去就必須要有銷售對象，而原告僅 是以買賣、批發為業，開發銷售對象不易，如能獲得現 成之銷售對象，則對原告之收益有所助益，惟如欲獲得 台灣伊頓公司之銷售對象，依泰科集團與伊頓集團雙方 議價結果，須併同收購該二條生產線所有資產（此乃併 購之搭售性質）。故原告雖非製造業，原無須購買生產 線，然依併購之搭售結果，仍須支付對價取得台灣伊頓 公司之「電動工具開關」、「搖頭開關」等生產線之機 器設備、存貨等，此為併購之商業特性，不能以此即非 難原告所購入者並非原告營業所必須。茲提示原告於併 購案中取得之台灣伊頓公司客戶名單（鈞院卷1第302頁 ，附件22）及併購後之銷貨實據（鈞院卷1第303頁以下 ，附件23）。 ⒉客戶名單本為潛在可能之銷售對象，非謂必能成功交易 。倘將上開統一發票與客戶名單相對照，可證至少有墩 豐機械工業股份有限公司、擎豐機械工業股份有限公司 、宗允工業股份有限公司、錩泰工業股份有限公司、力 山工業股份有限公司等，於系爭併購案發生後，成為原 告之客戶，而對原告之營收有所助益。 ⒊又，原告對於併購台灣伊頓公司所取得之「電動工具開 關」、「搖頭開關」等生產線之機器設備，為使其產生 收益且避免閒置，嗣後乃與天得科技股份有限公司（下 稱天得公司）合作，由天得公司利用原告併購所得之機 器、設備、模具等專用於生產原告所需之產品，天得公 司利用該等生產器具而降低之生產成本，則反應於出售 產品予原告之銷售價格。而台灣伊頓公司因併購而移轉 主要營運資產予原告後，亦旋即於91年10月22日申請解 散（鈞院卷1 第310 頁，附件24），併予說明。 ⒋是原告併購台灣伊頓公司二條生產線，所為獲取者並非 單純之生產機器設備、存貨等緣由已如上述，此乃基於 併購之搭售特性，故被告指摘原告併入之二條生產線並 非原告業務所必須，實有誤解。 ㈨被告主張之鈞院98年度訴字第2400號判決及最高行政法院 100年度判字第852號判決與本件爭點相異，尚難援引： 鈞院98年度訴字第2400號判決及最高行政法院100 年度判 字第852 號判決之事實係公司申報代理產品線權利金支出 ，遭國稅局否准，與本件因併購案所生商譽攤提爭議係屬 二事，尚難相提並論。再者，該判決所援用之財務會計準 則第37號公報（鈞院卷2 第16頁以下，附件25）於壹、前 言、3 、(6) 明白表示企業合併採購買法而取得之商譽應 依財會準則第25號公報處理，而非財會準則第37號公報； 參、說明、8 及9 亦提及客戶名單等無形項目，雖不一定 符合該公報對無形資產之定義，惟倘係於企業合併時取得 ，則屬商譽之一部分。從而，被告所謂「況『客戶名單』 尚非台灣伊頓公司所得控制或處分交易，…，本件原告並 未舉證釋明其取得之客戶名單受法定權利之保護或有其他 控制方式，原告可充分控制該顧客關係、顧客忠誠度等項 目所產生之預期經濟效益，…，原告當無從自此直接取得 該無實體形式之非貨幣資產（即所謂無形資產）」顯係誤 將單純購買無形資產（第37號公報）與因併購案所生之商 譽（第25號公報）混為一談，而有所違誤云云。 ㈩提出本件訴願決定書、美商泰科集團與美國伊頓公司簽定 之資產併購等相關合約、台灣伊頓公司及鈞鏗公司開立之 統一發票、因併購台灣伊頓公司所取得各細項資產（負債 ）帳面價值及公平價值對照表、行政院61年6 月26日台財 第6282號函令、財政部95年3 月13日台財稅字第09504509 450 號函、85年3 月7 日公布之財務會計準則第25號公報 、美商泰科總公司之所為調整系爭併購之淨資產報表、財 務會計準則第7 號公報財務會計準則第30號公報、財團法 人中華民國會計研究發展基金會、(97)基秘字第074 號解 釋函、台灣伊頓公司客戶名單、西元2001年至2003年部分 產品銷貨收入彙總表影本乙份及部分銷貨憑證、台灣伊頓 公司申請解散之公司登記資料、財務會計準則第37號公報 節錄等件影本為證。 四、被告主張： ㈠按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務 人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之 確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持 課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更 原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，改制前行政法院 58年判字第31號判例可資參照。稽徵機關就營利事業所得 稅結算申報案件，縱依納稅義務人申報資料以書面審查方 式暫行核定，惟如於稅捐核課期間內，經抽查發現有應徵 之稅捐者，為維持課稅公平，仍應依稅捐稽徵法第21條第 2 項前段規定核課，本件尚無涉及稅捐稽徵法第1 條之1 及行政院61年6 月26日台財第6282號令規定適用疑義。而 原告如期於98年2 月26日辦理96年度營利事業所得稅結算 申報（原處分卷第72頁），核課期間至103 年2 月25日屆 滿，本件稅額繳款書已於99年4 月9 日合法送達（原處分 卷第463 頁），未逾首揭規定之稅捐核課期間，本件原告 96年度列報各項耗竭及攤提9,834,336 元，惟並未提示被 併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告， 不符合商譽攤折之構成要件，被告於核課期間內調查核定 各項耗竭及攤提0 元，於法自無不合，原告稱「本件商譽 攤折係於89及90年間因併購產生，帳列無形資產每年據以 攤提商譽，相關文件符合行為時所得稅法第60條及查核準 則第96條第3 款規定，並送經被告審查無誤及核認在案， 屬已核課確定案件」云云，實有誤解。另原告主張相關憑 證早已逾越保存期限乙節，查本件系爭商譽原告既仍按年 攤提在案，核屬未結會計事項，依稅捐稽徵機關管理營利 事業會計帳簿憑證管理辦法（下稱會計帳簿憑證管理辦法 ）第26條及第27條規定，原告就據以列報各項耗竭及攤提 之商譽相關文據，本即負有保存及提示供核之協力義務， 原告訴稱本件已逾憑證保存期間，洵無足採，合先敘明。 　㈡營利事業之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定應於 申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計 處理準則及財務會計準則公報等據實記載，有關無形資產 應註明評價基礎，行為時商業會計處理準則第19條第4 項 即有明文規定，至於商譽價值之衡量，依行為時財務會計 準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定 ，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債 ，該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按收購日 之公平價值衡量，所謂「公平價值」係以「收購日」為基 準，依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分 攤期間出售之價格，逐項分別予以衡量，而其公平價值之 決定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估 公平價值，將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比 較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方為 商譽；另公司申請登記資本額查核辦法雖係於91年3 月6 日始發布施行，惟該查核辦法第6 條第8 項後段規定與前 揭商業會計處理準則及財務會計準則公報第25號公報規定 之公平價值衡量意旨相同，合於會計實務，被告參酌適用 並無不合。 ㈢另財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函乃財政 部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第60條規定無 形資產計算攤折之查核作業步驟所為之釋示，係闡明法規 之原意，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287 號 解釋意旨參照），無違法律保留原則，自得援用，且其函 釋內容，僅係重申商譽成本之認定，屬個案事實查核認定 問題，可參考「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8 項後段有關「公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過 程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產 與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認 資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得 可辨認淨資產之公平價值，列為商譽」之查核規定，合於 會計實務，自得予以參酌適用，雖其發布於本件之併購時 點之後，惟該函釋揭示之公平價值衡量之觀念，並非不得 予以參酌適用。 ㈣按所謂無形資產，指無形體存在之供營業使用之經濟資源 ，其中可明確辨認者，如一定年限之專利權、商標權、版 權、特許權等，不能明確辨認亦無確定年限者如商譽，然 依一般會計原理原則，亦僅購入商譽可入帳，自行發展之 商譽則不能入帳。又無法辨認之無形資產係指難以明確單 獨計算價值，亦無法單獨存在之資產，此類資產多依存於 企業，無法單獨移轉，必須與整個企業一起轉讓，合先敘 明。次按財務會計準則公報第25號第2 段及第4 段明確定 義該公報之適用範圍為企業合併，而所謂企業合併，係指 「一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經 濟個體」而言。本件原告列報之商譽，係源於收購台灣伊 頓公司之「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線， 惟「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線，僅是台 灣伊頓公司之一部分，惟商譽具有與企業不可分割之特性 已如前述，按企業合併所取得之商譽，代表收購公司對無 法個別辨認且具預期未來經濟效益之資產所支付之價款， 而未來經濟效益可能歸因於該公司良好之顧客關係、經營 地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產間所 產生之綜效，因此，商譽的特性之一，為與企業的不可分 性，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽，準 此，原告既係收購台灣伊頓公司兩條產品線，而非整個台 灣伊頓公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併 有別，則原告以併購價格114,962,621 元，取得台灣伊頓 公司「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線之機器 設備、存貨等淨資產價值計15,125,248元（含支付鈞鏗公 司備料及模具維修款8,181,998 元），將兩者之差額99,8 37,373元逕認列為商譽，即非妥適。 ㈤退步言，本件縱有原告所稱商譽攤折規定之適用，亦不可 採，茲就「收購成本」及「取得可辨認淨資產公平價值」 說明如下： ⒈收購成本（X ）：查收購成本（價格）固然決定於自由 市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明 該協議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值 間存有差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之 評估依據，始得為公司決定收購成本之論斷： ⑴本件併購合約係始於集團母公司間先行訂立主約，再 就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，並 簽訂各子約（其併購歷程摘要及商譽計算，鈞院卷1 第316 頁以下，附件1 ），因從主約中有關賣方特有 之智慧財產權、全球各子公司價格如何分配及系爭本 件歸屬原告負擔近1 億元之無形資產等詳細資料，原 告均未能提示，則本件系爭購買價格114,962,621 元 （X ）無法與前述主約及相關子約勾稽核對，原告因 併購取得之有形淨資產僅15,125,248元，支付購買總 價達114,962,621 元，惟迄今仍僅提示併購相關合約 影本及合約電腦檔案（鈞院卷1 第26頁以下，附件2 ）、統一發票影本（鈞院卷1 第114 頁以下，附件3 ）、商譽金額計算過程（鈞院卷1 第117 頁，附件4 ）及與美商泰科總公司往來有關資產購買合約部分調 整事項（鈞院卷1 第150 頁以下，附件13）文件，並 未提示各項受讓資產項目逐一評估公平價值之專業資 產鑑價或公正機構出具之鑑價報告資料及具體說明其 取得之無形資產內容為何，尚難證明收購成本之合理 性（原處分卷第252 頁）。 ⑵況原告主張之併購價格114,962,621 元，與提示取得 台灣伊頓及鈞鏗公司之統一發票金額合計108,004,74 8 元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開 立8,181,998 元）並不相符，且被告經調閱本件交易 雙方之營業稅申報檔案，台灣伊頓及鈞鏗公司於系爭 年度開立予原告之統一發票金額合計亦僅為108,004, 748 元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司 開立8,181,998 元），有營業稅年度資料查詢逐筆發 票明細附案可稽（原處分卷第524 頁以下至第513 頁 ），系爭併購所支付之成本價格及金額即有未明，原 告既未盡協力義務，自不能認其主張之事實為真實， 其訴稱本件已提供統一發票等證據，足證併購成本真 實性，被告實無理由要求原告說明併購價格之合理性 等語，顯不足採。 ⒉取得可辨認淨資產公平價值（Y ）：企業因收購而取得 被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被 收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值衡量， 為財務會計準則公報第25號第17段所規定，至公平價值 之衡量，該公報第18段已有詳盡之規定。是以企業於合 併前即應就企業價值及可辨認資產及承擔之負債逐項評 價，以正確登載收購之各項可辨認資產及負債項目。然 查，本件原告提示之商譽金額計算過程（鈞院卷第117 頁，附件4 ）僅係援引財務報表上之帳面數字，主觀片 面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循行 為時財務會計準則第25號公報第18段規定之企業因收購 而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理， 尚難認係公平價值；原告又提示之美商泰科總公司所為 調整系爭資產併購之淨資產報表影本（鈞院卷第150 頁 ，附件13），依其調整事項均記載為未按美國一般公認 會計原則編製，且列示金額亦無法與提示之資產購買合 約相互勾稽，亦非遵循行為時財務會計準則第25號公報 辦理。從而，本件原告僅泛稱該併購案係屬全球電子業 界之一大併購案，依國外大廠之交易習慣，除相關合約 外，必備有可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報 告，惟原告迄未能提示該公平價值衡量之鑑價報告或其 他評估之詳細資料以供查核，是原告主張其所取得之可 辨認資產與承擔之負債之公平價值衡量，已符合行為時 財務會計準則第25號公報規定，即屬無據。本件因原告 迄未能盡協力義務提出所取得可辨認淨資產公平價值之 客觀合理評估資料，致被告無從審酌，則其主張因併購 生產線之收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值 ，可得列報商譽云云，即難信為真實。 ⒊商譽為無形資產，無形資產既為無實體存在且效益超過 1 年以上，斷非可與其他可辨認資產價值混淆，要無以 其帳上商譽因否准認列，而得為其他可辨認資產價值之 調增，系爭費用原告係帳列商譽按年攤折，與其他可辨 認資產之折舊、攤提、耗竭係屬二事，故原告主張本件 應僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配問題， 如果被告認為該公平價值應高估，讓商譽減少，則原告 各期之資產折舊、攤提、耗竭也會對應提高云云，核無 足採。 ⒋有關企業合併產生之商譽評價，須就所取得可辨認淨資 產之公平價值，按財務會計準則公報第25號規定作公平 客觀之衡量，始能公允反映企業價值，有最高行政法院 99年度判字第1195號（仁寶電腦工業股份有限公司）及 99年度判字第1355號（兆豐證券股份有限公司）判決暨 鈞院99年度訴字第384 號（台新國際商業銀行股份有限 公司）、第1435號（精英電腦股份有限公司）及第1536 號（凱基證券股份有限公司）等判決可資參照；至原告 所指鈞院98年度訴字第1547號（和信電訊股份有限公司 ）及99年度訴字第1249號判決（原告相同系爭項目92年 度案件），係屬個案判決，並非判例，無比附援引之必 要，且分別經被告與財政部臺灣省北區國稅局提起上訴 ，案正繫屬最高行政法院審理中。 ⒌原告與本件相同案情之93至95年度案件，業經鈞院100 年度訴字第618 、619 及620 號判決駁回原告之訴在案 ，併予陳明。 ㈥按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任 ，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第 136 條之規定，前開規定為行政訴訟程序所準用。最高行 政法院96年度判字第1932號及鈞院93年度訴字第03569 號 、99年度訴字第1435號及第1536號等判決皆採認營利事業 所得稅有關成本、費用及損失等應扣減之項目，係屬於課 稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之 情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀舉證責任之 見解，又稅捐之法制基於「稽徵經濟原則」之考量，賦予 人民協力及作為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務 及提示課稅資料備查之協力義務。稅捐稽徵機關雖依職權 調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務 人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平 合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，此 觀司法院釋字第537 號解釋意旨甚明。本件系爭商譽之攤 提為費用科目，屬稅捐扣減之事項，自應由主張該有利事 實之原告盡其舉證責任，合先陳明。本件因原告未盡協力 義務提示相關評價資料，而負擔實真偽不明之不利益結果 ，且原告一貫立場主張此併購交易，不論買賣交易雙方之 母公司集團或原告與台灣伊頓公司間皆非屬關係人，故本 件交易買賣雙方核非屬關係人交易為兩造所不爭，是原告 主張本件併購成本，依所得稅法第43條之1 規定，應由被 告負舉證及調整之責，即無可採。 ㈦至原告指摘所謂商譽具有與企業不可分割特性，顯與法律 規定、司法實務見解以及財務會計準則之釋例相悖部分， 說明如下： ⒈按企業併購法為規範企業併購之特別法，於91年2月6日 經立法院三讀通過制定，並自發布日起施行，其立法目 的係為利企業以併購進行組織調整，排除現行公司法及 證券交易法等各種法律對於企業併、收購之障礙，發揮 企業經營效率。惟查，本件原告之併購日期係發生於89 及90年間，並無前揭企業併購法之適用；另企業併購法 第35條雖規定「公司進行併購而產生之商譽，得於15年 內平均攤銷。」，惟同法第41條亦規定「公司與外國公 司進行合併、分割或依第27條、第28條及第30條第3 項 規定收購財產或股份者，第34條至第40條之規定，於該 公司適用之；第34條及第38條之規定，於該外國公司亦 適用之。」是以，外國公司就其在中華民國境內併購所 能適用之租稅措施，僅限於該法第34條及第38條之規定 ，而無該法第35條商譽攤銷之適用。綜上，企業併購法 既為企業併購之特別法，原告併購發生日係在該法公布 施行之日前，且原告為外國公司在臺分公司，自無企業 併購法第35條規定商譽攤銷之適用。 ⒉另財務會計準則公報第7 號係規範合併財務報表之編製 準則，該號公報第2 段已明文揭示「企業合併及其所產 生影響（例如商譽）之會計處理，不屬本公報之規定範 圍。」、第30號公報係規範庫藏股票會計處理準則，均 與企業合併應適用財務會計準則公報第25號公報規定無 涉，原告顯有誤解。另原告所指之財團法人中華民國會 計研究發展基金會(97)基秘字第074 號解釋函，有關一 公司收購另一公司之「事業」（business），若取得之 活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用第25號 公報。其所謂組成「事業」定義為需具備投入（例如非 流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智 慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工） 、處理程序（包括制度、標準、作業規範、慣例及規則 等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處 理程序通常會予以書面化…）及產出之三要素，本件原 告所購買之生產線並未供己投入生產製造【詳如後述】 ，自未符上開函釋之「事業」定義，即難認其主張為真 實而比附參照。 ㈧又原告主張，若以被告之立場認定本件併購案並未產生商 譽，惟被告亦應按行政程序法第9 條及第36條依職權將該 筆金額改列為營業權云云，查： ⒈按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得 之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額。」明示收入與成本費用相 互配合之原則，另同法第38條及營利事業所得稅查核準 則第62條分別明定，經營本業及附屬業務以外之費用或 損失，不得列為費用或損失，故營利事業所發生之費用 及損失，應以合理且必要者為限，始得自收入總額中予 以減除，又收入與成本費用配合原則適用時，應著重其 關連性，如為經營本業及附屬業務以外之費用及損失， 其既無相對應之收入，自無列為營業費用或損失予以減 除可言。易言之，營利事業支出於稅務申報上得否認列 ，應視其支出之必要性及是否為業務所需？蓋基於收入 與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營利事業所得稅 時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為 限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難 准予減除，所以縱使系爭支出不得認列為商譽，非必即 可將該筆金額調整至其他項目認列，合先敘明。 ⒉本件併購案之賣方台灣伊頓公司係以開關、插座製造為 業（原處分卷第533 頁以下至第526 頁），買方原告係 於90年3 月16日新設立，為經濟部核准認許之外國公司 在臺分公司（原處分卷第573 頁），揆其設立迄今，皆 以經營電子材料、設備批發為業（原處分卷第561 頁以 下至第552 頁），則其購買之生產線用途為何？該支出 之必要性及是否為經營本業及附屬業務所需？取得之可 辨認資產（含原料、在製品、機器設備等）是否繼續投 入生產製造，以獲取營業收入，即非無疑。 ⒊再以原告90年度案件之簽證會計師於93年6 月21日提出 之補充說明，亦明白表示：「三、泰科資訊公司民國90 年度帳列之機器設備係因併購伊頓公司所取得之生產模 具、商品檢驗及倉儲物流所需之設備，泰科資訊公司並 未利用該設備進行生產」（本院卷1 第345 頁，附件4 ），其將斥資1 億多元購入之生產線予以閒置，顯見其 起訴主張取得該2 條生產線上之設備、原物料、市場客 戶及供應商名單等，並以原狀態繼續經營，即非屬實。 復參以原告自設立之90年度起，迄截至本件提起行政訴 訟之日止之各（90至98）年度已辦理營利事業所得稅結 算申報之營業成本明細表觀之（原處分卷第551 頁以下 至第534 頁），亦皆僅列報買賣業之進銷成本，並未有 製造業之製造成本支出，則其所併購之生產線，原告顯 自始即未投入生產製造，原告因生產線移轉而支付之併 購價款，自難謂為經營本業及附屬業務所需之費用。 ⒋又原告進一步主張，其於併購後基於經濟效益考量且避 免閒置，乃將所購生產線與天得科技股份有限公司（下 稱天得公司）合作，由天得公司生產製造，再向其進貨 銷售乙節，查原告90至96年度取自天得公司之營業稅進 項發票金額與當年度列報之進貨淨額觀之（鈞院卷1 第 347 頁以下，附件5 ），原告每年取自天得公司之統一 發票金額僅占當年度進貨淨額約0.41% 至1.43% 之間， 則原告為其他公司之生產投入鉅額之系爭併購成本，除 有違營利事業獲取最大利益之經營原則常情，亦與上述 所得稅法第38條及查核準則第62條規定相違，況原告復 未能就其提供生產線與天得公司生產使用有否因此取得 相應之對價收入？或因而降低之生產成本若干？提出具 體事證以證其說，原告既係以電子材料設備批發為業， 其所併購之生產線，自始即未供己投入生產製造，系爭 併購成本顯非原告營業收入依配合原則所需投入之相對 成本或費用，該併購價款自難謂為經營本業及附屬業務 所需之費用，依所得稅法第38條及查核準則第62條規定 ，即不得列為費用或損失。 ⒌本件原告既係於90年3 月16日始新設立之公司（原處分 卷第573 頁），其於公司籌設及併購生產線階段，理應 對企業定位、營業項目、行銷策略及未來獲利能力等詳 為評估規劃，況且電動工具及搖頭開關之「生產製造」 與「電子零件之經銷批發買賣」，此兩者之實質營運及 顧客關係迥異，原告補充理由主張系爭併購交易具有搭 售性質，其非製造業，原無須購買生產線，因開發銷售 對象不易，如欲獲台灣伊頓公司之銷售對象，仍須支付 對價取得該「電動工具開關」及「搖頭開關」之兩條生 產線，並提出取得之台灣伊頓公司客戶名單為證，惟查 ，原告提出之34家客戶名單（鈞院卷1 第302 頁，附件 22），其中僅聖傑機器工業股份公司於89年度有向台灣 伊頓公司進貨510,000 元（88年度查無進貨資料），其 餘公司均非屬台灣伊頓公司88及89年度所開立三聯式發 票之銷售對象，有台灣伊頓公司88及89年度營業稅年度 資料查詢銷項去路明細可稽（鈞院卷1 第318 頁以下， 附件2 ），該客戶名單所列公司即難謂為台灣伊頓公司 之銷售客戶，且原告就提出之客戶名單真實性並未進一 步舉證；原告雖另提出併購後之部分銷貨發票（鈞院卷 1 第303 頁以下，附件23），惟此部分僅益徵原告取得 之客戶名單與其實際銷售對象間乃存在甚大差異性，有 原告90及91年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細可證 （鈞院卷1 第324 頁以下，附件3 ）。 ⒍況依行為時商業會計處理準則第19條第1項及第4項規定 「無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；…無形 資產應註明評價基礎，…其攤銷期限及計算方法應予註 明」，本件原告並未舉證釋明其取得之客戶名單受法定 權利之保護或有其他控制方式，原告可充分控制該顧客 關係、顧客忠誠度等項目，且預期該客戶於併購後將與 原告進行交易，或該客戶名單為台灣伊頓公司所得控制 或處分交易，乃預計該客戶名單有預期經濟效益存在， 及原告以何方法如何評估該客戶名單未來經濟價值，即 有未符合行為時商業會計處理準則第19條有關無形資產 入帳規定。 ⒎再以關於無形資產之範圍，於所得稅法第60條定有明文 ，所得稅法第60條所稱有攤折規定之無形資產，係指營 業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權利，此觀 諸該法條之規定甚明。而營業權按前開規定，既應源自 於法律授予之權利，本件併購價格減除取得有形淨資產 帳列數後之差價，原告係帳列「商譽」，被告乃按其列 報之商譽而為審核，其因併購而取得之統一發票所載品 名雖為「經營權」，惟原告所提出之客戶名單，核非屬 所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，更無法享有年 數，不符稅法上攤提要件，原告尚無法就其所稱營業權 之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供 其餘相關明細資料供核，被告自無從審酌，而難核認系 爭攤銷符合稅法上攤提之構成要件，故原告主張亦不足 採。 ⒏至原告所稱95年9月8日財北國稅法字第0950245142號復 查決定書見解係屬個案，其內容與本件並不相同，自不 得比附援引。另與本件爭議類似案件，有鈞院97年度訴 字第3176號及98年度訴字第74號判決，均肯認購買取得 之無形資產應註明其評價基礎、併購當時對於買賣金額 之考量及該買賣價格如何合理分配於各項買賣標的，因 原告未能提供已合理衡量可辨認資產公平價值相關資料 供核，致稽徵機關否准其各項耗竭及攤提認列，而駁回 原告之訴。 ⒐原告為電子材料零件批發經銷商，其補充理由狀進一步 陳明，其原無須購買生產線，乃係為取得台灣伊頓公司 客戶名單而為收購，惟客戶名單亦尚非所得稅法第60條 所規定之無形資產範圍，不符稅法上攤提要件已如前述 ，與本件爭議類似案件，有鈞院98年度訴字第02400 號 判決（益登科技股份有限公司－內容案關之所得稅法第 60條無形資產之適用範圍及購買之代理產品線銷售關係 尚非賣方所得控制或處分交易，非屬營業權範疇）可資 參照，該判決業經最高行政法院100 年度判字第852 號 肯認在案（鈞院卷1 第355 頁以下，附件6 ）。 ㈨本件原告係收購兩條生產線，非屬企業合併，核無財務會 計準則第25號公報因企業合併而得帳列商譽之會計處理原 則適用，原告所訴之鈞院98年度訴字第1547號判決、最高 行政法院100 年度判字第723 號及第727 號判決，係有關 原和信電訊股份有限公司原以出價取得東榮國際電信股份 有限公司（下稱東榮公司）股權後，嗣與東榮公司合併（ 東榮公司為合併消滅公司）而產生之商譽爭議，與本件案 情迥然不同，自不得比附援引，併予陳明等語。 五、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務 人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…在前 項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並 予處罰，…」；「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定 ：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間 內申報者，自申報日起算。」，稅捐稽徵法第21條第1 項第 1 款、第2 項前段及第22條第1 款各定有明文。次按「營利 事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、 損失及稅捐後之純益額為所得額。」；「經營本業及附屬業 務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金 、怠報金、滯納金等及各種罰鍰，不得列為費用或損失。」 ；「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均 限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本 中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤 折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按 照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正 之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15 年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許 權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」； 「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種 證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得 之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，行為時所得稅 法第24條第1 項前段、第38條、第60條及第83條第1 項各設 有規定。又按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽 徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有 關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計 法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦 理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法 、…、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自 行調整之。」；「各項耗竭及攤折：一、…三、無形資產應 以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠…㈣商譽最 低為5 年。」；「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事 項者外，應於會計年度決算程序終了後，至少保存10年。… 」；「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結 會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保 存5 年。」，查核準則第2 條第1 項、第2 項及第96條第3 款第4 目及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 26條第1項 前段及第27條第1 項各設有規定。再者，「㈠公 司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認 列。㈡商譽成本之認定…可參考『公司申請登記資本額查核 辦法』第6 條第8 項後段有關『公司因合併認列商譽，應查 核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得 之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所 取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本 超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規 定。」，財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號著 有函釋，該函釋核與相關法規，並無不合。 六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件 、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及 訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘 明判決之理由。 七、原告96年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤 提9,834,336元，被告查認原告自89年度（採9月制特殊會計 年度）起列報商譽之攤折，惟並未能提示被併購公司可辨認 淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告，以證明商譽存在事 實，不符合商譽攤折之規定，核無不合： ㈠原告主張本件乃於89年、90年即已完成併購並列報商譽， 屬已核課確定案件，嗣被告依財政部95年3 月13日台財稅 字第09504509450 號函釋，要求原告提示行為時並無要求 之鑑價報告、被併購公司可辨認資產公平價值資料，該財 政部95年函釋乃加諸本件併購行為時所無之要求，依稅捐 稽徵法第1 條之1 規定及行政院61年6 月26日台財第6282 號函令意旨，本件既屬核課確定案件，且相關憑證早已逾 越保存期限，不應再予核課，以維行政處分已確定之法律 秩序云云。按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報 而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間 而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具 有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短 徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不 可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，改制 前行政法院58年判字第31號判例可資參照。是以稽徵機關 就營利事業所得稅結算申報案件，縱依納稅義務人申報資 料以書面審查方式暫行核定，惟如於稅捐核課期間內，經 發現有應徵之稅捐者，為維持課稅公平，仍應依稅捐稽徵 法第21條第2 項前段規定核課，本件尚無涉及稅捐稽徵法 第1 條之1 及行政院61年6 月26日台財第6282號令規定適 用疑義。經查，本件原告如期於98年2 月26日辦理96年度 營利事業所得稅結算申報（原處分卷第72頁），核課期間 至103 年2 月25日屆滿，本件稅額繳款書已於99年4 月9 日合法送達（原處分卷第463 頁），未逾稅捐稽徵法第21 條第1 項規定之稅捐核課期間，而原告96年度列報各項耗 竭及攤提9,834,336 元，惟未提示被併購公司可辨認淨資 產公平價值或其他客觀之鑑價報告，查證結果不符合商譽 攤折之構成要件，被告乃於核課期間內核定各項耗竭及攤 提0 元，於法並無不合。原告所稱系爭商譽攤折係於89及 90年間因併購產生，帳列無形資產每年據以攤提商譽，相 關文件符合行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3 款規定，並送經被告審查無誤及核認在案，屬已核課確定 案件云云，依前說明，實有誤解。另原告所稱相關憑證早 已逾越保存期限云云，查系爭商譽原告既仍按年攤提在案 ，屬未結會計事項，依會計帳簿憑證管理辦法第26條及第 27條規定，原告就據以列報各項耗竭及攤提之商譽相關文 據即負有保存及提示供核之協力義務，所稱相關憑證已逾 保存期間云云，洵無足取。原告上開主張，核不足採。 ㈡原告主張系爭商譽之攤提，行為時所得稅法及查核準則已 有明確規定，不得再以財務會計準則公報規定之事項，作 為認剔之依據云云。查營利事業之會計事項，除依所得稅 法等相關法令規定應於申報時予以帳外調整外，本應參照 商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據 實記載，有關無形資產應註明「評價基礎」，行為時商業 會計處理準則第19條第4 項定有明文。至於商譽價值之衡 量，依行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法 之會計處理第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取 得之資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與承 擔之負債，應按收購日之公平價值衡量，所謂「公平價值 」係以「收購日」為基準，依據獨立專家之估價報告，或 參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，「逐項」分別 予以衡量，而其公平價值之決定則依該公報第18段之規定 就各資產負債項目逐一評估公平價值，將所取得可辨認淨 資產公平價值與收購成本比較，「收購成本」超過「所取 得可辨認淨資產公平價值部分」方為商譽；另公司申請登 記資本額查核辦法雖係於91年3 月6 日始發布施行，惟該 查核辦法第6 條第8 項後段規定與前揭商業會計處理準則 及財務會計準則公報第25號公報規定之公平價值衡量意旨 相同，合於會計實務，被告本件予以參酌適用，並無不合 。原告主張，並非可採。 　㈢原告主張本件營利事業所得稅之商譽攤提，行為時所得稅 法及查核準則已有明確規定，本案不應適用系爭財政部95 年函釋云云。查財政部95年3 月13日台財稅字第09504509 450 號函釋乃財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得 稅法第60條規定「無形資產計算攤折」之查核作業步驟所 為之釋示，核係闡明法規之原意，應自法規生效之日起適 用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），並無違反「法 律保留原則」，自得援用；且其函釋內容，僅係重申「商 譽成本」之認定，屬個案事實查核認定問題，可參考「公 司申請登記資本額查核辦法」第6 條第8 項後段有關「公 司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公 司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債， 是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認資產之公平價值 與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之 公平價值，列為商譽」之查核規定，雖該函釋發布於本件 之併購時點之後，惟其揭示公平價值衡量之觀念，核與上 開規定之規範本旨，並無不合，自得參酌適用。原告主張 ，亦非可採。 ㈣原告主張所謂併購並不限於併購企業整體，本件僅收購部 分資產，仍得逐年攤銷商譽云云。按所謂無形資產，指無 形體存在之供營業使用之經濟資源，其中可明確辨認者， 如一定年限之專利權、商標權、版權、特許權等，不能明 確辨認亦無確定年限者，如商譽。然依一般會計原理原則 ，亦僅購入商譽可入帳，自行發展之商譽則不能入帳。又 無法辨認之無形資產係指難以明確單獨計算價值，亦無法 單獨存在之資產，此類資產多依存於企業，無法單獨移轉 ，必須與整個企業一起轉讓。次按財務會計準則公報第25 號第2 段及第4 段明確定義該公報之適用範圍為「企業合 併」，而所謂企業合併，係指「一個公司取得一個以上公 司之控制能力而合併為一個經濟個體」而言。本件原告列 報之商譽，係源於收購台灣伊頓公司之「電動工具開關」 及「搖頭開關」兩條產品線，惟「電動工具開關」及「搖 頭開關」兩條產品線，僅是台灣伊頓公司之一部分，惟商 譽具有「與企業不可分割」之特性已如前述，按企業合併 所取得之商譽，代表收購公司對無法個別辨認且具預期未 來經濟效益之資產所支付之價款，而未來經濟效益可能歸 因於該公司良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務 態度、優良管理及可辨認資產間所產生之「綜效」。因此 ，商譽的特性之一，為與企業的不可分性，必須連同企業 一併購買，才能買入該企業之商譽。準此，原告既係收購 台灣伊頓公司兩條產品線，而非整個台灣伊頓公司，即與 概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，則原告以併 購價格114,962,621 元，取得台灣伊頓公司「電動工具開 關」及「搖頭開關」兩條產品線之機器設備、存貨等淨資 產價值計15,125,248元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修 款8,181,998 元），將兩者之差額99,837,373元逕認列為 商譽，即非妥適。再者，企業併購法為規範企業併購之特 別法，於91年2 月6 日經立法院三讀通過制定，並自發布 日起施行，其立法目的係為利企業以併購進行組織調整， 排除現行公司法及證券交易法等各種法律對於企業併、收 購之障礙，發揮企業經營效率。查本件原告之併購日期係 發生於89及90年間，並無前揭企業併購法之適用；另企業 併購法第35條雖規定「公司進行併購而產生之商譽，得於 15年內平均攤銷。」，惟同法第41條亦規定「公司與外國 公司進行合併、分割或依第27條、第28條及第30條第3 項 規定收購財產或股份者，第34條至第40條之規定，於該公 司適用之；第34條及第38條之規定，於該外國公司亦適用 之。」。是以外國公司就其在中華民國境內併購所能適用 之租稅措施，僅限於該法第34條及第38條之規定，而無該 法第35條商譽攤銷之適用。準此，企業併購法既為企業併 購之特別法，原告併購發生日係在該法公布施行之日前， 且原告為外國公司在臺分公司，自無企業併購法第35條規 定商譽攤銷之適用。此外，財務會計準則公報第7 號係規 範合併財務報表之編製準則，該號公報第2 段已揭示「企 業合併及其所產生影響（例如商譽）之會計處理，不屬本 公報之規定範圍。」，第30號公報係規範庫藏股票會計處 理準則，均與企業合併應適用財務會計準則公報第25號公 報規定無涉。另原告所稱財團法人中華民國會計研究發展 基金會(97)基秘字第074 號解釋函，有關一公司收購另一 公司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合 符合「事業」之定義，亦可適用第25號公報云云，其所謂 組成「事業」定義為需具備投入（例如非流動資產－包括 無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使 用必要料或權利之能力，以及員工）、處理程序（包括制 度、標準、作業規範、慣例及規則等，例如策略管理程序 、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化 …）及產出之三要素，本件原告所購買之生產線並未供己 投入生產製造，自未符上開函釋之「事業」定義，即難比 附參照。是以前述說明之商譽具有與企業不可分割之特性 ，並無原告所稱顯與法律規定、司法實務見解以及財務會 計準則之釋例相悖之情事。原告上開主張，並非可採。 ㈤原告主張本件系爭商譽係於89及90年間因併購而產生，依 原告所提示之母公司之全球併購協議合約書、統一發票、 併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表等證 據資料，足以證明系爭併購取得之可辨認資產與承擔之負 債，就公平價值之衡量，已符合行為時之財務會計準則第 25號公報規定云云。惟查，本件縱有原告所稱商譽攤折規 定之適用，就「收購成本」及「取得可辨認淨資產公平價 值」等觀之，亦不符合商譽攤折之規定，茲說明如下：⒈ 收購成本（X ）：按收購成本（價格）固然決定於自由市 場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協 議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有 差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據 ，始得為公司決定收購成本之論斷：⑴查本件併購合約係 始於集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總 價分配至全球各關聯子公司，並簽訂各子約（其併購歷程 摘要及商譽計算，本院卷1 第316 頁以下，附件1 ），因 從主約中有關賣方特有之智慧財產權、全球各子公司價格 如何分配及系爭本件歸屬原告負擔近1 億元之無形資產等 詳細資料，原告均未能提示，則本件系爭購買價格114,96 2,621 元（X ）無法與前述主約及相關子約勾稽核對，原 告因併購取得之有形淨資產僅15,125,248元，支付購買總 價達114,962,621 元，惟迄今仍僅提示併購相關合約影本 及合約電腦檔案（本院卷1 第26頁以下，附件2 ）、統一 發票影本（本院卷1 第114 頁以下，附件3 ）、商譽金額 計算過程（本院卷1 第117 頁，附件4 ）及與美商泰科總 公司往來有關資產購買合約部分調整事項（本院卷1 第 150 頁以下，附件13）文件，並未提示各項受讓資產項目 逐一評估公平價值之專業資產鑑價或公正機構出具之鑑價 報告資料及具體說明其取得之無形資產內容為何，尚難證 明收購成本之合理性（原處分卷第252 頁）。⑵查原告主 張之併購價格114,962,621 元，與提示取得台灣伊頓及鈞 鏗公司之統一發票金額合計108,004,748 元（台灣伊頓公 司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,998 元）並不 相符，且被告經調閱本件交易雙方之營業稅申報檔案，台 灣伊頓及鈞鏗公司於系爭年度開立予原告之統一發票金額 合計亦僅為108,004,748 元（台灣伊頓公司開立99,822,7 50元＋鈞鏗公司開立8,181,998 元），有營業稅年度資料 查詢逐筆發票明細附案可稽（原處分卷第524 頁以下至第 513 頁），系爭併購所支付之成本價格及金額，即有未明 ，原告既未盡協力義務，自不能認其主張之事實為真實。 其所稱本件已提供統一發票等證據，足證併購成本真實性 ，被告實無理由要求原告說明併購價格之合理性云云，並 不足採。⒉取得可辨認淨資產公平價值（Y ）：按企業因 收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否 列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值 衡量，為財務會計準則公報第25號第17段所規定，至公平 價值之衡量，該公報第18段已有詳盡之規定。是以企業於 合併前即應就企業價值及可辨認資產及承擔之負債逐項評 價，以正確登載收購之各項可辨認資產及負債項目。然查 ，本件原告提示之商譽金額計算過程（本院卷1 第117 頁 ，附件4 ）僅係援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對 於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循行為時財 務會計準則第25號公報第18段規定之企業因收購而取得之 可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公 平價值。又原告提示之美商泰科總公司所為調整系爭資產 併購之淨資產報表影本（本院卷1 第150 頁，附件13）， 依其調整事項均記載為未按美國一般公認會計原則編製， 且列示金額亦無法與提示之資產購買合約相互勾稽，亦非 遵循行為時財務會計準則第25號公報辦理。原告雖稱該併 購案係屬全球電子業界之一大併購案，依國外大廠之交易 習慣，除相關合約外，必備有可辨認淨資產公平價值或其 他客觀之鑑價報告云云，惟迄未提示該公平價值衡量之鑑 價報告或其他評估之詳細資料以供查核，是原告主張其所 取得之可辨認資產與承擔之負債之公平價值衡量，已符合 行為時財務會計準則第25號公報規定，即屬無據。又原告 迄未能盡協力義務提出所取得可辨認淨資產公平價值之客 觀合理評估資料，致被告無從審酌，則其主張因併購生產 線之收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，可得 列報商譽云云，即難信為真實。⒊商譽為無形資產，無形 資產既為無實體存在且效益超過1 年以上，斷非可與其他 可辨認資產價值混淆，故無以其帳上商譽因否准認列，而 得為其他可辨認資產價值之調增，本件系爭費用原告係帳 列商譽按年攤折，與其他可辨認資產之折舊、攤提、耗竭 係屬二事，原告主張本件應僅為可辨認資產之個別公平市 價間應如何分配問題，倘被告認為該公平價值應高估，讓 商譽減少，則原告各期之資產折舊、攤提、耗竭也會對應 提高云云，自非可採。⒋有關企業合併產生之商譽評價， 須就所取得可辨認淨資產之公平價值，按財務會計準則公 報第25號規定作公平客觀之衡量，始能公允反映企業價值 。原告上開主張，依前揭規定及說明，核不足採。 ㈥原告主張本件系爭商譽之存在，依所得稅法第43條之1 ， 應由被告負舉證及調整之責，實無逕將商譽全數剔除之理 云云。按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證 之責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文；依行政訴訟 法第136 條之規定，前開規定為行政訴訟程序所準用。且 營利事業所得稅有關成本、費用及損失等應「扣減」之項 目，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事 實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人負其舉 證之責。又稅捐法制基於「稽徵經濟」之考量，賦予人民 協力之義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課 稅資料備查之協力義務。稅捐稽徵機關雖依職權調查原則 而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務人所得支 配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅 之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，此觀司法院 釋字第537 號解釋意旨甚明。經查，本件系爭商譽之攤提 為「費用」科目，屬稅捐扣減之事項，自應由主張該有利 事實之原告盡其舉證責任。又因原告未盡協力義務提示相 關評價資料，而負擔實真偽不明之不利益結果。而原告主 張此併購交易，不論買賣交易雙方之母公司集團或原告與 台灣伊頓公司間皆非屬關係人，故本件交易買賣雙方核非 屬關係人交易，縱然如此，原告所稱本件併購成本，依所 得稅法第43條之1 規定，應由被告負舉證及調整之責云云 ，揆諸前揭規定及說明，即屬無據。原告主張，自無可採 ㈦原告主張本件其併購取得之客戶名單及二條生產線，有助 於開發潛在客戶、增加收入及降低銷貨成本，皆屬經營本 業或附屬業務所需，系爭併購縱未產生商譽，被告亦應依 行政程序法第9 條及第36條規定，依職權將該筆金額改列 為營業權，而非逕予剔除云云。原告上開主張，核不足採 ，茲說明如下：⒈按行為時所得稅法第24條第1 項規定： 「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，即明示「 收入與成本費用相互配合」之原則；又同法第38條及營利 事業所得稅查核準則第62條分別明定，經營本業及附屬業 務以外之費用或損失，不得列為費用或損失，故營利事業 所發生之費用及損失，應以「合理且必要者」為限，始得 自收入總額中予以減除。再者，收入與成本費用配合原則 適用時，應著重其關連性，如為經營本業及附屬業務以外 之費用及損失，其既無相對應之收入，自無列為營業費用 或損失予以減除可言。故營利事業支出於稅務申報上得否 認列，應視其支出之必要性及是否為業務所需？蓋基於收 入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營利事業所得稅 時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限 ，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難准予 減除。準此，縱使系爭支出不得認列為商譽，非必即可將 該筆金額調整至其他項目認列。⒉查本件併購案之賣方台 灣伊頓公司係以開關、插座製造為業（原處分卷第533 頁 以下至第526 頁），買方原告係於90年3 月16日新設立， 為經濟部核准認許之外國公司在臺分公司（原處分卷第 573 頁），設立迄今皆以經營電子材料、設備批發為業（ 原處分卷第561 頁以下至第552 頁），則其購買之生產線 用途為何？該支出之必要性及是否為經營本業及附屬業務 所需？取得之可辨認資產（含原料、在製品、機器設備等 ）是否繼續投入生產製造，以獲取營業收入，即非無疑。 ⒊原告90年度案件之簽證會計師於93年6 月21日提出之補 充說明，亦表明：「三、泰科資訊公司民國90年度帳列之 機器設備係因併購伊頓公司所取得之生產模具、商品檢驗 及倉儲物流所需之設備，泰科資訊公司並未利用該設備進 行生產」（本院卷1 第345 頁，附件4 ），其將斥資1 億 多元購入之生產線予以閒置，所稱取得該2 條生產線上之 設備、原物料、市場客戶及供應商名單等，並以原狀態繼 續經營，即非屬實。又參以原告自設立之90年度起，迄截 至本件提起行政訴訟之日止之各（90至98）年度已辦理營 利事業所得稅結算申報之營業成本明細表觀之（原處分卷 第551 頁以下至第534 頁），皆僅列報買賣業之進銷成本 ，並未有製造業之製造成本支出，則其所併購之生產線， 原告顯自始即未投入生產製造，其因生產線移轉而支付之 併購價款，自難謂為經營本業及附屬業務所需之費用。⒋ 原告又稱其於併購後基於經濟效益考量且避免閒置，乃將 所購生產線與天得公司合作，由天得公司生產製造，再向 其進貨銷售云云；惟查，原告90至96年度取自天得公司之 營業稅進項發票金額與當年度列報之進貨淨額觀之（本院 卷1 第347 頁以下，附件5 ），原告每年取自天得公司之 統一發票金額僅占當年度進貨淨額約0.41% 至1.43% 之間 ，則原告為其他公司之生產投入鉅額之系爭併購成本，除 有違營利事業獲取最大利益之經營原則之外，亦與上述所 得稅法第38條及查核準則第62條規定相違，況原告復未能 就其提供生產線與天得公司生產使用有否因此取得相應之 對價收入？或因而降低之生產成本若干？提出具體事證以 實其說，則原告既以電子材料設備批發為業，其所併購之 生產線，自始即未供己投入生產製造，系爭併購成本顯非 原告營業收入依配合原則所需投入之相對成本或費用，該 併購價款自難謂為經營本業及附屬業務所需之費用，依所 得稅法第38條及查核準則第62條規定，即不得列為費用或 損失。⒌原告既係90年3 月16日新設立之公司（原處分卷 第573 頁），其於公司籌設及併購生產線階段，理應對企 業定位、營業項目、行銷策略及未來獲利能力等詳為評估 規劃。且電動工具及搖頭開關之「生產製造」與「電子零 件之經銷批發買賣」，兩者之實質營運及顧客關係迥異。 原告雖稱系爭併購交易具有「搭售」性質，其非製造業， 原無須購買生產線，因開發銷售對象不易，如欲獲台灣伊 頓公司之銷售對象，仍須支付對價取得該「電動工具開關 」及「搖頭開關」之兩條生產線云云，並提出取得之台灣 伊頓公司客戶名單為證；惟查，原告提出之34家客戶名單 （本院卷1 第302 頁，附件22，其中僅聖傑機器工業股份 公司於89年度有向台灣伊頓公司進貨510,000 元（88年度 查無進貨資料），其餘公司均非屬台灣伊頓公司88及89年 度所開立三聯式發票之銷售對象，有台灣伊頓公司88及89 年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細可稽（本院卷1 第 318 頁以下，附件2 ），該客戶名單所列公司即難謂為台 灣伊頓公司之銷售客戶，且原告就提出客戶名單之真實性 ，並未確實舉證證明，尚難遽採；又原告雖提出併購後之 部分銷貨發票（本院卷1 第303 頁以下，附件23），惟此 部分僅益徵原告取得之客戶名單與其實際銷售對象間，乃 存在甚大差異性，有原告90及91年度營業稅年度資料查詢 銷項去路明細可證（本院卷1 第324 頁以下，附件3 ）。 ⒍依行為時商業會計處理準則第19條第1 項及第4 項規定 ：「無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；…無形 資產應註明評價基礎，…其攤銷期限及計算方法應予註明 」，查本件原告就其取得之客戶名單，並未舉證證明受法 定權利之保護或有其他控制方式，原告據此可充分控制該 顧客關係、顧客忠誠度等項目，且預期該客戶於併購後將 與原告進行交易，或該客戶名單為台灣伊頓公司所得控制 或處分交易，乃預計該客戶名單有預期經濟效益存在，及 原告以何方法如何評估該客戶名單未來經濟價值，依此情 形，即未符合行為時商業會計處理準則第19條有關無形資 產入帳之規定。⒎關於無形資產之範圍，所得稅法第60條 定有明文，依該條所稱有攤折規定之無形資產，係指營業 權、商標權、著作權、專利權及各種特許權利。而營業權 者，按前開規定，既應源自於法律授予之權利，本件併購 價格減除取得有形淨資產帳列數後之差價，原告係帳列「 商譽」，被告乃按其列報之商譽而為審核，其因併購而取 得之統一發票所載品名雖為「經營權」，惟原告所提出之 客戶名單，核非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍 ，已如前述，故無法享有年數，亦不符稅法上攤提要件； 且原告尚無就其所稱營業權之構成要件、具體內容及購買 金額計算評估過程，提供其餘相關明細資料供核，被告自 無從審酌，亦難核認系爭攤銷符合稅法上攤提之構成要件 。⒏原告上開主張，綜上各項規定及說明，並非可採。 八、被告不予認定系爭商譽，所為核定各項耗竭及攤提為0 元， 應補稅額4,917,167 元之處分，並無違誤： 綜上所述，本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，原列 報各項耗竭及攤提9,834,336 元（原處分卷第70頁），被告 初查，以原告自89年度（採9 月制特殊會計年度）起列報商 譽之攤折，惟並未能提示被併購公司可辨認淨資產公平價值 或其他客觀之鑑價報告，以證明商譽存在事實，不符合商譽 攤折之規定，乃核定各項耗竭及攤提為0 元，應補稅額4,91 7,167 元（原處分卷第370 頁核定通知書及第256 頁調整法 令及依據說明書），並無違誤。 九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於 本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。 十、從而，本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，原列報各 項耗竭及攤提9,834,336 元，被告查認原告自89年度（採9 月制特殊會計年度）起列報商譽之攤折，惟並未能提示被併 購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告，以證 明商譽存在事實，不符合商譽攤折之規定，所為核定各項耗 竭及攤提為0 元，應補稅額4,917,167 元之處分，於法並無 違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞 ，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　10　　日 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官　徐瑞晃 　 法 官 陳姿岑 法 官 蕭忠仁 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　10　　日 　　 　　　　　　 　　 　 書記官 蕭純純