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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第721號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年3月8日辯論終結 原　　　告　財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學 代　表　人　陳東和 訴訟代理人　徐裕明會計師 被　　　告　新竹市稅務局 代　表　人　石明紫（局長）住同上 訴訟代理人　王惠紋 　　　　　　潘芬芳 　　　　　　張鈺婉 上列當事人間房屋稅事件，原告不服新竹市政府中華民國100年 3月2日府行法字第1000018707號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： ㈠緣原告所有坐落門牌號碼新竹市○○路○段○○○號綜合大樓房 屋（稅籍編號：Z0000000000，以下簡稱151號房屋）原免徵 房屋稅在案。嗣因原告自95年3月起出租該房屋第1層155.2 ㎡供訴外人歐法小鎮有限公司（以下簡稱歐法小鎮公司）作 營業使用（98年12月遷移至地下第1層，原址供原告推廣教 育中心使用），96年9月間復出租該房屋第3層5,040.5㎡供 訴外人亞太美國學校使用，另地下1樓及地上1、2樓部分， 自96年10月2日起至107年10月2日委託訴外人允固建設股份 有限公司（以下簡稱允固公司）營運，該公司自97年9月起 陸續將151號房屋第1層出租供訴外人穎寶有限公司（以下簡 稱穎寶公司，即彭園會館）、北澤壽喜燒等作營業使用，第 2層除原告國中部（1,833.7㎡）外，部分面積亦由允固公司 陸續出租供彭園新娘室及訴外人悠曲美健身中心、唐威廉美 語中心等作營業使用，部分面積則招商空置中；至該房屋地 下第2層停車場共有180個停車位（面積6,077.1㎡＝33.8 ㎡ ×180），除96年9月起有20個停車位（面積676㎡＝33.8 ㎡ ×20個車位）出租供亞太美國學校使用，及98年2月有10個 停車位（面積338㎡＝33.8㎡×10個車位）供允固公司員工 停車使用，符合財政部85年10月23日台財稅字第851921291 號函（以下簡稱財政部85年10月23日函）釋免稅規定外，餘 150個停車位（5,070㎡＝150×33.8㎡個停車位）有對外收 費情事，被告遂按非住家非營業用稅率核課系爭151號綜合 大樓99年房屋稅為新台幣（下同）2,249,046元。 ㈡又原告所有坐落門牌號碼新竹市○○路○段○○○號房屋（稅籍 編號：Z0000000000，以下簡稱153號房屋），其中右任樓地 上1樓775.7㎡、2樓724㎡部分，自89年6月起供其附設實驗 托兒所暨課後托育中心使用，地下1層394.8㎡部分，自98年 12月起供托兒所遊戲間、畫圖室及幼兒專用衛生間等使用， 核與房屋稅條例第15條第1項第1款免稅規定不符；再同門牌 號碼新竹市○○路○段○○○號四維樓第一餐廳及福利社房屋（ 稅籍編號：Z0000000000）原免徵房屋稅，嗣因原告福利委 員會自96年7月1日起，協議委由訴外人康品企業有限公司（ 以下簡稱康品公司）經營使用，被告遂於97年2月25日核定 四維樓地下第1層面積400㎡（第一餐廳部分）及地上1樓150 ㎡（福利社部分）改按營業用稅率課徵房屋稅。嗣原告於99 年4月29日向被告申請，略以第一餐廳及福利社寒暑假未營 業，應有房屋稅免稅之適用等語。經被告於99年5月3日勘查 現場結果，發現第一餐廳及福利社仍供外包廠商「康品公司 」經營餐飲業使用，未符免稅規定，被告乃核課系爭153號 房屋部分，其中關於右任樓部分之房屋稅為73,893元，其中 關於四維樓第一餐廳與福利社部分之房屋稅則核定為26,601 元。 ㈢原告不服上開核定，申請復查結果，因歐法小鎮公司與原告 之租賃契約載明其承租面積為155.2㎡，並經被告核課在案 ，惟該公司已於98年12月間由綜合大樓地上第1層移至地下 第1層，原址供原告推廣教育中心使用，其免稅面積應為 155.2㎡，卻誤值為107.3㎡，又系爭綜合大樓分攤公共設施 時，前揭155.2㎡原應自98年12月起計入免稅面積，竟誤將 其計入營業面積內核算比例，此部分亦應一併更正，被告復 查決定乃將151號房屋部分之99年房屋稅由2,249,046元更正 為2,244,181元，又153號右任樓供托兒所使用面積，依財政 部77年6月28日台財稅字第770190398號函（以下簡稱財政部 77年6月28日函）釋規定，98年7月至99年3月應按新竹市地 政事務所95年1月3日竹測建字第055630號建物測量成果圖（ 以下簡稱新竹地政所95年1月3日成果圖）所載面積1,460㎡ 核課（1樓：700㎡、2樓：760㎡），99年4月至99年6月則按 被告99年3月31日實測面積1,499.7㎡（1樓：775.7㎡、2樓 ：724㎡）核課房屋稅，原核定98年7月至99年6月均按 1,499.7㎡核課，即有未合，復查決定遂將153號右任樓99年 房屋稅由73,893元更正為72,858元；另同號第一餐廳及福利 社房屋供訴外人即外包廠商康品公司經營餐廳使用，並有對 外營業之事實，核與財政部86年9月18日台財稅字第 861916162號函（以下簡稱財政部86年9月18日函）釋示意旨 不符，自無房屋稅條例第15條第1項第1款免稅規定之適用， 故復查結果仍維持原核定。原告不服，提起訴願，亦遭決定 駁回，遂向本院提起行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠按房屋稅條例第9條及第11條規定授權不動產評價委員會評 定房屋標準價格、耐用年數、折舊標準及路段調整率等資料 。新竹市政府96年12月28日公告前該資料，其中鋼筋混凝土 造的房屋評定「耐用年限」為60年，惟其房屋「殘值」卻高 達40%，使得「耐用年限」與「殘值」二者互相矛盾。被告 答辯經洽財政部表示，雖然房屋使用年數已達最高耐用年限 ，因民眾實際上仍繼續居住使用，並未拆除或不堪居住程度 ，是以該房屋仍有使用價值存在為理由，但此理由完全違反 經驗法則及論理法則。因為依現今的建築技術都不能保證房 屋的耐用年限可達60年，故60年後的房屋如何尚堪居住？更 遑論本件部分房屋係30年前建築技術所興建。既謂殘值一定 要與耐用年限相互考應，否則逐年遞減之房屋價格相較正常 折舊率者必定高列，被告據此不當折舊率每年計算之房屋稅 難謂無溢徵情事。 ㈡次按房屋稅條例第1條規定：「房屋稅條例未規定者，依其 他有關法律之規定。」。所謂殘值指的是固定資產在使用年 限完畢時，該固定資產估計在市場上之剩餘價值，所以在計 算折舊時應該先扣除估計殘值後再提列折舊。參照商業會計 法第46條亦作如是之規定。換言之，折舊＝（成本－殘值） / 使用年限，折舊率＝折舊/ 成本。以鋼筋混凝土之房屋為 例，被告依不動產評價委員會96年12月28日公告之資料，耐 用年限為60年，殘值為40% ，故其每年房屋成本1元之折舊= (1－0.4)/60＝0.01，折舊率＝0.01/1＝0.01。但依現今建 築技術及經驗法則判斷，已使用60年之房屋其殘值應為0元 ，甚至還要額外花錢處理建築廢棄物。故其每年房屋成本1 元之折舊＝(1-0)/60＝0.0167，折舊率＝0.0167/1＝ 0.0167。兩者比較即可得知被告每年房屋折舊率短計0.0067 (即0.0167-0.01)。原告153號房屋已有30年以上之屋齡，若 依被告之計算式則現在每年將被溢徵房屋稅＝房屋評定現值 ×路段調整率×0.0067×30×1.8％，金額不可謂小。 ㈢151號房屋地上第1層供穎寶公司使用之面積究為原告主張之 3,381.95㎡抑為被告原核之4,396.5㎡（兩者相差1,014.55 ㎡）？又被告主張之面積4,396.5㎡究有含公設面積否？又 公設面積如何計得？151號房屋委外管理公司允固建設公司 與穎寶公司所簽訂租賃契約言明公設比例坪數另計，經雙方 同意訂30％為公設面積實際上包括151號房屋地下二層至地 上第二層所有之公共設施面積分攤部分，非指151號房屋地 上第一層即有30％之公設面積。核算房屋稅實際使用面積包 括公設面積自屬應當，但雙方爭執之面積差異1,014.55㎡（ 即實際使用面積×30％）係被告依照租賃契約書之約定便宜 行事，不代表151號房屋地上第一層實際使用公設之面積， 否則請被告出示公設面積之分攤計算式即可明瞭。另被告於 99年7月21日及8月11日亦曾二次親自前往復量151號房屋地 上第一層，為何結果不肯公佈？由此研判，被告當初核算供 穎寶公司使用之面積時不慎溢徵30％面積，如今擬以「公設 面積」含糊帶過，若不能清楚列示分攤公設面積之計算式者 ，豈能證明系爭房屋所核算應課稅面積無誤。 ㈣兩造另爭執151號房屋地下第2層供原告教職員使用之100個 停車空間3,380㎡（即100×33.8㎡）究竟有無房屋稅條例第 15條第1項第1款免徵房屋稅之適用？ ⒈被告徒執本件與財政部97年6月18日台財稅字第9704522400 號令所稱「無償專供員工停車使用」有別，完全無視該函令 係規範營利事業，其與原告係業經立案之財團法人私立學校 所適用之免稅要件無關。又該100個停車空間業已標明供原 告教職員停車位使用，無奈仍有少數使用系爭停車場之外界 人士任意停放，而被告更將此「占用」解讀成「混用」而逕 將100個停車空間全數核課房屋稅。被告並不否認該100個停 車空間原告只有向教職員86人收取使用規費此外並未再向他 人收取任何費用，被告僅憑少數幾個占用車位則推定該100 個停車空間無免徵房屋稅之適用，不但有違比例原則亦悖禁 止不利類推原則。 ⒉原告縱向其中86位教職員收費亦依97年1月2日台財庫字第 9603518320號函釋規定辦理，此亦無害於免徵房屋稅之要件 。被告雖以允固公司員工及穎寶公司員工之談話筆錄佐證原 告教職員100個停車位週一至週五晚上10點後及週六至週日 空出的車位可彈性運用云云，惟此彈性運用根本未獲原告口 頭或書面之首肯，實際使用情形被告付之闕如完全以臆測方 式推論。縱使被告於99年4月19日﹙早上及下午﹚及99年4月 20日﹙晚上﹚查明各有13個車位及39個車位停放校外人士車 輛等事證，其中該13個及39個車輛中多數為原告教職員及洽 公人士之車輛在其中，剩餘的車輛亦可能為50個對外收費之 車位使用者亂停放所造成﹙被告應不否認當日尚有很多空位 ﹚，亦有可能係夜校生之車輛等因素造成。按事實之認定， 應憑証據，此為訴訟事件所適用之共通原則，行政訴訟法第 136條明文規定準用民事訴訟法第277條規定。故被告溢徵15 1號房屋地下第2層房屋稅甚明。 ⒊另有16個停車位事後陸續供穎寶公司、北澤公司、樹太老公 司、鍋大爺公司、美語中心、健身中心及韓香管等7家公司 之員工無償使用，並非全部都供穎寶公司之員工使用，依行 政先例及財政部000000000號函釋規定：「非供營業用地下 停車場停車位併同主建物出租者可免徵房屋稅」故上開16個 停車位自得免徵房屋稅，但被告未查證即拒絕實為可議。 ㈤又153號房屋地上1 、2 樓係供原告依私立學校法第50條規 定設立附設托兒所暨課後托育中心使用，此已詳載於法人捐 助章程中，所有財產亦列於法人登記証書中，換言之，該附 設托兒所係隸屬於原告而非單獨對外之機構，一切權利義務 自應與原告相同而不能割裂適用，該153號房屋地上1 、2 樓得否免徵房屋稅自應依房屋稅條例第15條第1項第1款之規 定辦理，參照最高行政法院61年度判字第434號判例，若房 屋使用人與房屋所有權人非屬同一主體而可享受減免賦稅， 則有違減免賦稅之原意。因原告附設托兒所暨課後托育中心 與原告為同一主體，故自得適用免徵房屋稅之規定。查右任 樓地下第一層為專供原告幼保科學生使用之實習教室，並非 附設托兒所立案之校舍，有時候僅幼保科之學生單獨實習， 有時候會商借附設托兒所之幼童進行實際演練。據悉被告承 辦人員在99年3月31日及7月21日二次現堪地下一層房屋時均 未發現有幼童在進行上課，因為既是幼保科實習教室，現場 之擺設必定與正常幼稚園或托兒所教室相近，本來就容易讓 人誤解，原告不但提供幼保科學生之實習課表及上課照片來 佐證該地下一層非供附設托兒所使用，孰知被告於99年4月 初已在托兒所網頁尋獲數張98年12月7日所拍攝之體能課照 片故早已認定該房舍係供托兒所使用才拒絕隨機現堪之請求 ，此舉明顯有違行政程序之有利不利均注意原則，並且在認 定上有重大瑕疪，茲臚列如下： ⒈該體能課照片實際係幼保科學生在地下一層進行感覺統合課 程所拍攝，被告在原告網頁下載取得之日期約在99年4月初 ，試問為何只有98年12月7日一日之照片而無98年12月8日至 99年3月31日止之照片？為何只有大A班一班之照片而無其他 班級之照片？足證明只有1日及1班之照片便推定整個事實， 明顯有悖比例原則。原告建議被告直接向幼保科之學生查證 渠等有無依課表使用該實習教室但不被被告採納。 ⒉該等照片係介紹有此體能課程但該課程係在右任樓地上一層 及二層所進行，被告應不否認右任樓地上一層及二層有足夠 空間及設備進行該體能課程。因該等照片讓人產生不當聯結 之誤會，早早便在網頁上移除反而遭被告譏諷，若真有在地 下一層實習教室上課者為何不大方承認並且在網頁上大肆宣 傳，為何在乎區區每年不到3萬元之房屋稅？（因屋齡老舊 故地下一層之房屋稅不高），原告爭執的是事實與合法性。 ㈥按財政部74年12月14日台財稅第26271號函釋規定：「房屋 供共同使用之電梯及公共設施之房屋稅，按該主建物之用途 所適用之稅率分攤課徵，主建物有兩種以上不同用途者，分 別按其用途之實際面積比例計算，依所適用之稅率課徵。」 ，故該函釋僅要求「共同使用」之電梯及公共設施必須按不 同用途分攤課徵房屋稅，換言之，非共同使用之部分即免分 攤計算。原告所有坐落新竹市○○路○段○○○ 號綜合大樓房 屋其全部公共設施皆被被告依財政部上揭函釋按不同用途分 攤課徵房屋稅在案，惟該綜合大樓屋突之部分679.33㎡並非 共同使用部分故自不應分攤計算課徵房屋稅甚明。 ㈦被告援引臺北市稅捐稽徵處74年7月23日北市稽財丙字第 71382號函規定：「主旨：關於號地下2 層，設置儲水 庫、消防栓、發電機、變電室等設備，應按何種稅率課徵房 屋稅乙案，復如說明：二、本案房屋所設置之設備，如查明 確非地上各層營利事業單位為本身業務需要設置者，參照財 政部66台財稅第31250號函：「各類建築物地下室僅利用原 有空間設置機器房、抽水機等使用而非營業用者，均應予免 徵房屋稅。」之規定免徵房屋稅。否則，應依營業用稅率課 徵房屋稅。」，依該函釋見解，地下樓層所設置之設備必須 是地上各層營利事業單位為本身業務需要所設置者才應依營 業用稅率課徵房屋稅否則均應予免徵房屋稅。惟該151號綜 合大樓房屋地下第2層機電設施1,636.7 ㎡為建造綜合大樓 所必要之設施，在出借部分樓層時即已存在，該等機電設備 亦非地上各層營利事業所設置，被告擅自將其依綜合大樓各 樓層用途而分攤計算課徵房屋稅，其認事用法自有違誤，依 上揭函釋見解，綜合大樓地下第2層機電設施1,636.7 ㎡亦 免徵房屋稅甚明。 ㈧又稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益， 他方支付租金之契約。此為民法等421條第1項所明定租賃之 定義。惟原告與允固建設股份有限公司所簽定之委託營運契 約內容對於允固公司有諸多限制，故被告認為原告與允固公 司所簽訂契約之效果與出租並無二致完全係其主見而非依法 裁量之結果，又被告亦明知151號房屋地下一層及地上二層 閒置之校舍空間完全供原告師生無條件任意使用，因此上述 閒置校舍空間依房屋稅條例第15條第1項之規定自然為免徵 房屋稅，惟被告將其視為非住非營性質，進而課徵房屋稅， 自然認事用法亦有違誤，此與租稅公平正義毫無干涉。原告 151號房屋地上第3層5040.5㎡於96年9月出租予亞太美國學 校係不爭之事實，目前已依規定課徵房屋稅在案，惟雙方自 98年2月1日起修改契約，約定寒暑假期間該校舍及其設備無 條件供原告師生使用（寒暑假仍有部分學生須上課），此異 動部分即與房屋稅條例第15條第1項免徵房屋稅之構成要件 符合。被告徒執與私人興學立法意旨有違，嚴重破壞租稅公 平正義等不確定概念來否准，根本模糊事情的爭點。要知非 寒暑假期間供亞太美國學校使用之部分原告依規定繳納房屋 稅並無異議，而寒暑假期間真正供原告使用之部分為何還要 課稅？由於租金是以年度繳納方式，寒暑假期間原告並未多 收或少收租金，為何被告仍指摘原告在坐收租金之際又想享 受免稅福利？查房屋稅之課徵除以實際使用面積計算外，現 今理論與實務亦已同意得以不同使用用途之時間來計算，故 被告此部分之認事用法明顯有誤。 ㈨末查原告所有第一餐廳、第二餐廳及福利社99年度皆被被告 以有對外營業之事實而全部以營業用稅率核課房屋稅。惟房 屋稅是稅籍底冊稅，每一期之課稅處分皆為獨立，而99年度 課稅期間為98年7月1日至99年6月30日。由於第一餐廳自96 年7月起即被被告以營業用稅率核課房屋稅，但第二餐廳係 於99年5月1日起方被核課營業用房屋稅，試問在99年課稅期 間到底是第一餐廳有對外營業還是第二餐廳有對外營業？由 於二家餐廳之承攬人皆相同，被告單憑其統一發票之開立情 形即斷定二家餐廳皆有對外營業實為武斷。由於僅第一餐廳 在98年11月至12月有對外營業（即提供餐食給允固建設公司 員工）其餘課稅期間內有對外營業之事證在那裡？原告將對 被告提出之事證另以準備書狀提出反證。原告校園乃封閉式 ，被告一方面抱怨進入原告校園受有管制不自由云云，一方 面又舉證99年12月15日側門平時無設人員管制，一般民眾皆 可自由進出，孰真孰假實有說清楚之必要。此外福利社有對 外營業之證據在那裡？被告完全沒有查證即以推定方式核認 。課稅必須依據事實而不可臆測，而事實之認定必須依照證 據法則。原告第一餐廳、第二餐廳及福利社之門首皆貼有不 對校外人士提供服務之告示牌，除98年11至12月第一餐廳有 提供便當給允固建設公司外，應該沒有其他對外營業之情事 發生。被告全部以營業用稅率核課房屋稅，於法即有未合。 由於原告係委託國內頗具規模之國興保全股份有限公司提供 校園保全服務，有無校外人士進入校園用餐或有無提供外送 便當該保全人員應該最清楚，懇請傳訊保全員作證以釐清事 實真相。 ㈩按房屋稅條例第15條第1項第1款私有房屋免徵房屋稅之規定 ：「業經立案之私立學校，完成財團法人登記者，其供校舍 或辦公使用之自有房屋。」原告所有151號房屋、153號房屋 （右任樓、四維樓），原均符合前述免徵房屋稅之規定，嗣 後因部分樓層房屋之使用用途與免稅要件不符，遂遭被告依 房屋稅條例第3條之規定課徵房屋稅。惟系爭151號、153號 房屋為房屋稅之稅捐客體，而稅捐客體必須進行「量化」活 動才能形成「稅基」，而稅基之形成基本上是「事實認定」 課題，原則上不涉及實體法之法律適用。在本件訴訟中，所 爭執者為系爭房屋應如何量化為稅基，是以本件之實體爭點 為「稅捐客體量化」處理流程是否正確，先行敘明。 次查綜合大樓地上第1層之面積為7,013.85㎡，本件99年度 房屋稅課稅期間係98年7月1日至99年6月30日止，依陳國禧 建築師所繪製實際狀況之平面圖，綜合大樓地上第1層7,01 3.85㎡面積可分為原告單獨使用、原告共同使用及非供原告 使用三項，詳而論之分別為1,983.85㎡（即A＋G＋H＋I）、 915.6㎡（即B＋C＋D＋E＋F）及4,114.4㎡。而非供原告使 用之營業面積係自95年3月起有部分面積155.2㎡供歐法小鎮 有限公司作營業使用（98年12月遷移至綜合大樓地下第1層 ，原址供原告推廣教育中心使用）、自97年9月起供彭園營 業使用3,381.96㎡、自97年10月起供北澤營業使用157.58㎡ 、自98年2月起供鍋大爺營業使用282.05㎡、及自98年3月起 供光麵及樹太老營業使用95.88㎡及196.93㎡。故依房屋稅 條例稅基量化計算式，99年度綜合大樓地上第1層應課徵房 屋稅之面積為4,114.4㎡加上155.2㎡×5/12（即歐法小鎮98 年12月遷移前5個月）及共同使用面積915.6㎡依財政部74年 12月14日台財稅第26271號函釋按主建物之用途比例分攤課 稅面積。惟對照綜合大樓被告99年課稅明細表，層次1卡序 Ａ0為98年12月至99年6月（7個月），供營業用面積為5,123 .4㎡而供原告單獨使用面積為1,710.3㎡。層次1卡序Ａ1則 為98年7月至98年11月（5個月），供營業用面積為5,278.6 ㎡而供原告單獨使用面積為1,555.1㎡（卡序Ａ0及Ａ1之差 異即為供歐法小鎮使用5個月之155.2㎡）。層次1卡序Ｂ0為 12個月供營業用面積180.2㎡。以99年6月30日之時點，被告 綜合大樓課稅明細表中記載層次1之營業面積為5,123.4＋18 0.2＝5,303.6㎡，層次1供原告使用之面積為1,710.3㎡，二 者合計亦為7,013.9㎡，對照現場平面圖，顯見被告針對綜 合大樓地上第1層面積計算，除原告單獨使用之面積低計外 ，共同使用之部分亦未按主建築物之用途比例分攤課稅面積 ，使得綜合大樓地上第1層課稅面積溢列約1,000㎡，其稅基 量化處理程序明顯有誤。 再查綜合大樓地下第2層設有停車位180個，面積約為6,077. 1㎡，除供亞太美國學校使用之20個停車位及允固建設股份 有限公司使用之10個停車位計30個停車位1,007.1㎡，被告 核認符合財政部85.10.23台財稅第000000000號函釋可免徵 房屋稅外，餘150個停車位5,070㎡，被告認為有對外營業收 費之事實遂課徵99年度房屋稅312,782元。原告對50個停車 位課房屋稅並無異議，惟其中最大爭議點為100個停車位係 供原告教職員使用，因偶被外來車輛占用即全數要課稅，實 有悖比例原則。 本件99年度房屋稅課稅期間係自98年7月1日至99年6月30日 止，因房屋稅為週期稅，每一年的課稅事實均不相同。又地 下第2層停車位被告稽查人員得自由進出查訪且其又有提供 相片為憑，勘查結果應具有證據力。暫不論99年4月19日及2 0日分別有13、13及39輛非教職員名冊車輛停放而原告已找 到係部分教職員臨時駕駛親友車輛入校，縱依被告查得之結 果亦應從99年4月19日起改課13個停車位不符合免徵房屋稅 要件，否則僅依其查得結果實難以支持100個停車位皆必須 課徵房屋稅。又稅基之認定為形成稅額之前置程序，為稅捐 債權成立要件之一部，依法應由稅捐機關負擔客觀證明責任 。被告先前單憑允固建設股份有限公司及穎寶有限公司員工 之談話筆錄即遽以將原告教職員使用之100個停車位全數納 入房屋稅之課稅標的，被告在心證形成過程中已有違法之處 故稅基量化事實當然有誤。 右任樓地下第1層394.8㎡係專供原告幼保科學生使用之實習 教室並非原告附設托兒所立案之校舍，原告已檢附幼保科學 生之實習課表及上實習課之相片佐證，被告稽查人員亦分別 於99年3月31日及7月21日二次現勘均未發現有幼童上課，足 證右任樓地下第1層394.8㎡符合房屋稅條例第15條第1項第1 款之構成要件而得免徵房屋稅。惟被告單憑99年4月初在原 告附設托兒所網頁所尋獲數張大Ａ班幼童於98年12月7日所 拍攝之體能課相片即認定該教室係供附設托兒所使用並自98 年12月起課徵房屋稅。雖原告已向被告解釋上情係幼保科學 生商借附設托兒所之幼童進行實際演練所拍攝但未被採信。 若右任樓地下第1層確實供附設托兒所使用者，為何被告99 年4月初在網頁上沒有發現在該址98年12月8日至99年3月31 日之幼童活動任何相片？為何98年12月8日只有大Ａ班1班之 相片而沒有其他班級幼童活動之相片？單憑1日及1班之相片 便認定事實，依照最高行政法院94判456判決意旨：「證據 採擇若違反經驗法則，其據此所為之行政處分亦違法。」此 部分被告稅基量化事實亦有錯誤。 末四維樓地上第1層150㎡係提供萊爾富國際股份有限公司新 竹竹蓉店作為員生消費福利社，其週六日、寒暑假及例假日 均未營業，平日營業對象亦僅針對原告教職員及學生而已並 未對外營業，被告稽查人員亦曾現場堪查數次並未發現有任 何違反房屋稅條例第15條第1項第1款免徵房屋稅之要件。 允固建設股份有限公司與黃佳綾（即德麗國際餐飲事業有限 公司負責人，亦即為北澤壽喜燒）租賃契約第一條載明『租 賃標的物：新竹市○○路○段○○○號新竹市私立光復高級中 學「綜合大樓」內，如附圖所示位置及面積之部分空間。』 ，第五條2、管理費（含公共清潔、保全）：虛坪62坪（204 .7㎡），第五條3、公共設施配合款：乙方應分擔包含保全 、監視系統等公共設施配合款12,400元（依每虛坪200元計 算，200元×62坪），第五條4、其他例行之設施保養維修費 用或舉辦活動費用，依比例由承租人分擔。第十條2、乙方 承租範圍外之公共區域由甲方投保，乙方依比例分攤保險費 。又允固建設股份有限公司與陳晏純（即鍋大爺）租賃契約 第一條載明『租賃標的物︰新竹市○○路○段○○○號新竹市 私立光復高級中學「綜合大樓」內，如附圖所示位置及面積 之部分空間。』第五條2、管理費（含公共清潔、保全）︰ 現暫定每月為伍仟伍佰元，由甲方另統一向乙方收取。第五 條3、其他例行之設施保養維修費用或舉辦活動費用，依比 例由承租人分擔，第十條2、乙方承租範圍外之公共區域由 甲方投保，乙方依比例分攤保險費。末允固建設股份有限公 司與陳錦益（即樹太老）租賃契約第一條載明『租賃標的物 ︰新竹市○○路○段○○○號新竹市私立光復高級中學「綜合 大樓」內，如附圖所示位置及面積之部分空間。』第五條2 、管理費（含公共清潔、保全）︰現暫定每月為捌仟捌佰元 ，由甲方另統一向乙方收取。3、其他例行之設施保養維修 費用或舉辦活動費用，依比例由承租人分擔，第十條2、乙 方承租範圍以外之公共區域由甲方投保，乙方依比例分擔保 險費（使用面積×1.3/總面積）。爰由允固公司與穎寶等公 司所簽訂租賃契約書及附件平面圖可知，該等公司除承租營 業使用面積（以實坪稱之）外，公共區域（按承租面積30% 核計，含走道、電梯前後出入通道，以虛坪稱之）亦為承租 人使用範圍（依其租約規定該樓層公共區域之保全、養護及 衛生等費用，由該樓層承租人按承租面積比例分攤），又依 99年4月28日穎寶公司談話筆錄，租賃契約書所稱之「公共 區域」係指電梯前後及旁邊走道、騎樓等。另該等「公共區 域」既經允固公司與業者約定為其使用並繳納該區域保全、 清潔、養護等費用，自屬營業場所之一部分，參照前揭改制 前行政院法院57年判字第431號判例意旨，自應併入承租面 積核課房屋稅，爰原告主張顯係對法規之誤解。另依前揭租 賃契約將綜合大樓地上第1層供穎寶等公司使用面積臚列如 被告附表。爰系爭房屋使用情形若有變更，原告自應依前揭 房屋稅條例第7條規定提出變更申請，惟查原告於99年房屋 稅課稅期間（即98年7月至99年6月）皆未依規定提出，直至 接獲99年房屋稅繳款書，方持系爭房屋目前營業狀況平面圖 要求追認，惟過去營業事實自難以目前所繪平面圖予以核認 。 至原告主張與營業人共同使用部分（B＋D＋E＋F），查其位 置皆在營業人營業區域內，屬營業範圍之公共區域，而原告 於該大樓第1層單獨使用部分僅有左邊之招生中心櫃檯，旁 邊並有獨立通道及電梯，可供原告使用，爰原告所稱共同使 用部分（除C外），完全由營業人使用，自難按財政部74年1 2月14日台財稅第26271號函釋規定依主建物使用面積比例分 攤。另有關C部分（即大廳中間電梯前後通道），因綜合大 樓臨光復路，消費者皆由該大樓光復路大門進入消費，而原 告師生則另由學校大門進出，若欲至該大樓（第2層以上） 上課，則由綜合大樓後門（即電梯後面通道）搭電梯上樓， 因該電梯後面通道除供原告師生使用外，至綜合大樓消費之 顧客亦有使用，爰被告遂將該電梯後面之通道（面積244.8 ㎡=18ｍX13.6ｍ）1/2課稅（供消費者），1/2免稅（供師生 ），爰被告前所稱綜合大樓第1層有5,458.8㎡（＝7,013.85 ㎡－1,555.1㎡）供彭園會館等多家商號作營業使用，即是 將第1層總面積7,013.85㎡，扣除原告該層左邊招生中心及 其旁邊通道（即原告所謂綜合大樓第1層左邊通道）1,432. 7㎡，及大廳中間電梯後通道122.4㎡部分，併予敘明。 檢附151房屋地上第1層各使用單位及公共區域之圖片。誠如 圖片所載，專供原告使用之面積為Ａ＋Ｇ＋Ｈ＋Ｉ＋Ｆ＝2, 046.97㎡，非供學校使用而供營業使用之面積為1,144.27＋ 2,237.69＋282.05＋157.58＋95.88＋196.93＝4,114.4㎡， 供原告共同使用之公共區域為Ｂ＋Ｃ＋Ｄ＋Ｅ＝852.48㎡。 惟被告針對房屋稅99年課稅明細表有關151房屋地上第1層核 認供營業使用之面積5,278.6＋180.2＝5,458.8㎡之計算式 與原告提出圖片之差異，被告應提出說明。 待證事項一：系爭綜合大樓地上一樓委託允固建設股份有限 公司營運之面積是否包括樓梯及消防通道等面積？ 原告與允固建設股份有限公司所簽署之委託營運契約書，附 件一係載明供允固建設股份有限公司使用之空間範圍圖，該 圖明確記載含走廊之面積為1,536.5坪，經扣減走廊之面積1 14.3坪後實際供委託營運之建築物面積為1,422.2坪（即4,7 01.5㎡）。又陳國禧建築師實際量測建築物現場使用之狀況 圖，供彭園、鍋大爺、北澤、光麵、樹太老及穿堂等使用之 建築物面積為3,381.96＋282.05＋157.58＋95.88＋196.93 ＋662.1＝4,776.5㎡，顯已與供允固建設股份有限公司委託 營運面積相當，故Ａ1區、Ａ2區、Ｂ區、Ｄ區、Ｅ區及Ｆ區 等樓梯及消防通道面積足證未在委託營運範圍內甚明，更遑 論Ｇ區、Ｈ區及Ｉ區根本不在委託營運契約書附件一之範圍 圖內。由於穿堂（Ｃ區）被告核認有面積122.4㎡係符合免 徵房屋稅，故綜合大樓地上一樓實際供營業使用之面積為4, 776.5－122.4＝4,654.1㎡，惟被告卻核認供營業使用之面 積為5,123.4＋180.2＝5,303.6㎡，故被告溢計供營業使用 之面積為5,303.6－4,654.1＝649.5㎡甚明。若被告認為走 廊之面積並非114.3坪可自行量測確認。 待證事項二：系爭綜合大樓地上一樓之樓梯、消防通道及車 道等實際使用之用途為何？若有不符合免徵房屋稅之要件時 應課徵營業用房屋稅抑係非住非營房屋稅？ ⒈按改制前行政法院57年判字第431號判例：「所謂營業，應 不以門市交易為限，……但既與營業處所連在一處，被告官 署對之均按營業用捐率課徵房捐，尚非無據。」準此，與營 業處所是否連在一處即為關鍵之處。查Ａ1區、Ｆ區及Ｄ區 在圖面上均與彭園餐廳相連，惟相連的唯一通道為防火門， Ａ1區之防火門係火災時供消費者單向往外逃生使用而無法 由外面進入內部，平時Ａ1區皆為原告師生所使用；Ｆ區之 防火門係火災時供彭園餐廳員工單向往外逃生使用而無法由 外部進入內部，平時Ｆ區之管理維護係由原告學生每日負責 ，該通道平時亦是原告師生所使用，被告核認Ｆ區之防火門 係供彭園餐廳裝卸貨物云云實非事實，其裝卸貨物係由Ｆ區 旁之大鐵門進出，該餐廳員工有時貪圖一時便利偶而在Ｆ區 暫時堆置雜物之行為應係違反消防法規而不應視為供營業使 用，因為人命關天，消防通道焉能供營業使用。至於Ｄ區之 防火門係供其他樓層之使用者（包括原告師生）在火災時逃 生至一樓時使用，該防火門只能出而無法從一樓進入，被告 指稱Ｄ區防火門得自由進出確非事實。 ⒉○○○區○○道，其與營業場所並未相○○○區○○區○○ ○○○道，其與營業場所亦未相連，部分營業人在該處所堆 置垃圾桶及雜物亦係違反消防法規或建築物使用規則，實不 構成供營業使用，被告可函請消防或環保主管機關等單位依 法處罰。 ⒊另外Ｇ區、Ｈ區及Ｉ區完全在原告之校園內，該螺旋型樓梯 只能通到綜合大樓四樓以上而無法到達二樓或三樓，被告指 稱使用螺旋梯可到達二樓允固公司或彭園新娘室絕非事實， 因二樓通往螺旋梯之門長期封閉，被告可隨時回現場勘察。 綜上，該等樓梯、消防通道及車道等面積確實非供營業使用 甚明。 待證事項三：系爭綜合大樓地上一樓之公共區域面積究竟為 多少？被告核認公共區域為1,234.13㎡是否為事實？全部皆 以營業用房屋稅核課是否有理由？ ⒈系爭綜合大樓地上一樓之公共區域（含樓梯及消防通道）為 Ａ1區＋Ｂ區＋Ｃ區＋Ｄ區＋Ｅ區＋Ｆ區＝178.12＋57.79＋ 662.1＋31.6＋100.99＋63.12＝1,093.72㎡，根本未達被告 主張之公共區域面積1,234.13㎡，足證被告一律以租賃契約 面積乘上30％作為營業用公共設施面積之課稅依據，不但與 事實不符亦有悖論理原則及證據法則。 ⒉又Ａ1區、Ｂ區、Ｄ區、Ｅ區及Ｆ區之面積共為178.12＋57. 79＋31.6＋100.99＋63.12＝431.62㎡，縱不符合免徵房屋 稅之規定亦應依實際使用情形比例課稅，所適用之稅率亦應 為非住非營稅率而非營業用稅率。Ａ2區100.41㎡皆為車道 ，縱要課徵房屋稅亦應按比例課稅及適用非住非營稅率而非 營業用稅率甚明。 ⒊因核課營業用房屋稅稅率與非住家非營業用稅率差異頗大， 何況原告認為Ａ1區、Ａ2區、Ｂ區、Ｄ區、Ｅ區及Ｆ區等公 共區域大部分供原告「經常」及「持續」使用，實不宜以偏 概全執意認定不符合免徵房屋稅之規定。 系爭綜合大樓地上1樓委託允固建設股份有限公司營運之面 積是否包括樓梯、梯廳及消防通道等面積（即A1、A2、B、 C、D、E及F）？ 經檢視原告與允固建設股份有限公司所簽署之委託營運契約 書附件一：供允固建設股份有限公司使用之空間範圍圖，稍 俟計算即可明瞭除穿堂C 以外，A1、A2、B、D、E及F樓梯、 梯廳及消防通道等區域均不在委託營運之範疇內。 系爭綜合大樓地上1樓營業承租之公司行號與允固建設股份 　有限公司簽署之租賃契約書所約定之公共區域面積為多少？ 坐落於何處？ 經逐一檢視各租賃契約書，並無具體指明公共區域面積為多 少。復向各營業公司行號詢問公共區域所座落之位置，渠等 表示公共區域使用面積不單指地上1樓之公設面積，而係包 括綜合大樓地下1樓至地上2樓等其他公設面積並出具說明書 在案。足證被告將綜合大樓地上1樓之室內營業面積一律乘 上30%（即1,234.13㎡）作為營業用公設面積實為率斷，因 為地上1樓委託營運之公共設施面積僅為穿堂C之662.1㎡。 A1、A2、B、C、D、E及F等樓梯、梯廳及消防通道實際使用 用途為何？ 　⒈本件房屋稅事件爭執期間為98年7月1日至99年6月30日由於 房屋稅是週期稅，100年所拍攝之相片是否足以推定為99年 度爭執期間之事實尚有疑義，先予陳明。 ⒉將被告於100年11月及12月所拍攝之相片整理如原告附表， 另將於被告所拍攝之相片加註適當之說明以釐清事實真相， 由附表可知，1,194.13㎡減去車道100.41㎡及被告核認免稅 之面積122.4㎡後為971.32㎡，暫不論A1、B、D及F等面積均 應減除，971.32㎡仍遠低於被告核認地上1樓營業用公共設 施面積1,234.13㎡。 原告校園內之樓梯及梯廳G、H及I實際用途為何？被告以100 年所拍攝之相片推定為99年度之事實是否合法？ 擬將被告於100年11月及12月所拍攝之相片整理如原告附表 ，另將於被告所拍攝之相片加註適當之說明以釐清事實真相 ，得知被告為掩飾其溢課房屋稅面積之事實，將均在原告校 園內而不在綜合大樓建築物內不相干之G、H及I牽連在內之 作法實為不當，因為被告三次前來丈量面積時均未將G、H及 I計入。 綜上所述，房屋稅之課稅標的為建築物（使用）面積，被告 應具體指明其99年度核課營業用公共設施面積1,234.12㎡座 落於何處？被告已親自丈量系爭綜合大樓地上1樓供營業使 用之面積達三次之多，端無以課稅總面積替代而無具體課稅 明細，否則怎證明無挖東牆補西牆之不合理（法）之行政處 分？此外有無99年度之相關事證支持被告之行政處分？不合 乎免稅要件之事實有無「經常性」及「持續性」存在；並聲 明求為判決訴願決定及復查決定超過1,106,801元部分均撤 銷。 三、被告則以： ㈠本件相關法令： ⒈按房屋稅條例第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成 之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋 稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移 轉、承典時，亦同。」次按同條例第9條第1項規定：「各直 轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門 人員組織不動產評價委員會。」；又同條例第11條規定：「 房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定 ，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料 所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折 舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之 供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部 分，訂定標準。前項房屋標準，每三年重行評定一次，並應 依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」；同條例第15 條第1項第1款規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房 屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團 法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。」。 ⒉財政部66年2月26日台財稅字第31250號函釋示：「一、各類 建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停 放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔 水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、 各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實 際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地 下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按 非住家非營業用稅率課徵房屋稅。四、各類建築物地下室其 使用執照如為停車場，而不作停車使用者，應按地上建築物 使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍分別計課房屋稅 。」又財政部74年12月14日台財稅第26271號函釋規定：「 房屋供共同使用之電梯及公共設施之房屋稅，按該主建物之 用途所適用之稅率分攤課徵，主建物有兩種以上不同用途者 ，分別按其用途之實際面積比例計算，依所適用之稅率課徵 。」。 ⒊臺北市稅捐稽徵處74年7月23日北市稽財丙字第71382號函規 定：「主旨：關於○○號地下2層，設置儲水庫、消防栓、 發電機、變電室等設備，應按何種稅率課徵房屋稅乙案，復 如說明二。說明：二、本案房屋所設置之設備，如查明確非 地上各層營利事業單位為本身業務需要設置者，參照財政部 66台財稅第31250號函：『各類建築物地下室僅利用原有空 間設置機器房、抽水機等使用而非營業用者，均應予免徵房 屋稅。』之規定免徵房屋稅，否則，應依營業用稅率課徵房 屋稅。」。 ⒋財政部86年9月18日台財稅第000000000號函釋規定︰「私立 ○○大學校區內○○大樓地下1樓之教職員餐廳，以員生消 費合作社名義登記經營，惟採外包經營飲食店，如查明確有 對外營業情形，應無房屋稅條例第15條第1項第1款免徵房屋 稅規定之適用。」。又財政部93年10月8日台財稅字第 930476388號函釋規定︰「國立○○大學活動中心內之郵局 、健康中心、書局、餐廳、7-11超商及美髮部等經查明採招 商承辦，並有對外營業情形，應無免徵房屋稅之適用。」。 另財政部88年8月23日台財稅字第881938091號函釋規定︰「 依房屋稅條例第14條第1款及土地稅減免規則第7條第1項第2 款規定，各級政府與所屬機關及地方自治機關供辦公房屋及 員工宿舍使用之公有房屋、土地免徵房屋稅及地價稅。本案 貴府市政大樓地下1樓員工福利餐廳，採外包經營，以○○ 公司名義設立營業登記，並開立統一發票報繳營業稅，其營 業對象非侷限於貴府員工，且經稽徵機關查明有對外營業情 形，顯與上揭法條規定供辦公或員工宿舍使用之要件不合， 應不得免徵房屋稅及地價稅。」。 ㈡原告主張新竹市政府96年12月28日府授稅房字第960201331 號公告，所沿用先前本市不動產評價委員會決議「新竹市各 類房屋折舊標準表」中鋼筋混凝土造之房屋折舊率1﹪、耐 用年數60年、殘值率40﹪，除自相矛盾，亦與經驗法則及論 理法則不合，被告採用不當之折舊率、耐用年數，致房屋現 值高列，而有溢徵稅款情事，應予更正云云，按房屋稅條例 第9條第1項規定：「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關 主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。」、 同條例第10條規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員 會評定之標準，核計房屋現值。」及同條例第11條規定：「 房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定 ，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料 所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折 舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之 供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部 分，訂定標準。前項房屋標準，每三年重行評定一次，並應 依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」。準此，房屋 稅之核課，係稅捐稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標 準價格，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額。而房 屋標準價格，乃由不動產評價委員會依據:（一）按各種建 造材料所建房屋，區分種類及等級。（二）各類房屋之耐用 年數及折舊標準。（三）按房屋所處街道村里之商業交通情 形及房屋之供求概況 並比較各該不同地段之房屋買賣價格 減除地價部分，訂定標準，分別評定，此觀前揭房屋稅條例 第10條、第11條規定自明。又各縣（市）不動產評價委員會 之組成，係由縣（市）長、財政處處長、工務處處長、地政 處處長、稅務局局長及主管科長為當然委員，另由縣（市） 政府聘請議會代表2人、農會代表l人、營造業公會代表l人 及建築師公會之專門技術人員l人為委員，並以縣（市）長 、稅務局局長為正副主任委員，復為不動產評價委員會組織 規程第3條第2款所明定，則該委員會成員既係由當地地方政 府各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民 團體推派之代表等所組成(參照房屋稅條例第9條) ，其所評 定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定過程有未遵守 相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形，否 則應尊重其判斷，即應認不動產評價委員會對於不動產標準 價格之評定具有判斷餘地。是關於不動產標準價格之評定， 既涉及市場調查等專業知識，而法令上另設有超然中立之「 不動產評價委員會」進行評定審核，則人民針對不動產評價 委員會所為不動產標準價格之評定，其所得請求審查事項， 應限於評定作業程序之遵守，確保評定作業之公正性及公平 性者為限。對於權責機關依法查估評定之不動產標準價格， 人民應予尊重，方能維持不動產標準單價之確信力及穩定性 。爰被告核定系爭房屋99年房屋稅，係依本市不動產評價委 員會所評定通過，並經新竹市政府96年12月28日公告實施之 房屋標準單價、折舊標準表及房屋位置所在段落等級表等資 料予以核計房屋稅，依法有據，並無違誤。 ㈢茲原告主張系爭房屋折舊率、耐用年數及殘值與經驗法則、 倫理法則不合等節，查房屋稅應納稅額計算公式為（房屋標 準單價（每㎡）×房屋面積×（1－折舊率×折舊經歷年數 ）×地段率×稅率），其中房屋標準單價、折舊率、耐用年 數及地段率皆需經不動產評價委員會評定。經洽財政部表示 ，前揭四個項目具有關聯性，必須一起考量，不能只要求部 分項目，如折舊率、耐用年數按經驗法則訂定，而房屋標準 單價卻不能比照市價調整（因為對原告不利，爰該房屋標準 單價雖與市價差距甚大，原告亦未主張不合邏輯）。在顧及 大多數民眾納稅能力考量下，自73年7月1日起所訂定之「房 屋標準單價表」，即較各縣市之工程造價或市價明顯偏低， 以第10層鋼筋混凝造為例，房屋標準單價每平方公尺為 3,390至4,510元，至今從未調整過，惟查新竹市建築物造價 標準每平方公尺已達6,000元，而市價每平方公尺則高達 25,000元左右，顯然「房屋標準單價」不到市價二成，致使 折舊率、耐用年限及殘值亦難參酌經驗法則訂定，若欲將前 揭折舊率等調整，在考量稅收因素下，「房屋標準單價」勢 必需參酌市價調漲，如此一來將加重人民負擔。另各類房屋 折舊標準表中之「殘值」，係指房屋最低使用價值，雖然房 屋使用年數已達最高耐用年限，因民眾實際上仍繼續居住使 用，並未拆除或至不堪居住程度，是以該房屋仍有使用價值 存在，自不宜再計算折舊，而會計學上之「殘值」係指目前 市場上，已使用達耐用年限的相同資產之公平價值，二者定 義明顯不同，自難混為一談。且「本市各類房屋折舊標準表 」非就系爭房屋單獨擬定，而是適用於本市全部房屋，有其 一致性，爰原告之主張，顯係對相關規定之誤解。 ㈣原告訴稱按房屋稅條例第1條之規定，房屋稅條例未規定者 ，依其他有關法律之規定。所謂殘值指的是固定資產在使用 年限完畢時，該固定資產估計在市場上之剩餘價值，所以在 計算折舊時應該先扣除估計殘值後再提列折舊。參照商業會 計法第46條亦作如是之規定，且依現今建築技術及經驗法則 判斷，已使用60年之房屋，其殘值應為0元，爰被告引用之 耐用年數及房屋折舊率皆不正確，致有溢徵房屋稅之情事云 云，按房屋稅條例第1條規定：「房屋稅之徵收，依本條例 之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」、同 條例第9條第1項規定：「各直轄市、縣（市）（局）應選派 有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。 」、同條例第10條規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價 委員會評定之標準，核計房屋現值。」及同條例第11條規定 ：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別 評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造 材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數 及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房 屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地 價部分，訂定標準。前項房屋標準，每三年重行評定一次， 並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」，及新竹 市房屋稅徵收細則第9條規定：「本條例第11條所稱之房屋 標準價格，應依同條第1項1至3款規定房屋種類等級、耐用 年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由新竹市 不動產評價委員會審查評定後，由本府公告之。，準此，房 屋稅條例已明文規定係由不動產評價委員會評定各類房屋之 耐用年數及折舊標準，而耐用年數、折舊率與殘值係為一體 兩面，易言之，只要不動產評價委員會評定房屋之耐用年數 及折舊率，則房屋殘值即可由前二項計算得知，如鋼筋混凝 土造房屋，不動產評價委員會所評定之耐用年數為60年，折 舊率為1%，其房屋殘值即為40%（＝1－耐用年數×折舊率＝ 1－60年×1%），是房屋稅條例既已明文授權由不動產評價 委員會依職權評定房屋稅核定時各項標準，稽徵機關自當遵 循，況房屋稅條例亦未規定耐用年數、折舊或殘值需依商業 會計法規定辦理。 ㈤原告稱被告核課99年151號房屋第1層營業面積不應將公共區 域面積併入核課面積云云，按房屋稅條例第7條規定︰「納 稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向 當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有 增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」準此，當 房屋使用情形有變更時，房屋所有權人應依前揭規定向稽徵 機關申報變更。查原告所有座落於151號綜合大樓原免徵房 屋稅，因其將系爭房屋第1層部分面積（155.2㎡）於95年3 月出租予歐法小鎮有限公司作營業使用，又於96年10月起將 系爭房屋第1、2層及地下第1層委由允固公司營運，嗣後允 固公司又於98年2月起（嗣後查得營業資料係自97年9月起出 租）陸續出租予穎寶公司等多家商號營業使用，惟原告皆未 依前揭規定向被告申報，直至被告98年房屋稅籍清查，始發 現系爭房屋供上開商號使用不符合房屋稅條例第15條第1項 第1款免稅規定，被告乃於98年3月30日新市稅房字第 980231235號函核定系爭房屋第1層1,618.2㎡供彭園會館使 用及第2層350㎡供允固建設股份有限公司辦公使用，應自98 年2月起改按營業用稅率課徵房屋稅、第2層150㎡供悠曲羨 健康事業有限公司光復店使用，自98年4月起改按營業用稅 率課徵房屋稅及6,564.5㎡因允固建設股份有限公司尚空置 未用，自98年2月起改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅及 第3層6,151.8㎡自96年6月15日起已供亞太美國學校使用， 應自96年6月起改按非住家非營業用稅率課徵等。惟原告嗣 於98年4月21日主張系爭房屋改課面積有誤，為保障原告權 益，遂會同原告現場重新測量結果，系爭房屋第1層（總面 積7,013.85㎡）除原告招生中心、國中部及學生出入通道面 積共計1,555.1㎡未作營業使用外，餘5,458.8㎡（＝ 7,013.85㎡－1,555.1㎡）皆供彭園會館等多家商號作營業 使用，第2層（總面積7,664.5㎡）除629㎡供招商辦公室（ 允固公司招商辦公室265㎡、彭園新娘室190㎡、悠曲羨健康 事業有限公司光復店174㎡）等作營業使用及1,833.7㎡供原 告教學使用外，其餘為空置，第3層5,040.5㎡自96年9月起 供亞太美國學校使用。原告當場對測量結果亦無異議，被告 遂於98年5月11日新市稅房字第980012723號函更正核定地上 第1層5,458.8㎡按營業用稅率課徵房屋稅、第2層629㎡供招 商辦公室等使用按營業用稅率課徵，其餘空置面積則按非住 家非營業用稅率課徵，第3層5,040.5㎡自96年9月按非住家 非營業用稅率課徵，並補徵系爭房屋97至98年房屋稅，原告 雖對此提起行政救濟，惟其異議部分為系爭綜合大樓第3層 出租予亞太美國學校部分，對地上第1、2層原核課情形，並 未爭執，該案並經最高行政法院99年9月9日99年度裁字第20 59號裁定駁回確定在案，爰原告對系爭綜合大樓核課面積已 無爭執餘地。又原告於99年6月29日復查申請書對151號房屋 第1層供穎寶公司等使用面積提出質疑，為維護原告權益， 被告復於99年7月21日及8月11日派員協同原告至現場再次勘 測，除地上第1層原供歐法小鎮有限公司營業面積155.2㎡， 於98年12月遷至地下第1層營業，原址已供原告推廣教育中 心使用外，其餘供穎寶公司（即彭園會館）等營業使用情形 並無變更，使用情形與98年4月所勘情形相同，併予敘明。 ㈥又按改制前行政院法院57年判字第431號判例：「所謂營業 ，應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非 營業之行為。本件房屋第2層及第3層不問係作該公司董監事 辦公室、會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其 中有部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但暨與營業 處所連在一處，被告官署對之按營業用稅率課徵房捐（目前 係課徵房屋稅），尚非無據。」據此，與營業處所連在一處 供營業使用之處所，例如供消費顧客通行之走道、騎樓及電 梯前後之通道等，均與營業場所不可分離，均應按營業用稅 率課徵房屋稅，是營業面積不以契約為唯一認定方式，仍應 視實際使用情形核課房屋稅。查原告於99年6月10日訴願書 （補徵94至98年房屋稅行政救濟案）自陳151號房屋「第1層 」自97年9月起供穎寶公司（即彭園會館）營業使用面積為 4,396.53㎡（含30%公設面積）而非5,458.8㎡，且又檢具允 固公司與穎寶公司所訂租賃契約書，並於該契約書首頁右下 角空白處註記穎寶公司承租面積核算公式，又查該契約書第 一條（一）載明『一樓1,023.04坪及二樓58.5坪（公設比例 評數另計）（下稱營業場所）』，第五條（二）公共區域之 清潔衛生、保全及各類養護則由甲方（即允固公司）負責管 理，各樓層費用則按面積比例計算由乙方（承租人）與區域 內其他廠商共同負擔，第五條（三）1、營業期間管理費用 分擔，應由乙方於甲方列示後15日內付清。2、分擔項目包 括公共水、電、清潔、保全、維修、保險、垃圾清運、活動 （事前通知）。3、原則上各樓層按營業面積之比例分擔， 第五條（四）2、公共區域由甲方投保，乙方依各樓層比例 分擔保險費。由此可知，穎寶公司除承租營業使用面積外， 公共區域（按承租面積30%核計，含走道、電梯前後出入通 道，以虛坪稱之）亦為承租人使用範圍（依其租約規定該樓 層公共區域之保全、養護及衛生等費用，由該樓層承租人按 承租面積比例分攤），又依99年4月28日穎寶公司談話筆錄 ，租賃契約書所稱之「公共區域」係為電梯前後及旁邊走道 、騎樓等，參照前揭改制前行政院法院57年判字第431號判 例意旨，自應併入承租面積核課房屋稅，爰原告主張穎寶公 司承租面積為3,381.95㎡，顯與事實不符。至原告主張允固 公司與穎寶公司所簽訂151號房屋租賃契約所稱公設（即公 共區域）面積係指該房屋地下二層至地上第2層所有公共設 施面積分攤部分，非指151號房屋地上第1層即有30%之公設 面積乙節，查原告於本案99年6月29日復查申請書及99年10 月14日訴願書時皆未有該項主張，又如前述，原告曾於他案 99年6月10日訴願書自承穎寶公司係承租151號房屋第1層面 積為4,396.53㎡，現又改稱30%公設面積1,014.55㎡非為第 1層面積，說詞反覆，令人質疑顯係臨訟卸責之詞。 ㈦原告又稱系爭停車場供其教職員使用之100個停車位符合免 稅規定，依財政部97年6月18日台財稅字第9704522400號函 釋，各類建築物地下室停車空間，如所有權人為營利事業時 ，無償專供其員工停車使用，免徵房屋稅。惟原告係完成財 團法人登記立案之私立學校，免徵房屋稅之構成要件端視有 無符合房屋稅條例第15條第1項第1款之規定，原告縱向其中 86位教職員收費，亦依97年1月2日台財庫字第9603518320號 函釋規定辦理，此亦無害於免徵房屋稅之要件，另被告引用 允固公司或穎寶公司之談話筆錄均係該等公司片面之詞云云 ，按房屋稅條例第15條第1項第1款規定：「私有房屋有下列 情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術 研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自 有房屋。」，財政部57台財稅發第9719號令規定：「業經立 案之私立學校完成財團法人登記者，依照房屋稅條例第15條 第1項第1款規定，其供校舍或辦公使用之房屋，免徵房屋稅 。所稱校舍一項應指學校之課室、禮堂、圖書館、實驗室， 各科研究室及室內體育館等所使用之房屋；至於員工宿舍， 應准併予免徵房屋稅。」、財政部66年2月26日台財稅第 31250號函釋規定：「一、各類建築物地下室，僅為利用原 有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用 或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營 業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營 業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率 課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車 收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房 屋稅。四、各類建築物地下室其使用執照如為停車場，而不 作停車使用者，應按地上建築物使用執照所載用途或都市計 畫分區使用範圍分別計課房屋稅。」、及財政部97年6月18 日台財稅字第9704522400號令規定：「各類建築物地下室停 車空間，如僅供車位所有權人停車使用，或所有權人為營利 事業時，無償專供其員工停車使用，准依本部66年2月26日 台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅。地下室停 車位所有權人未取得該址地上建築物所有權者，亦有其適用 。」準此，經立案之私立學校完成財團法人登記之自有房屋 ，其供學校本身作校舍或辦公使用，方得免稅，而該校舍係 指學校之課室、禮堂、圖書館、實驗室、各科研究室及室內 體育館等所使用之房屋及員工、學生宿舍，並未包含建物地 下室停車空間，爰原告主張系爭地下2樓停車場應按房屋稅 條例第15條第1項第1款規定辦理徵免，顯有誤解。而前揭財 政部66年2月26日台財稅第31250號函釋，及財政部97年6月1 8日台財稅字第9704522400號令係就各類建築物地下室停車 空間所為房屋稅免徵原則，是系爭地下2樓停車場是否課徵 房屋稅，自應依前揭函釋規定辦理。至原告稱前揭財政部97 年6月18日台財稅字第9704522400號令規定，係規範營利事 業，其屬經立案之私立學校，自無該函釋之適用乙節，惟查 該函釋內容雖係指營利事業所有之地下室停車空間，無償專 供員工使停車使用，有免徵房屋稅之適用，然其解釋意旨應 係指當地下停車空間所有人若非個人（泛指法人或非法人組 織等）時，其所屬員工應視為該團體組織之成員，若停車空 間無償專供員工使用，自應視為房屋所有人自己在使用，自 當予以免稅。 ㈧允固公司98年10月26日談話筆錄自承週一至週五上班時間（ 上午7點至晚上10點）供原告教職員使用之停車位，不可暫 時使用，下課後空出之教職員車位則可彈性運用，週六至週 日學校值班的教職員仍然免費停車，教職員空出的車位則可 彈性運用。另穎寶公司99年4月28日談話筆錄亦載明停車場 只要有空位，客戶均可停車，光復中學教職員停車位如無停 放車輛，客戶亦可停放。又經被告99年4月19日（早上及下 午）及99年4月20日（晚上）現場勘查，並經核對原告於99 年1月13日所提供被告機關之100位教職員工汽車入校名冊結 果，4月19日早上及下午100個停車位中，教職員車輛僅分別 停放34及35輛，另各有13個車位停放校外人士車輛，其餘為 空置；4月20日晚上100個停車位中，教職員車輛僅停放8輛 ，另有39個車位停放校外人士車輛，其餘為空置。又原告於 起訴狀稱99年4月19日及20日中13個及39個校外人士車輛資 料中亦有原告教職員之車輛乙節，經查詢車籍資料，原告此 次所提供1762-MX號車等5輛之車主姓名，與原告所載職員或 洽公人士姓名不符。且若依原告之主張，系爭地下2樓共有1 80個停車位，20個出租供亞太美國學校使用，10個供允固公 司員工使用， 100個供原告教職員使用，該停車場只剩50個 停車位可供外來顧客使用，惟經被告99年4月16日及99年7月 15日現場勘查，系爭停車場電子看板顯示尚有121及119車位 可供停放車輛，益證原告100個停車位非『專供』其教職員 使用。另因他案（原告94至98年房屋稅行政救濟案），被告 復於100年3月23日（星期三上午11：00至12：00）、3月24 日（星期四下午1：30至2：30）及3月26日（星期六下午1： 00至2：00）至現場實勘結果（詳被告所列附表）；得知該 停車場平日晚上及假日混用情形相當嚴重，此亦為原告99年 12月3日訴願補充理由書所不否認，爰原告停車場混用情形 是「經常」且「持續」發生中，參酌財政部97年1月2日台財 稅字第9604774750號函釋規定：「納稅義務人從事代耕收費 等營業行為，其稻鼓烘乾機房『自用與代為烘乾部分並未區 隔』，與『專供』農民自用稻穀烘乾機房，尚屬有別；且乾 冷藏室、稻米儲存室，亦非屬上開條例規定免稅之範圍，自 無上揭條款規定免徵房屋稅之適用。三、稻鼓烘乾機房、冷 藏室、稻米儲存室除供自用外，並對外營業代為烘乾及稻米 存放，收取費用，應按營業用稅率課徵房屋稅。」準此，該 停車位自用與消費者使用區域未適當區隔管控，仍有混用情 形，自難有免稅規定之適用。且該停車場歷經6次抽查，雖 然原告申稱教職員停車位計有100個，但6次抽查結果皆顯示 教職員（含原告事後所稱為教職員車輛在內）車輛停放數均 在50輛左右，由此觀之，原告於99年1月13日所提告100位教 職員工汽車入校名冊並不真實，易言之，原告教職員實際上 並未有100輛車停放在系爭停車場，又依原告99年6月10日訴 願書，原告向教職員收取151號房屋地下停車場之使用規費 每月約新台幣800元，惟依原告所提供98年3月31日及10月30 日收入傳票，其於97年第2學期及98年第1學期分別收取停車 費計523,700元及544,000元，如依每人每月800元停車費及 每學期5個月為基準，則原告約分別向130位（＝523,700÷ 800÷5）及136位（＝544,000÷800÷5）教職員收取停車費 ，如包含原告每學期免收14至17個教職員停車費，原告每學 期提供教職員使用之停車位約為140至150個停車位，惟原告 稱151號房屋地下2層100個停車位供教職員使用，誠如前述， 被告6次抽查結果皆顯示教職員（含原告事後所稱為教職員 車輛在內）車輛停放數均在50輛左右，不免令人質疑原告稱 收取費用之教職員車輛是否均屬停放在系爭停車場之車輛？ 抑或停放於原告校園內其他停車位？而虛報系爭停車場有10 0個停車位教職員使用，其逃漏稅捐意圖不言可喻。況據允 固公司99年4月28日談話筆錄表示，原告有向其教職員收取 停車費之情事，此亦為原告自承在案，爰系爭100個停車位 使用情形，顯與財政部97年6月18日台財稅字第9704522400 號令所稱「無償專供員工停車使用」有別，自無該函令免稅 規定之適用。至原告稱被告引用允固公司或穎寶公司之談話 筆錄均係該等公司片面之詞乙節，查允固公司為系爭停車場 之管理者，穎寶公司之客戶又為該停車場之使用者，二者對 該停車場之運作模式，應有相當程度之瞭解，是原告所稱顯 不足採。 ㈨至原告稱提供16個停車位免費供穎寶公司（即彭園會館）等 員工使用，應免徵房屋稅，並檢附增補修訂契約書佐證乙節 ，查原告前因補徵系爭房屋94至98年房屋稅事件，於99年6 月10日訴願書亦曾提出同一主張，惟查原告自96年10月2日 起將151號房屋地上1 、2樓及地下1層委託允固公司營運管 理，再由允固公司於97年8 月19日與穎寶公司（即彭園會館 ）簽訂光復文化廣場租賃契約書，觀其內容雙方並未約定原 告須提供停車位供穎寶公司員工使用，僅在租賃契約書第六 條（一）載明：『甲方應提供乙方營運所需停車空間，停車 空間至少足以容納20部小客車（固定車位10位；活動車位10 位），供至營業場所消費之客戶停車使用。停車空間之管理 維護及清潔事宜，由甲方管理。』由此可知，該停車位係提 供給消費者使用，並非穎寶公司之員工使用。至原告與其他 公司所簽訂租賃契約，雙方並未約定原告須提供停車位供其 員工使用。又查原告所提供97年9月2日與允固公司協調會會 議記錄（一）4.載明：『綜合大樓地下室停車位劃分，原則 上校方共使用120個車位（含亞太美國學校），允固公司供 員工使用10個停車位，車位皆採固定車位，剩餘車位委由允 固公司規劃管理。』，及原告99年2月25日復查申請書載明 ，151房屋地下2層180個停車位，其中100個停車位供原告教 職員使用、20個停車位供亞太美國學校使用、10個停車位公 允固公司職員使用，餘50個停車位方供第三人使用，且此50 個停車位課徵房屋稅並無異議云云，惟二者皆未提及有16個 停車位供穎寶公司等員工使用，現原告卻提示98年7月1日、 10月1日及12月1日。允固公司與各承租人間所訂增補修訂契 約書佐證其詞，如允固公司確於前揭日期增訂修補契約，原 告應於99年2 月25日復查申請書中即予補提出佐證，何遲至 99年10月14日訴願始予提出，不免令人質疑，該增補修訂契 約書是否為臨訟製作，圖以卸責。另依財政部85年10月23日 台財稅第000000000號函釋規定：「建築物之主建物出租， 其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停 車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月2 6日台財稅第31250 號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用 。」，原告於99年10月14日提供16個停車位免費供穎寶公司 （即彭園會館）等員工使用之增補修訂契約書，被告於100 年4月22日新市稅房字第1000232198號函准自99年10月起免 徵房屋稅，併予敘明。 ㈩原告稱其所附設托兒所係經教育部核准且載明於捐助章程之 中，符合私立學校法第50條之規定，且托兒所與幼稚園均為 學前教育，托兒所自應比照幼稚園得免徵房屋稅云云，按房 屋稅條例第15條第1項第1款規定：「私有房屋有下列情形之 一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機 構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋 。」及私立學校法第3條第1項規定：「學校法人在二個以上 直轄市、縣（市）設立私立學校，或所設為私立專科以上學 校，或為私立高級中等學校而其所在地為縣（市）者，以教 育部為法人主管機關；其他學校法人以所設立學校所在地之 直轄市、縣（市）政府為法人主管機關（本市為教育處）。 」準此，房屋稅條例第15條第1項第1款規定得免徵房屋稅之 「私立學校」需經「教育主管機關」（教育部、本市為教育 處）核准設立。次按幼稚教育法第6條、同法第6條之1規定 ：「私立幼稚園應由設立機關、團體或創辦人擬具設園計畫 載明左列事項，報請所在地『主管教育行政機關』核准後籌 設之。」、「私立幼稚園依前條第3項之規定籌設完竣後， 由設立機關、團體或創辦人檢具左列文件，向所在地『主管 教育行政機關』申請立案。臺灣省政府財政廳60年12月9日 財稅三字第119212號令規定：「幼稚園既已向縣政府立案， 且其所有人天主教會○○教區已辦理財團法人登記有案，依 照房屋稅條例第15條第1項第1款規定，其供校舍或辦公使用 之房屋，應准免徵房屋稅。」據此，幼稚園亦係經主管教育 行政機關核准立案，屬前揭房屋稅條例第15條第1項第1款所 謂經立案之私立學校範圍，爰幼稚園使用土地亦可免徵房屋 稅。惟「托兒所」是否屬主管教育機關立案之機構？按兒童 及少年福利法第6條第2項規定：「前項主管機關在中央應設 兒童及少年局；在直轄市及縣（市）政府應設兒童及少年福 利專責單位。」兒童少年福利機構設置標準第6條第1項規定 ：「托育機構依收托兒童年齡分為下列三類：…二、托兒所 ：收托二歲以上學齡前之兒童。」及財政部93年8月23日台 財稅字第930475584號函釋規定略以：「說明：二、本案財 團法人私立○○高級中學雖係配合幼兒保育學程實習教學需 要而成立，惟因其非屬於學生實習農林漁牧工礦等所用之生 產用地，且查托兒所係依兒童及少年福利法所設置，非屬經 教育主管機關立案之學校。」由此可知，「托兒所」係經兒 童及少年福利機構（本市為社會處）核准設立，爰「托兒所 」既非屬經教育主管機關立案之學校，即非屬房屋稅條例第 15條第1項第1款規定之私立學校範圍，爰153號房屋地上1、 2層自89年6月起供托兒所使用，自無房屋稅條例第15條第1 項第1款免徵房屋稅之適用。至原告所援引「最高行政法院6 1年度判字第434號判例」，經查係屬「幼稚園」申請減免地 價稅之案件，且該判例之爭點為幼稚園未辦財團法人登記， 但因有設立董事會，爰足資證明土地使用人與所有人為同一 人，自可適用土地稅減免規則第8條第1項第1款減免規定。 而本案之爭點為原告所附設「托兒所」核准立案機關為內政 部（社會處）與房屋稅條例第15條第1項第1款所規定之私立 學校核准立案機關為教育部（教育處）明顯不同，再者，房 屋稅與地價稅係屬不同稅目，該判例本案自難援引適用。 另原告稱右任樓地下第1層之房屋並非托兒所使用之房屋而 係幼保科學生之實習場所，並提供照片及課表佐證乙節，為 了解原告托兒所實際營運狀況，被告分於99年3月31日及7月 21日至現場勘查，右任樓地下第1層空間之設計、設施之規 劃，皆顯示為供幼兒使用之遊戲間、畫圖室及衛生間，此有 現場勘查照片附卷可稽，被告另於99年4月上網調查原告托 兒所網頁，原告放置托兒所大A班2009年12月7日體能課82張 照片作為招生廣告，其活動場所即為地下第1層托兒所遊戲 間，益證該地下第1層空間確供托兒所使用至明，惟原告發 現被告以此作為核稅資料，遂匆匆將該網頁下架，其投機心 態不言可喻，且觀原告所附現場照片，除學生為幼保科外， 其餘教室桌椅之大小、高度皆為小朋友所使用之尺寸，爰原 告稱其為幼保科學生之實習場所，顯與事實不符。至原告稱 該地下第1層係幼保科學生進行感覺統合課程所拍攝，如所 述為真，該網頁為何不放置於幼保科網頁，而放置於托兒所 網頁，且感覺統合課程係針對成長中之幼兒加強其平衡及協 調性所為之訓練活動，其主角為托兒所之小朋友，並非幼保 科之學生，益證原告主張並不可採。 原告主張依財政部74年12月14日台財稅第26271號函釋規定 ，該函釋僅要求「共同使用」之電梯及公共設施必須按不同 用途分攤課徵房屋稅，非共同使用之部分即免予分攤計算， 綜合大樓屋突679.33㎡並非共同使用部分故不應分攤計算房 屋稅云云，依使用執照所載綜合大樓屋突包含梯間、機房。 按財政部97年4月30日台財稅字第9700147880號函釋規定： 「說明：二、梯間及水塔依據現行房屋稅條例第2條第2款規 定，係附屬於應徵房屋稅房屋並增加房屋使用價值之其他建 築物，因該二者未具使用上之獨立性，非屬獨立之物權客體 ，無單獨所有權存在，應併同主建物核定房屋現值。」據此 ，梯間應併同主建物核定房屋現值課徵房屋稅。又依新竹市 政府96年12月28日府授稅房字第960201331號公告附表一「 新竹市各類房屋暨附屬設備評價標準表」備註二：「頂層樓 梯房（即屋突）若其面積未超過二十平方公尺者，不予計課 。」易言之，頂層樓梯房（即屋突）面積超過20㎡，應課徵 房屋稅，原告所有綜合大樓屋突679.33㎡已超過20㎡，自應 課徵房屋稅，且前揭「本市各類房屋暨附屬設備評價標準表 」非就系爭房屋單獨擬定，而是適用於本市全部房屋，有其 一致性，又機房設施係為供應整棟綜合大樓之電力所需，承 租樓層亦難排處不使用，其屬公共設施性質甚明，爰原告訴 稱綜合大樓屋突（即梯間及機房）不應分攤計算課徵房屋稅 ，顯係對相關規定之誤解。 又原告訴稱依臺北市稅捐稽徵處74年7月23日北市稽財丙字 第71382號函釋規定，地下樓層所設置之設備必須是地上各 層營利事業單位為本身業務需要所設置者才應按營業用稅率 課徵，否則均應予免徵房屋稅，綜合大樓地下第2層機電設 施1,636.7㎡為建造綜合大樓所必要，在出借部分樓層時即 已存在，該等機電設備亦非地上各樓層營利事業所設置，依 上揭函釋，地下第2層機電設施1,636.7㎡應免徵房屋稅云云 ，按房屋稅條例第5條規定：「房屋稅依房屋現值，按左列 稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分 之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現 值百分之一點二。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低 不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其 為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用 者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過 百分之二點五。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實 際使用面積，分別按住家用或非家用稅率，課徵房屋稅。但 非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」 準此，房屋稅係依房屋不同使用情形，按不同稅率核課，附 屬於主建物之公共設施自難排除於外。查系爭綜合大樓使用 執照所載各層用途大致為辦公室、教室、餐廳、車庫、機房 等設施，原係供原告作教學辦公使用甚明，嗣因原告為開拓 財源，遂將部分樓層出租供營業人使用，該建物之公共設施 亦必需隨之提供承租營業人共同使用，是該等公共設施自應 按主建物不同使用情形按比例分攤計稅。若依原告主張，將 造成房屋完工設籍時，只要最初未作營業使用，其後房屋縱 有部分面積變更為營業用，其公共設施均可免按營業面積比 例分攤，此無疑是違背房屋稅條例之課稅原則，亦與租稅公 平正義相悖。且依被告99年4月7日會勘照片顯示原告地下2 樓機電設備包含空調、消防、發電等設施，其係為整棟綜合 大樓正常運作所設置，該大樓出租樓層自難排除在外，爰機 電設施為公共設施屬性甚明，故被告依財政部74年12月14日 台財稅第26271號函及臺北市稅捐稽徵處74年7月23北市稽財 丙字第71382號函釋規定，地下第2層機電設施1,636.7㎡依 主建物不同用途按比例分攤課徵房屋稅，並無違誤。 另原告援引民法第421條有關租賃規定，主張其與允固公司 委任營運契約有諸多限制規定，與租賃契約明顯不同，且綜 合大樓地下一層及地上二層閒置之校舍空間完全供原告師生 無條件任意使用，因此上述閒置校舍空間依房屋稅條例第15 條第1項之規定應免徵房屋稅，爰被告將其視為非住非營性 質並據以分攤計算綜合大樓電梯等公共設施，進而補徵房屋 稅，自然認事用法亦有違誤乙節，誠如前述，系爭綜合大樓 地下1樓及地上1、2層已於96年10月2日簽訂契約委託允固公 司營運管理，自非屬房屋稅條例第15條第1項第1款規定所稱 供「學校事業」作教學或辦公使用之情形，縱然允固公司未 充分利用該承租空間暫時空置，或經允固公司同意暫借原告 作為學生課後活動使用，惟雙方仍有委任營運關係存在，且 依該契約，在空置期間允固公司仍須負擔系爭綜合大樓各項 清潔、維護、保養、修繕、保管、保險、水電、瓦斯、電話 、保全等費用，另查原告所列示其與允固公司營運契約內容 2.4設施使用原則、5.4營運之限制事項及5.5營運開始日及 營業日之第四項「為顧及本校教職員生之權益，乙方在未經 甲方同意前，不得擅自關閉部份或全部營業區域。乙方如有 維修或其他必要，於取得甲方同意後，得暫時關閉部份或全 部營業區域之營業，但不得據以減輕或免除本合約所規定之 義務，並仍應繳付權利金予甲方（即原告）。」等規定，可 見允固公司在暫時關閉部分營業空間之空置期間不論作何使 用亦須支付權利金（實質為租金）予原告，委任營運契約已 明訂該綜合大樓地下1樓及地上1、2樓空間委由允固公司規 劃使用，原告對於該空間之使用權即已受到限制，無法專供 原告學校事業利用，自與房屋稅條例第15條第1項第1款規定 鼓勵私人興學之立法意旨相悖。 按房屋稅條例第15條第1項第1款規定：「私有房屋有下列情 形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研 究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有 房屋。」由前揭條文文義觀之，業經立案之私立學校免徵房 屋稅有二要件：一為該學校需完成財團法人登記；二為學校 自有房屋需供學校本身作校舍或辦公使用，方有前揭免稅規 定之適用。原告稱151號綜合大樓地上3層供亞太美國學校使 用部分，因增補修訂契約書載明雙方基於互惠合作之精神， 原告同意提供校區之室內外場地及設施供亞太美國學校使用 ，亞太美國學校向原告承租之校舍，同意在每年1月1日至1 月31日及6月15日至8月31日寒暑假期間無償供原告使用，故 該校舍寒署假應有房屋稅條例第15條第1項第1款免未規定之 適用云云，誠如前述，151號房屋雖為原告所有，惟其地上 第3層5,040.5㎡自96年9月起出租供亞太美國學校作教學使 用，此亦為原告所不否認，爰原告在坐收租金之際，又想享 受免稅福利，其行為嚴重破壞租稅公平正義，亦不符房屋稅 條例第15條第1項第1款鼓勵私人興學立法意旨不符，自難有 免徵房屋稅之適用。 按房屋稅條例第7條第規定：「納稅義務人應於房屋建造完 成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房 屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或 移轉、承典時，亦同。」及司法院大法官會議釋字第537號 解釋意旨：「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋， 依中華民國82年7月30日修正公布施行之房屋稅條例第15條 第2項第2款規定，其房屋稅有減半徵收之租稅優惠，同條例 第7條復規定：「…」。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關 雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生顧 納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵關掌握困難，為貫徹 公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。財 政部71年9月9日台財稅第36712號函所稱：「依房屋稅條例 第7條規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將 符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登證等）向當 地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅 ，自不得依第15條第2項第2款減半徵收房屋稅」，與上開法 條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」據此 ，當房屋建造完成後，房屋所有權人（即原告）應依規定期 限向被告機關申報設立房屋稅籍，惟原告所有「第二餐廳」 （342㎡）、「汽車底盤工廠」（680.2㎡）、「愛校招生設 施及駕駛執勤室」（292㎡），於88年5月份建造完成，卻未 依前揭規定向被告申報房屋稅籍，遲至99年4月9日訴願書（ 針對被告第二次補徵系爭土地94至98年地價稅事件）始主張 系爭土地上另有增建「第二餐廳」、「汽車底盤工廠」、「 愛校招生設施」等三棟鐵皮屋，被告遂於99年5月14日至現 場勘查，並參照臺北市政府66年9月19日府財二字第42500號 函規定：「未辦妥保存登記之舊有房屋申請設立稅籍，應准 免檢附保證書……。惟應由房屋所有權人出具切結書，敘明 該房屋權利來源，如有不實或發生糾紛時，願負法律責任， 及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利等 。」准自88年5月起設籍（第二餐廳：342㎡、汽機底盤工場 ：680.2㎡、愛校招生設施、駕駛執勤室292㎡）在案，又因 原告與康品公司協議書記載，第二餐廳與本案四維樓第一餐 廳及福利社在96年7月起全部委由該公司營運，而第一餐廳 及福利社於96年7月即按營業用稅率核課迄今，另查康品公 司銷售貨物勞務所開立之發票，並未區分係由第一餐廳、第 二餐廳或福利社所書立，該等發票所蓋之店章均為康品公司 ，爰嗣後查獲第二餐廳房屋稅核課情形應與第一餐廳及福利 社一致方屬合理，至第二餐廳99年房屋稅已另案補徵在案， 並非本案訴訟標的，併予敘明。 原告主張第一餐廳房屋除98年11至12月有提供餐食給允固公 司外，應該沒有其他對外營業之情事發生，被告全部以營業 用稅率核課房屋稅，於法未合云云，按房屋稅條例第15條第 1項第1款規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅 ：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人 登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。」、財政部86年 9月18日台財稅第000000000號函釋規定︰「私立○○大學校 區內○○大樓地下1樓之教職員餐廳，以員生消費合作社名 義登記經營，惟採外包經營飲食店，如查明確有對外營業情 形，應無房屋稅條例第15條第1項第1款免徵房屋稅規定之適 用。」準此，學校所有房屋是否符合房屋稅條例第15條第1 項第1款規定免徵房屋稅，應視房屋是否專供學校教師、學 生使用，若僅供師生使用，而無對外營業行為，則符合免稅 規定，反之，若有對外營業行為，即非專供學校師生使用， 即應予課徵房屋稅，其銷售次數、金額、期間長短則非所問 。若原告認已無對外營業事實，則可依前揭房屋稅條例第7 條規定申請房屋使用情形變更，俟稽徵機關查明屬實，則自 申請之日起變更房屋適用稅率。誠如前揭答辯理由所述，被 告自97年2月25日核定第一餐廳及福利社自96年7月按營業用 稅率核課房屋稅迄今，原告僅於99年4月29日申請第一餐廳 及福利社寒署假未營業應予免稅外，其餘並無異議，另因原 告於96年7月1日委由案外人康品企業有限公司經營學校福利 社、中央廚房第一餐廳及操場第二餐廳迄今，此有雙方協議 書附卷可稽，並經原告於99年10月14日訴願書自承在案，次 查康品企業有限公司營業稅稅籍資料，顯示其營業處所為新 竹市○○路○段○○○號，即為原告之校址所在，又查其自96年 7月起迄今之營業稅申報資料，顯示該公司除有開立二聯式 發票（開給一般個人消費者）外，另於96年8月（銷貨金額 19,048元）、10月（銷貨金額20,000元）、12月（銷貨金額 19,048元），97年2月（銷貨金額200,000元）、4月（銷貨 金額100,000元）、6月（銷貨金額360,000元）、8月（銷貨 金額102,190元）、10月（銷貨金額300,000元）以及98年12 月（銷貨金額125,715元）等均有開立三聯式發票予營業人 （台灣中油股份有限公司天然氣事業部營業處、允固建設股 份有限公司），依營業稅法第2條規定︰「營業稅之納稅義 務人如左︰一、銷售貨物或勞務之營業人。」及營業稅法第 3條規定︰「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者， 為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收 益，以取得代價者，為銷售勞務。」準此，不論是銷售「貨 物」（例餐飲）或銷售「勞務」（例如顧問費、佣金），依 前揭規定皆屬營業行為，因其銷售對象為允固及中油公司， 並非原告之師生，即有對外營業事實。並將該公司96年7月 至99年8月營業稅申報情形，臚列詳如被告附表（本院卷第 81頁）經查前揭22張發票品名皆為「便當」或「飲料」，並 非原告所稱預售下學期之優惠飯卡，且每張銷售金額皆不一 ，並有零頭，與一般市售優惠飯券明顯不同，且99年5-6月 正值被告查核第二餐廳期間，爰康品公司為免前揭發票影響 原告房屋稅之核定，遂將該等發票作廢，以協助原告規避稅 負。至康品公司於99年5月15日（星期六）及5月29日（星期 六）開立4張二聯式發票（5月15日便當：20,080元、5月29 日便當：800元、5月29日飲料：250元、5月29日便當：500 元），原告主張係康品公司會計人員於週六加班時所補開立 ，該餐廳星期六、日及例假日均無營業，並檢具康品公司3 名員工及校園保全人員切結作證云云，查前揭4張發票若係 會計人員補開，依規定應在發票備註欄加註補開事由，惟查 前揭發票，皆未註明補開原因，且康品公司員工及原告校園 保全人員均有求於原告，其所出具切結書之證據力，令人質 疑。又原告與康品公司協議書記載，本案四維樓第一餐廳、 福利社及操場第二餐廳均委由康品公司營運，本案歷經復查 、訴願等階段，原告皆未否認福利社係由康品公司經營之事 實，現原告在未提示任何證據情形下，改稱福利社為萊爾福 國際股份有限公司經營管理，依改制前行政法院31年判字第 53號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之 證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。 」準此，在原告未提示相關事證前，自難認其主張為真。且 縱如原告所述該福利社為萊爾富便利商店經營，惟經被告查 得消費者於網路上留言：「光復中學超商有外送服務真好， 人員服務親切，像我們公司在今年臨時要買一箱飲料，剛好 找到這一家超商的電話，沒幾分鐘就送到公司來了，真有效 率。」爰原告主張該福利社未對外營業並不足採。 再查康品公司98年7-8月、99年1-2月及7-8月寒暑假期間亦 有大量進、銷貨情形，與平常開學期間相比實有過之而無不 及，且該段期間並有開立數張大額發票，例如99年7月20日 便當發票3,000元（約60個便當，1個便當50元）、7月22日 便當發票3,360元（約67個便當）、7月27日便當發票1,500 元（約30個便當）、7月28日便當發票17,640元（約352個便 當）、7月29日17,400元（約348個便當）等，試想一般學生 如何可能一次購買如此多的便當？康品公司雖辯稱該等發票 為彙總開立（將多筆交易合併在一張發票開立），惟經國稅 局新竹市分局查復該公司並無申請彙總開立發票。另其又稱 5、6月之進貨係在暑假7、8月開立進貨發票，暑假期間未有 營業行為云云，惟查「營業人開立銷售憑證時限表」載明銷 售貨物時在發貨時即應開立銷貨發票，不可能如康品公司所 言當月份之進貨可拖延至2個月後始書立銷貨憑證（發票） ，再詳其協議書可知康品公司須按月支付福利金25萬元予原 告（每年支付300萬元，實質上類似權利金、租金），並未 明訂寒暑假期間無須給付福利金，而康品公司如未在寒暑假 期間營業，其如何彌補每月25萬元之福利金支出（寒暑假共 3個月75萬元）？爰原告稱該公司無對外營業等語，顯與事 實不符，不足採據。至原告檢具與國興保全公司保全服務契 約書主張學校正門及側門皆有警衛駐守管制，學校為封閉式 空間，第一餐廳及福利社不可能對外營業等節，查餐廳為擴 大服務範圍，除供消費者在店內用餐外，一般皆會提供外送 服務，是以，縱有警衛看守校門，第一餐廳及福利社仍可對 外營業。另原告游泳池係委外經營，其會員可利用游泳池營 業時間（每天早上5:30至晚上10:00）從事相關體能訓練， 原告亦難排除其不至第一餐廳及福利社消費，爰原告主張顯 與事實不符。 另將99年房屋稅原核定及復查決定變更情形（151房屋、153 號房屋及同號第一餐廳及福利社房屋），臚列如被告附表。 有關原告要求被告針對99年房屋稅課稅明細表所列系爭綜合 大樓地上1樓核認供營業使用之面積5,278.6+180.2=5,458.8 ㎡之計算式提出說明乙節，誠如被告補充答辯狀所陳，被告 於98年4月會同原告現勘系爭綜合大樓第1層營業面積時，因 尚未掌握樹太老等營業商號之租賃契約書，爰現場即以系爭 房屋第1層總面積7,013.85㎡扣除經量測未供營業使用1,555 .1㎡（即原告招生中心與其旁之通道1,432.7㎡及大廳中間 電梯後出入通道部分面積122.4㎡），餘5,458.8㎡即為供營 業使用面積，嗣後陸續蒐集前揭商號租賃契約書始發現其承 租面積（含公共區域）為5,503.14㎡，顯較被告所核定之 5,458.8㎡為高，惟按改制前行政法院62判298號判例意旨， 本案不得為更不利之決定，被告乃依原核定5,458.8㎡核認 為系爭綜合大樓地上1樓供營業使用之面積，併予敘明。 原告所有151房屋地下2樓停車位使用分配情形，經被告於10 0年8月26日現勘結果，綜合大樓1樓彭園等5家營業商號供消 費者使用之座位數共計1,505個，倘依原告所主張綜合大樓 地下2樓共計有180個停車位，其中有100個停車位係供該校 教職員使用，再扣除供亞太美國學校使用之20個停車位及供 允固公司員工使用之10個停車位後，僅剩餘50個停車位可供 至綜合大樓1樓消費之1,505位顧客使用，二者差距顯然過大 ，且原告為區區50個停車位即請允固公司代為管理，亦不符 成本效益原則。至原告稱151房屋地下第2層100個停車位已 向教職員收取停車費，端無再同意第三者使用或占用之理， 且大多數消費者系將車輛停放於距原告及彭園餐廳100公尺 外的市立赤土崎地下停車場云云，惟查原告所提供98年第2 學期教職員汽車入校名冊應收款項（每人6,500元*100人=6 50,000元）與該校98年10月停車費實際收入款（534,000元 ）不合，原告迄今未能提供相關退費資料佐證，自難認其所 提示該學期教職員汽車入校名冊為真；又原告所提供97年9 月2日與允固公司協調會會議記錄載明：『綜合大樓地下室 停車位劃分，原則上校方共使用120個車位（含亞太美國學 校），允固公司供員工使用10個停車位，車位皆採固定車位 ，剩餘車位委由允固公司規劃管理。』，觀其文義，系爭停 車場至遲於97年9月已委由允固公司管理。又允固公司98年1 0月26日談話筆錄自承週一至週五上班時間（上午7點至晚上 10點）供原告教職員使用之停車位，不可暫時使用，下課後 空出之教職員車位則可彈性運用，週六至週日學校值班的教 職員仍然免費停車，教職員空出的車位則可彈性運用。另據 穎寶公司於99年4月28日談話筆錄表示，系爭151號營業處所 係自97年9月1日開始營業，並自97年9月開始使用停車場， 且停車場只要有空位，客戶均可停車，光復中學教職員停車 位如無停放車輛，客戶亦可停放，用餐客戶可持磁卡至該公 司櫃台消磁，再由穎寶公司按月向允固公司結帳1次。由此 觀之，151房屋地下第2層100個停車位自97年9月即彈性開放 供消費者使用，而非『專供』其教職員使用甚明，且用餐客 戶既可持磁卡至該公司櫃台消磁而不必另繳納停車費，則除 非系爭停車場已完全無停車位可供使用，否則用餐客戶又何 必捨近求遠至他處停車，爰原告主張僅開放50個停車位供消 費者使用，顯與事實不符。另幼兒家長分別於99年1月14日 及100年2月13日撰寫之網路部落格描述略以：「…光復中學 附設實驗托兒所幼幼班課表有安排「湯姆龍」活動，湯姆龍 指的是托兒所地下1樓整層打通的空間，擺了溜滑梯、玩具 車等遊樂設施，讓小朋友有發洩體力的場所…」以及「一樓 是幼幼班小班中班教室、二樓是大班教室、地下室是一座大 大的湯姆龍…小班跟幼幼班下午固定會到湯姆龍去玩…」， 足見地下1樓主要係供托兒所幼童活動之場所，益證原告主 張係屬辯詞。 原告自有房屋同時供校舍及非校舍使用（例如公設面積）得 否依比例免徵房屋稅？ 按房屋稅條例第15條第1項各款規定免徵房屋稅之情形有： 「一、業經立案之私立學校……，其供校舍或辦公使用之自 有房屋。二、業經立案之私立慈善救濟事業，……，其直接 供辦理事業所使用之自有房屋。三、專供祭祀用之宗祠、宗 教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。……。」按照法律解釋方 法之文義解釋及體系解釋，原告自有房屋同時供校舍及非校 舍使用時，由於房屋稅條例並未規定原告自有房屋必須「專 供」校舍或辦公室使用方得免徵房屋稅，故共用部分自應依 實際使用面積，分別按免稅及應稅稅率課徵房屋稅，如此解 釋不但符合文義解釋及體系解釋亦與立法意旨並未衝突。復 參照房屋稅條例第5條第1項第3款規定：「三、房屋同時作 住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非 住家用稅率，課徵房屋稅。……。」亦作如此規定。故原告 自有房屋同時供校舍及非校舍使用時，自應依實際使用情形 比例計算免徵房屋稅甚明。依此論述，原告所有151號房屋 地上第1層之公設面積若有同時供校舍及非校舍使用時，自 應依實際使用情形比例計算免徵房屋稅，應不得徒執必須「 專供」校舍使用之不當解釋作為課徵房屋稅之唯一依據。 原告所有151號房屋地下第2層供教職員使用之停車場有收取 清潔費是否仍符合房屋稅條例第15條第1項第1款免徵房屋稅 之規定？同時供校舍及非校舍使用時得否依比例免徵房屋稅 ？ 依財政部97年1月2日台財庫字第9603518320號函要求各機關 學校建築物之附設停車空間提供員工停放車輛，除已收取租 金者外，應依規費法規定徵收使用規費。又教職員係因提供 教育勞務方使用系爭停車場故揆諸前述法令規定應有免徵房 屋稅之適用，故應向教職員收取清潔費應無礙免稅要件之成 立。原告多次指明被告在無任何積極證據情況下逕將原告供 教職員使用之100個停車位全部課徵房屋稅，苟原告所有系 爭100個停車位同時供校舍及非校舍使用者，如上所述，亦 應依實際使用情比例計算免稅及應稅情形，被告遽為百分之 百皆應課徵房屋稅之處分，自亦欠妥。 關於原告所陳綜合大樓地上第1層平面圖B、C、D、E、F、G 、H、I之使用狀況、動線，及G、H、I係列於所訂租賃契約 哪一部分乙節，查B區係位於鍋大爺及北澤壽喜燒間之樓梯 間，沒有設門，亦無任何管制措施，任何人都可進出使用， 該處並放置營業人相關物品，次查D係位於彭園餐廳服務櫃 檯之右前方，其緊鄰光復路大門且無人員管制出入，並無原 告所述只可下樓不能上樓之情形，另E區位於彭園餐廳之右 下角，設有玻璃自動門，無人員管控，為民眾進入地下1樓 韓香館消費之通道，而F緊鄰彭園餐廳之廚房，由於彭園餐 廳辦理婚宴常有大量進貨，而光復路劃有紅線無法停放貨車 ，業者僅能從外圍的通道（可容貨車通行）進入F區域卸貨 並堆置相關物品，且利用該處外出傾倒廚餘廢棄物，其供營 業使用甚明，且由於B、D、E、F之位置皆在承租人營業區域 內，亦為原告與允固公司所簽訂委託營運契約書之範圍內， 原告並依該契約收取權利金在案，爰被告依法按營業用稅率 核課房屋稅，自無違誤；另C部分（即大廳中間電梯前後通 道），因綜合大樓臨光復路，消費者皆由該大樓光復路大門 進入消費，而原告師生則另由學校大門進出，若欲至該大樓 （第3層以上）上課，則由綜合大樓後門（即電梯後面通道 ）搭電梯上樓，因該電梯後面通道除供原告師生使用外，至 綜合大樓消費之顧客亦有使用，被告於98年5月會勘時遂將 該電梯後面之通道（面積244.8㎡=18ｍX13.6ｍ）1/2課稅（ 供消費者），1/2免稅（供師生），惟查原告與允固公司雙 方訂定之委託經營合約，該通道係屬委託允固公司營運之範 圍，允固公司支付原告權利金（相當於租金）之範圍自然包 含該部分通道面積，被告誤將122.4㎡計入免稅面積，即有 未合，爰C部分即應全部計入房屋稅應稅面積。至G、H 、I係位於穎寶公司承租面積之後方，雖有玻璃門區隔，惟 查該門並無人員管制出入或門禁管控，任何人均可進出，且 G、H、I為庭園植栽及造型特殊之白色螺旋梯，相當引人注 目，自難排除消費者閒暇之餘駐足觀賞使用，且營業人亦可 藉由螺旋梯至2樓允固公司或彭園新娘室，爰原告稱該區完 全供其師生使用，顯與事實不符。另查原告與允固公司之委 託營運契約，綜合大樓第1層委託允固公司營運面積包含A區 域右上角兩塊A1（178.12㎡＝8.753×（6.5＋3.175＋10.67 5））及A2（100.41㎡＝6.5×（24.2－8.753）），爰A區域 免稅面積應為1563.68㎡（＝1842.21㎡－A1︰178.12㎡－A2 ︰100.41㎡），並非原告主張之1842.21㎡。縱使將G（32.8 ㎡）、H（38.48㎡）、I（70.36㎡）計入免稅面積，其總免 稅面積僅有1705.32㎡（＝A︰1563.68㎡＋G︰32.8㎡＋H︰ 38.48㎡＋I︰70.36㎡），爰綜合大樓第1層房屋稅應稅 面積為5308.53㎡（＝第1層總樓地板面積7013.85㎡－免稅 面積1705.32㎡），顯較原處分機關核定之面積5303.2㎡為 高，惟按改制前行政法院62年判字第298號判例意旨，本案 不得為更不利之決定，併予敘明。 至系爭房屋租金收益與應納房屋稅捐比率乙節，查原告出租 予歐法小鎮有限公司每年租金為60萬元，另委託允固公司營 運所收取之權利金為一年1,700萬元，二者合計共1,760萬元 ，而被告核定系爭綜合大樓（151號）度房屋稅應納稅 額為224萬4,181元，故系爭房屋稅捐占其租金收益為12.75﹪ 。 查A1及F分別緊鄰鍋大爺及彭園餐廳之廚房，由於光復路劃 有紅線無法停放貨車，業者需進貨時僅能從外圍的通道（可 容貨車通行）進入A1及F區域卸貨並堆置相關物品，且利用 該處外出傾倒廚餘廢棄物，並無原告所陳A1及F區只能單向 （僅能由內往外，不能由外往內）使用情形，縱然F區設有 機動保全人員，惟進出皆為承租營業人進貨車輛，依被告現 場勘查照片所示，其仍能自由進出。B區係位於鍋大爺及北 澤壽喜燒間之樓梯間，沒有設門，亦無任何管制措施，任何 人都可進出使用，該處並放置營業人相關物品，次查D之防 火門出口係位於彭園餐廳服務櫃檯之右前方，雖該防火門只 能出而無法從1樓進入，惟因其2樓亦係委託允固公司營運， 因此D區主要係供2樓允固公司等營業人使用，另E區位於彭 園餐廳之右下角，設有玻璃自動門，無人員管控，為民眾進 入地下1樓韓香館消費之通道，其供營業使用甚明，且由於A 1、B、D、E、F之位置皆在承租人營業區域內，原告並依該 契約收取租金在案，爰被告依法按營業用稅率核課房屋稅， 自無違誤；另C部分（即大廳中間電梯前後通道），因綜合 大樓臨光復路，消費者皆由該大樓光復路大門進入消費，而 原告師生則另由學校大門進出，若欲至該大樓（第3層以上 ）上課，則由綜合大樓後門（即電梯後面通道）搭電梯上樓 ，因該電梯後面通道除供原告師生使用外，至綜合大樓消費 之顧客亦有使用，被告於98年5月會勘時遂將該電梯後面之 通道（面積244.8㎡=18ｍX13.6ｍ）1/2課稅（供消費者）， 1/2免稅（供師生），惟查原告與允固公司雙方訂定之委託 經營合約，該通道係屬委託允固公司營運之範圍，允固公司 支付原告權利金（相當於租金）之範圍自然包含該部分通道 面積，被告誤將122.4㎡計入免稅面積，即有未合，爰C部分 即應全部計入99年房屋稅應稅面積。至G、H、I係位於穎寶 公司承租面積之後方，雖有玻璃門區隔，惟查該門並無人員 管制出入或門禁管控，任何人均可進出，且G、H、I為庭園 植栽及造型特殊之白色螺旋梯，相當引人注目，自難排除消 費者閒暇之餘駐足觀賞使用，且營業人亦可藉由螺旋梯至2 樓允固公司或彭園新娘室，並無原告所述螺旋梯只能通到綜 合大樓4樓以上之情形，爰原告稱該區完全供其師生使用， 與事實不符。綜上可知，縱然A1、A2、B、D、E、F區未在委 託允固公司營運範圍內，惟其實際仍供該等營業人使用，自 無房屋稅條例第15條第1項第1款免稅規定之適用甚明，況依 附表所示，即使A2（車道部分）改用非住家非營業用稅率課 徵，其核定稅額815,483元仍較原核定801,303元為高，惟按 改制前行政法院62年判字第298號判例意旨，本案不得為更 不利之決定，併予敘明。 至原告稱B、E、F區雖有部分營業人在該處堆置雜物之行為 ，係違反消防法規，不應視為供營業使用云云，按財政部6 9年7月16日台財稅第35758號函釋規定：「依房屋稅條例第5 條規定，房屋稅稅率分為住家用房屋與非住家用房屋兩類， 後者又分為營業用與非營業用。房屋稅係由稽徵機關根據房 屋稅條例有關規定，按房屋現值，依其使用情形所應適用之 稅率，核計稅額向納稅義務人徵收之。房屋凡供營業用者， 不論營利事業有否取得執照，均應按營業用稅率課徵房屋稅 。又房屋稅係以附屬於土地之各種房屋及有增加該房屋使用 價值之建築物為課徵對象，無照違章建築房屋自不例外。」 ，由此觀之，如違章建築即已違反建築法相關規定，但因該 建物之存在為既定事實，故仍應依法課徵房屋稅，益證房屋 稅之課徵係以房屋實際使用情形為核課之依據，至是否違反 相關規定而需予以處罰，並非房屋稅核課應審究之要件，爰 被告依所查得之事實核定B、E、F應按營業用稅率核課房屋 稅並無違誤。 按房屋稅條例第15條第1項第1款規定：「私有房屋有下列情 形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研 究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有 房屋。」；又財政部57台財稅發第9719號令規定：「業經立 案之私立學校完成財團法人登記者，依照房屋稅條例第15條 第1項第1款規定，其供校舍或辦公使用之房屋，免徵房屋稅 。所稱校舍一項應指學校之課室、禮堂、圖書館、實驗室， 各科研究室及室內體育館等所使用之房屋；至於員工宿舍， 應准併予免徵房屋稅。」；再財政部66年2月26日台財稅第 31250號函釋規定：「一、各類建築物地下室，僅為利用原 有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用 或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營 業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營 業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率 課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車 收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房 屋稅。四、各類建築物地下室其使用執照如為停車場，而不 作停車使用者，應按地上建築物使用執照所載用途或都市計 畫分區使用範圍分別計課房屋稅。」；並財政部94年1月11 日台財稅字第9404505310號函釋規定：「說明二：…建築物 之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營 利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關 係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、據上、供停車 場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參 酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場 使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營其有不可分離 關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」 及財政部97年6月18日台財稅字第9704522400號令規定：「 各類建築物地下室停車空間，如僅供車位所有權人停車使用 ，或所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，准 依本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵 房屋稅。地下室停車位所有權人未取得該址地上建築物所有 權者，亦有其適用。」。準此，經立案之私立學校完成財團 法人登記之自有房屋，其供學校本身作校舍或辦公使用，方 得免稅，而該校舍係指學校之課室、禮堂、圖書館、實驗室 、各科研究室及室內體育館等所使用之房屋及員工、學生宿 舍，並未包含建物地下室停車空間，爰原告主張系爭地下第 2層停車場屬房屋稅條例第15條第1項第1款所規定之校舍， 應按該規定辦理徵免，顯有誤解。而前揭財政部66年2月26 日台財稅第31250號函、財政部94年1月11日台財稅字第 9404505310號函釋，及財政部97年6月18日台財稅字第 9704522400號令係就各類建築物地下室停車空間所為房屋稅 徵免原則，是系爭地下第2層停車場是否課徵房屋稅，自應 依前揭函釋規定辦理。 原告雖主張其與允固公司所簽署之委託營運契約書附件中載 明扣除走廊面積114.3坪後，實際供委託營運之面積為1,422 .2坪（即4,701.5㎡）云云，惟依允固公司與穎寶公司等營 業人所簽訂之租賃契約書，及經被告派員實地勘查結果，皆 顯示穎寶公司等營業人除使用該委託營運範圍之面積外，前 揭公共區域亦為其實際營業使用之範圍，而房屋稅之課徵係 以房屋實際使用情形為核課之依據，爰被告依所查得之事實 核課房屋稅，並無違誤。 爭點一：系爭綜合大樓地上1樓委託允固公司營運之面積是 否包括樓梯、梯廳及消防通道等面積（即A1、A2、B、C、D 、E及F）？ ⒈原告主張依其與允固公司所簽署之委託營運契約書附件中雖 載明，供允固公司使用之空間範圍含走廊面積為1,536.5坪 ，惟經扣除走廊之面積114.3坪後，實際供委託營運之面積 為1,422.2坪（即4,701.5㎡），與陳國禧建築師依建築物現 場使用情形所繪製之平面圖，供彭園、鍋大爺、北澤、光麵 、樹太老及穿堂等使用面積4,776.5㎡（＝3,381.96㎡＋ 282.05㎡＋157.58㎡＋95.88㎡＋196.93㎡＋662.1㎡）相當 ，並未包括A1、A2、B、D、E及F之樓梯、梯廳及消防通道等 面積云云。惟依原告於99年6月10日訴願書自承穎寶公司（ 即彭園會館）自97年9月起承租使用面積為4,396.53㎡（含 30%公共區域面積），並在允固公司與穎寶公司租賃契約書 下方空白處加註穎寶公司承租面積計算公式為「含公設面積 1023.04 ×1.3＝1329.95坪（即4396.53㎡）」，又該契約 書第一條（一）載明『一樓1,023.04坪及二樓58.5坪（公設 比例評數另計）（下稱營業場所）』，第五條（二）公共區 域之清潔衛生、保全及各類養護則由甲方（即允固公司）負 責管理，各樓層費用則按面積比例計算由乙方（承租人）與 區域內其他廠商共同負擔，第五條（三）1、營業期間管理 費用分擔，應由乙方於甲方列示後15日內付清。2、分擔項 目包括公共水、電、清潔、保全、維修、保險、垃圾清運、 活動（事前通知）。3、原則上各樓層按營業面積之比例分 擔，第五條（四）2、公共區域由甲方投保，乙方依各樓層 比例分擔保險費。又允固公司與黃佳綾（即德麗國際餐飲事 業有限公司負責人，亦即為北澤壽喜燒）租賃契約第一條載 明『租賃標的物：新竹市○○路○段○○○號新竹市私立光復 高級中學「綜合大樓」內，如附圖所示位置及面積之部分空 間。』，第五條2、管理費（含公共清潔、保全）：虛坪62 坪（204.7㎡），第五條3、公共設施配合款：乙方應分擔包 含保全、監視系統等公共設施配合款12,400元（依每虛坪 200元計算，200元×62坪），第五條4、其他例行之設施保 養維修費用或舉辦活動費用，依比例由承租人分擔。第十條 2、乙方承租範圍外之公共區域由甲方投保，乙方依比例分 攤保險費。再允固公司與陳晏純（即鍋大爺）租賃契約第一 條載明『租賃標的物︰新竹市○○路○段○○○號新竹市私立 光復高級中學「綜合大樓」內，如附圖所示位置及面積之部 分空間。』第五條2、管理費（含公共清潔、保全）︰現暫 定每月為伍仟伍佰元，由甲方另統一向乙方收取。第五條3 、其他例行之設施保養維修費用或舉辦活動費用，依比例由 承租人分擔，第十條2、乙方承租範圍外之公共區域由甲方 投保，乙方依比例分攤保險費。末允固公司與陳錦益（即樹 太老）租賃契約第一條載明『租賃標的物︰新竹市○○路○ 段○○○號新竹市私立光復高級中學「綜合大樓」內，如附圖 所示位置及面積之部分空間。』，第五條2、管理費（含公 共清潔、保全）︰現暫定每月為捌仟捌佰元，由甲方另統一 向乙方收取。3、其他例行之設施保養維修費用或舉辦活動 費用，依比例由承租人分擔，第十條2、乙方承租範圍以外 之公共區域由甲方投保，乙方依比例分擔保險費（使用面積 ×1.3 /總面積）。綜上可知，依允固公司與穎寶等公司所 簽訂之租賃契約書中皆載明，公共區域亦為穎寶公司等營業 人承租使用之範圍，縱然A1、A2、B、D、E及F之樓梯、梯廳 及消防通道等區域未在委託允固公司營運範圍內，惟其實際 仍供該等營業人使用，且房屋稅之課徵係以房屋實際使用情 形作為核課之依據，被告依允固公司與穎寶等公司所簽訂之 租賃契約內容及現勘所查得之事實核課房屋稅，並無違誤。 ⒉經彙整允固公司與穎寶等公司所簽訂租賃契約書，由被告所 附承租面積一覽表可知，該等公司除承租營業使用面積（以 實坪稱之）外，公共區域（按承租面積30%核計，含走道、 電梯前後出入通道，以虛坪稱之），亦為承租人使用範圍（ 依其租約規定該樓層公共區域之保全、養護及衛生等費用， 由該樓層承租人按承租面積比例分攤），公共區域面積共計 1,234.13㎡（實際核課面積為1,189.79㎡），又依99年4月2 8日穎寶公司談話筆錄，租賃契約書所稱之「公共區域」係 指電梯前後及旁邊走道、騎樓等，由此觀之，該等公共區域 既經雙方約定為使用之一部，承租人亦依約支付相關水、電 、清潔、保全等費用，而穎寶等公司主要承租面積為綜合大 樓第一層，且原告於前揭契約書所加註公共區域之計算公式 亦係以該樓層承租面積為基礎，乘上30%，爰該公共區域面 積依常理自當在該層，現原告為規避稅賦，竟要求穎寶等公 司配合說詞書立說明書以證之，該證據力令人置疑。另該等 「公共區域」既經允固公司與業者約定為其使用並繳納該區 域保全、清潔、養護等費用，自屬營業場所之一部分，參照 改制前行政院法院57年判字第431號判例意旨：「與營業處 所連在一處供營業使用之處所，例如供消費顧客通行之走道 、騎樓及電梯前後之通道等，均與營業場所不可分離，均應 按營業用稅率課徵房屋稅。」，自應併入承租面積核課房屋 稅。 爭點二：原告校園內之樓梯及梯廳G、H及I實際用途為何？ 被告以100年所拍攝之相片推定為98年7月1日至99年6月30日 之事實是否合法？ ⒈原告將系爭綜合大樓地上1樓面積155.2㎡於95年3月起出租 予歐法小鎮作營業使用，又於96年10月起將系爭房屋第1、2 層及地下第1層委由允固公司營運，嗣後允固公司又於98年2 月起（嗣後查得營業資料係自97年9月起出租）陸續出租予 穎寶公司等多家商號營業使用，惟原告皆未依房屋稅條例第 7條規定向被告申報，直至被告98年地價稅籍清查，始發現 系爭房屋供上開商號使用不符合房屋稅條例第15條第1項第1 款免稅規定，被告乃於98年3月30日新市稅房字第 980231235號函，就查得資料核定補徵房屋稅，惟原告於98 年4月21日主張系爭房屋改課面積有誤，為保障原告權益， 遂會同原告現場重新測量，原告當場對測量結果亦無異議， 被告遂於98年5月11日新市稅房字第980012723號函，更正核 定地上第1層5,458.8㎡（＝綜合大樓第1層總面積7,013.85 ㎡－原告招生中心與其旁之通道及大廳中間電梯後出入通道 部分面積1,555.1㎡）按營業用稅率課徵房屋稅。事隔1年後 原告卻於99年6月29日復查申請書就99年房屋稅針對151號房 屋第1層供穎寶公司等使用面積提出質疑，為維護原告權益 ，被告復於99年7月21日及8月11日派員協同原告至現場再次 勘測，除地上第1層原供歐法小鎮有限公司營業面積155.2㎡ ，於98年12月遷至地下第1層營業，原址已供原告推廣教育 中心使用外，其餘供穎寶公司（即彭園會館）等營業使用情 形並無變更，使用情形與98年4月所勘情形相同，是以，原 告主張被告以100年所拍攝相片推定99年度爭執事實，顯為 誤解。 ⒉有關各公共區域實際使用情形，經被告勘查現場結果，詳述 如附件1；由附件1可知，A1、A2、B、C、D、E、F之位置皆 在承租人營業區域內，G、H、I緊鄰彭園餐廳，原告並依該 契約收取租金在案，該等區域非供學校使用甚明。 爭點三：被告自承計算綜合大樓地上第1層係以該層總面積 7,013.85㎡，為利作業僅量測免稅部分面積，即綜合大樓左 側國中部招生中心與其通道（扣除歐法小鎮在招生中心下方 處營業面積155.2㎡後為1,432.7㎡），及大廳中間電梯後出 入通道面積（122.4㎡）共計1,555.1㎡未作營業使用，餘 5,458.8㎡（＝7,013.85㎡－1,555.1㎡）皆供彭園會館等多 家商號作營業使用，因此僅測量免稅面積云云。 ⒈誠如前述，原告於98年4月21日針對被告98年3月30日新市稅 房字第980231235號函，核定補徵房屋稅主張改課面積有誤 ，為保障原告權益，被告遂會同原告現場重新測量，經被告 向當時房屋稅承辦人詢問結果，因勘查當時綜合大樓第1層 面積廣大，而其藍晒圖已顯示該層總面積為7,013.85㎡（G 、H、I之面積皆包括在內），而該層大都屬營業，為利作業 當時確實僅量測免稅部分面積，此觀諸被告核算該層營業面 積公式即明（綜合大樓地上第1層總面積7,013.85㎡－該層 左側國中部招生中心與其通道1,432.7㎡（扣除歐法小鎮在 招生中心下方處營業面積155.2㎡後為1,432.7㎡）－大廳中 間電梯後出入通道面積122.4㎡=5,458.8㎡ 皆供彭園會館等 多家商號作營業使用），原告主張勘查當時並未量測左側國 中部招生中心等免稅面積，僅量測供營業用之公共區域，係 屬辯詞，核不足採。 爭點四：原告自有房屋若同時供校舍及非校舍使用時得否依 比例免徵房屋稅？ ⒈被告分別於99年4月19日及20日、100年3月23日、24日及26 日，現場勘查綜合大樓地下第2層停車場結果如下表： ┌──────────┬─────┬─────┬──┐ │勘查日期\停放情形 │ 教師 │ 外來顧客 │空置│ ├──────────┼─────┼─────┼──┤ │99.4.19 上午（週一）│ 34 │ 13 │ 53 │ ├──────────┼─────┼─────┼──┤ │99.4.19 下午（週一）│ 35 │ 13 │ 52 │ ├──────────┼─────┼─────┼──┤ │99.4.20 晚上（週二）│ 8 │ 39 │ 53 │ ├──────────┼─────┼─────┼──┤ │100.3.23上午（週三）│ 40 │ 7 │ 53 │ ├──────────┼─────┼─────┼──┤ │100.3.24下午（週四）│ 42 │ 13 │ 45 │ ├──────────┼─────┼─────┼──┤ │100.3.26下午（週六）│ 2 │ 90 │ 8 │ └──────────┴─────┴─────┴──┘ ⒉由此可知，該停車場平日晚上及假日混用情形相當嚴重，此 亦為原告99年12月3日訴願補充理由書所不否認，既原告停 車場混用情形是「經常」且「持續」發生中，參酌財政部97 年1月2日台財稅字第9604774750號函釋規定：「納稅義務人 從事代耕收費等營業行為，其稻鼓烘乾機房『自用與代為烘 乾部分並未區隔』，與『專供』農民自用稻穀烘乾機房，尚 屬有別；且乾冷藏室、稻米儲存室，亦非屬上開條例（房屋 稅條例第15條第1項第6款）規定免稅之範圍，自無上揭條款 規定免徵房屋稅之適用。三、稻鼓烘乾機房、冷藏室、稻米 儲存室除供自用外，並對外營業代為烘乾及稻米存放，收取 費用，應按營業用稅率課徵房屋稅。」；準此，該停車位自 用與消費者使用區域『未適當區隔管控』，仍有混用情形， 顯與財政部97年6月18日台財稅字第9704522400號令規定： 「各類建築物地下室停車空間，如僅供車位所有權人停車使 用，或所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用， 准依本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免 徵房屋稅。地下室停車位所有權人未取得該址地上建築物所 有權者，亦有其適用。」意旨相悖，自難有免稅規定之適用 ，原告主張按比例免稅，核不足採。 爭點五：系爭綜合大樓151號房屋地下第2層供原告教職員使 用之停車場面積3,380㎡（100個停車位）部分，是否屬房屋 稅條例第15條第1項第1款供校舍或辦公使用之自有房屋？供 校舍或辦公使用之自有房屋向教職員收費仍否適用前揭免徵 房屋稅之規定？被告採用訴外人允固公司98年10月26日及99 年4月28日之談話筆錄作為認定事實之證據，是否違反證據 法則？ ⒈按房屋稅條例第15條第1項第1款規定：「私有房屋有下列情 形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研 究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有 房屋。」；財政部57台財稅發第9719號令規定：「業經立案 之私立學校完成財團法人登記者，依照房屋稅條例第15條第 1項第1款規定，其供校舍或辦公使用之房屋，免徵房屋稅。 所稱校舍一項應指學校之課室、禮堂、圖書館、實驗室，各 科研究室及室內體育館等所使用之房屋；至於員工宿舍，應 准併予免徵房屋稅。」；財政部66年2月26日台財稅第31250 號函釋規定：「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間 設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出 租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者， 均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦 公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房 屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或 出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。 四、各類建築物地下室其使用執照如為停車場，而不作停車 使用者，應按地上建築物使用執照所載用途或都市計畫分區 使用範圍分別計課房屋稅。」；財政部94年1月11日台財稅 字第9404505310號函釋規定：「說明二：…建築物之停車空 間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因 本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應 課以非住家非營業用房屋稅率。三、據上、供停車場使用房 屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法 令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房 屋，如非屬自用而與營利事業之經營其有不可分離關係，雖 未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」；及財政 部97年6月18日台財稅字第9704522400號令規定：「各類建 築物地下室停車空間，如僅供車位所有權人停車使用，或所 有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，准依本部 66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅 。地下室停車位所有權人未取得該址地上建築物所有權者， 亦有其適用。」，準此，經立案之私立學校完成財團法人登 記之自有房屋，其供學校本身作校舍或辦公使用，方得免稅 ，而該校舍係指學校之課室、禮堂、圖書館、實驗室、各科 研究室及室內體育館等所使用之房屋及員工、學生宿舍，並 未包含建物地下室停車空間，原告主張系爭地下第2層停車 場屬房屋稅條例第15條第1項第1款所規定之校舍，應按該規 定辦理徵免，顯有誤解。而前揭財政部66年2月26日台財稅 第31250號函、財政部94年1月11日台財稅字第9404505310號 函釋，及財政部97年6月18日台財稅字第9704522400號令係 就各類建築物地下室停車空間所為房屋稅徵免原則，是系爭 地下第2層停車場是否課徵房屋稅，自應依前揭函釋規定辦 理，且原告該項主張於100年10月13日經本院100年度訴字第 185號判決原告之訴駁回在案，併予敘明。至原告主張停車 場是否為校舍應由教育部非財政部為解釋機關云云，參照司 法院大法官會議釋字第287號解釋意旨：「行政主管機關就 行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效 之日起有其適用。」；司法院大法官會議釋字第267號解釋 理由謂：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符 合立法意旨之闡釋。」，基此，財政部為財稅最高主管機關 ，稅法適用時發生疑義，自得為符合立法意旨之闡釋，並自 法規生效之日起即有其適用，且前揭函釋意旨並未違背房屋 稅條例相關規定，被告自得援引適用。 ⒉原告所提供97年9月2日與允固公司協調會會議記錄（一）4. 載明：「綜合大樓地下室停車位劃分，原則上校方共使用 120個車位（含亞太美國學校），允固公司供員工使用10個 停車位，車位皆採固定車位，剩餘車位委由允固公司規劃管 理。」，觀其文義，系爭停車場至遲於97年9月已委由允固 公司管理。又依允固公司98年10月26日談話筆錄，自承週一 至週五上班時間（上午7點至晚上10點）供教職員使用之停 車位，不可暫時使用，下課後空出之教職員車位則可彈性運 用，週六至週日學校值班的教職員仍然免費停車，教職員空 出的車位則可彈性運用。另據穎寶公司於99年4月28日談話 筆錄表示，系爭151號營業處所係自97年9月1日開始營業， 並自97年9月開始使用停車場，且停車場只要有空位，客戶 均可停車，光復中學教職員停車位如無停放車輛，客戶亦可 停放，用餐客戶可持磁卡至該公司櫃台消磁，再由穎寶公司 按月向允固公司結帳1次。因97年9月尚未與允固公司協調好 停車場之費用如何計算，故97年9月份之停車場費用，允固 公司於97年10月27日（發票號碼：BU00000000）始開立97年 9月使用停車場費用之發票，97年10月31日（發票號碼： BU00000000）則開立穎寶公司97年10月份之停車場費用，又 依穎寶公司表示，停車場費用是使用停車位的費用，並非分 攤停車位之保全費、清潔費及水電費，此有允固公司開立與 穎寶公司停車費、垃圾清運費、管理費、代收電費等銷貨發 票附卷可稽。再者，原告於99年6月10日及8月27日訴願書亦 自承停車場自97年9月起開放供穎寶等公司消費之客戶使用 ，並於100年5月16日行政訴訟準備（三）狀自承97年第2學 期（98年2月至98年8月）有向100位教職員收取停車費（每 學期1人6,500元，現為規避稅賦，又改口稱為收取清潔費， 前後說詞不一，自難採證。誠如前述，原告皆未依房屋稅條 例第7條規定，向被告申報房屋使用情形變更，直至被告辦 理98年清查始發現系爭停車場已不符合免稅規定，況依據查 得資料顯示，系爭停車位自97年9月起不僅未『無償』、『 專供』原告教職員使用，且同時彈性開放供消費者停車，該 停車場使用情形即與營利事業經營具有不可分離關係，核與 前揭財政部相關函釋免稅規定不符，是以，被告依查得事證 ，據以追溯自97年9月起改課房屋稅，並無不合。 綜上，系爭綜合大樓地上第1層房屋自95年3月起部分出租予 歐法小鎮公司，嗣後又於97年9月起由允固公司陸續出租供 穎寶有限公司等商號作營業使用，且該等公司除有承租面積 供營業使用外，依其契約及經被告派員實地勘查結果，皆顯 示該樓層公共區域亦為承租人使用之範圍，核與房屋稅條例 第15條第1項第1款免稅規定不符，另其地下第2層停車場100 個停車位經現場履勘發現不僅未無償專供教職員停車使用， 又同時彈性開放供消費者停車，致未符合財政部相關停車場 函釋免稅要件，被告依所查得之事實核課房屋稅，依法有據 ，並無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件兩造之爭點厥為原告主張系爭建物有房屋稅條例第15條 第1項第1款免徵房屋稅規定之適用，是否於法有據？本院之 判斷如下： ㈠按「公有房屋供左列各款使用者，免徵房屋稅：．．．」、 「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案 之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校 舍或辦公使用之『自有房屋』。．．．」，房屋稅條例第14 條、第15條第1項第1款分別定有明文。準此，業經立案之私 立學校免徵房屋稅有二要件，一為該學校需完成財團法人登 記；二為學校『自有房屋』需供學校本身作校舍或辦公使用 甚明。 ㈡又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務 人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537號 ：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行 ，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋 復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載 「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關 課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其 中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他 優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查 核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律 納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定 ，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅 所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關 土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且 未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．． ．」字樣即明。 ㈢蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行， 惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐 稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以 納稅義務人申報協力義務；且自房屋稅條例第7條「納稅義 務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地 主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建 、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」規定以觀，納 稅義務人在所有房屋有異動或變更使用等情事，房屋所有權 人應向當地主管稽徵機關申報使用情形之變更，此在適用特 別稅率或免稅案件亦同，亦即，苟有導致適用特別稅率或免 稅之原因、事實消滅時，納稅義務人負有應向主管稅捐稽徵 機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協 力義務。職是之故，就房屋稅而言，如有依房屋稅條例第15 條第1項第1款免徵房屋稅者，倘當事人不履行申報協力義務 （包括於法定期限前提出申請），則稽徵機關依相關資料， 所為判斷及認定，自屬於法並無不合，合先說明。 ㈣本件原告所有系爭151號房屋原免徵房屋稅在案，惟因原告 自95年3月起出租該房屋第1層155.2㎡供歐法小鎮公司作營 業使用（98年12月遷移至地下第1層，原址供原告推廣教育 中心使用），96年9月間復出租該房屋第3層5,040.5㎡供亞 太美國學校使用，又地下1樓及地上1、2樓部分，自96年10 月2日起至107年10月2日委託允固公司營運，該公司自97年9 月起陸續將151號房屋第1層出租供穎寶公司（即彭園會館） 、北澤壽喜燒等作營業使用，第2層除原告國中部（1,833.7 ㎡）外，部分面積亦由允固公司陸續出租供彭園新娘室及悠 曲美健身中心、唐威廉美語中心等作營業使用，部分面積則 招商空置中；至該房屋地下第2層停車場共有180個停車位（ 面積6,077.1㎡＝33.8㎡×180），除96年9月起有20個停車 位（面積676㎡＝33.8㎡×20個車位）出租供亞太美國學校 使用，及98年2月有10個停車位（面積338㎡＝33.8㎡×10 個車位）供允固公司員工停車使用，與財政部85年10月23日 函釋（免稅）意旨相符外，餘150個停車位（5,070㎡＝150 ×33.8㎡個停車位）有對外收費情事，被告遂按非住家非營 業用稅率核課系爭151號綜合大樓99年房屋稅為2,249,046元 。又原告所有系爭153號房屋部分，其中右任樓地上1樓775. 7㎡、2樓724㎡部分，自89年6月起供其附設實驗托兒所暨課 後托育中心使用，地下1層394.8㎡部分，自98年12月起供托 兒所遊戲間、畫圖室及幼兒專用衛生間等使用，核與房屋稅 條例第15條第1項第1款免稅規定不符；且同門牌號碼新竹市 ○○路○段○○○號四維樓第一餐廳及福利社房屋（稅籍編號： Z0000000000）原免徵房屋稅，嗣因原告福利委員會自96年7 月1日起，協議委由康品公司經營使用，被告遂於97年2月25 日核定四維樓地下第1層面積400㎡（第一餐廳部分）及地上 1樓150㎡（福利社部分）改按營業用稅率課徵房屋稅。迨至 99年4月29日，原告向被告申請，略以第一餐廳及福利社寒 暑假未營業，應有房屋稅免稅之適用等語；經被告於99年5 月3日勘查現場結果，發現第一餐廳及福利社仍供外包廠商 「康品公司」經營餐飲業使用，未符免稅規定，被告乃核課 系爭153號房屋其中關於右任樓部分之房屋稅為73,893元， 其中關於四維樓第一餐廳與福利社部分之房屋稅則核定為 26,601元。原告不服上開核定，申請復查結果，因歐法小鎮 公司與原告之租賃契約載明其承租面積為155.2㎡，並經被 告核課在案，惟該公司已於98年12月間由綜合大樓地上第1 層移至地下第1層，原址供原告推廣教育中心使用，其免稅 面積應為155.2㎡，卻誤值為107.3㎡，又系爭綜合大樓分攤 公共設施時，前揭155.2㎡原應自98年12月起計入免稅面積 ，竟誤將其計入營業面積內核算比例，此部分亦應一併更正 ，被告復查決定乃將151號房屋部分之99年房屋稅由 2,249,046元更正為2,244,181元；又153號右任樓供托兒所 使用面積，依財政部77年6月28日函釋意旨，98年7月至99 年3月應按新竹地政所95年1月3日成果圖所載面積1,460㎡核 課（1樓：700㎡、2樓：760㎡），99年4月至99年6月則按被 告99年3月31日實測面積1,499.7㎡（1樓：775.7㎡、2樓： 724㎡）核課房屋稅，原核定98年7月至99年6月均按1,499.7 ㎡核課，即有未合，復查決定遂將153號右任樓99年房屋稅 由73,893元更正為72,858元；另同號第一餐廳及福利社房屋 供外包廠商康品公司經營餐廳使用，並有對外營業之事實， 核與財政部86年9月18日函釋意旨不符，自無房屋稅條例第 15條第1項第1款免稅規定之適用，故復查結果仍維持原核定 。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政 訴訟，並主張如事實欄所載，爰就兩造主張析述如下： ⑴按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依 法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等 項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之 證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範 圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。是 以，法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之 結果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理 論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法 律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利 之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之 事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟 法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤 銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基 礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之 資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不 能因法院採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利發 生事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別法 律規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。 ⑵徵諸首揭房屋稅條例第15條第1項第1款規定及司法院大法官 會議釋字第537號解釋理由書所載「．．．．．納稅義務人 依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實 係貫徹公平及合法課稅所必要。．．．」字樣，本件房屋稅 事件，依房屋稅條例第7條規定，在所有房屋有異動或變更 使用等情事，房屋所有權人之原告應向當地主管稽徵機關申 報使用情形之變更，其負有申報協力義務甚明；且本件房屋 稅之核定固應由被告實質查核，然究其性質為負擔處分，該 課稅要件事實（即房屋稅使用情形）乃原告所得支配之範圍 ，尚無主張「信賴保護」之餘地；況系爭房屋有無合乎免徵 房屋稅規定之要件，既悉以法律為準，原告對系爭房屋有無 出租或委由他人營業使用，暨是否有於變更使用時，依法履 行申報協力義務（包括於法定期限前提出）之事實，自不容 諉為不知。 ⑶又按所謂「租稅法定原則」係指租稅之徵納及減免悉以法律 為據；經查90年6月20日修正房屋稅條例第15條第1項第1款 為「．．．一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成 財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之『自有』房屋。． ．．」字樣，由修正加入『自有』二字，可知該款規定業已 限縮於供校舍或辦公使用者係以「自有」之房屋為限。且既 曰「供校舍或辦公使用」，衡情自係供己辦學或研究之用， 否則一方面出租予他人（如本件之歐法小鎮公司、亞太美國 學校）或委託他人營運（如本件之允固公司），坐收租賃等 收入，卻又免納房屋稅，非但與稅捐稽徵原則有違，亦不符 公平原則，自無此理。故身為稅捐稽徵機關之被告，於審查 房屋稅之具體事件時，自應予遵循上開法律規定，並據以覈 實核定，至為灼然。 ⑷本件原告原所爭執者為系爭151號綜合大樓地上1樓、地下2 樓100個教職員停車位，暨系爭153號房屋右任樓托兒所地下 1樓及四維樓1樓第一餐廳與福利社部分之系爭房屋稅核定； 嗣於本件行政訴訟審理中之100年10月25日提出準備書㈢狀 ，並變更訴之聲明為：「一、訴願決定及復查決定關於新竹 市○○路○段○○○號房屋地上1層房屋稅801,303元、同址房屋 地下2層房屋稅252,953元（含機電設施部分）及同址房屋屋 突房屋稅83,124元之部分均撤銷。《迨至101年3月8日言詞 辯論庭時復更正為「訴願決定、復查決定超過1,106,801元 部分均撤銷。」》二、訴訟費用由被告負擔。三、起訴狀其 餘訴之聲明及陳述均撤回。」，是本件所應審理厥為有關系 爭151號綜合大樓部分，被告認並無房屋稅條例第15條第1項 第1款免徵房屋稅規定之適用，所為核定有無違誤？ ⑸經查，其中系爭151號綜合大樓地上第1層房屋部分自95年3 月起部分出租予歐法小鎮公司（98年12月遷移至地下第1層 ），第3層房屋部分自96年9月間起出租5,040.5㎡予亞太美 國學校使用，又地下1樓及地上1、2樓部分，自96年10月2日 起至107年10月2日委託允固公司營運（允固公司自97年9月 起陸續出租供穎寶公司、北澤壽喜燒、彭園新娘室、悠曲美 健身中心、唐威廉美語中心等營業使用），地下第2層停車 場共180個停車位，其中20個停車位自96年9月起出租予亞太 美國學校使用，其中10個停車位自98年2月起供允固公司員 工停車使用，又系爭153號房屋四維樓第一餐廳及福利社部 分，原告福利委員會自96年7月1日起委由康品公司經營使用 ，原告均未依房屋稅條例第7條規定，在上開房屋變更使用 時依規定申報，迄至被告於98年間稅籍清查時始查獲上情， 揆諸首揭法條規定及前開說明，顯不符房屋稅條例第15條第 1項第1款規定之要件，殊無適用免徵房屋稅規定之餘地，至 堪認定。 ⑹依房屋稅條例第15條第1項第1款規定，私立學校免徵房屋稅 ，係以其所有『自有房屋』供其（學校本身）作校舍或辦公 使用規定為準，已如前述。本件原告既將其所有系爭建物供 上述其他營業人（如允固公司《包括該公司再出租之穎寶公 司等營業人》等）或亞太美國學校使用，該等部分之建物自 不能再供原告（學校本身）作為校舍或辦公之使用甚明，自 與房屋稅條例第15條第1項第1款規定之構成要件不符，則被 告予以否准該部分有減免房屋稅之適用，於法即要無不合； 況該等房屋之使用情形，未據原告於系爭99年房屋稅核課期 間內向被告提出任何申請，乃原告所不爭執之事實，是原告 於本件行政爭訟階段提出營業狀況之平面圖（如原證14「光 復中學綜合大樓新建工程壹層平面圖」）等件，所為被告應 就其目前事實狀態予以追認之主張，依首開納稅義務人不履 行申報協力義務（包括於法定期限前提出申請），則稽徵機 關依相關資料，所為判斷及認定（如本件被告以系爭建物核 與房屋稅條例15條第1項第1款免徵房屋稅之規定未合，而按 非住家非營業用稅率，課徵系爭房屋稅），於法尚無不合之 法理說明，所稱尚無解於其申報協力義務之成立，仍無礙於 本件不符房屋稅條例第15條第1項第1款免徵房屋稅規定之事 實之認定，殊無可採。 ⑺茲就本件爭執之系爭151號綜合大樓部分，被告所為核定有 無違誤，分別析述如下： ①本件原告主張其與其他營業人共同使用部分是否可以依比例 免稅，及公共設施面積部分（原告除供其他營業人使用外， 另收取公共區域之清潔費、保全費用、維修、保險費用等） 是否該當於「非住非營」稅率等部分，因原告學校「自有」 之系爭建物，既非供「學校本身」作為校舍或辦公使用，核 與房屋稅條例15條第1項第1款免徵房屋稅之規定未合，本無 免徵房屋稅之餘地，自無所謂「依比例免稅」之可能性，原 告所稱於法有違，殊無可取。 ②且與營業處所連在一處供營利事業營業使用之處所，因皆與 營業場所有不可分離之性質，自均應按營業用稅率課徵房屋 稅。故被告就本件系爭建物，依改制前行政法院57年度判字 第431號判例「與營業處所連在一處供營業使用之處所，例 如供消費顧客通行之走道、騎樓及電梯前後之通道等，均與 營業場所不可分離，均應按營業用稅率課徵房屋稅。」意旨 及財政部69年7月16日函釋意旨暨歷次現場履勘紀錄（包括 98年4月、99年4月7日等會勘現場紀錄），按其使用現況予 以實質課稅，即屬有據。 ③經查本件依允固公司與伊藤餐飲有限公司（以下簡稱伊藤餐 飲公司，即樹太老）、穎寶公司（即彭園）等之租賃契約及 穎寶公司99年4月28日筆錄等件所載，可知樹太老、彭園等 營業人所營事業使用之面積，除租賃契約所載出租面積外， 尚包括公共區域部分（如電梯走道、騎樓等），該等部分之 使用面積自應予計入；且原告於99年6月10日所提訴願書亦 自承營業人除租用餐廳面積外，復按30%設算其公共區域面 積之費用予以收取等語在卷（被告製作系爭營利事業、商號 之租賃使用面積、公共區域使用面積等一覽表，詳如附表1 所示；系爭有關公共區域實際使用情形，被告依現勘結果製 作如附表2所示之一覽表），是該等公共區域固不在原告委 託允固公司營運之範圍內，但因事實上已供允固公司所出租 之營業人營業使用，業經被告分別於98年4月、99年4月7日 等，迭次履勘現場查明確認在卷，有上開勘驗現場筆錄及照 片等件附卷可稽，足見原告確有向樹太老、彭園等餐廳收取 公共區域之清潔費、保全費用、維修、保險費用等之事實無 訛，自難謂原告未提供公共區域供營業人（即彭園、樹太老 等）使用，則被告予以核課房屋稅，徵諸前揭判例意旨及上 開說明，於法並無違誤可言。 ④次查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義； 申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅 義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定 於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租 稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即 行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如 納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加 以爭執，即非法之所許，殆無疑義。 ⑤有關本件系爭151號房屋1樓之房屋稅應稅面積為何一節，原 告雖主張其委託允固公司營運之面積為4,701.5平方公尺云 云。惟依允固公司與伊藤餐飲公司（即樹太老）、穎寶公司 （即彭園）、鍋大爺、北澤壽喜燒等營業人之租賃契約所載 ，該等餐廳營運之面積（不含公共區域）為4,776.5平方公 尺，本較原告委託允固公司營運之面積為大，遑論未加計前 述與營業場所不可分離之公共區域（如電梯走道、騎樓等） 部分，原告所稱與伊藤餐飲公司等營業人實際營業情形相異 ，殊無可採；且原告雖主張G、H、I部分並不在本件核課範 圍內云云；然查上開G、H、I部分，在98年4月間兩造會勘現 場時即不在扣除之列（亦即包括在核課範圍內），原告對被 告第一次核定聲明不服後，被告於98年5月間再次履勘現場 ，惟僅扣除原告招生中心及電梯後走道共計1555.1平方公尺 部分面積，並核發更正核稅函更正原核在案，嗣原告未再就 G、H、I部分聲明不服（僅爭執出租予亞太美國學校部分） ，就稽徵人力考量，被告本不可能於嗣後之履勘現場時，仍 就未經爭執之G、H、I部分為調查（包括進行拍照），原告 於本件行政訴訟審理時始就該等部分再事爭執，顯違系爭營 業事實與前述租稅行政救濟之訴訟標的所採之爭點主義，自 有可議；況依原告與允固公司所訂立之委託營運契約顯示， 系爭綜合大樓第1層委託允固公司營運之面積包含A區域右上 角兩塊（A1及A2），A區域之免稅面積為1563.68平方公尺， 並非原告所稱之1842.21平方公尺，縱使將G（32.8平方公尺 ）、H（38.48平方公尺）、I（70.36平方公尺）計入免稅面 積，其總免稅面積亦僅有1705.32平方公尺，顯較被告核定 之總免稅面積5303.2平方公尺為低，對原告並無何實質利益 可言，自不能為何有利之證明；再由稅捐核課處分重在落實 稅捐債務之性質此點觀之，原告此部分之主張非惟與允固公 司及伊藤餐飲公司（即樹太老）、穎寶公司（即彭園）、鍋 大爺、北澤壽喜燒等營業人間之租賃契約迥異，復無何權利 保護之必要（本件有「不利益變更禁止原則」之適用，容於 下述），自無足取。 ⑥又系爭151號房屋地下2樓停車場部分，原告係自97年9月間 起，即已委託允固公司經營管理並對外收費（此部分未據原 告依房屋稅條例第7條規定向被告申報），此由其自承系爭 100個停車位有遭消費者使用之情形，有其於97年9月2日所 提其與允固公司間之協調會議紀錄（被告補充卷第一卷第2 至4頁參照）在卷足資參照，自堪認此部分因非供原告「學 校本身」使用，除不符房屋稅條例第15條第1項第1款免徵房 屋稅規定之要件外，其實際使用情形亦與財政部97年6月18 日台財稅字第9704522400號令所稱「無償『專供』其（即原 告學校）員工停車使用」之免徵房屋稅事由相間，自無免徵 房屋稅規定之適用；況按「非住非營」核課稅捐，係在建物 空置狀態下始有適用，系爭151號房屋地下2樓停車場部分既 非空置狀態，自無適用「非住非營」核稅之餘地，是原告所 稱系爭151號房屋地下2樓停車場100個停車位部分，應以半 數即50個停車位按「非住非營」核稅云云，純屬個自見解， 並無法律上之立基，委無可採。 ⑦再就系爭151號房屋地下2樓機電設施部分言，依被告99年4 月7日會勘照片顯示，系爭151號房屋地下2樓機電設備包括 空調、消防、發電等設施，其係為系爭151號綜合大樓整棟 正常運作所為設置，該大樓委託允固公司營運，嗣允固公司 出租予穎寶公司（即彭園）、伊藤餐飲公司（即樹太老）等 營業人之營業場所，其營業空間既在系爭151號綜合大樓內 ，自無排除在外之理，是系爭151號房屋地下2樓機電設備（ 包括空調、消防、發電等）設施顯係屬「公共設施」性質， 即堪以確定。則被告依財政部74年12月14日台財稅第26271 號函及臺北市稅捐稽徵處74年7月23日北市稽財丙字第71382 號函釋示，就系爭151號房屋地下第2層機電設施1,636.7㎡ ，依主建物不同用途，按比例分攤課徵其房屋稅，所為核定 即無違誤可言。原告徒以其與允固公司所簽訂之委託經營契 約計算，僅著重在自己專用部分，忽略允固公司有出租予穎 寶公司（即彭園）、伊藤餐飲公司（即樹太老）等營業人之 實際營業使用情形，所稱實無可取。 ⑻再按「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處 分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發 回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內 ，不得為更不利益之變更或處分。」，為訴願法第81條第1 項所明定。次按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯 誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定 。」行政法院62年判字第298 號著有判例可資參照。是以所 謂不利益變更禁止原則，依前揭法條規定及判例意旨所示， 應在當事人「表示不服之範圍內」始有適用，特此說明。 ⑼又查，刑事法院之於刑事犯，行政法院之於行政罰對象，在 審理上之區別，在於前者犯罪是否成立及論罪科刑，必須由 刑事法院自行判斷；而行政罰之對象受到處罰，則由行政機 關為第一次事實之認定及行使裁決權，行政法院原則上僅限 於事後審查該裁決之合法與否。況人民有依法律納稅之義務 ，其稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵機關之核課處 分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已，是行政法院於審理 稅捐事件時，自仍應受行政救濟法理－「不利益變更禁止原 則」之拘束，甚為明白。 ⑽經查原告自95年3月間起，即已變更系爭建物之使用（變更 使用情形如⑷所載），卻未依房屋稅條例第7條規定申報， 迄至98年間經被告稅籍清查始查獲，被告以98年3月30日函 核定系爭房屋供彭園會館使用及供允固公司使用等部分，應 自98年2月起改按營業用稅率核稅，原告不服，以98年4月21 日函主張系爭房屋改課面積有誤，要求重新會勘、測量，被 告於98年4月間會同原告（原告訴訟代理人徐裕明會計師亦 在場）至現場勘驗，惟當時因被告尚未查知允固公司出租予 伊藤餐飲公司（即樹太老）等營利事業或商號之租賃契約書 等件，故所為核定未慮及於此，嗣依查獲之允固公司與伊藤 餐飲公司、穎寶公司（即彭園）等租賃契約予以核算結果， 發現穎寶公司（即彭園）、伊藤餐飲公司（即樹太老）等承 租系爭建物營業使用之面積（包括公共區域，含機電設備設 施等）為5347.94㎡，顯較被告所核定之面積5303.6㎡為高 （見被告所製作之系爭營利事業、商號之租賃使用面積、公 共區域使用面積等一覽表《即附表1》「附註」一欄所載） ，核與行政救濟不利益變更禁止原則不符，自無可取。故本 件被告所為復查決定，揆諸首揭法條規定及行政法院62年判 字第298號判例意旨暨上開說明，即無違誤可言，原告起訴 指摘，為無理由，應予駁回。 綜上所述，本件被告所為復查決定，揆諸首揭法條規定及上開 說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前 詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定超過1,106,801元部分，為 無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判 決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　3　　月　　22　　日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官　闕 銘 富 法 官　張 國 勳 法 官　林 育 如 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　3　　月　　22　　日 書記官 劉 育 伶