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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第879號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年9月29日辯論終結 原　　　告　大欣針織業股份有限公司 代　表　人　李文賢（董事長） 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　吳自心（局長）住同上 訴訟代理人　吳世彬（兼送達代收人） 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 0 年3 月28日台財訴字第10000017600 號（案號：第00000000號 ）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核 無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386 條各款所列情形 ，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。 二、事實概要： 原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新 臺幣（下同）348,277,769 元，被告依書面審查暫按申報數 核定，嗣經查獲其虛報營業成本5,000,000 元，重行核定營 業成本343,277,769 元，應補稅額1,250,016 元，並處罰鍰 1,000,000 元。原告不服，申經復查遭駁回，原告仍未甘服 ，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。 三、原告訴稱（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，聲明及 陳述依起訴狀所載）： ⑴原告91年取得廣霖開發有限公司（下稱廣霖公司）金額5,00 0,000 元及稅額250,000 元之發票。被告於98年10月16日發 函調查原告與廣霖公司交易狀況，原告有進貨取得非實際交 易對象之憑證，已於93年6 月16日依稅捐稽徵法48條之1 自 動補報補繳營業稅在案，原告可提示出貨單、現金付款之資 金來源證明及發票以佐證確有交易事實。 ⑵按臺北地方法院刑事判決95年度訴字第1335號記載原告因進 貨來源為家庭代工故無法取得進貨憑證為事實，此為臺北地 方法院認定之判決事實，而被告若認定無進貨事實，應舉反 證。 ⑶原告產品精良、服務完善，更進一步確保品質，深獲各界肯 定。外銷比例佔年營業額90% 以上，且海關出口皆有出口報 單、零稅率清單及外匯匯款證明可查，並獲經濟部國貿局列 為出口績優廠商，每年確為政府賺取巨額外匯，並未發現有 任何異常之情事，故確有進貨事實無訛。 ⑷原告與廣霖公司91年度之交易有原告採購單、收貨單、付款 交易明細表，廣霖公司之現金簽收單及原告之存摺提領記錄 ，足以證明其有進貨及付款之事實，且廣霖公司91年間均有 申報營業稅在案。 ⑸綜上，原告有進貨之事實，並無虛報營業成本，原處分及訴 願決定顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分關於進項 憑證5,000,000元予以剔除，重新核定營業成本343,277,016 元（誤植，應為343,277,769元，原處分卷p.452）、全年所 得額10,664,872元除補徵應納稅額1,250,016 元外，並按所 漏稅額1,250,000元處以0.8倍之罰鍰計1,000,00 0元之部分 均撤銷；訴訟費用由被告負擔」。 四、被告抗辯： ⑴營業成本 ①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵 機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明 所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之 資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅 法第24條第1 項及第83條第1 項所明定。次按「本法第83 條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度 中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機 關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。 」為所得稅法施行細則第81條第1 項所規定。又「當事人 主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事 實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政 法院36年度判字第16號著有判例。 ②原告係經營襪子製造業，91年度列報營業成本348,277,76 9 元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其無進 貨事實，取具廣霖公司開立之統一發票銷售額合計5,000, 000 元，充當進貨憑證虛報營業成本，遂予以剔除，重行 核定營業成本343,277,769 元。原告主張廣霖公司開立統 一發票銷售額合計5,000,000 元之進項稅額250,000 元， 其已於93年6 月16日自行補繳並辦理營業稅更正申報在案 ；又其係委託南部小型家庭代工，因流動率大，不易取得 進項憑證，故取具非實際交易對象之進項憑證列報營業成 本，惟實際確有進貨事實云云，申經被告復查決定以，經 就原告提示之進貨明細帳、93年6 月14日報備申請書、營 業人銷售額與稅額申報書、支付廣霖公司款項明細表、原 告之原代表人李阿生彰化銀行綜合存款存摺、廣霖公司開 立之統一發票、送貨單、請款單、受款人現金簽收單及原 告91年度外銷報關出口交易明細、出口結匯證實書、出口 報單及營業人申報適用零稅率銷售額清單等資料影本查核 。 ⒈系爭廣霖公司開立之統一發票銷售額合計5,000,000 元 ，原告於93年6 月16日自行補繳進項稅額250,000 元， 固無虛報進項稅額之營業稅違章情事，惟原告已將取具 廣霖公司開立統一發票之進項憑證列報91年度進料成本 ，仍須舉證證明確有進貨事實始得認列，非謂無虛報進 項稅額之營業稅違章情事即得認列；又原告既自承廣霖 公司非其實際交易對象，故其提示前揭支付廣霖公司款 項明細表、廣霖公司開立之統一發票、送貨單、請款單 及受款人現金簽收單等證明文件，無法作為證明原告有 進貨事實之證據資料。 ⒉另依原告提示之91年度外銷報關出口交易明細、出口結 匯證實書、出口報單及營業人申報適用零稅率銷售額清 單等資料，無法查明系爭營業成本之實際進貨對象，被 告通知原告於99年6 月10日前提示：A.與系爭營業成本 相關之委外加工合約書。B.委外加工商品及物料明細表 、物料進、領料及完工點收紀錄。C.實際進貨對象為商 號者，請提供商號之名稱、負責人姓名及統一編號；進 貨對象為個人者，請提供個人之姓名及統一編號。D.委 外加工商品之進、銷、存成本分析表。E.支付系爭進貨 貨款5,000,000 元之收款人身分證明文件等資料供核， 並請其說明以原代表人李阿生個人銀行帳戶內存款支付 貨款之原因，惟迄未提示及說明，致無從就其復查事項 進行審酌。綜上，原核定營業成本343,277,769 元並無 不合為由，遂予維持。 ⑤按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦 理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括 申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背 上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定 等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦為司法 院釋字第537 號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖 依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於 納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為 貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義 務。」及前揭行政法院判例意旨闡明在案，是故納稅義務 人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義 務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料 ，核定其所得額，合先陳明。 ⑥本件原告訴稱其係取具非實際交易對象之進項憑證列報營 業成本，實際確有進貨事實乙節，其相關事證包括：1.臺 北地院95年度訴字第1335號刑事判決。2.於復查階段提示 之91年度外銷報關出口交易明細、出口結匯證實書、出口 報單及營業人申報適用零稅率銷售額清單。3.於復查階段 提示其支付廣霖公司款項明細表、原告前任負責人李阿生 個人銀行帳戶存摺影本、廣霖公司開立之銷貨統一發票影 本、送貨單、請款單、現金簽收單。4.於復查階段及提起 本件行政訴訟時提示之91及92年間銷貨予必爾斯藍基、阿 迪斯達、豐泰及納基等4 家廠商之銷貨明細表。經查：1. 臺北地院95年度訴字第1335號刑事判決理由五、略以「訊 據被告（甲○○）對本案犯罪事實坦承不諱，辯護人並為 被告辯護稱：因為大欣公司是家庭代工無法取得進貨憑證 ，所以向案外人鄭○○買發票來報帳。」所稱「因為大欣 公司是家庭代工無法取得進貨憑證」乙節，係臺北地院引 述該案被告辯護人之答辯意旨，並非該判決認定之事實。 2.原告既主張廣霖公司非其實際交易對象，故其於復查階 段提示前揭與廣霖公司交易之付款明細表、銀行存摺、統 一發票、送貨單、請款單及受款人現金簽收單等資料，自 無法採認用以證明原告之實際進貨對象及進貨事實。3.又 前揭原告於復查階段提示之91年度外銷報關出口交易明細 、出口結匯證實書、出口報單、營業人申報適用零稅率銷 售額清單及91、92年間銷貨予必爾斯藍基等4 家廠商之銷 貨明細表等資料，係原告外銷貨物取具之相關交易憑證及 申報書表，核與系爭營業成本之實際進貨對象及進貨事實 無關。 ⑦在復查階段，被告曾於99年5 月12日通知原告提示相關證 明文件等資料供核，並請其說明以原代表人李阿生個人銀 行帳戶內存款支付貨款之原因，原告以其正忙於營業稅及 營利事業所得稅申報，申請延期提示，經被告核准延至99 年6 月10日前提示，惟原告迄未能進一步提示證明實際進 貨對象及進貨事實之相關資料供核，致無從就系爭事項進 行審酌。 ⑧綜上，原告迄未就被告查得認定之違章事實及復查、訴願 決定指摘事項，提供有利反證以實其說，難謂已善盡納稅 義務人之協力義務，依首揭判例意旨，自不能認其主張之 事實為真實，依首揭規定，被告按查獲之違章事證，重行 核定營業成本343,277,769 元並無不合，原處分請續予維 持。 ⑵罰鍰 ①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所規定。 ②本件被告以原告對其營業活動及各項營業成本費用，己身 知之最詳，自應於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時 ，注意覈實申報納稅，惟竟虛列取自廣霖公司開立屬無實 際交易事實之統一發票銷售額5,000,000 元為營業成本， 致生漏報所得額5,000,000 元之情事，有結算申報書、核 定通知書及原告出具之承諾書等案關資料可稽，原告顯有 故意情事，違章事證明確；惟原告於裁罰處分核定前，業 以書面承認違章事實承諾繳清罰鍰，從而被告參據稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110 條第1 項規定部分，按所漏稅額1,250,000 元處以0.8 倍罰鍰計 1, 000,000元，係已考量原告違章情節及程度所為之適切 裁罰，洵屬適法允當，原處罰鍰請續予維持。 ⑶綜上，原告之訴為無理由，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟 費用由原告負擔」。 五、得心證之理由： ⑴本件爭執，在於有無進貨之事實。原告訴稱：有進貨之事實 ，進貨來源為家庭代工故無法取得進貨憑證，就取得非實際 交易對象之憑證，已自動補報補繳營業稅在案；又稱與廣霖 公司91年度之交易有原告採購單、收貨單、付款交易明細表 ，廣霖公司之現金簽收單及原告之存摺提領記錄，足以證明 其有進貨及付款之事實（參本院卷p.10），而被告抗辯：原 告迄未提供有利反證以實其說，難謂已善盡納稅義務人之協 力義務，自不能認其主張之事實為真實。 ⑵現行營業稅法制架構，關於舉證責任之說明： ①按在加值型營業稅制下，係以營業人在其營業活動中為貨 物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；而為了如實反 映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後 手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷 項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國 家應繳納之營業稅額。 ②是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前 手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目 納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營 業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅 額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動 中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該 筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。 ③在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納 稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以 有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「 客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後 仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明 所生之不利益），在本案中即屬原告。 ④本案所涉及之類型（有無交易事實之爭執，而非只是取具 之交易憑證不實），若無交易事實而取得虛設行號之發票 ，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。在上開實務 見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含 以下三項要素，缺一不可： 1.確有進貨事實；2.進貨事實之交易對象確為廣霖公司； 3.且原告確實已交付貨款及營業稅款予廣霖公司。 ⑶就原告提出就廣霖公司進貨、付款之事實如下：1.現金領款 記錄（原處分卷p.438-p.442 ）、2.廣霖公司開立之發票（ 原處分卷p.42 7 -p.437 ）、3.廣霖公司送貨單（原處分卷 p.416-p.426 ）、4.採購單（原處分卷p.414-p.415 ）、5. 廣霖公司請款單（原處分卷p.412-p.413 ）6.廣霖公司現金 簽收單（原處分卷p.409-p.411 ），經查： ①就金流而言，原告支付廣霖公司含稅金額總共5,250,000 元，分三次皆以現金交付，有違一般商業慣例（比較安全 的作法是匯款或開立支票交付，可以保留憑證而且增加交 易安全），但原告捨而不為，其原因為何並未說明；又原 告支付現金為個人帳戶（原告前任負責人李阿生個人銀行 帳戶存摺影本），非原告之帳戶，其原因為何，原告亦未 說明，所以證據上無法顯示「原告確實已交付貨款及營業 稅款予廣霖公司」。 ②就經驗法則而言，若廣霖公司現金簽收單三張，共計5,25 0,000 元（含稅款）為真實，表示原告已經將稅款250,00 0 元交付廣霖公司，則原告又何需補繳此11紙發票之進項 稅額（原處分卷p.443 、p.445 ），又何需於98年出具承 諾書，承認其虛報營業成本5,000,000 元（原處分卷p.22 0 ），這些後續行為均與原告起訴所稱之內容相左，前後 不一，本院自無由為原告有利之認定。 ③就物流雖原告所提出廣霖公司開立之發票、廣霖公司送貨 單，及廠商採購單等供參，經查發票日期送貨日期完全一 致，但原告之進貨明細帳（原處分卷p.199 ）顯示，原告 與廣霖公司第二筆交易進貨入帳時間為91年3 月4 日，但 實際上該第二筆交易（發票號碼MB00000000）發票日期及 送貨日期均為91年3 月8 日（原處分卷p.436 、p.425 ） ，貨物送至，也許因驗收而延誤進貨明細帳之登載，所以 進貨明細帳之時間晚於實際貨到之時間，但絕無貨尚未送 到就先行登載於進貨明細帳，原告所述顯無足採。 ⑷關於原告稱進貨來源為家庭代工故無法取得進貨憑證部分， 經查臺北地院95年度訴字第1335號刑事判決理由五、略以「 訊據被告（甲○○）對本案犯罪事實坦承不諱，辯護人並為 被告辯護稱：因為大欣公司是家庭代工無法取得進貨憑證， 所以向案外人鄭○○買發票來報帳（原處分卷p.542 ）」等 語，足見原告所稱「因為大欣公司是家庭代工無法取得進貨 憑證」云云，係臺北地院引述該案被告辯護人之答辯意旨， 並非該判決認定之事實；原告就此仍未以舉證證明之，所稱 「有進貨之事實」自無足採。 ⑸而原告提示之91年度出口結匯證實書、出口報單、營業人申 報適用零稅率銷售額清單（原處分卷p.283-p.391 ），及91 、92年間銷貨予必爾斯藍基等4 家廠商之銷貨明細表（本院 卷p.12-p.15 ）等資料，係原告外銷貨物取具之相關交易憑 證及申報書表，是出售貨物之相關資訊，核與系爭營業成本 之實際進貨對象及進貨事實無關，自無法為原告有進貨事實 之舉證，亦此敘明。 ⑹罰鍰部分，按原告對其營業活動及各項營業成本費用，應知 之甚詳，自應於辦理91年度營利事業所得稅時，覈實結算申 報，原告竟虛列取自廣霖公司開立屬無實際交易事實之進項 統一發票，金額計5,000,000 元為營業成本，致生漏報所得 額5,000,000 元之情事，已如上述，被告核認原告逃漏所得 稅額1,250,000 元之違章成立，應無疑義；被告並參據稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110 條第1 項規定，因原告出具有承諾書，故只處以0.8 倍之漏稅罰， 扣掉百位數尾數實際罰鍰為100 萬元，自屬於法有據。 六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦 方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明 。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項，判決如 主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　13　　日 　 　　　　　臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官　黃秋鴻 法 官　林惠瑜 法 官　陳心弘 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　13　　日 　　　　　　 　　　 書記官 鄭聚恩