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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第948號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年8月30日辯論終結 原　　　告　陳建芬 　　　　　　陳建鑫 共　　　同 訴訟代理人　周威良　律師 　　　　　　張本皓　律師 被　　　告　新北市政府稅捐稽徵處 代　表　人　許慈美（處長）住同上 訴訟代理人　邱湘薇 　　　　　　劉勁克 上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國100年4 月22日北府訴決字第0991206084號訴願決定（案號：000000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告所有坐落新北市○○區○○段廣興小段1-182地號等71 筆土地，經被告所屬新店分處核課98年地價稅計新臺幣（下 同）1,283,630元在案。惟原告就其中同地段1-182、1-322 、1-323、1-391、1-461、1-462及1-475地號等7筆土地（以 下簡稱系爭7 筆土地）之核課不服，申請復查，經被告以民 國（下同）99年8 月23日北稅法字第0990082099號復查決定 （下稱原處分）駁回。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂 提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）本件原告所有系爭7筆土地（即舊地號1-182所分割而成之 7 筆土地），前均經被告核課田賦，惟於94年6 月12 日 ，被告以系爭7 筆土地均全部提供湖山原野樂園使用，應 改徵地價稅，致為該等處分云云，原告不服，歷經復查及 訴願程序，均遭駁回。 （二）首予陳明者，系爭7筆土地在被告改課田賦前，即90年前 ，既均課徵田賦，期間長達數十年餘（參本院99年度訴字 第1181號判決書第24頁，第10-13 行），則系爭7 筆土地 ，必然符合土地稅法第22條第1 項各款課徵田賦情形之一 。經查，其課徵田賦之原因，應為土地稅法第22條第1 項 第4 款：「依法不能建築，仍供農業使用（森林）之土地 」，其證據有： 1.本件系爭7筆土地係位於新北市新店區廣興地區，均為山 坡地，此有新北市政府農業局99年7月30日北農山字第099 0686110號函可稽。早於72年，臺灣省政府即將廣興地區 劃定為臺北水源特定區計畫（含北勢溪部分），並發佈管 制要點予以規範，其中第一條即明定：「住宅地區內之土 地……其建築物及土地之使用應依下列規定：最大建蔽率 ：自然坡度超過百分之三十之土地不得建築使用。使用限 制：（2 ）申請建照應符合山坡地建築管理有關之規定。 」系爭7 筆土地當受此建築限制，並同受「山坡地有左列 各款情形之一者，不得開發建築。但穿過性之道路、通路 或公共設施管溝，經適當邊坡穩定之處理者，不在此限： 一、坡度陡峭者：所開發地區之原始地形應依坵塊圖上之 平均坡度之分布狀態，區劃成若干均質區。在坵塊圖上其 平均坡度超過百分之三十者。但區內最高點及最低點間之 坡度小於百分之十五，且區內不含顯著之獨立山頭或跨越 主嶺線者，不在此限。」、「第一種住宅區最大建蔽率百 分之三十（自然坡度超過百分之三十之土地不得建築使用 ，並不得計入法定空地。）」、「位於山坡地之細部計畫 ，應依下列規定辦理：二、坵塊圖上之平均坡度在百分之 四十以上之地區，不得建築使用，其面積之百分之八十土 地應維持原始地形地貌，不得開發利用，其餘百分之二十 土地得規劃作道路、公園及綠地等設施使用」，以上有建 築技術規則建築設計施工編第262 條第1 項、變更臺北水 源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第二次主要計畫通 盤檢討）土地使用分區管制要點第2 條（90年5 月21日發 布實施），及都市計畫細部計畫審議原則第9 條第1 項第 2 款（91 年6月13日發布）等建築法令之限制，殆無疑義 。 2.至被告所辯主管機關就系爭7筆土地，並無發佈禁限建云 云；惟此函文內容，並無足取，蓋若非申請案件，行政機 關當發動無查定坡度之作為，亦無從得知系爭7筆土地之 坡度，並不代表系爭7筆土地，即適宜建築，此觀經濟部 水利署臺北水源特定區管理局96年11月8日水臺建字第096 50072230號函，說明四：「本案既非建築執照申請案件， 而貴處因稅捐問題自行要求陳請人檢附之鑑定報告書，本 局實無審認權責」等等，即可自明。至被告又謂上開法律 亦非禁限建規定云云；非僅與上開法律明白表示之文義有 違，亦無拘束本院依法適用法律之職權。 3.就此，原告委請張大華建築師事務所就系爭7筆土地之「 開發建築使用可行性」出具之鑑定報告書（96年8月23日 作成）。依據該等鑑定報告書，系爭7筆土地總平均坡度 高達百分之六十四點四一，均屬不得開發土地範圍。 4.原告將此鑑定結果，陳情被告，被告若不採信，應依職權 調查；惟查，被告及相關單位，均相互推諉，不予鑑定， 該等各節，有機關往來函文可徵。為此，原告僅得自行向 山坡地主管機關即新北市政府農業局山地保育科查詢相關 資料，新北市政府農業局以99年9月17日北農山字第09907 81100號函之回覆查定結果略以，系爭舊地號1-182土地（ 後即分割為系爭7筆土地），為「宜林地」、「五」級坡 等等，是按山坡地土地可利用限度分類標準第1條第1項： 「山坡地土地可利用限度之分類分級查定基準規定如下： ㈠坡度：指一坵塊土地之平均傾斜比，以百分比表示之， 其分級如下：……五級坡：坡度超過百分之四十至百分之 五十五。」等規定，系爭7筆土地坡度顯然超過百分之四 十。 5.又按72年12月發佈，臺灣省政府水源特定區計畫（北勢溪 部分），其中圖表2-2坡度圖，整個廣興地區坡度均達百 分之三十以上，圖表2-16更將廣興地區列為坡度百分之三 十以上之限制發展區等等，亦可徵之。 6.系爭7筆土地坡度均超過百分之三十，依前揭法令，自屬 依法不能建築。又系爭7筆土地均供廣義農業使用即森林 使用，符合土地稅法第10條第1項第1款農業使用之類別。 是以，系爭7筆土地，前均課徵田賦之原因，當為土地稅 法第22條第1項第4款：「依法不能建築，仍供農業使用（ 森林）之土地」，殆無疑義。 7.綜上，本件系爭7 筆土地依法不能建築之情形甚明，至訴 願決定書所指經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函「經查並無禁限建」 、新北市政府城鄉發展局99年10月20日北城開字第099101 3004號函「上開土地無都市計畫發布之禁、限建」，係因 該等行政機關，從未實際測量系爭7 筆土地之坡度，致無 從發布禁、限建。惟坡度為何？既有上述新北市政府農業 局99年9 月17日北農山字第0990781100號函可供依循，則 上開經濟部水利署臺北水源特定區管理局函、新北市政府 城鄉發展局函，均無足取，亦極明確。 （三）系爭7筆土地均供作農業使用（森林）： 1.按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區 、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、 森林、養殖、畜牧及保育使用者。」此有土地稅法第10條 第1項第1款，可資參照。 2.次按「在『都市土地』之情形，則仍維持『實際供農業使 用』之要件。不僅如此，現行法規範針對『實際供農業使 用』之使用範圍，相較於土地稅法第10條第1項第1款之規 定，還在某些情況下（即土地稅法第22條第1項但書第2款 、第3款），作了進一步之限縮規定，將之限制在『耕作 』，而不及於其餘之『農漁牧林』等廣義之農業範圍，此 即土地稅法第22條第2項所定：『前項第二款及第三款， 以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限』之 規範功能。是以打算依土地稅法第22條第1項但書第2款之 規定內容，主張土地為課徵田賦之適格稅基者，必須該土 地係供『耕作』。」此亦有最高行政法院96年度判字第00 696號判決意旨可資參照。 3.本件系爭7筆土地早年雖曾提供大同育樂企業股份有限公 司所屬「湖山原野樂園」使用，然自90年以前，「湖山原 野樂園」即已停業迄今，系爭7筆土地早無供「湖山原野 樂園」使用之情形。 4.新北市政府農業局於95年8月4日會勘時，系爭7筆土地使 用情形除1-461地號部○○○區道路，及1-182地號土地部 分建物（廁所）外，其餘1-182、1-322、1-323、1-391、 1-462 、1-475 、1-461 等地號土地現況均為雜木林，此 有95年8 月4 日會勘紀錄可稽（97年2 月12日北農牧字第 0970046247號函）。另本院99年度訴字第1195號判決（與 本件事實完全相同，僅課稅年度為90年至95年度），於99 年8 月12日現場履勘時，現場亦復原始雜木林，相關建物 亦已斑駁廢棄，並無供營業使用之情形，與95年會勘時， 並無歧異。該等各節，復有83年湖山原野樂園空照圖可稽 ，園區係自A 點大門起至D 點○○○區道路設有各項設施 ，然觀乎94年湖山原野樂園空照圖（即90年起停業後之空 照圖），樂園停業後，僅剩A 點大門附近之建物尚未拆除 完畢，其餘83年空照圖所示B 、C 、D 點間之原有設施， 均已拆除，栽種林木（圖中顯示綠色植披），回歸農業使 用之情形可稽。 5.又原告主張系爭7 筆土地應課田賦之依據，係土地稅法第 22條第1 項第4 款，是依前開最高行政法院96年度判字第 696 號判決意旨，本件判斷系爭7 筆土地是否符合土地稅 法第22條第1 項第4 款「仍作農業用地使用者」之要件時 ，並不限於狹義之農業使用即「耕作」，而係得參照土地 稅法第10條第1 項第1 款之規定，及於「漁、牧、林」等 廣義之農業範圍。準此，參照前開95年間之會勘紀錄、相 關停業函文、98年現場照片等，本件系爭7 筆土地幾乎全 為原始雜木林，符合土地稅法第10條第1 項第1 款「森林 」之農業使用類別，而合於土地稅法第22條第1 項第4 款 「仍作農業用地使用者」之要件，至為明確。 6.從而，本件98年地價稅核課年度當時，法律面上，「湖山 原野樂園」已按發展觀光條例之規定停業多年；事實面上 ，系爭7筆土地亦係原始雜木林，並拆除原有設施，無供 「湖山原野樂園」使用之情形，乃符合農業使用，至為明 確。 （四）本件湖山原野樂園於90年以前實際上即已停業迄今，則被 告是否仍得以系爭7筆土地仍有部分在湖山原野範圍內， 作為判定系爭7筆土地仍作農業使用之標準之爭點： 1.本件訴願決定所指新北市政府農業局97年11月5日北農牧 字第0970820520號函：「雖湖山原野樂園實際並未營業使 用，惟系爭土地坐落於園區範圍，……系爭土地仍不符合 『作農業使用』。」云云。 2.惟查湖山原野樂園既未營業使用，系爭7筆土地何來仍供 湖山原野樂園使用之情形，上開新北市政府農業局函文， 不僅前後矛盾，儼然採「形式主義」，有違「實質課稅原 則」，不足為取。 3.另按財政部80年4 月17日台財稅第000000000 號函：「本 案大飯店以生意清淡為由，申請將部分樓層關樓停用 ，如經查證屬實，在其停用期間准以『一層樓』為核准單 位改按『非住家非營業用』稅率課徵房屋稅。」財政部79 年9 月18日台財稅第000000000 號函：「原供營業使用之 土地，於暫停營業期間，申請按自用住宅用地稅率課徵地 價稅時，如經查明其他要件符合土地稅法第九條及第十七 條規定者，應准予受理，為該址嗣後如有營業情事，應核 實改課，以杜逃漏」等等。可知，事業單位若已停止營業 ，即不能再以營業用核課相關稅捐，此為「實質課稅原則 」之體現，亦符合司法院釋字第674 號解釋理由書所揭「 收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦」等意旨，上開 原理原則，於本件系爭7 筆土地應核課地價稅或田賦之判 定，應有適用。 4.次按學者陳清秀教授之見解：「例如現行房屋稅、地價稅 等財產稅，人民可以從該財產的『收益』中繳納期稅款， 因此如果立法者一般性的以此種財產收益為課稅前提時， 則此類財產課稅級不違背憲法第十五條保障所有權本體或 存在的擔保……如果經由稅捐的課徵來限制所有權的利用 ，導致完全排除所有權人的（獲得收益的）利用可能性， 亦即使所有全變成空洞的權利時，則逾越所有權的社會義 務的界限，構成不合法的徵收……此種排除私人所有權的 功能上合憲使用的方法，乃屬於違法的徵收，侵害人民的 財產權……而牴觸憲法第十五條所保障財產權之本質內容 。」本件系爭7筆土地，早年雖曾提供大同育樂企業股份 有限公司所屬「湖山原野樂園」使用，然亦屬無償，並無 收益；另查「湖山原野樂園」自90年以前實際上即已停業 迄今，停止營業即無收益可言，則地價稅課徵，人民可以 從該財產「收益」繳納期稅款之前提，已不復存在，本件 無由課徵地價稅，若仍執意課徵，依上揭學者之見解，即 有違背憲法第15條保障人民財產權之情形。 5.綜上所述，無論依前揭函文、司法院釋字第674號解釋理 由書意旨及學者之見解，本件系爭7筆土地是否仍坐落於 湖山原野樂園範圍等等，已非判定系爭7筆土地是否仍供 農業使用之標準，則新北市政府農業局97年11月5日北農 牧字第0970820520號函所稱：「雖湖山原野樂園實際並未 營業使用，惟系爭土地仍坐落於園區範圍，系爭土地仍不 符合『作農業使用』。」等等，顯然違背「實質課稅原則 」，本件訴願決定援以為由，尤無可採。 6.至訴願決定書所稱：「訴願人如主張改課田賦，除前述須 經農業主管機關認定其地上之建物係農經不可分離之使用 」云云，然查，本件原告從未以農經不可分離等理由，主 張應課予田賦，是訴願決定書此等論述，於本件無涉，併 予說明。 （五）又所謂供「森林」之農業使用，應不限於積極使用，理由 如下： 1.按「依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用 之都市土地，閒置未作農業使用，如經查明並未違法改作 農業用地使用以外之其他用途，仍有土地稅法第二十二條 第一項但書第一款規定之適用。」此有財政部90年2月12 日台財稅字第0900450899號函可稽，準此，所謂「作農業 使用」，並不限於積極使用甚明。 2.次按「位於山坡地之細部計畫，應依下列規定辦理：二、 坵塊圖上之平均坡度在百分之四十以上之地區，不得建築 使用，其面積之百分之八十土地應維持原始地形地貌，不 得開發利用」，此有都市計畫細部計畫審議原則第9條第1 項第2款規定，可資參照。經查，本件系爭7筆土地總平均 坡度高達百分之六十四點四一，是依上揭法令，本即應維 持原始地形地貌，不得開發利用，何可要求原告等土地所 有人，予以積極使用。 3.又自文義解釋而論，土地稅法第22條第1項第4款「仍作農 業用地使用者」，並無限積極使用之明文。又所謂狹義之 農業使用即「耕作」，本即有付出勞力，積極使用之意。 對照以觀，供「森林」使用，則可能本即為長滿林木之森 林，土地所有人仍維持現狀，繼續供森林使用；或本為荒 地，經人為再為造林。是供「森林」使用，文義上，自不 以積極使用為限。 4.另自環境保護而論，若謂供「森林」使用，限於積極使用 ，則為求樹木與樹木之生長間距，勢必將既有之原始樹木 砍伐，再與植入新樹株，此恐非有利於水土保持，及當地 生態之平衡，亦非立法者之原意。 5.另自期待可能而論，系爭7筆土地總平均坡度高達百分之 六十四點四一，多有峭壁，利用困難，若謂需積極植林， 始合供「森林」使用之要件，責人所不能，顯無期待可能 性，至為明確。 （六）從而，本件爭點明顯可歸納為：1.嗣後，系爭7筆土地， 究竟有多少面積之土地，實際改供湖山原野樂園使用，致 不符「農業使用」之要件，而應改課地價稅？2.該等供湖 山原野樂園使用之土地，於湖山原野樂園停業，改種林木 ，是否應回課田賦？就此，爰主張說明如下。 （七）本件系爭7筆土地，土地所有權人與起造人間之真意，並 非以系爭直潭段廣興小段舊地號1-182之土地（後分割為 系爭7筆土地）之全部，提供湖山原野樂園使用。 1.按「原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之土地， 部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按 其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」此有財政部 80年11月28日台財稅第000000000 號函釋，可資參照。此 函釋內容為「實質課稅原則」之體現，並無疑義。 2.本件被告主張系爭7筆土地，全部在湖山原野樂園範圍內 ，無非以新北市政府工務局98年3月12日北工建字第09709 85045號函略以：「說明：……二、經查『大同育樂企業 股份有限公司湖山原野樂園』領有本局所核發69店使字第 486號使用執照（69店建字第068號建照執照），原申請基 地範圍為直潭段廣興小段1-217、1-218、1-45、1-46 、 1-182地號等5筆土地……三、……旨揭地號等7筆土地， 係屬該照申請之建築基地範圍內……。」等等為據。 3.惟查，本件建造執照（新北市政府建設局69店建字第068 號建造執照）之建築地點格式以「區」為始，以「地號」 為末（如本院卷第168頁圖示），僅容填寫地號之編號， 並無空間容申請人詳為填寫實際使用情形，另使用執照（ 新北市政府建設局69店使字第486號使用執照）格式設計 則更小，僅填寫地號就超出空格。再者，湖山原野樂園界 線並非筆直，而該欄位空格過小，欲以文字描述某地號之 使用情形，勢必不可能，乃起造人僅得於其餘法定工程圖 樣，再為標明申請地號實際使用範圍之情形，此觀乎新北 市政府建設局建築執照69建字第068號卷，即附有「湖山 原野樂園」之「地籍圖」，即有以□圈明湖山原野樂園之 「申請位置」（另參使用執照所附「湖山原野樂園水土保 持計劃圖」，也以－x－x－標明湖山原野樂園範圍（界線 ），與前述地籍圖相當），其中以舊地號1-182為例，亦 僅有部分位於湖山原野樂園範圍內。此等圖說，係主管機 關所審核附卷，已生「行政處分之構成要件效力」，自有 拘束被告機關之效力，被告置此不理，遑為前開論斷，顯 不足採。 4.上開地籍圖，新北市政府工務局100年6月20日北府工建字 第1000493052號函，說明二：「貴院所循地籍圖及水土保 持計畫書圖說所括執照申請地號範圍為直潭段廣興小段… …（舊地號）1-182（部分）」等等，亦表示舊地號1-182 僅部分位於以□，或以－x－x－所標明之湖山原野樂園申 請位置內，是舊地號1-182土地，嗣後既分割為系爭7筆土 地，則系爭7筆土地，亦僅部分位於湖山原野樂園範圍內 ，自不待言。 5.另以實際使用情形而論，83年度空照圖有標明湖山原野樂 園位置及相關設施（此為湖山原野樂園實際營運年份）。 而內政部地政司－地籍圖資網路便民系統，所查得之系爭 地號1-322、1-391、1-475三筆土地之Google Map地籍圖 資料，可知該3筆土地於83年空照圖之相對位置。經查， 系爭地號1-322、1-391、1-475三筆土地，於83年空照圖 中，其上並無任何設施，而為原始林地，明顯非坐落於83 年度空照圖所標明湖山原野樂園位置內。 6.又據被告所屬新店分處95年8月4日之勘查記錄所拍攝園區 告示牌，其上所繪「湖山原野樂園示意圖」，其所示樂園 範圍，亦與前揭83年度空照圖，所標明湖山原野樂園位置 相當，即沿示意圖上方露營區，至左方樂園邊緣之松林路 ，與系爭地號1-322、1-391、1-475三筆土地做分隔，是 以，系爭地號1-322、1-391、1-475三筆土地，顯非坐落 於83年度空照圖所標明湖山原野樂園位置內，俱無供湖山 原野樂園使用之情形，實屬的論。就此，新北市新店地政 事務所99年9月9日北縣店地測字第0990014292號函復略以 ：「『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』……1- 322 、1-391、1-475地號此4筆土地並無坐落在原告指示 範圍內。」亦同揭斯旨。 7.抑有進者，系爭7筆土地果真全部供湖山原野樂園使用， 則起造人何必於上開地籍圖、園區告示牌所揭園區示意圖 ，劃地自限，大可全部納入園區，園區占地越大，不啻更 提升消費者之消費意願；然事實上，卻非如此，顯見土地 所有權人與起造人間之真意，並非以系爭直潭段廣興小段 舊地號1-182之土地（後分割為系爭7筆土地）之全部，提 供湖山原野樂園使用，被告之所以誤解，係因建築執照、 使用執照格式設計不良所致，至為明確。 8.至被告所辯，湖山原野樂園園區並無圍籬，遊客可任意進 出等等，實則，被告並無所據，原告嚴正否認之。再者， 依據被告所屬新店分處95年8月4日之勘查記錄，其中即有 湖山原野樂園大門圍籬等工作物，何來無圍籬等情。更何 況，既無圍籬，湖山原野樂園如何管制遊客進出，據以收 費，被告所指亦與常情有違，尤無足採。 9.末以，被告以土地使用同意書謂，系爭土地所有權人已同 意，舊地號1-182全部提供使用云云。惟查，查系爭舊地 號1-182土地之立土地使用同意書人即所有權人湖山大飯 店股份有限公司之代表人，與起造人大同育樂企業股份有 限公司之代表人，均為陳釗炳，則陳釗炳統合所有資料， 於實際申請建築執照時，以上開地籍圖說，標明實際使用 位置之情形，參照被告所提土地使用權同意書末行，注意 （3）：「如土地為同意部分有用者，應於地圖騰本著色 表示」等規定，亦無不當。被告徒以設計不良之建築執照 、使用執照，認定土地所有權人及起造人之真意，置上開 卷附地籍圖於不顧，諉無足採。再者，稅賦稽徵係採「實 質課稅原則」，同意使用不等於實際使用，雖土地所有人 同意使用，但使用人並未實際使用，本件系爭「土地同意 使用書」之內容，並未付諸實行，原處分課徵稅捐，非針 對實際使用之土地，顯然違反「實質課稅原則」，至為明 確。 （八）又本件系爭7筆土地，雖曾部分供湖山原野樂園使用，然 自91年起，樂園即辦理停業，並拆除園區設施，將土地返 還所有權人，由土地所有權人種植林木，則至少應就回歸 農業使用之部分課徵田賦，始為正辦： 1.本件被告認為縱使樂園停業，仍應課徵田賦，無非以新北 市政府農業局97年2月12日北農牧字第0970046247號函復 ：「依據95年8月4日會勘紀錄，本案除1-461地號○○區 道路及1-182地號土地部分建物（廁所）非作農業使用外 ，1-182地號部分雜木林及1-322、1-323、1-391、1-462 、1-475、1-461等5筆地號會勘當時現況為雜木林，倘非 提供湖山原野樂園使用，則符合農業使用。」新北市政府 農業局95年9月4日北農牧字第0950626550號函略以：「本 件土地上雖種植雜木林，惟土地坐落於湖山原野樂園區範 圍內，不符依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及 設置相關之農業設施或農舍等使用之規定，非屬農業使用 。」等等為據。 2.惟按「本件原告所有坐落高雄縣○○鄉○○○段……七○ 之八、七○之二、七○之一九……。而被告於八十七年間 依據前臺灣省政府交通處旅遊事業管理局八十二年十月十 四日八二旅一字第一三六二二號函檢附傑笙樂園申請案開 發事業計畫現場會勘會議紀錄表（九）環保處分八十二年 九月二十三日八二環南字第四三四七七號函所載「經查該 開發案業已興建完成，並對外營業……」，並佐以傑笙公 司八十三、八十四年度營利事業所得稅結算申報財產目錄 影本載有建築物、遊樂設施均在八十二年以前建築完成， 認定原告業將其所有上開土地變更原來使用而供傑笙樂園 營業之用，乃核定停止田賦之徵收而改課地價稅。……原 告所有系爭第七○之二、七○之八、七○之一○、七○之 一九地號土地原係供滑草場使用，然依據被告於八十八年 十月二十九日現場拍攝之照片，該滑草場內有部分面積業 已改種植荔枝樹，且亦有部分面積種植其他樹木。此外， 本院前開案件履勘時，高雄縣政府農業局及仁武地政事務 所人員亦表示該等土地於八十八年七月間會勘時，即已種 植果樹，與現今情況相同。而被告亦表示無法證明上開系 爭土地上現有之荔枝及其他樹木等究係於何時所種植，且 亦同意從寬認定，是原告主張上開系爭土地上之荔枝及其 他樹木早於八十五年間起即已種植等語，本院認為應可採 信。至第七○之二地號土地上尚留有空中纜車輪盤架，面 積五四平方公尺；第七○之一○地號土地上仍有三五二七 平方公尺之滑草場；另第七○之一九及七○之一○地號土 地上亦留有八五五平方公尺之遮雨棚，此亦有仁武地政事 務所於九十年十月十九日繪製之複丈成果圖可參，該部分 土地並非作農業使用甚為明確，自應僅就此部分課徵地價 稅。從而原告主張被告就上開系爭土地不作農業使用之面 積計算有誤，核屬可採。」此有高雄高等行政法院89年度 訴字第927號判決可資參照，該撤銷部分之判決，雙方均 未上訴，而告確定。 3.本件課稅事實，與上開傑笙樂園案，如出一轍，皆係：⑴ 土地原均課徵田賦。⑵後改供樂園使用，而改課地價稅。 ⑶樂園停業後（湖山原野樂園91年起辦理停業；傑笙樂園 停業），原供樂園使用之土地，設施拆除，返還土地所有 權人，改種植林木，回歸農業使用。 4.是依「裁判之一致性」，及「信賴保護原則」，相同之事 實，應為相同處理之「平等原則」，本件理應按前開新北 市政府農業局97年2月12日北農牧字第0970046247號函： 「依據95年8月4日會勘紀錄，本案除1-461地○○○區道 路及1-182地號土地部分建物（廁所）非作農業使用外， 1-182地號部分雜木林及1-322、1-323、1-391、1-462、 1-475、1-461等5筆地號會勘當時現況為雜木林」等會勘 結果，就已拆除園區相關設施，返還予土地所有權人，改 種植林木之部分，回課田賦，始為正辦。 5.至前揭新北市政府農業局95年9月4日北農牧字第09506265 50號函所謂：「本件土地上雖種植雜木林，惟土地坐落於 湖山原野樂園區範圍內，不符依法實際供農作、森林、養 殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用之規 定，非屬農業使用。」等等；實則，湖山原野樂園既未營 業使用，系爭7筆土地何來仍供湖山原野樂園使用之情形 ，上開農業局函文，不僅前後矛盾，儼然採「形式主義」 ，有違「實質課稅原則」，不足為取。 （九）末按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者， 徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：二、公共 設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」土地稅法第22 條第1項第2款定有明文。本件系爭7筆土地公共設施設置 情形，依新北市政府城鄉發展局100年6月13日北城開字第 1000577951號函之查定結果略以，其中系爭1-322、1-323 、1-391、1-475地號等4筆土地，公共設施尚未完竣，系 爭1-461地號土地屬道路用地，但道路尚未開闢完畢等等 ，揆諸前開土地稅法第22條第1項第2款之規定，系爭7筆 土地，其中前開函文所示之5筆土地，應課徵田賦，始為 適正，至為明確。 （十）綜上所述，聲明求為判決： 1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： （一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者 外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用 地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定 者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業 用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使 用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依 法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為 公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第 三款，以自耕農地及耕地三七五減租條例出租之耕地為限 。」土地稅法第14條、第22條第1項及第2項定有明文。 （二）次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使 用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之 六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者 ，免徵地價稅。」、「無償供公共使用之私有土地，經查 明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建 造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」、「水源水質水 量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區者，減免地價 稅或田賦之標準如左：……二、住宅區，減徵百分之三十 。……」分別為土地稅法第19條及行為時土地稅減免規則 第9條、第11條之2所規定。 （三）再按財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋：「主 旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使 用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次 年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用， 凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日 期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地 開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、 教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦 理。」 （四）經查本件原告所有系爭1-182、1-322、1-323、1-391、1- 462、1-475地號等6筆土地係屬臺北水源特定區（湖山新 城地區）細部計畫之「第一種住宅區」，另系爭1-461地 號土地則為上開細部計畫之「道路用地」，前經被告於95 年6月12日會同地政及農業機關清查發現系爭7筆土地係為 湖山原野樂園用地，非作農業使用。嗣再於95年8月4日會 同地政及農業機關至現場指界並勘查結果，系爭7筆土地 確均坐落於湖山原野樂園園區內，其中除1-182地號土地 係部分建物（廁所）、部分雜木林外，其餘1-322、1-323 、1-391 、1-475 、1-462 地號等5 筆土地皆為雜木林， 另1-461 地號土地○○○區○道路用地並無供公共使用， 且新北市政府農業局亦表示依經濟部水利署臺北水源特定 區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函查復 ，系爭7 筆土地非屬農業發展條例所規定之農業用地，此 有94年6 月12日現場會勘紀錄及拍攝照片9 幀、95年8 月 4 日現場會勘紀錄及拍攝照片18幀、新北市政府95年6 月 29日北府城開字第0950462672號函、新北市政府農業局95 年9 月4 日北農牧字第0950626550號函、經濟部水利署臺 北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第0955002769 0 號函等影本附卷可按，是原核定就系爭1-182 地號等6 筆臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之第一種住 宅區土地，依法核課98年地價稅並按前揭土地稅減免規則 第11條之2 規定予以減徵百分之三十，另系爭1-461 地號 之臺北水源特定區（湖山○○○區○○○○○○道路用地 ，則依土地稅法第19條規定按公共設施保留地千分之六稅 率計徵98年地價稅，揆諸首揭法令規定，並無違誤。 （五）至原告主張本件依據張大華建築師事務所就系爭7筆土地 出具鑑定報告書，系爭7筆土地總平均坡度高達百分之六 十四點四一，依據新北市政府農業局就系爭7筆土地可利 用限度之查定結果，系爭1-182、1-461、1-462、1-322及 1-323地號等5筆土地為「宜林地」、「五」級坡等等，是 按山坡地土地可利用限度分類標準第1條第1項規定，平均 坡度超過百分之四十，依建築技術規則第262條第1項第1 款、變更臺北水源特定區計畫土地使用分區管制要點第2 條及都市計畫細部計畫審議原則第9條第1項第2款等規定 ，不得建築一節。依據財政部83年10月28日台財稅第0000 00000號函釋略以：「土地稅法第22條第1項第3款所稱依 法限制建築及同條項第4款所稱依法不能建築土地之認定 ，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。」是系 爭7筆土地是否依法不能建築之權責機關為建築主管機關 ，並非原告提示農業主管機關新北市政府農業局之公文或 民間建築師事務所之鑑定報告所能審認，是被告為查明系 爭7筆土地是否屬依法不能建築之土地，經詢據經濟部水 利署臺北水源特定區管理局於95年5月22日以水臺建字第 09550027690號函示略以：「主旨：有關貴處函查臺北縣 新店市○○段○○○段1-182地號等8筆土地之使用分區乙 案……經查並無禁限建情形……。」及新北市政府城鄉發 展局於99年10月20日以北城開字第0991013004號函示略以 ：「說明：二、新店市○○段○○○段（以下地號同地段 ）1-182 、1-322 、1-323 、1-391 ……、1-462 、1-47 5 地號土地為『變更臺北水源特定計畫（含南、北勢溪部 分）（第一次主要計畫通盤檢討）案』範圍內第一種住宅 區……1-461 地號土地為『臺北水源特定區（湖山新城地 區細部計畫）案』範圍內道路用地。三、上開土地無都市 計畫發布之禁、限建……。」是依據建築主管機關新北市 政府城鄉發展局及權責機關經濟部水利署臺北水源特定區 管理局之專業意見，系爭7 筆土地非屬依法不能建築之土 地，原告所訴，核無足採。 （六）原告主張系爭7筆土地向來均為雜木林並無提供湖山原野 樂園使用，又大同育樂企業股份有限公司所屬「湖山原野 樂園」自90年以前即已停業，故經新北市政府依發展觀光 條例第54條第2項以91年5月1日北府建觀字第0910210239 號函命令暫停區內設施全部之使用，且大同育樂企業股份 有限公司湖山原野樂園已於91年6月4日向新北市政府申請 自91年6月15日起至93年6月15日止，停業2年，另於92年7 月7日申請自92年6月15日起至93年6月14日止，停業1年， 此亦分別經新北市政府以91年6月10日北府建登字第09103 15220 號、92年6 月11日北府建登字第0920132003號函及 財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所以92年6 月30日北區 國稅新店三字第0920006556號函准在案，而大同育樂企業 股份有限公司雖於93年7 月19日向新北市政府申請復業， 惟新北市政府亦於93年7 月22日以北府建技字第09305203 47號函載明礙難照准，由是，系爭7 筆土地自停業時起， 實際上當然亦無供湖山原野樂園使用之可能，是按新北市 政府農業局97年2 月12日北農牧字第0970046247號函所揭 意旨，系爭7 筆土地乃供農業用地使用甚明，故系爭7 筆 土地按土地稅法第22條第1 項第4 款規定，應課徵田賦一 節，說明如下： 1.本件依農業主管機關新北市政府農業局95年9月4日北農牧 字第0950626550號函查復略以：「本件土地上雖種植雜木 林，惟土地坐落於湖山原野樂園區範圍內，不符依法實際 供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施 或農舍等使用之規定，非屬農業使用。」及以97年2月12 日北農牧字第0970046247號函查復略以：「依據95年8月4 日會勘紀錄，本件除1-461地○○○區道路及1-182地號土 地部分建物（廁所）非作農業使用外，1-182地號部分雜 木林及1-322、1-323、1-391、1-462、1-475、1-461等5 筆地號會勘當時現況為雜木林，倘非提供湖山原野樂園使 用則符合農業使用。」基此，本件爭點應係系爭7筆土地 究有無提供湖山原野樂園使用。惟案據新北市政府工務局 以98年3月12日北工建字第0970985045號函函復被告略以 ：「經查『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』領 有新北市政府工務局所核發69店使字第486號使用執照（ 69店建字第068號建造執照），原申請基地範圍為直潭段 廣興小段1-217、1-218、1-45、1-46、1-182地號等5筆土 地。經調閱該照卷內原核准圖說與現有地籍圖核對結果， 旨揭地號等7筆土地，係屬該照申請之建築基地範圍內（ 該7筆土地係為原1-182地號土地範圍內）。」是以，本件 系爭7筆土地既已提供湖山原野樂園使用，顯已變更為非 農業使用甚明，依法應自實際變更使用之次年期起改課地 價稅。 2.又按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當 成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受 土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此 時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常 涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使 用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬 性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管 機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之 作用存在。而農業用地之概念，前已言之，須分從事實面 及法律面來認知，其中有關土地之法令管制（即相關之使 用編定），固然需要土地使用管制主管機關之判定，就算 是事實層面上之實際供農業使用，其所稱之「農業」定義 以及使用是否與法令管制之目標相符，一樣需要主管機關 之專業意見。」（最高行政法院96年度判字第00747號判 決參照），是有關本件系爭7筆土地上係種植雜木林，又 湖山原野樂園若實際並未對外營業使用，是否符合「農業 使用」，仍須經農業主管機關作專業之事實認定，始為正 辦。查本件經被告以97年10月27日北稅法字第0970180874 號函函請農業主管機關新北市政府農業局詳為查復，並經 該局以97年11月5日北農牧字第0970820520號函函復略以 ：「有關案內土地是否符合『作農業使用』，新北市政府 農業局經以95年9月4日北農牧字第0950626550號函復在案 ，雖湖山原野樂園實際並未營業使用，惟系爭土地坐落於 園區範圍，系爭土地仍不符合『作農業使用』。」既查系 爭7筆土地確已變更為供湖山原野樂園申請建築執照並領 有使用執照使用，並據農業主管機關新北市政府農業局之 專業意見係認並不符合「作農業使用」，已如前述，縱湖 山原野樂園現已未對外營業，係屬營業稅課稅標的，與地 價稅之課徵係屬二事，是原告主張依新北市政府農業局97 年2月12日北農牧字第0970046247號函所揭意旨，系爭7筆 土地乃供農業用地使用，顯有誤解，核無足採。 （七）綜上，依土地稅法第22條第1項第4款規定土地徵收田賦者 必須同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」 2要件，本件原核定只需舉證系爭7筆土地非依法不能建築 或非作農業用地使用，其中之一項不符合即可改課地價稅 。又查系爭7筆土地既經建築主管機關新北市政府城鄉發 展局及權責機關經濟部水利署臺北水源特定區管理局認定 為非屬依法不能建築之土地，且經農業主管機關認定係坐 落在湖山原野樂園範圍內，非作農業用地使用，核與土地 稅法第22條第1項第4款，依法不能建築仍作農業用地使用 者，徵收田賦之構成之要件不符，原核定依法改課地價稅 ，於法有據，是原告援引司法院釋字第674號解釋文及解 釋理由書，主張農業主管機關就系爭7筆土地所為不符合 作農業使用之事實認定乃增加法律所無之要件，與「租稅 法律主義」及「實質課稅原則」有違云云，顯係對土地稅 法有關課徵田賦之規定有所誤解，核無可採。 （八）另原告主張系爭7筆土地領有69店建字第68號建築執照及 69店使字第486號使用執照，僅係表彰申請人大同育樂企 業股份有限公司於湖山原野樂園內所申請新建建築物之相 關內容，於此之外，並無法從該等執照得知除建築物以外 ，湖山原野樂園之實際面積及範圍，且依據新北市政府新 店地政事務所99年9月9日北縣店地測字第0990014292號函 復略以：依據原告指示測繪之「大同育樂企業股份有限公 司湖山原野樂園」，系爭1-182、1-322、1-391、1-475地 號等4筆土地並無坐落原告指示範圍內，另系爭1-461、1- 323及1-462地號等3筆土地使用湖山原野樂園範圍面積分 別為580平方公尺、3,380平方公尺及2,178平方公尺云云 ，惟查系爭7筆土地是否坐落於「大同育樂企業股份有限 公司湖山原野樂園」範圍內，依據建築主管機關新北市政 府工務局以98年3月12日北工建字第0970985045號函查復 系爭7筆土地，係屬該局所核發69店使字第486號使用執照 （69店建字第068號建造執照）申請之建築基地範圍內（ 系爭7筆土地係為原1-182地號土地範圍內），已如前述， 且被告就原告主張部分土地非位於園區基地範圍內及渠自 行套繪之地籍圖函詢新北市政府工務局，經該局以99年7 月30日北工建字第0990708895號查復略以：「……二、有 關旨揭土地是否屬『大同育樂企業股份有限公司湖山原野 樂園』範圍內，新北市政府工務局業以98年3月12日北工 建字第097098045號函復在案，先予敘明。三、另有關旨 揭土地是否屬69店使字第486號（69店建字第068號建造執 照）申請範圍內，係依該照卷內面積計算表之基地標示面 積為准，非僅以現今地籍圖套繪原使照基地範圍。」及99 年9月20日北工施字第0990847039號函復略以：「……二 、……經查建造申請書所載建築地點為『新店市○○段○ ○○段1-217 、1-218 、1-45、1-46及1-182 等5 筆地號 土地，基地面積為116,544 平方公尺』，使用執照所載建 築地點與建造內容相同。」並檢附大同育樂企業股份有限 公司之土地使用權同意書及臺灣省臺北縣土地登記簿各1 份。基上，本件系爭7 筆土地係分割自原母地號1-182 地 號土地，且經建築主管機關新北市政府工務局認定為大同 育樂企業股份有限公司湖山原野樂園領有69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照）之申請基地範 圍內，即已全部提供湖山原野樂園使用，是原告主張部分 土地非位於園區基地範圍，並以渠自行套繪之地籍圖資料 指示新店地政事務所測繪湖山原野樂園使用之土地面積， 顯與建築主管機關認定結果不符，核無可採。 （九）綜上所陳，原告之訴應認為無理由，聲明求為判決駁回原 告之訴，訴訟費用由原告負擔。 四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有張大華建築師事務所96年8月23日「臺 北縣新店市○○段○○○段1-182、1-322、1-323、1-391、 1-461、1-462、1-475地號等7筆開發建築使用可行性鑑定報 告書」、新北市政府91年5 月1 日北府建觀字第0910210239 號函、大同育樂公司湖山原野遊樂園91年6 月4 日91同湖字 第220 號函、新北市政府91年6 月10日北府建登字第091031 5220號營利事業登記核准通知書、大同育樂公司湖山原野遊 樂園92年7 月7 日92同湖字第250 號函、新北市政府92年6 月11日北府建登字第0920132003號營利事業登記核准通知書 、財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所92年6 月30日北區國 稅新店三字第0920006556號函、大同育樂公司93年7 月19日 93同湖字第035 號函、新北市政府93年7 月22日北府建技字 第0930520347號函、財政部80年11月28日台財稅第00000000 0 號函、地籍圖套繪結果、新北市政府工務局98年3 月23日 北工施字第0980221201號函、大同育樂公司69年2 月1 日使 用執照申請書、新北市政府建設局69建字第068 號建造執照 、新北市政府工務局98年3 月12日北工建字第0970985045號 函、新北市政府建設局69使字第486 號使用執照存根、被告 98年2 月6 日北稅法字第0980011122號函、新北市政府農業 局97年11月5 日北農牧字第0970820520號函、被告97年10月 27日北稅法字第0970180874號函、新北市政府農業局97年2 月12日北農牧字第0970046247號函、被告97年1 月16日北稅 法字第0970005224號函、新北市政府農業局95年9 月4 日北 農牧字第0950626550號函、被告所屬新店分處95年8 月23日 北稅新一字第0950017717號函及95年8 月4 日勘查紀錄、95 年6 月12日會勘紀錄、新北市新店地政事務所98年9 月23日 北縣店地測字第0980014301號函及土地登記簿（直潭段廣興 小段1-182 地號）、被告98年9 月21日北稅法字第09801092 94號函、系爭7 筆土地之土地登記謄本、大同育樂公司69年 1 月9 日建造執照申請書、原處分、原告陳建芬及原告陳建 鑫等2 人（王財貴之繼承人）所有系爭7 筆土地之明細表、 徵銷明細表查詢、原告96年1 月2 日復查申請書、經濟部水 利署臺北水源特定區管理局證明書、系爭7 筆土地照片、財 政部79年6 月18日台財稅第000000000 號函、財政部98年5 月7 日台財稅字第09804721530 號函、內政部98年5 月1 日 台內地字第0980081858號函、內政部營建署98年4 月23日營 署建管字第0982906894號函、內政部98年2 月18日台內地字 第0980028732號函、新北市政府城鄉發展局98年2 月13日北 城開字第0980111131號函、新北市政府城鄉發展局98年2 月 12日北城開字第0980084104號函、被告98年2 月4 日北稅法 字第0980010552號函、內政部營建署97年12月1 日營署都字 第0970073811號函、內政部地政司97年11月26日內地司字第 0970194934號函、財政部97年11月21日台財稅字第09704766 450 號函、新北市政府財政局97年11月11日北財稅法字第09 70181208號函、新北市政府工務局98年3 月23日北工施字第 0980221201號函、新北市政府97年6 月17日北府城開字第09 70423393號函、被告所屬新店分處95年9 月6 日北稅新一字 第0950019195號函、新北市政府95年6 月29日北府城開字第 0950462672號函、經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年 5 月22日水臺建字第09550027690 號函、經濟部水利署臺北 水源特定區管理局證明書、本院99年度訴字第1195號判決99 年8 月12日現場履勘筆錄、新北市新店地政事務所99年9 月 9 日北縣店地測字第0990014292號函、新北市政府農業局99 年9 月17日北農山字第0990781100號函、湖山原野樂園水土 保持計劃圖、變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分 ）（第二次主要計畫通盤檢討）土地使用分區管制要點、新 北市政府農業局99年7 月30日北山農字第0990686110號函、 財政部80年4 月17日台財稅第000000000 號函、財政部79年 9 月18日台財稅第000000000 號函、財政部90年2 月12日台 財稅字第0900450899號、83年及94年空照圖、原告及張水蓮 等4 人97年1 月4 日函、經濟部水利署臺北水源特定區管理 局96年11月8 日水臺建字第09650072230 號函、本院99年度 訴字第1208號判決99年10月18日準備程序筆錄、最高行政法 院96年4 月19日96年度判字第696 號判決、陳清秀所著「稅 法總論」（99年10月第二版）部分資料、系爭7 筆土地98年 度地價稅稅單、傑笙遊樂園營業資料、系爭7 筆土地地籍圖 、臺北水源特定區計畫（含北勢溪部分）、新北市政府100 年6 月20日北府工建字第1000493052號函、系爭1-322 、1- 391 、1-475 地號土地於83年空照圖之相對位置、湖山原野 樂園示意圖、被告所屬新店分處95年8 月4 日勘查紀錄（湖 山原野樂園大門圍籬）、陳釗炳68年11月30日土地使用權同 意書、新北市政府城鄉發展局100 年6 月13日北城開字第10 00577951號函等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之 事實。 五、本件兩造之爭點為：系爭7 筆土地是否符合土地稅法第22條 課徵田賦之規定? 被告以系爭7 筆土地係湖山原野樂園用地 ，非作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符 ，核定系爭1-182 、1-322 、1-323 、1-391 、1-462 、1- 475 地號等6 筆土地，係屬臺北水源特定區（湖山新城地區 ）細部計畫之第一種住宅區土地，依法核課98年地價稅並按 上開土地稅減免規則第11條之2 規定予以減徵百分之三十， 另系爭1-461 地號之臺北水源特定區（湖山○○○區○○○ ○○○道路用地，則依土地稅法第19條規定按公共設施保留 地千分之六稅率計徵98年地價稅，有無違誤？原處分就系爭 7 筆土地全部面積核課地價稅，是否適法？本院判斷如下： （一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者 外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用 地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定 者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業 用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使 用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依 法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為 公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第 三款，以自耕農地及耕地三七五減租條例出租之耕地為限 。」土地稅法第14條及第22條第1 項、第2 項分別定有明 文。 （二）次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使 用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之 六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者 ，免徵地價稅。」、「無償供公共使用之私有土地，經查 明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建 造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」、「水源水質水 量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區者，減免地價 稅或田賦之標準如左：……二、住宅區，減徵百分之三十 。……」分別為土地稅法第19條及行為時土地稅減免規則 第9條、第11條之2之規定。 （三）又按「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地 編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更 使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變 更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所 載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例 如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車 保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主 旨規定辦理。」財政部79年6 月18日台財稅第000000000 號函釋在案。而上開函釋，核屬財政部基於主管權責，就 法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得 予以援用。 （四）復按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當 成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受 土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此 時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常 涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使 用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬 性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管 機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之 作用存在。而農業用地之概念，前已言之，須分從事實面 及法律面來認知，其中有關土地之法令管制（即相關之使 用編定），固然需要土地使用管制主管機關之判定，就算 是事實層面上之實際供農業使用，其所稱之『農業』定義 以及使用是否與法令管制之目標相符，一樣需要主管機關 之專業意見。」最高行政法院96年4 月30日96年度判字第 747號判決意旨參照。 （五）經查：本件原告所有系爭1-182 、1-322 、1-323 、1-39 1 、1-462 、1-475 地號等6 筆土地係屬臺北水源特定區 （湖山新城地區）細部計畫之「第一種住宅區」，另系爭 1-461 地號土地則同屬上開細部計畫之「道路用地」，前 經被告於94年6 月12日會同地政及農業機關清查發現系爭 土地係為湖山原野樂園用地，非作農業使用。嗣被告再於 95年8 月4 日會同地政及農業機關至現場指界並勘查結果 ，系爭7 筆土地確均坐落於湖山原野樂園園區內，其中除 1-182 地號土地係部分建物（廁所）、部分雜木林外，其 餘1-322 、1-323 、1-391 、1-475 、1-462 地號等5 筆 土地皆為雜木林，另1-461 地號土地○○○區○道路用地 並無供公共使用，新北市政府農業局亦表示依經濟部水利 署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第095500 27690 號函查復，系爭7 筆土地非屬農業發展條例所規定 之農業用地等情，此有被告95年6 月12日現場會勘紀錄及 拍攝照片9 幀、95年8 月4 日現場會勘紀錄及拍攝照片18 幀、新北市政府95年6 月29日北府城開字第0950462672號 函、新北市政府農業局95年9 月4 日北農牧字第09506265 50號函、經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22 日水臺建字第09550027690 號函等影本附於原處分卷可參 （見原處分卷第22頁至第27頁、第32頁至第41頁，第49頁 至第50頁、第42頁、第21頁），則系爭7 筆土地核與土地 稅法第22條課徵田賦之規定不符，亦無土地稅減免規則第 9 條之適用。從而，被告所屬新店分處就系爭1-182 、1- 322 、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 地號等6 筆土地 ，係屬臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之第一 種住宅區土地，依法核課98年地價稅並按上開土地稅減免 規則第11條之2 規定予以減徵百分之三十，另系爭1-461 地號之臺北水源特定區（湖山○○○區○○○○○○道路 用地，則依土地稅法第19條規定按公共設施保留地千分之 六稅率計徵98年地價稅，揆諸前揭規定及說明，並無違誤 。 （六）原告雖主張：本件98年地價稅核課年度當時，法律面上， 「湖山原野樂園」已按發展觀光條例之規定停業多年；事 實面上，系爭7 筆土地亦係原始雜木林，並拆除原有設施 ，無供「湖山原野樂園」使用之情形，乃符合農業使用， 至為明確，惟新北巿政府農業局97年11月5 日北農牧字第 0970820520號函，卻為系爭7 筆土地所為不符合作農業使 用之事實認定，乃增加法律所無之要件，與「租稅法律主 義」及「實質課稅原則」有違云云。惟查：本件依農業主 管機關新北巿政府農業局95年9 月4 日北農牧字第095062 6550號函查復略以：「……說明：…三、……；另本案土 地上雖種植雜木林，惟土地坐落於湖山原野樂園區範圍內 ，不符依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置 相關之農業設施或農舍等使用之規定，非屬農業使用。」 等語（見原處分卷第42頁）及以97年2 月12日北農牧字第 0970046247號函查復略以：「……說明……四、依據貴處 95年8 月4 日會勘紀錄，本件除1-461 地○○○區道路及 1-182 地號土地部分建物（廁所）非作農業使用外，1-18 2 地號部分雜木林及1-322 、1- 323、1-391 、1-462 、 1-45等5 筆地號會勘當時現況為雜木林，倘非提供湖山原 野樂園使用則符合農業使用。」等語（見原處分卷第51頁 至第52頁）及97年11月5 日北農牧字第0970820520號函復 略以：「……說明……二、有關案內土地是否符合『作農 業使用』，本局經以95年9 月4 日北農牧字第0950626550 號函復貴處新店分處在案，雖湖山原野樂園實際並未營業 使用，惟系爭土地坐落於園區範圍，依農業發展條例第3 條第12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條規定，系爭土地仍不符合作『農業使用』。」等語（見 原處分卷第58頁）。基此，本件之爭點應係系爭7 筆土地 究有無提供湖山原野樂園使用？次查：依據新北巿政府工 務局以98年3 月12日北工建字第0970985045號函函復被告 之查詢略以：「……說明：……二、經查『大同育樂企業 股份有限公司湖山原野樂園』領有本局所核發69店使字第 486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照），原申請 基地範圍為直潭段廣興小段1-217 、1-218 、1-45、1-46 、1-182 地號等5 筆土地，合先敘明。三、經調閱該照卷 內原核准圖說與現有地籍圖核對結果，旨揭地號等7 筆土 地，係屬該照申請之建築基地範圍內（該7 筆土地係為原 1-182 地號土地範圍內），併予敘明。」等語（見原處分 卷第61頁）。是以，本件系爭7 筆土地既已提供湖山原野 樂園使用，顯已變更為非農業使用甚明，依法應自實際變 更使用之次年期起改課地價稅。又依土地稅法第22條第1 項第4 款規定土地徵收田賦者必須同時符合「依法不能建 築」及「仍作農業用地使用」2 要件，本件原核定只需舉 證系爭土地非依法不能建築或非作農業用地使用，其中之 一項即可改課地價稅。又土地之所以徵收田賦，顧名思義 先決條件必須作農業使用始可，系爭7 筆土地既業經農業 主管機關認定係坐落在湖山原野樂園範圍內，非作農業用 地使用，即可依法改課地價稅。縱本件系爭7 筆土地如確 屬依法不能建築之土地，因非作農業用地使用，亦無法合 致於土地稅法第22條第1 項第4 款，依法不能建築仍作農 業用地使用者，徵收田賦之構成之要件，是自無財政部98 年5 月7 日台財稅字第09804721530 號函轉內政部98年5 月1 日台內地字第0980081858號函釋會同都市計畫及建築 主管機關辦理之必要。是以，有關系爭7 筆土地上係種植 雜木林，又湖山原野樂園若實際並未對外營業使用，是否 符合「農業使用」？揆諸前揭判決意旨，需要主管機關之 專業意見。而被告就上開爭點，曾以97年10月27日北稅法 字第0970180874號函函請農業主管機關新北巿政府農業局 詳為查復（見原處分卷第54頁至第55頁），並經該局以97 年11月5 日北農牧字第0970820520號函函復略以：「…… 說明：……二、有關案內土地是否符合『作農業使用』， 本局經以95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函復貴處 分新店分處在案，雖湖山原野樂園實際並未營業使用，惟 系爭土地坐落於園區範圍，依農業發展條例第3 條第12款 及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條規定， 系爭土地仍不符合作『農業使用』。」等語（見原處分卷 第58頁）。職是，系爭7 筆土地上縱為雜木林，且湖山原 野樂園現已未對外營業，惟系爭7 筆土地確已變更為供湖 山原野樂園使用，並據農業主管機關新北市政府農業局之 專業意見係認並不符合「作農業使用」，被告據此認定系 爭7 筆土地並不符合「作農業使用」，於法有據。而新北 巿政府農業局上開函文乃係主管機關即新北巿政府農業局 之專業意見，並未違反「實質課稅原則」，且未增加法律 所無之要件，實與憲法第19條租稅法律主義相符，自難認 有違憲之情事。足見原告此部分之主張，不足採信。 （七）原告又主張：新北市政府建設局69建字第068 號建築執照 卷，即附有「湖山原野樂園」之「地籍圖」，即有以－x －x －標明湖山原野樂園之「申請位置」（「湖山原野樂 園水土保持計劃圖」，就其中以－x －x －標明湖山原野 樂園範圍（界線），所繪製之地籍圖），其中以舊地號1- 182 為例，亦僅有部分位於湖山原野樂園範圍內。此等圖 說，係主管機關所審核附卷，已生「行政處分之構成要件 效力」，自有拘束被告之效力，被告置此不理，遑為前開 論斷，顯不足採云云。惟查：系爭7 筆土地是否坐落於「 大同育樂公司湖山原野樂園」範圍內？前經被告以98年2 月6 日北稅法字第0980011122號函（見原處分卷第59頁） 詢建築主管機關新北巿政府工務局，並經該局以98年3 月 12日北工建字第0970985045號函查復系爭7 筆土地，係屬 該局所核發69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照）申請之建築基地範圍內（該7 筆土地係為原 1-182 地號土地範圍內）（見原處分卷第61頁）。是以， 本件系爭7 筆土地既經建築主管機關新北巿政府工務局認 定為大同育樂公司湖山原野樂園領有69店使字第486 號使 用執照（69店建字第068 號建造執照）之申請基地範圍內 ，即已全部提供湖山原野樂園使用，且業經農業主管機關 認定不符「農業使用」，業如前述，依法應自實際變更使 用之次年期起改課地價稅。次查：被告就原告主張部分土 地非位於園區基地範圍內，函詢新北市政府工務局，經該 局以99年7 月30日北工建字第0990708895號查復略以：「 ……二、有關旨揭土地是否屬『大同育樂企業股份有限公 司湖山原野樂園』範圍內，本局業以98年3 月12日北工建 字第097098045 號函復在案，先予敘明。三、另有關旨揭 土地是否屬69店使字第486 號（69店建字第068 號建造執 照）申請範圍內，係依該照卷內面積計算表之基地標示面 積為准，非僅以現今地籍圖套繪原使照基地範圍。」等語 （見本院99年度訴字第1195號卷第193 頁）及99年9 月20 日北工施字第0990847039號函復略以：「……二、……經 查建造申請書所載建築地點為○○○區○○段○○○段1 之217 、1 之218 、1 之45、1 之46及1 之182 等5 筆地 號土地，基地面積為116,544 平方公尺』，使用執照所載 建築地點與建造內容相同。」等語，並檢附大同育樂公司 之土地使用權同意書及土地登記簿各1 份（見本院99年度 訴字第1195號卷第174 頁至第192 頁）。據此，本件系爭 7 筆土地係分割自原母地號1-182 地號土地，且經建築主 管機關新北巿政府工務局認定為大同育樂公司湖山原野樂 園領有69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建 造執照）之申請基地範圍內，即已全部提供湖山原野樂園 使用。是原告此部分之主張，顯與建築主管機關依職權認 定之結果不符，核無可採。 （八）原告再主張：新北市政府地政事務所北縣店地測字第0990 014292號函復略以：「『大同育樂企業股份有限公司湖山 原野樂園』，1-182 、1-322 、1-391 、1-475 地號此4 筆土地並無坐落在原告指示範圍內」、「1-462 ：使用湖 山原野樂園範圍面積為580 平方公尺、1-323 ：使用湖山 原野樂園範圍面積為3380平方公尺、1-462 ：使用湖山原 野樂園範圍面積為2178平方公尺」等等。準此，本件即應 以該等鑑定結果為據，應無疑義云云。惟查：新北巿新店 地政事務所99年9 月9 日北縣店地測字第0990014292號函 附之土地複丈成果圖係由原告指界而加以測量等情，此參 諸原告訴訟代理人於本院99年度訴字第1195號案件99 年9 月29日準備程序時陳述：「當時是被告不為指界。」等語 ；及被告訴訟代理人於上開準備程序時陳述：「原告請地 政機關測量之土地，並未經工務局審認為當時使用執照之 範圍。工務局並於99年7 月30日函覆表示，系爭土地是否 屬69店使字第486 號申請範圍內，係依卷內面積計算表之 基地標示面積為主，非依現今地籍圖套繪原使照基地範圍 。故其所測量之面積自非湖山原野樂園使用之面積。」等 語，此有本院99年度訴字第1195號案件99年9 月29日準備 程序筆錄可參（見本院99年度訴字第1195號卷第103 頁） ，又依新北巿新店地政事務所99年9 月9 日北縣店地測字 第0990014292號函載明：「……說明：二、依原告指示範 圍測繪之『大同育樂公司湖山原野樂園』，1-182 、1-32 2 、1-391 、1-475 地號此4 筆土地並無坐落在原告指示 範圍內。」等語（見本院99年度訴字第1195號卷第92頁） ，可知新北巿新店地政事務所99年9 月9 日北縣店地測字 第0990014292號函附之土地複丈成果圖係依原告指示範圍 而測繪。綜上，新北巿新店地政事務所99年9 月9 日北縣 店地測字第0990014292號函附之土地複丈成果圖所測繪系 爭7 筆土地坐落大同育樂公司湖山原野樂園之面積，顯係 為原告指示之範圍，顯與建築主管機關認定結果不符﹝詳 如本判決之五（七）之論述﹞，而原告依據上開土地複丈 成果圖，逕而主張：系爭7 筆土地之部分土地非位於園區 基地範圍云云，亦與建築主管機關認定結果不符﹝詳如本 判決之五（七）之論述﹞。足見原告此部分之主張，洵非 可採。 （九）原告另主張：系爭7 筆土地總平均坡度高達64.41 ％，依 建築技術規則第262 條第1 項第1 款、變更臺北水源特定 區計畫土地使用分區管制要點第2 條及都市計畫細部計畫 審議原則第9 條第1 項第2 款等規定，不得建築，符合土 地稅法第22條第1 項第4 款規定云云。並提出張大華建築 師事務所鑑定報告書為證。惟按土地稅法第22條第1 項第 4 款規定土地徵收田賦者，必須同時符合「依法不能建築 」及「仍作農業用地使用」2 要件，被告只要舉證系爭7 筆土地非依法不能建築或非作農業用地使用，其中之一項 即可改課地價稅。又土地之所以徵收田賦，顧名思義先決 條件必須作農業使用始可，系爭7 筆土地既業經農業主管 機關認定係坐落在湖山原野樂園範圍內，非作農業用地使 用，即可依法改課地價稅。縱系爭7 筆土地確屬依法不能 建築之土地，亦因非作農業用地使用，無法合致於土地稅 法第22條第1 項第4 款，依法不能建築仍作農業用地使用 者，徵收田賦之構成之要件。足見原告此部分之主張，亦 非可採。 （十）綜上，依土地稅法第22條第1 項第4 款規定土地徵收田賦 者必須同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用 」2 要件，本件被告只需舉證系爭土地非依法不能建築或 非作農業用地使用，其中之一項不符合即可改課地價稅。 經查：系爭7 筆土地既經農業主管機關認定係坐落在湖山 原野樂園範圍內，非作農業用地使用，核與土地稅法第22 條第1 項第4 款，依法不能建築仍作農業用地使用者，徵 收田賦之構成之要件不符，是原處分核定課徵地價稅，並 無違誤。至高雄高等行政法院89年度訴字第925 號、89年 度訴字第927 號、90年度訴字第1648號、90年度訴字第12 63號等判決係屬個案，不能拘束本案，附此敘明。 六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤 ，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷 原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列。原告聲請指定財團法人中華工商研究院 鑑定：1.依內政部地政司－地籍圖資網路便民系統，所查得 之新北市○○區○○段廣興小段地號1-322 、1-391 、1-47 5 等3 筆土地之地籍資料，比較該等地號土地83年度空照圖 ，外觀所呈現之狀態為何？即是否有任何設施、工作物、建 築物、林木、道路等？及依內政部地政司－地籍圖資網路便 民系統，所查得之新北市○○區○○段廣興小段地號1-182 土地之地籍資料，比較該等地號土地83年度空照圖及94年度 空照圖，外觀所呈現之狀態各為何？即是否有任何設施、工 作物、建築物、林木、道路？等事項，惟因系爭7 筆土地係 分割自原母地號1-182 地號土地，且經建築主管機關新北巿 政府工務局認定為大同育樂公司湖山原野樂園領有69店使字 第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照）之申請基 地範圍內，即已全部提供湖山原野樂園使用，業如前述，足 見原告此部分之聲請，本院核無必要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 100 　年　 　9 　月　　13 　日 臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官 王立杰 法 官 楊得君 法 官 許麗華 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　 100 　年　 　9 　月　　13 　日 　　　　　　　　　　 書記官 林淑盈