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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第970號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年8 月11日辯論終結 原　　　告　復貫股份有限公司 代　表　人　曾文鎔（董事長） 訴訟代理人　卓志揚　會計師 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　吳自心（局長）住同上 訴訟代理人　賴雪琴 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國100 年4 月 12日台財訴字第10000045510 號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 被告依據通報及查得資料，查獲原告接受宇豐光電股份有限 公司（以下簡稱宇豐公司）委託，於民國（下同）98年3 月 間產製40吋液晶電視機2,000 台出廠，未依規定辦理貨物稅 產品登記及報繳貨物稅，經審理違章成立，除核定補徵貨物 稅新臺幣（下同）3,681,418 元外，並按補徵稅額3,681,41 8 元處以1 倍之罰鍰計3,681,418 元。原告對罰鍰處分不服 ，申請復查，經被告以99年11月25日北區國稅法二字第0990 009849號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲 變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院 提起行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人 如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之 貨物，為受託之產製廠商。三、國外進口之貨物，為收貨人 、提貨單或貨物持有人。前項第二款委託代製之貨物，委託 廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委 託廠商為納稅義務人。」「納稅義務人有左列情形之一者， 除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍罰鍰：一、未依第 19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」為貨物稅條 例第2 條及第32條第1 款定有明文。原告依貨物稅條例第2 條規定為「受託之產製廠商」，且由「委託廠商為產製應稅 貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義 務人。」觀之，委託廠商才是實質納稅義務人，本案原告應 僅係基於代徵人之地位，而代行納稅義務人之責，如有違反 代徵義務，應屬行為罰，被告卻又課予漏稅罰之處分，實屬 裁罰過重。 ㈡次按，稅捐秩序罰依違章態樣之不同，有「行為罰」與「漏 稅罰」之分。前者係因納稅義務人違反稅法上之作為或不作 為義務而為之處罰；後者則係因納稅義務人逃漏稅而為之處 罰。另有學者認為行為罰與漏稅罰實際上僅係就不同違章行 為階段予以處罰，行為罰僅係漏稅罰的補充而已。而因行為 罰與漏稅罰係屬不同違章行為階段之處罰，其裁罰效果亦有 所區別：行為罰僅科處固定金額以上及以下之罰鍰；漏稅罰 則可連結至應納稅額，依短、漏報所致漏稅額的倍數科處。 若對單純違反稅法上作為與不作為義務者亦比照所漏稅額處 罰，則逾越處罰必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨（ 違反憲法第23條比例原則與第15條保障人民財產權之意旨） ，司法院釋字第616 號解釋指明在案。 ㈢又按，貨物稅條例第2 條及第32條立法目的，係為使「受託 之產製廠商」能確實履行其代徵義務，俾保稅捐債務之履行 。是以，倘「受託之產製廠商」違反其代徵義務致稅捐債權 無法實現時，此時可認為因「受託之產製廠商」違背其法律 上義務而使國家受有稅捐債權無法實現之損害，「受託之產 製廠商」應就此損害負賠償責任。亦即「受託之產製廠商」 應填補此損害，就所短少之稅款負補繳責任，俾保稅捐債務 之履行。本案核定補徵原告應納稅額3,681,418 元，原告已 於99年1 月25日繳納在案。 ㈣末按，稅捐徵收有大量行政之特性，為避免「受託之產製廠 商」（即代徵人）心存僥倖，對「受託之產製廠商」違反行 為義務時課予行政制裁，固有其考量。然基於代徵制度係課 予行為人就自身稅捐債務外之行為義務，違反時亦已有使其 補繳之規定，則就其違反行為義務之處罰，自應嚴格限縮， 僅於必要時課予行為罰即屬妥適。再者，倘課予「受託之產 製廠商」漏稅罰之制裁，豈不形同使責任債務人之負擔高於 主債務人之責任，顯有違責任債務之法理，而悖於憲法第23 條比例原則之意旨。本案原告係基於代徵人地位，屬於行為 罰範疇，被告卻按補徵稅額裁處1 倍之罰款3,681,418 元， 又無合理之最高限額，即顯有違反憲法第23條比例原則及司 法院釋字第616 號解釋之意旨。 ㈤經查，原告原從事之顯示器製造加工業務非屬應課貨物稅產 品，係自97年下半年接獲瑞軒科技公司彩色顯示器訂單，經 該公司告知係具「彩色電視機」功能之產品，因此，原告乃 依照貨物稅條例第19條規定，於97年底完成貨物稅廠商登記 及嗣後相關產品登記，原告並於98年度依規定按月申報繳納 約3,040 萬元貨物稅在案，此足佐證原告實屬遵守法令之廠 商。系爭本案則係於98年3 月至5 月間，原告接獲委託廠商 （宇豐光電公司）「40吋液晶顯示器」計約2,000 台訂單， 每台組裝之加工費收入為515 元，由於業務人員不諳法令規 定，又被告知誤導為福利品不用繳稅，因而未知會財務部門 辦理產品登記，原告誠無為每台組裝之加工費收入僅515 元 ，而存有故意逃漏貨物稅之動機。因此，原告僅係基於代徵 人之地位，而代行納稅義務人之責，如有違反代徵義務，應 屬違反稅法上行為義務，相應之制裁應為行為罰，被告卻課 予原告漏稅罰之重責，且罰鍰無合理最高額之限制，造成本 案顯然過苛之處罰，違反憲法第23條比例原則與憲法第15條 保障人民財產權之意旨。 ㈥綜上所述，租稅秩序罰之「行為罰」與「漏稅罰」，兩者之 處罰目的、處罰條件殊異，不容混淆，被告對本案所為裁處 罰鍰之處分過苛，且罰鍰並無合理之最高額限額，明顯違反 憲法第23條比例原則與憲法第15條保障人民財產權之意旨， 原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟 法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決 ：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被 告負擔。 三、被告則以： ㈠按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人 如左…二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」「電器 類之課稅項目及稅率如左…二、彩色電視機：從價徵收13％ 。」「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。 國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅 額計算之。」「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅 貨物者，以委託廠商之銷售價格依前2 條之規定計算其完稅 價格。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主 管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「產製 廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向 公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書， 檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。」「納稅義務人有下 列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 至3 倍罰鍰 ：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。 」為貨物稅條例第2 條第1 項第2 款、第11條第1 項第2 款 、第13條第1 項、第15條、第19條、第23條第1 項前段及98 年12月30日修正公布之同條例第32條第1 款所明定。次按「 一、已辦廠商登記，未辦產品登記者，按所漏稅額處2 倍之 罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款 、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰 鍰者，處1 倍之罰鍰。」為財政部99年2 月25日台財稅字第 09904507980 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表所規定。 ㈡原告於98年3 月間產製未辦理貨物稅產品登記之40吋液晶電 視機產品共2,000 台出廠，漏報貨物稅，經被告所屬新竹市 分局查獲，通報被告所屬桃園縣分局核定補徵應納稅額3,68 1,418 元（完稅價格14,159.3元/ 台×2000台×稅率13％） ，並經被告處罰鍰3,681,418 元。 ㈢被告答辯： ⒈查原告於98年3 月間產製系爭未辦理貨物稅產品登記之40 吋液晶電視機共2,000 台出廠，依首揭規定核屬應稅貨物 ，有宇豐公司98年11月12日提供之使用者操作手冊（原處 分卷第25-41 頁）、統一發票（原處分卷第107-108 頁） 及大榮貨運行簽收單（載有LCD TV交貨簽收單，原處分卷 第100 頁）等影本可稽，亦為原告所不爭，原告漏報40吋 液晶電視機貨物稅3,681,416 元，違章事證明確，原告縱 非故意亦難謂無過失，被告按補徵稅額3,681,416 元處1 倍罰鍰3,681,416 元，並無違誤，原處分請續予維持。 ⒉至原告主張本裁罰金額過重有違比例原則乙節 ⑴按貨物稅條例第2 條第1 項第2 款規定，委託代製之貨 物，以受託人為產製廠商，可知貨物稅係對貨物課徵之 租稅，亦即為對國內產製之消費貨品，於貨物出廠時， 對生產廠商課徵，間接由消費者負擔之租稅。而為控制 貨物之出廠狀況，以掌握稅源，避免逃稅，其納稅義務 人原則上為產製廠商，惟如係委託代製之貨物，則以受 託之產製廠商為納稅義務人，較能掌握貨物之出廠實際 情況；又貨物稅條例所稱之出廠價格，並非指製造成本 ，而係指銷售價格，故在產製廠商接受其他廠商提供原 料，代製應稅貨物之情形，因並無出廠價格（銷售價格 ），從而貨物稅條例第15條爰明定應以委託廠商之銷售 價格為出廠價格，以符貨物稅採從價計課原則。 ⑵次按原告98年度未依規定辦理貨物稅產品登記，組裝應 課徵貨物稅之「40吋液晶電視機」出廠，應補徵貨物稅 ，業如前述，原告違章事證足堪認定。又原告受託代製 貨物，為受託之產製廠商，對於其組裝40吋液晶電視機 出廠應依規定報繳貨物稅，自應注意。抑且「產製廠商 接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商 之銷售價格依前2 條之規定計算其完稅價格。」為首揭 貨物稅條例第15條所明定，此亦為原告應注意之法定義 務。原告對於上揭義務均能注意，卻疏未注意，難謂無 過失，尚難以其就系爭產品僅賺取515 元加工費誠無逃 漏稅之動機，主張免責。 ⑶又本件違章事實依首揭貨物稅條例第32條第1 款規定， 被告有按漏稅額處1 倍至3 倍罰鍰之裁量權，則被告依 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處1 倍之罰鍰， 業已考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無逾越權限 或濫用權力情事。 ⑷再按財政部所發布前揭裁罰參考表，係本於稅捐稽徵機 關之上級行政機關之地位，就各類違章行為之情節輕重 及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量基準，以簡 化各稅捐稽徵機關執行個案之行政裁量，其性質僅為協 助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，被告依此核 定，並無過重，即無違反比例原則。是被告按補徵稅額 處以1 倍之罰鍰計3,681,416 元，並無違誤。原告主張 係屬誤解，併予敘明。 ㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。 四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有被告貨物稅核定稅額繳款書、被告99年 度財貨物字第Z0000000000000號裁處書、被告違章案件罰鍰 繳款書、被告所屬桃園縣分局97年12月17日北區國稅桃縣三 字第0971002467號書函、原告98年12月30日承諾書、宇豐公 司98年3 月訂購單、銷貨統一發票、物品出庫放行單、LCD TV交貨簽收單、被告所屬新竹市分局98年9 月3 日北區國稅 竹市三字第0980007772號函、課稅資料回報單等件分別附原 處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。 五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告依98年12 月30日公布修正貨物稅條例第32條第1 款規定，並參據稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、已辦廠商登記，未 辦產品登記者。按所漏稅額處2 倍之罰鍰。但於裁罰處分核 定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（ 紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1 倍之罰鍰。 …」按應補徵稅額3,681,418 元科處原告以1 倍之罰鍰計3, 681,418 元，是否適法? 原處分是否違反比例原則? 本院判 斷如下： ㈠按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除 法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於 應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、… 二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」、「電器類之 課稅項目及稅率如左：一、…二、彩色電視機：從價徵收13 ％。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價 格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨 物稅額計算之。」、「產製廠商接受其他廠商提供原料，代 製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前2 條之規定計算 其完稅價格。」、「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠 所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。 」、「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日 以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅 額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。」及「納 稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處 1 至3 倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應 稅貨物出廠。」分別為行為時貨物稅條例第1 條、第2 條第 1 項第2 款、第11條第1 項第2 款、第13條第1 項、第15條 、第19條、第23條第1 項前段及98年12月30日公布修正同條 例第32條第1 款所明定。次按「一、已辦廠商登記，未辦產 品登記者，按所漏稅額處2 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前 已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀） 錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1 倍之罰鍰。」為 財政部99年2 月25日台財稅字第09904507980 號令修正之稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。 ㈡查原告接受宇豐公司委託產製「40吋液晶顯示器」產品，未 依規定辦理貨物稅產品登記，即擅於98年3 月間，產製應徵 貨物稅之40吋液晶電視機2,000 台出廠，致逃漏貨物稅3,68 1,418 元（完稅價格14,159.3元台×2,000 台×稅率13％） ，系爭液晶電視機係宇豐公司以代工不代料方式委託原告生 產，由原告出廠交由大榮貨運行直接運送至友達光電股份有 限公司（以下簡稱友達公司）指定之收貨人及地點；系爭產 品內含視訊盒供電視機使用，且交貨簽收單所載名稱為「LC D TV」等情，有原告營業人銷售額與稅額申報書、銷貨統一 發票、物品出貨放行單及98年12月出具之承諾書、宇豐公司 訂購單、銷貨統一發票及系爭液晶電視使用操作手冊、大榮 貨運行簽收單（載有LCD TV交貨簽收單）、友達公司98年7 月7 日友達財字第9807001 號函等件在卷可稽( 見原處分卷 第25-41 、100 、107-108 頁) ，亦為原告所不爭( 見本院 卷第54頁筆錄) ，堪以憑認。則原告未依規定辦理貨物稅產 品登記，組裝應課徵貨物稅之40吋液晶電視機出廠，違章事 證明確。被告乃依首揭98年12月30日公布修正貨物稅條例第 32條第1 款規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表，審酌原告業已繳清稅款，出具承諾書承認違章事實及承 諾繳清罰鍰等，按應補徵稅額3,681,418 元處以1 倍之罰鍰 計3,681,418元，於法尚無不合。 ㈢原告雖主張其為受託產製之廠商，居於代徵人之地位，如有 違反行為義務時，應課予行為罰始為妥適。被告課予漏稅罰 ，形同責任債務人之負擔高於主債務人之責任，違反責任債 務之法理，且罰鍰並無合理之最高額限額，有違比例原則云 云。惟按，貨物稅條例第2 條第1 項第2 款規定「委託代製 之貨物，以受託人為產製廠商」，可見，貨物稅係對貨物課 徵之租稅，亦即為對國內產製之消費貨品，於貨物出廠時， 對生產廠商課徵，間接由消費者負擔之租稅。而為控制貨物 之出廠狀況，以掌握稅源，避免逃稅，其納稅義務人原則上 為產製廠商，惟如係委託代製之貨物，則以受託之產製廠商 為納稅義務人，較能掌握貨物之出廠實際情況。又貨物稅條 例所稱之出廠價格，並非指製造成本，而係指銷售價格，故 在產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物之情形， 因並無出廠價格（銷售價格），貨物稅條例第15條爰明定應 以委託廠商之銷售價格為出廠價格，以符貨物稅採從價計課 原則。故原告此部分之主張，尚非可採。 ㈣原告另主張其受託組裝「40吋液晶顯示器」每台之加工費收 入為515 元，由於業務人員不諳法令規定，又被告知誤導為 福利品不用繳稅，因而未知會財務部門辦理產品登記，原告 誠無為每台組裝之加工費收入僅515 元，而存有故意逃漏貨 物稅之動機云云。惟按「應稅貨物有左列情形之一者，免徵 貨物稅：一、…四、捐贈勞軍者。」及「產製廠商將應稅貨 物捐贈勞軍者，應取具主辦機關（構）證明書，申請主管稽 徵機關核准後，自行填用免稅照，俟運達指定地點後，取具 受贈單位驗收證明，連同免稅照繳回主管稽徵機關核銷。」 分別為貨物稅條例第3 條第4 款及貨物稅稽徵規則第81條所 規定，本件原告並未於系爭貨物出廠前，取具主辦機關（構 ）證明書，並向主管機關申請核准，自無上開免徵貨物稅規 定之適用。再查，原告自91年3 月20日起為貨物稅應稅廠商 ( 見本院卷第73頁) ，於94年9 月30日向被告桃園縣分局申 請「20吋液晶電視」、「23吋液晶電視」、「27吋液晶電視 」貨物稅應稅產品登記( 見本院卷第80頁) ，至遲於94年10 月間產製彩色電視機出廠，有國稅各稅稅目細稅代號名稱對 照表、繳款書查詢清單( 見本院卷第75頁) 、產品資料歷史 檔查詢( 見本院卷第80頁) 、廠商稅籍歷史檔查詢( 見本院 卷第81頁反面) 及貨物稅產品資料歷史檔資料清冊( 見本院 卷第79頁反面) 。原告嗣於97年12月23日申請貨物稅產品「 高畫質數位液晶電視VO37LTV 」等產品登記，經被告桃園縣 分局於97年12月24日准予登記，有被告桃園縣分局97年12月 24日函、貨物稅產品登記申請書及產品資料建檔等件可按( 見本院卷第82-93 頁) 。足見，原告受託代製貨物，為受託 之產製廠商，對於其組裝40吋液晶電視機出廠應依規定報繳 貨物稅，自應相當熟悉並注意。詎原告對於上揭義務均能注 意，卻疏未注意，縱無故意，亦難謂無過失。是原告此部分 之主張，並無可採。 ㈤原告另主張罰鍰並無合理之最高額限額，有違比例原則云云 。惟按「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按 補徵稅額處1 至3 倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記， 擅自產製應稅貨物出廠。」為首揭貨物稅條例第32條第1款 所規定。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係財政部 本於稅捐稽徵機關之上級行政機關之地位，就各類違章行為 之情節輕重及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量基準 ，以簡化各稅捐稽徵機關執行個案之行政裁量，其性質僅為 協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準。本件違章事實 ，依首揭貨物稅條例第32條第1 款規定，應按漏稅額處1 倍 至3 倍罰鍰之裁量權，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表裁處1 倍之罰鍰，並無原告所指並無合理之最高額限 額之情形，亦無逾越權限或濫用權力，是原告此部分之主張 ，亦無可採。 六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤 ，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷 原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 100　　年 9 月　 1 日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官 李玉卿 法 官 陳心弘 法 官　林惠瑜 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　 100　　年　 9 月　 1 日 書記官 劉道文