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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第992號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年9 月22日辯論終結 原　　　告　全虹企業股份有限公司 代　表　人　李彬（董事長）住同上 訴訟代理人　施博文　會計師 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　吳自心（局長）住同上 訴訟代理人　劉芳君 　　　　　　雀少萍 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 0 年4 月18日台財訴字第10000089710 號訴願決定（案號：第00 000000號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算 申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）7,963,255,937 元 及全年所得額124,296,144 元，經被告初查核定營業收入淨 額7,963,255,937 元及全年所得額135,468,457 元在案，嗣 經查獲原告於91年間銷售行動電話，未依規定開立統一發票 3,538,279 元、1,394,315 元予偉聖通訊行、揚昇通信有限 公司（下簡稱揚昇公司），及溢報銷售折讓2,289,182 元予 揚昇公司，致漏報營業收入7,221,776 元，被告乃依據查得 資料及原告於95年2 月20日、4 月27日出具之承諾書，核定 原告漏報所得額7,221,776 元，除補徵稅額1,805,444 元外 ，並按所漏稅額1,805,444 元處0.8 倍之罰鍰計1,444,300 元，因原告未申請復查而告確定，系爭稅額及罰鍰並已於96 年4 月14日繳納完竣。嗣原告於99年11月17日具文向被告主 張，系爭短漏報營業收入4,932,594 元應按91年度同業利潤 標準毛利率19% 計算之所得額937,192 元（4,932,594 ×19 % ）作為匿報所得額，而非全額計算之，申請依稅捐稽徵法 第28條規定，退還其溢繳稅款998,850 元及罰鍰799,080 元 。經被告審理結果，以99年12月13日北區國稅審三字第0990 024575號函復，否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提 起訴願亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張略以： （一）按稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項規定及其立法理由、 臺灣省政府財政廳60年9 月7 日財稅一第95314 號令、及 營利事業所得稅查核準則（下簡稱查核準則）第6 條第2 項規定，被告原核定原告漏報91年營業收入4,932,594 元 ，依前揭查核準則及臺灣省政府財政廳函釋規定，則漏報 營業收入4,932,594 元乘以「當年度同業利潤標準－毛利 率19％」所得額應為937,192 元，惟被告原核定將營業收 入4,932,594 元數列為所得額核定，顯然違背前揭法令規 定，且核算溢核定所得額3,995,402 元(4,932,594-937,1 92 =3,995,402 元) ，致溢課徵998,850 原所得稅及有關 罰鍰799,080 元，合計1,797,930 元，顯然符合前揭稅捐 稽徵法第28條第2 項溢繳稅款得申請退還之規定。 （二）另被告於原處分書援引最高行政法院98年度判字第616 號 判決，查該判決係臺灣證券集中保管股份有限公司依89年 12月27日修正公布之證券集中保管專業管理規則第14條提 撥之賠償準備金經否准，惟本件係被告依法應適用查核準 則第6 條第2 項規定而未適用；應適用臺灣省政府財政廳 60 年9月7 日財稅一第95314 號令前段之規定而未適用， 當然有應適用而未適用之「適用法令錯誤」之違法，與前 揭最高行政法院98年度判字第616 號判決性質截然不同， 自不能援引至本案。 （三）被告僅以原告已出具承諾書及原告簽證會計師已表示原告 91年度營利事業所得稅結算申報均經帳載紀錄及抽核相關 憑證，並執行必要查核程序，未本於其職權調查，逕自以 漏報營業收入3,538,279 元全部當作漏報所得額3,538,27 9 元作為漏稅及裁罰基準，不但與商業慣例不合，顯然違 背行政程序法第9 條規定及查核準則第6 條第2 項規定， 已符合稅捐稽徵法第28條第2 項規定退稅之適用。 （四）本件被告將系爭91年度短漏銷貨收入4,932,594 元全數當 作所得額補稅並罰鍰，符合稅捐稽徵法第28條「適用法律 錯誤」及「計算錯誤」之退稅要件。 １、依查核準則第6 條第2 項規定，營利事業未提示有關各種 證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標 準核定其所得額，本件原告於被告94年5 月12日及95年1 月3 日公函通知提示相關課稅資料，原告未就漏報營業收 入共計4,932,594 元提示相關帳簿文據，被告應依查核準 則第6 條第2 項規定，就營業收入淨額4,932,594 元按「 同業利潤標準－毛利率」核計所得額937,192 元。 ２、惟被告將系爭短漏報銷貨收入4,932,594 元全數當作漏報 所得額，假設其銷貨成本為零或假設銷貨成本全數列報， 不但違背查核準則第6 條第2 項規定且亦有計算錯誤之情 事，當然符合稅捐稽徵法第28條「適用法律錯誤」及「計 算錯誤」得申請退稅之要件。 （五）臺灣省政府財政廳60年9 月7 日財稅一第95314 號令（下 簡稱財政廳60年令）與財政部69年4 月15日臺財稅字第 33041 號函（下簡稱財政部69年函）有何不同？區別何在 ？原告說明如下： １、兩者適用案件不同：臺灣省政府財政廳60年令適用所有匿 報銷貨收入計算匿報課稅所得額之案件，不得以「違章銷 貨收入全數作為所得額」；財政部69年函僅適用營利事業 申報純益率達到書面審核標準，經稅務稽徵機關按申報所 得額核定，嗣後經稅務稽徵機關發現漏報銷貨收入之處理 案件。 ２、本件係95年7 月28日第二次核定，且第一次核定係94年7 月19日非按原申報金額全數認定，其中其他損失14,398,6 55元調減11,172,313元至3,226,342 元，課稅所得額由原 申報額52,658,754元調增63,831,067元，亦即核定所得額 已非原申報所得額，此與財政部69年函之要件有別，準此 ，財政部69年函不適用本件，更何況本件係第二次再核定 調整所得額，更不能再適用前揭財政部69年函。 ３、本件訟爭事實應適用財政廳60年令始符合法律。如前述， 依文義解釋，財政部69年函僅適用於營利事業申報純益率 達書面審核標準，經稅務稽徵機關申報所得額核定之案件 ，惟本件非稅務稽徵機關按申報所得額之書面審核核定案 件且係稽徵機關95年7 月28日第二次核定，故當然不適用 。 ４、故本件應適用財政廳60年令，方符合稅捐稽徵法第12條之 1「實質課稅公平原則」之規定。 （六）原告91年度營利事業所得稅結算申報書並未將偉聖通訊行 、揚昇公司訟爭金額之銷貨成本加以列計。 １、本件係原告簽證會計師92年5 月28日出具查核報告書之後 二年半內及95年1 月3 日才由被告以北區國稅審三字第 0950000675號函查原告與前揭揚昇公司開立統一發票 1,394,315 元暨溢報銷貨折讓2,289,182 元等事宜，依商 業慣例，有漏報銷貨收入，亦會漏報銷貨成本，否則簽證 會計師即可在92年5 月28日前查出，並依法為調整，因此 ，除本件短漏銷貨收入及溢報銷貨折讓外，原告簽證會計 師於92年5 月28日查核報告，對依法應予帳外調整外，對 營業收入、營業成本經核帳載紀錄及抽核相關憑證，尚無 不合。因此被告援引92年5 月28日簽證會計師查核報告書 臆測，推斷揚昇公司、偉聖通訊行之銷貨成本已列入，不 符合常理。 ２、被告僅以92年5 月28日簽證會計師查核報告查核說明，而 未舉證證明銷貨成本已列入營業成本，而逕以短漏報銷貨 收入即課稅所得額逕自補稅裁罰，不但違背稅務違章應有 稅務主管機關負舉證責任外，更違背前揭財政廳60年令之 規定，亦違背查核準則第6 條第2 項規定及改制前行政法 院32年判字第16號、39年判字第2 號判例意旨，顯已符合 稅捐稽徵法第28條「適用法律錯誤」及「計算錯誤」致溢 繳稅款及罰鍰應予退稅之規定。 （七）被告援引「91年度進貨憑證差異分析表」推測臆斷已申報 銷貨成本，不但無法律依據，且無直接因果關係。 １、所謂「進項憑證」，依加值型及非加值型營業稅法第15條 第3 項規定，係營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之 營業稅額，與「是否已列報銷貨成本」並無明確證據直接 證明前揭漏報營業收入4,932, 594元相關銷貨成本已列報 。更何況，91年1 月15日申報營業稅進項稅額係前一年度 90年11月份及12月份進項稅額而92年1 月15日申報91年11 月份及12月份進項稅額( 參照營業稅法第35條規定) ，亦 即營業稅申報有跨年度時間性差異且類似現金基礎，與營 利事業所得稅採曆年制( 即1 月1 日至12月31日) 起迄日 期本質上及類似應計基礎( 權責基礎) 有所不同，既然事 物本質不同，更不得援引營業稅進項憑證來推測、臆斷前 揭短漏銷貨收入之銷貨成本已列報。 ２、被告審理本件違章漏稅案件，依「各級稽徵機關處理違章 漏稅及檢舉案件作業要點（下簡稱違章漏稅及檢舉案件作 業要點）」規定，審理人員對違章漏稅案件之審理，應注 意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意 見及適用法令均具體明確，不得推測臆斷，如前述，本件 被告原核定及否准更正函及訴願階段，僅提出(1) 原告出 具承諾書及(2) 舉出原告簽證會計師92年5 月28自簽證報 告表示「均經帳載紀錄及抽核相關憑證，並執行必要之查 核程序，尚無不合。」，不但違背違章漏稅及檢舉案件作 業要點第28條規定，更違背改制前行政法院32年判字第16 號判例意旨。 ３、本件已進入行政訴訟，被告方再補提所謂「91年度進項憑 證差異分析表」臆測推斷前揭短漏報銷貨收入之銷貨成本 已包含在原告申報銷貨成本，辜且不論是否臨訟補提？是 否臆測，推斷之非直接證據，顯已違背「爭點效」且亦違 背「處罰明確性」原則。 （八）另從原告91年度簽證會計師查核簽證報告，對銷貨成本內 部會計作業程序抽查，依「會計師辦理所得稅查核簽證申 報須知」第6 條規定就91年4 月之會計作業加以抽查結果 ，原告公司內部會計作業程序尚屬良好，可資信賴。原告 簽證會計師簽證報告均遵照前揭「簽證申報須知」進行詳 細查核，未發現有將短漏銷貨收入之有關銷貨成本，否則 ，依其專業查核，必能發現並進行調整，準此，原告已盡 協力義務舉證證明未將短漏銷貨故入之有關銷貨成本列入 申報，迄今被告尚未舉出明確證據證明原告確實有將此銷 貨成本列報，否則，其補稅裁罰違背查核準則第6 條第2 項規定及違背行政法院32年判字第16號判例意旨，顯有稅 捐稽徵法第28條適用法律錯誤致計算錯誤之違法。 （九）綜上原告依法起訴並聲明：１、訴願決定及原處分均撤銷 。２、應命被告就原告99年11月21日申請案，作成退還原 　　　告營利事業所得稅998,850 元及罰鍰799,080 元之行政處 　　　分。３、訴訟費用由被告負擔。 三、被告抗辯則以： （一）按稅捐稽徵法第28條之規定，所稱「計算錯誤」係指數字 上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定 之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解 釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不 得謂適用法令顯有錯誤，最高行政法院98年判字第616 號 判決可資參照。本件被告以原告於91年間銷售行動電話， 未依規定開立統一發票3,538,279 元、1,394,315 元予偉 聖通訊行、揚昇通信有限公司，及溢報銷售折讓2,289,18 2 元予揚昇通信有限公司，致漏報營業收入7,221,776 元 ，除核定補徵稅額1,805,444 元外，並按所漏稅額1,805, 444 元處0.8 倍之罰鍰計1,444,300 元，因原告未提起行 政救濟而告確定在案。茲原告依稅捐稽徵法第28條規定申 請退稅，應審究者，乃有無計算錯誤或適用法令錯誤情事 。本案原告係依據稅捐稽徵法第28條第2 款規定申請退稅 ，惟所訴係對原核課處分之課稅事實，有所爭執，自非為 適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府於政府機關之 錯誤，核非屬稅捐稽徵法第28條第2 項規定請求退稅之範 疇。 （二）按財政部69年4 月15日台財稅第33041 號函釋意旨，本件 原告91年度營利事業所得稅結算申報係屬會計師簽證案件 ，依會計師91年度稅務簽證報告中營業成本之查核報告表 示：「均經帳載紀錄及抽核相關憑證，並執行必要之查核 程序，尚無不合。」從而，被告以系爭漏報銷貨收入之成 本，已於當年度營利事業所得稅申報中全額列報，並已全 數核認，自無再次減除之理，而將原告漏報之銷貨收入， 同額核定為其漏報之所得額，尚屬有據，並無計算錯誤或 適用法令錯誤之情事；且該違章事實亦經原告95年2 月20 日、4 月27日分別出具承諾書並繳清稅款及罰鍰在案，益 證被告前揭核定，並無違誤。又本案之事證屬原告最為明 瞭所得掌握之範圍，原告於原查階段自無不為全部事實陳 述及提示相關有利事證之理，是其未於原查階段提示足證 交易事實之證明文件，而於事後訴稱系爭91年度營利事業 所得稅之核課及罰鍰裁處應屬違法等語，即難謂有理由， 所訴尚難採據。 （三）系爭原告91年度營利事業所得稅稅額及罰鍰查核事實經過 如下。 １、被告分別於94年5 月12日、9 月8 日及95年1 月3 日以北 區國稅審三字第0940015386、0000000000、0950000675號 函請原告提供相關帳證資料供查核。 ２、經被告查獲原告於91年間銷售行動電話，未依規定開立統 一發票3,538,279 元、1,394,315 元予偉聖通訊行、揚昇 通信有限公司暨溢報銷售折讓2,289,182 元予揚昇通信有 限公司，致漏報營業收入淨額7,221,776 元。原告復分別 於95年2 月20日及4 月27日出具承諾書予被告，略以「（ 一）本公司91年間短開統一發票……（二）本公司願就（ 一）項違章案件，依短漏報所得額3,538,279 元補繳營業 所得稅額；特以此書函請貴局從輕裁處罰鍰。」、「本公 司91年間短開立統一發票金額計1,394,315 元暨溢報銷售 折讓金額計2,289,182 元整予揚昇通信有限公司一案，合 計3,683,497 元。本公司因違反營利事業所得稅法第110 條，願依貴局查得短開金額進行稅款與罰鍰之補繳，請貴 局從輕裁處罰鍰。」 ３、被告核定原告漏報所得額7,221,776 元，除補徵稅額1, 805,444 元外，並按所漏稅額1,805,444 元處0.8 倍之罰 鍰計1,444,300 元，本案因原告未申請復查而告確定，系 爭稅額及罰鍰並已於96年4 月14日繳納完竣。 ４、原告於99年11月17日向被告具文主張系爭短漏報營業收入 4,932,594 元應按91年度同業利潤標準毛利率19% 計算之 所得額937,192 元（4,932,594*19% ）作為匿報所得額， 而非全額計算之，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還其 溢繳稅款998,850元及罰鍰799,080元。 ５、被告於99年12月13日以北區國稅審三字第0990024575號函 復原告，否准其申請。原告不服，遂向財政部提起訴願， 經財政部以100 年4 月18日台財訴字第10000089710 號（ 案號：00000000號）訴願決定駁回，猶表不服，遂向本院 提起訴訟。 （四）關於「臺灣省財政廳60年9 月7 日財稅一第95314 號令」 及「財政部69年4 月15日台財稅第33041 號函釋」意旨有 無差異乙節，被告說明如下： １、查臺灣省政府財政廳60年9 月7 日財稅一字第95314 號令 係就營利事業原申報案如係按同業利潤標準核定，嗣後於 查獲匿報銷貨收入時，仍應一體依同業利潤標準純利率核 計匿報所得額所為之函令，故適用同業利潤標準純利率， 以營利事業原申報案，因未能提示帳簿文據備查，而經稽 徵機關依所得稅法第83條規定按查得資料或同業利潤標準 核定所得額之案件，始有適用（高雄高等行政法院94年度 訴字第447 號判決、最高行政法院97年度判字第636 號判 決可資參照）。 ２、財政部69年4 月15日台財稅第33041 號函釋則在說明，若 納稅義務人於辦理該年度營利事業所得稅結算申報時，並 未列報查獲漏報銷貨收入部分之成本、損費，則以漏報銷 貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。惟按同業利潤標準 核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入 適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。亦即，若 在原經調帳核定之申報案件，另外查獲其漏報營業收入， 因納稅義務人無法提示漏報收入之相關成本帳證資料之類 此情形下，乃按同業利潤標準「毛利率」核定其短漏報之 所得額（高雄高等行政法院98年度訴字第291 號判決可資 參照）。故二者處理匿報銷貨收入漏報所得額之計算方式 上仍有差異。 （五）臺灣省政府財政廳60年9 月7 日財稅一第95314 號令，僅 係針對匿報所得額之計算應考慮漏報銷貨收入相對應之成 本，惟應如何減除銷貨成本未有完臻的規範，故本件訟爭 事實稽徵實務應參酌財政部69年4 月15日台財稅第33041 號函。又依前揭令釋及函釋均非無條件減除銷貨成本，係 應查得原告漏報銷貨收入之相關銷貨成本確未列報，始得 扣減除之。 （六）關於原告91年度營利事業所得稅結算申報書究有無將偉聖 通訊行、揚昇公司訟爭金額之「銷貨成本」加以列計乙節 ，被告說明如下： １、按所得稅法第21條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營 業稅法）第15條第1 項、第3 項及第19條、商業會計法第 14 條 及第71條、及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿 憑證辦法第21條第1 項前段及第2 項暨第17條第1 項所規 定，原告於91年度進貨購買商品時應自他人取得進項憑證 （如進貨發票），並應依規定登帳於營業成本帳簿中，始 符合所得稅法及相關法令規定。經查本件會計師91年度稅 務簽證報告第20頁中表示「有關損益項目之查核，係依據 所得稅法及相關法令之規定就該公司全年度之交易憑證、 傳票及帳簿文據等加以抽查，其不合稅法規定者分別予以 帳外調整」，惟會計師於簽證營業成本科目中僅帳外調整 佣金支出228,571 未取得憑證之部分，尚無帳外調整本件 系爭銷售行動電話予偉聖通訊行、揚昇通信有限公司之營 業成本，是系爭漏報銷貨收入之成本，已於當年度營利事 業所得稅申報全額列報。 ２、又針對「原告91年度營業稅資料申報扣抵進項稅額之進項 憑證金額與營利事業所得稅申報取得發票之成本及各項損 費金額差異進行分析」（詳原處分卷第69頁），亦可合理 認定營業成本已列報，說明如下： ⑴依營業稅法第15條規定，營業人購買貨物或勞務時，取 得進項發票，依規定支付之營業稅額為進項稅額，而營 業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應 納或溢付營業稅額。是原告應將取得進項發票依前揭規 定申報進項稅額。 ⑵查原告91年度按期申報營業稅資料已申報扣抵進項稅額 之進項憑證金額為7,108,499,905 元，即表示原告91年 度營業成本及營業費用中取得之進項統一發票金額（須 扣除營業稅法第19條規定不得扣抵銷項稅之進項憑證） 。 ⑶查原告91年度營利事業所得稅結算申報取得統一發票進 項憑證之營業成本及營業費用（不含營業稅法第19條規 定不得扣抵銷項稅之進項憑證）如下： ①營業成本：本期進貨6,344,205,160 元及其他669,66 3,317 元（含佣金支出409,205,046 元、價差支出24 3,864,010 元、維修成本16,594,261元）合計7,013, 868,477 元。 ②營業費用：文具用品8,519,604 元、運費30,282,388 元、郵電費20,109,109元、修繕費6,294,033 元、廣 告費48,917,364元、水電瓦斯費23,263,906元、佣金 支出4,655,020 元、訓練費2,196,316 元、包裝費5, 954,908 元、其他雜項支出9,102,286 元、保全費8, 439,447 元及雜項購置費3,703,974 元合計171,438, 355 元。 ③營業成本7,013,868,477 元與營業費用171,438,355 元合計7,185,306,832 元。 ３、綜上，原告91年度營利事業所得稅結算申報取得統一發票 進項憑證之營業成本及營業費用為7,185,306,832 元，明 顯大於原告91年度按期申報營業稅資料之進項憑證金額7, 108,499,905 元，故可合理認定91年短漏報銷售行動電話 予偉聖通訊行、揚昇通信有限公司之營業收入4,932,594 元之相關成本已自行申報於當年度營利事業所得稅之營業 成本中。 （七）原告於91年度進貨購買商品時應自他人取得進項憑證（如 進貨發票），並應依規定登帳於營業成本帳簿中，始符合 所得稅法及相關法令規定及會計帳冊簿據完備認定，始可 依所得稅法第39條扣除前五年虧捐額。又查原告91年營利 事業所得稅結算申報已依所得稅法第39條扣除前五年虧捐 額60,053,993元，是足見原告於申報時主張係符合所得稅 法及相關法令規定及會計帳冊簿據完備認定。又查本件會 計師91年度稅務簽證報告第20頁中表示「有關損益項目之 查核，係依據所得稅法及相關法令之規定就該公司全年度 之交易憑證、傳票及帳簿文據等加以抽查，其不合稅法規 定者分別予以帳外調整」，惟會計師於簽證營業成本科目 中尚無帳外調整本件系爭銷售行動電話予偉聖通訊行、揚 昇公司之營業成本，是系爭漏報銷貨收入之成本，已於當 年度營利事業所得稅申報全額列報。原告復稱以91年度簽 證會計師查核簽證報告已遵照會計師辦理所得稅查核簽證 申報須知進行詳細帳證查核，未發現有短漏報銷貨收入之 相關銷貨成本，主張原告帳載並無將偉聖通訊行、揚昇公 司漏報銷貨入之相關銷貨成本加以列計，原告此主張顯與 前揭所得稅法及相關法令規定及會計帳冊簿據完備認定不 符，亦證原告91年度營業事業所得稅結算申報不實，原告 前後主張不一，且互相矛盾，自不能認其主張之事實為真 實。 （八）查本件所爭執之銷貨成本係屬所得之減項，應屬主張有利 於己之原告負其舉證責任，本即負有保存及提示供核之之 協力義務，原告雖提供91年度營業成本總分類帳並主張未 發現偉聖通訊行、揚昇公司銷貨成本有列入當年銷貨成本 ，惟查其所提供帳簿為總分類帳，依稅捐稽徵機關管理營 利事業會計帳簿憑證辦法第2條規定買賣業應設置帳簿為 日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要補助帳簿。是 有關營業成本之詳實記載原告應提供存貨明細帳供核。又 原告於91年度營利事業所得稅申報時既主張係符合所得稅 法及相關法令規定及會計帳冊簿據完備認定，且申報營業 毛利率為12.88 %，小於同業利潤標準之毛利率19%，原告 應提供進銷存明細表及存貨明細帳並明確指出91年度銷售 予偉聖通訊行9,089,308元（含漏銷收入3,538,279元）及 揚昇公司8,316,029元（含漏銷收入1,394,315元）之相關 成本，原告既未盡協力義務，自不能認其主張之事實為真 實。 （九）本案之事證屬原告最為明瞭所得掌握之範圍，原告於原查 階段自無不為全部事實陳述及提示相關有利事證之理，該 違章事實亦經原告95年2月20日、4月27日分別出具承諾書 並繳清稅款及罰鍰在案，益證被告前揭核定，並無違誤， 足證系爭漏報銷貨收入之成本，已於當年度營利事業所得 稅申報中全額列報，並已全數核認。 （十）本案原告係依據稅捐稽徵法第28條第2款規定申請退稅， 惟所訴係對原核課處分之課稅事實，有所爭執，自非為適 用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府於政府機關之錯 誤，核非屬稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅之範疇 。 （）綜上，本件尚無首揭稅捐稽徵法第28條所稱有因適用法令 錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告之錯誤得申請退稅之 情事，本件原核定及所為訴願決定應予維持，原告之訴顯 為無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟 費用由原告負擔。 四、本件應適用之法律及本院見解： （一）按「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤 、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款 者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退 還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法 第28條第2 項定有明文。上開法律立法意旨略以：「納稅 義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可 歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還五年 　 稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程 　序法第117 條及第121 條規定，增訂第2 項，定明稅捐稽 徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還 之稅款不以五年內溢繳者為限。」因此依稅捐稽徵法第28 條第2項請求退還稅款者，必以稅捐稽徵機關適用法令錯 　　　誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤為限；若未 　　　有上開錯誤，納稅義務人之請求自無理由。又所謂「適用 　　　法令錯誤」係指據以核課之法律或行政命令錯誤而言，有 　　　爭議之法律見解或事實認定問題，則不屬之（最高行政法 　　　院98年度判字第616 號判決亦採相同見解）；因此證據之 　　　取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當 　　　事人之主張者，亦不得謂有違背法令，或稅捐稽徵法第28 條第2 項之「適用法令錯誤」。 （二）次按我國行政法院對行政機關之高權行為（行政處分）， 應依職權調查事實，不受當事人主張之拘束（行政訴訟法 第125 條第1 項及第189 條第1 項規定參照，即法院就一 切可能之觀點進行審查，行政機關於原處分作成後，於行 政訴訟中之追補理由，既有助於法院客觀事實與法律之發 現，則行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其 他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟（訴願 法第79條第2 項：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依 其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」之規定即顯 示相同之法理）；此外，如不許可行攻機關追補理由而撤 銷原處分，行政機關仍得依未經法院斟酌之正當理由，作 成合法之新決定，當事人對之又將不服興訟，並不符合訴 訟經濟，因此許可行政機關追補理由，亦符合經濟之要求 。惟行政機關所追補之理由，應注意訴訟標的之維持，不 得改變行政處分的性質及同一性；且對當事人權益諸如法 律聽審要求，應予維護（參照陳敏「行政法總論」96年版 第1509頁以下亦採相同見解）。此外我國行政法學上，有 關行政處分理由追補之容許性，學者原則上均肯認在訴訟 中容許追補處分理由（諸如刊載於月旦法學教室之李建良 「行政處分的理由事後補充」一文、刊載於中原財經法學 雜誌第9 期之盛子龍「行政訴訟程序中行政處分理由追補 之研究」）。基於上述理由，本院因認行政訴訟程序中， 原處分機關仍得追補原處分之理由，且本院於符合上開訴 訟標的不變，不影響處分相對人聽審等權益時，亦應就追 補理由審認及斟酌。因此，本件縱認被告於訴訟中始提出 「91年度進項憑證差異分析表」，然該分析表乃依據原告 申報資料作成，且本院於準備程序亦令原告充分陳述，並 未影響本件訴訟標的同一性，亦未影響原告之聽審等權益 ，核屬合法之追補理由，參照上開說明，本院仍應審認， 原告主張臨訟補提，不能採據云云，自有誤會，應予敘明 。 五、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提 出之訴願決定書、原告99年11月21日申請函、原告溢繳91年 度營利事業所得稅及罰鍰計算表、被告99年12月13日北區國 稅審三字第0990024575號函、原告訴願書、原告91年度營利 事業所得稅結算申報書、91年度營利事業所得稅結算申報核 定通知書、被告94年5 月12日北區國稅審三字第0940015386 號函、被告95年1 月3 日北區國稅審三字第0950000675號函 、91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告96 年度財所得字第H1Z00000000000號處分書、91年度營利事業 所得稅各業所得額標準及同業利潤標準、原告91年度營利事 業所得稅結算簽證申報會計師查核報告、原告營業成本總分 類帳；被告提出之被告被告94年5 月12日北區國稅審三字第 0940015386號函、被告94年9 月8 日北區國稅審三字第0940 027221號函、被告95年1 月3 日北區國稅審三字第09500006 75號函、原告94年10月27日、95年2 月20日及95年4 月27日 承諾書、被告96年度財所得字第H1Z00000000000號處分書、 徵銷明細檔多筆查詢、原告99年11月21日申請函、原處分書 、原告訴願書、原告91年度進項憑證差異分析表、原告(91) 稅審報字第5092號營利事業所得稅查核簽證申報委任書、原 告91年度營利事業所得稅結算暨90年度未分配盈餘申報書、 91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、91年度營 利事業所得稅結算申報核定通知書、被告94年4 月18日北區 國稅審三字第09400172 30 號函、資誠會計師事務所94年6 月6 日(94)綜字第7818號函、徵銷明細檔查詢、被告訴願答 辯書、訴願決定書、原告94年5 月23日全虹94字第050006號 函、被告94年6 月1 日北區國稅審三字第0941026688號函、 原告94年6 月21日全虹94字第94060009號函、原告94年9 月 16日全虹94字第94090004號函、被告94年9 月20日北區國稅 審三字第0941051974號函、原告94年10月27日全虹94字第94 100007號函、原告95年1 月17日全虹95字第95010005號函、 被告審查三科通知書、原告95年2 月21日說明書、原告95年 2 月23日全虹95字第95020007號函、原告95年4 月17日全虹 95字第95030010號函、總分支機構申報營業稅銷售額明細表 、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、 原告91年度營業成本明細表、原告91年1 月1 日至91年12月 31日營業成本表、原告91年度營利事業所得稅結算申報書、 原告91年度其他費用及製造費用明細表（均為影本），附本 院卷及原處分卷可查，自足認為真實。 （一）原告於92年6 月2 日辦理91年度營利事業所得稅結算申報 ，被告於94年7 月19日第一次核定，調整其他損失科目， 由14,398,655元調減至3,226,342 元，課稅所得額由52,6 58,754元調增至63,831,067元，補稅1,396,538 元（詳原 處分卷第3頁）。 （二）嗣被告接獲通報相關資料，於94年5 月12日北區國稅審三 字第0940015386號函請原告提供相關帳證資料供查核，原 告於94年5 月23日申請延期提供並於94年6 月21日全虹94 字第94060009號函提供資料。被告又於94年9 月8 日以北 區國稅審三字第0940027221號函請原告提供相關帳證資料 供查核，原告於94年9 月16日申請延期提供並於94年10月 27日全虹94字第94100007號函提供資料及承諾書（90年及 91年短開統一發票予偉聖通訊行逃漏營業稅）；承諾書記 載略以：原告90年至91間短開統一發票予偉聖通訊行一案 ，因原告新進會計人員一時不慎短報銷售額，金額……違 反營業稅法51條第1 項第3 款，願依被告查得短開金額進 行稅款與罰鍰之補繳……（詳外放答辯狀附件第11至15頁 ）。原告再於95年3 月8 日郵寄承諾書予被告（日期記載 為95年2 月20日），載明願就上開短開統一發票予偉聖通 訊行逃漏營業稅一案違案案件，依短漏報所得額各1,170, 605 元及3,538, 279元補繳營業所得稅，並請求被告從輕 裁處罰鍰（詳外放答辯狀附件第22頁、23頁）。 （三）被告於95年1 月3 以北區國稅審三字第0950000675號函請 原告提供與揚昇公司相關帳證資料供查核，原告於95 年1 月17日申請延期提供，被告於95年2 月15日請原告於95年 2 月22日提供帳證，原告於95年2 月21日提出說明書並於 95年2 月23日全虹95字第9502 0007 號函提供資料（詳原 處分卷第18至21頁）。嗣原告於95年4 月17日全虹95字第 95030010號函回復被告有關95年1 月3 以北區國稅審三字 第0950000675號函揚昇公司調查事項，略以：本件係因承 辦業務人員個人疏失所導致，惟該業務人已離職，確實短 開金額追查不易，願暫以被告核定金額補繳稅款，……， 惟原告將繼續追查違章金額，並於確定後申請補繳稅款復 查（詳外放答辯狀附件第25頁）。嗣原告郵寄95年4 月27 日承諾書二件（被告收文日95年5 月10日）：1.承認91年 短開統一發票1,394,315 元及溢報銷售折讓2,289,182 元 予揚昇公司，而有違反營利事業所得稅法第110 條逃漏營 利事業所得稅；2.承認89年8 月至12月間短開統一發票49 3,004 元及溢報銷售折讓307,990 元予揚昇公司，而有違 反營利事業所得稅法第110 條逃漏營利事業所得稅；並請 被告從輕裁處罰鍰（詳原處分卷第26至27頁）。 （四）被告乃依據查得資料及原告於95年2 月20日、4 月27日出 具之承諾書，於95年7 月28日作成第二次核定，調整原告 營業收入科目，由8,088,448,828 元調增至8,093,381,42 2 元，銷貨折讓由39,546,265元調減至37,257,083元，課 稅所得額由63,831,067元調增至71,052,843元，於96年3 月1 日作成補稅1,805,444 元，並按所漏稅額1,805,444 元處0.8 倍之罰鍰計1,444,300 元（詳外放答辯狀附件第 31頁）（下簡稱原課稅處分）。原告於96年4 月14日繳竣 原課稅處分之本稅及罰鍰，並未申請復查及提出行政救濟 ，故原課稅處分早經確定。 （五）嗣原告於99年11月17日向被告具文主張系爭短漏報營業收 入4,932,594 元應按91年度同業利潤標準毛利率19% 計算 之所得額937,192 元（4,932,594X19% ）作為匿報所得額 ，而非全額計算之，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還 其溢繳稅款998,850 元及罰鍰799,080 元。被告以99年12 月13日以北區國稅審三字第09 90024575 號函復原告，否 准其申請（即原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭駁回 ，遂提起本件行政訴訟。 （六）原告委任之會計師就原告91年度稅務簽證報告第20頁載明 ：「有關損益項目之查核，係依據所得稅法及相關法令之 規定就該公司全年度之交易憑證、傳票及帳簿文據等加以 抽查，其不合稅法規定者分別予以帳外調整」，且會計師 於簽證營業成本科目中僅帳外調整佣金支出228,571 未取 得憑證之部分，並無帳外調整本件系爭銷售行動電話予偉 聖通訊行、揚昇通信有限公司之營業成本（詳外放答辯狀 附件第67至68頁）。 （七）被告針對94年間原告委任會計師依被告指示提出之「原告 91年度營業稅資料申報扣抵進項稅額之進項憑證金額與營 利事業所得稅申報取得發票之成本及各項損費金額」及差 異進行分析，製作之差異分析表（詳外放答辯狀附件第69 以下），記載如下： １、原告91年度按期申報營業稅資料已申報扣抵進項稅額之進 項憑證金額為7,108,499,905 元（詳外放答辯狀附件第70 頁），即原告91年度營業成本及營業費用中取得之進項統 一發票金額。 　２、查原告91年度營利事業所得稅結算申報取得統一發票進項 　　　憑證之「營業成本」及「營業費用」（不含營業稅法第19 　　　條規定不得扣抵銷項稅之進項憑證）如下： 　　　⑴營業成本：本期進貨6,344,205,160 元及其他669,663, 317元（含佣金支出409,205,046 元、價差支出243,864 ,010元、維修成本16,594,261元）合計7,013,868,477 元（詳外放答辯狀附件第71至72頁）。 ⑵營業費用：文具用品8,519,604 元、運費30,282,388元 、郵電費20,109,109元、修繕費6,294,033 元、廣告費 48,917,364元、水電瓦斯費23,263,906元、佣金支出4, 655,020 元、訓練費2,196,316 元、包裝費5,954,908 元、其他雜項支出9,102,286 元、保全費8,439,447 元 及雜項購置費3,703,974 元合計171,438,355 元（詳外 放答辯狀附件第73至74頁）。 ⑶營業成本7,013,868,477 元與營業費用171,438,355 元 合計7,185,306,832 元。 　３、綜上，原告91年度營利事業所得稅結算申報取得統一發票 　　　進項憑證之營業成本及營業費用為7,185,306,832 元，顯 　　　然大於原告91年度按期申報營業稅資料之進項憑證金額7, 　　　108,499,905 元。 六、本件事實詳如事實概要欄記載及上開理由六記載；因此本件 首要爭點乃原告91年度營利事業所得稅結算申報，經被告於 95年7 月28日作成第二次核定，並於96年3 月1 日所為補稅 1,805,444 元，並按所漏稅額1,805,444 元處0.8 倍之罰鍰 計1,444,300 元之原課稅處分，是否有原告99年11月21日申 請案所指稅捐稽徵法第28條第2 項「適用法令錯誤」而應予 退稅？經查： （一）本件原課稅處分認定之事實並未錯誤，即並未漏計算訟爭 短漏報4,932,594 元之銷貨成本及費用。 　１、依上開原告書立之承諾書【詳理由五（二）（三）】記載 　　　，原告本已承認依短漏報『所得額』、短開統一發票1,39 4,315 元及溢報銷售折讓2,289,182 元……『逃漏營利事 業所得稅』之情事，是原告於原課稅處分前，即已承認本 件訟爭金額全為營業收入（所得），即已扣除相關成本及 費用。 　２、再依原告91年度營利事業所得稅結算申報（按會計師簽證 　　　），依簽證會計師91年度稅務簽證，有關原告營業成本之 　　　查核報告載明：「均經帳載紀錄及抽核相關憑證，並執行 　　　必要之查核程序，尚無不合。」參照行為時加值型及非加 值型營業稅法第15條第1 項、第3 項及第19條，商業會計 法第14條及第71條，及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳 簿憑證辦法第21條第1 項前段及第2 項暨第17條第1 項等 規定可知，即本件原告主張之系爭漏報銷貨收入之「成本 　　　」及「費用」（等會計憑證），早經於該年度營利事業所 　　　得稅申報中全額列報，並經被告全數核認；因此被告陳稱 　　　本件不能再次減除等語，核屬有據。 　３、且查「原告91年度營業稅資料申報扣抵進項稅額之進項憑 證金額與營利事業所得稅申報取得發票之成本及各項損費 金額差異進行分析」，乃依據原告申報之會計師查證簽證 報告所作分析；其中作為進項憑證之營業成本及營業費用 為7,185,306,832 元，顯然大於原告91年度按期申報營業 　　　稅資料之進項憑證金額7,108,499,905 元（縱然再加計本 　　　件原告主張之營業收入4,932,594 元全額亦同）；因此被 告主張可合理認定原告91年短漏報銷售行動電話予偉聖通 訊行、揚昇公司之營業收入4,932,594 元之相關成本及費 用等，已經自行申報並臚列於當年度營利事業所得稅之營 業成本中，並經原課稅處分予以核定等，即足證明。 　４、原課稅處分綜合上開各項證據資料，認定原告91年短漏報 　　　銷售行動電話予偉聖通訊行、揚昇公司金額合計4,932,59 4 元部分，全屬營業收入之課稅事實，核屬有據，並非推 估。且查如前述原課稅處分已經確定（救濟期間已過）， 且並無違法情事，亦未經合法撤銷，自有確定力，應先敘 明。又原課稅處分認為原告91年短漏報銷售之訟爭金額4, 932,594 元部分，因原告91年全年之成本與損費均已列報 ，故核定認上開金額（即短漏報之銷貨等收入）為匿報所 得額，並依財政部69年4 月15日台財稅第33041 號函釋等 規定核定計算原告應補繳之金額及罰款，核無適用法律錯 誤。 　５、原告雖提出原證十七即被告公司91年度營業成本（銷貨成 本）之總分類帳，並主張依該總分類帳顯示，未發現偉聖 通訊行、揚昇公司之銷貨成本列入該年度之銷貨成本，並 主張原課稅處分認定訟爭4,932,594 元全屬營業收入未扣 除成本等之事實顯有誤云云。然查： 　　　⑴依司法院釋字第537 號解釋，本件原告即納稅義務人本 　　　　負有申報協力義務。 　　　⑵次查原告提出乃提出91年度銷貨成本之總分類帳，該總 　　　　分類帳之立沖帳戶僅記載銷貨成本，並不會記載各廠商 　　　　之名稱。 　　　⑶而參照上開協力義務之說明，原告若主張91年度偉聖通 訊行、揚昇公司之銷貨成本列入該年度之銷貨成本，理 應將依銷貨客戶名稱別（特別是偉聖通訊行、揚昇公司 等）分類：進銷存明細帳、存貨明細表等全部提出，供 原告查核比對（總分類帳）。 ⑷再查訟爭4,932,594 元部分成本損費，早經原告於91年 　　　　全年之成本與損費中列報理由如上述，是原告提出未盡 　　　　其協力義務，提出進銷存明細帳、存貨明細表供原告查 　　　　核，僅泛稱原證十七總分類帳未發現偉聖通訊行、揚昇 　　　　公司之銷貨成本列入該年度之銷貨成本，而主張原課稅 　處分應認列訟爭4,932,594 元銷貨成本等云云，自無理 　 由。 　６、綜上，本件原課稅處分認定之事實並未錯誤，即並未漏計 　　　算訟爭短漏報4,932,594 元之銷貨成本及費用。原告主張 　　　被告原課稅處分採推估方式及適用法令有誤云云，並不足 　　　採。 （二）本件原課稅處分，並無原告99年11月21日申請案所指稅捐 稽徵法第28條第2 項「適用法令錯誤」情事，是原告之訴 並無理由。 　１、按稅捐稽徵法第28條第2 項所定，係以課稅處分有適用法 　令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。 　而該條所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤；另 　所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之 　，應指稅捐稽徵機關對於其所認定之課稅經濟事實，有適 　用法律錯誤之情事而言，並不包括對於課稅之經濟事實有 　認定錯誤之情形，詳如上述本院法律見解。是稅捐稽徵法 　　　第28條第2 項規定所稱之「適用法令錯誤」係指本於確定 　　　之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於納稅義務 　人主張課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭 　執，則應依稅捐稽徵法第35條第1 項之規定，申請復查， 　非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇（參照最 　高行政法院100 年判字第1032號判決理由意旨即採相同見 解）。 　２、查原告依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，請求被告應依 　其聲請作成退稅之處分，其理由乃認原課稅處分訟爭短漏 報4,932,594 元部分，未扣除銷貨成本及費用，而有未適 用臺灣省政府財政廳60年9 月7 日財稅一第95314 號令函 、及查核準則第6 條第2 項規定（即應減除銷貨成本，無 未提出帳冊簿據者，則依同業利潤標準，核定淨（純）利 率）云云。然查本件原課稅處分認定之事實如上述，即訟 爭銷貨收入4,932,594 元之成本及損費，早經原告於91年 全年之成本與損費中列報，並經被告核定詳如上述。因此 ，依原告之主張，本件原告乃爭執原課稅處分認定課稅事 實錯誤，進而有適用法令錯誤等情，並非被告本於確定之 課稅事實，而僅單純適用法令有所錯誤之情形，參照上開 說明，並非稅捐稽徵法第28條第2 項規定所稱之「適用法 　令錯誤」；故本件被告抗辯本件原處分否准原告之聲請， 　　　並無違誤等語，核屬有據。又本件原核課處分，因原告未 依稅捐稽徵法第35條規定申請復查等行政救濟，亦早經確 定詳如上述，應併敘明。 （三）再查本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，被告獲檢 舉通知原告提出說明，原告數次請求展期後始提出承諾書 ，而被告依據查得資料及承諾書等，於95年7 月28日作成 第二次核定，原告接獲核定通知書後，並未表示不服及依 稅捐稽徵法第35條規定申請復查及提出行政救濟，嗣並據 為補繳稅款及罰款，因此原課稅處分早於96年間即確定。 參照上開課稅處分並未有無效之事由，又未經撤銷廢止， 是參照行政程序法第110 條第3 項規定「原課稅處分」之 效力繼續存在（即原課稅處分有存續力），因此國家機關 及法院，原則上應尊重上開處分，並以之為行為判準之基 礎。因此： １、原告一再陳稱本件其對已確定之原課稅處分，主張有稅捐 　　　稽徵法第28條第2 項「適用法令錯誤」，進而主張被告應 　　　負舉證證明原課稅處分為合法有據之舉證責任云云，即有 　　　誤解。 　２、又原課稅處分計算本件訟爭銷貨收入4,932,594 元時，已 　　　計入成本及損費詳如上述，是原告一再強調原課稅處分為 　　　推估云云，亦顯無足採。 　３、又本件原告經檢舉遭被告查獲「匿報之銷貨收入」（4,93 　　　2,594 元）已扣除成本費用等歷數如上，又原核定並非按 　　　同業利潤標準核定，是原告主張原課稅處分有未適用台灣 省政府財政廳60年9 月7 日財稅第95314 號函規定減除銷 貨成本（應依同業利率標準計算收入）云云，亦顯屬無據 。 　４、綜上，本件原告主張之事實與已確定之原課稅處分並不相 　　　同；因此原告其餘本於上開誤認之事實所為其他申論及適 　　　用法律之見解，自俱無足採。 七、綜上，原告91年度營利事業所得稅申報，被告經檢舉及查察 後，所為原課稅處分（補課及罰鍰）並未違法，且早經確定 ，並非無效且未經撤銷，同時亦無稅捐稽徵法第28條第2 項 所稱適用法令錯誤情事、從而原處分否准原告本件申請，並 　　無違法，而訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷， 　　並請求判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事 　　證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據， 　　核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100 　年　　10　　月　13 　日 臺北高等行政法院第三庭 審 判 長 法 官　 黃清光 　 法 官　 程怡怡 法 官　 洪遠亮 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　13　　日 書記官 陳德銘